BESCHLUSS (EU) 2019/700 DER KOMMISSION

vom 19. Dezember 2018

über die staatliche Beihilfe SA.34914 (2013/C) des Vereinigten Königreichs betreffend das Körperschaftsteuersystem in Gibraltar

(Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2018) 7848)

(Nur der englische Text ist verbindlich)

DIE EUROPÄISCHE KOMMISSION —

gestützt auf den Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, insbesondere auf Artikel 108 Absatz 2,

gestützt auf das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum, insbesondere auf Artikel 62 Absatz 1 Buchstabe a,

nach Aufforderung der Beteiligten zur Stellungnahme (1),

in Erwägung nachstehender Gründe:

1. VERFAHREN

(1) Am 1. Juni 2012 ging bei der Kommission eine Beschwerde der spanischen Behörden über das neue Einkommen-/Körperschaftsteuersystem in Gibraltar ein, das mit dem Income Tax Act 2010 (Einkommen-/Körperschaftsteuergesetz 2010, im Folgenden „ITA 2010“) eingeführt wurde.

(2) Am 16. Oktober 2013 leitete die Kommission ein förmliches Prüfverfahren ein, um zu untersuchen, ob die im ITA 2010 vorgesehene Ausnahmeregelung für passives Einkommen aus Zinsen und Nutzungsentgelte (englisch „royalties“, hier Lizenzgebühren u. a.) bestimmte Kategorien von Unternehmen begünstigt und damit gegen das Beihilferecht der Union verstößt (der Beschluss zur Einleitung dieses Verfahrens wird im vorliegenden Beschluss als „erster Einleitungsbeschluss“ bezeichnet) (2).

(3) Am 4. Dezember 2013 übermittelten die Behörden des Vereinigten Königreichs der Kommission einen Vermerk über die Ausnahmeregelung für Nutzungsentgelte sowie einen Gesetzesentwurf der Regierung von Gibraltar zur Änderung des ITA 2010, um Nutzungsentgelte in Gibraltar steuerpflichtig zu machen. Auf Anfrage wurden diese Informationen von den Behörden Gibraltars durch E-Mails vom 6., 12. und 16. Dezember 2013 ergänzt.

(4) Am 16. Dezember 2013 beantragte Gibraltar eine Verlängerung der Frist für die Stellungnahme zum ersten Einleitungsbeschluss bis zum 17. Januar 2014. Diesem Antrag wurde von der Kommission am selben Tag stattgegeben.

(5) Am 20. Dezember 2013 übermittelte das Vereinigte Königreich seine Stellungnahme zur Einleitung des Verfahrens gemäß Artikel 108 Absatz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (im Folgenden „AEUV“). Stellungnahmen Dritter zu diesem Verfahren gingen am 27. Dezember 2013 von der spanischen Arbeitgebervereinigung (CEOE (3)), am 27. Dezember 2013 von Deutschland, am 6. Januar 2014 von Spanien und am 17. Januar 2014 von der Regierung von Gibraltar ein.

(6) Mit E-Mail vom 7. Januar 2014 übermittelten die Behörden Gibraltars der Kommission eine Kopie des Income Tax (Amendment) Act 2013 (Gesetz von 2013 zur Änderung des Einkommen-/Körperschaftsteuergesetzes) vom 24. Dezember 2013, durch das das ITA 2010 in Bezug auf die Besteuerung von Nutzungsentgelten geändert wurde.

(7) Mit Schreiben vom 16. April 2014 forderte die Kommission das Vereinigte Königreich auf, zu den Bemerkungen Dritter zur Einleitung des förmlichen Verfahrens Stellung zu nehmen. Das Vereinigte Königreich antwortete mit Schreiben vom 2. Juni 2014 innerhalb der verlängerten Frist.

(8) Am 1. Oktober 2014 unterrichtete die Kommission das Vereinigte Königreich über ihren Beschluss (4), das Verfahren nach Artikel 108 Absatz 2 AEUV auf die Steuervorbescheidspraxis in Gibraltar auszuweiten (dieser Beschluss wird im vorliegenden Beschluss als „Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens“ bezeichnet).

(9) Am 10. November 2014 forderte die Kommission zusätzliche Informationen zur Steuervorbescheidspraxis in Gibraltar an. Diese Informationen wurden am 8. Dezember 2014 vom Vereinigten Königreich vorgelegt.

(10) Am 4. März 2015 wurde dem Vereinigten Königreich eine Berichtigung des Beschlusses zur Ausweitung des Verfahrens übermittelt.

(11) Am 23. März 2015 forderte die Kommission zusätzliche Informationen zur Steuervorbescheidspraxis an. Diese Informationen wurden am 23. April 2015 vom Vereinigten Königreich vorgelegt.

(12) Am 31. März 2015 übermittelte das Vereinigte Königreich seine Stellungnahme zum Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens.

(13) Im Anschluss an eine E-Mail des Vereinigten Königreichs vom 9. März 2015 mit Vorschlägen für einen Gesetzesentwurf und Leitfäden in Bezug auf das Territorialitätsprinzip und die Steuervorbescheidspraxis übermittelte die Kommission dem Vereinigten Königreich mit Schreiben vom 3. September 2015 eine Reihe von Anregungen zum Gesetzesentwurf und zu den Leitfäden.

(14) Am 19. Oktober 2015 legte das Vereinigte Königreich der Kommission den überarbeiteten Gesetzesentwurf und Leitfäden zur Steuervorbescheidspraxis sowie Überprüfungen von 20 Steuervorbescheiden vor. Am 11. November 2015 forderte die Kommission Informationen zu 2 299 Unternehmen mit in Gibraltar erzieltem oder bezogenem Einkommen an. Die angeforderten Informationen wurden am 24. November 2015 vom Vereinigten Königreich vorgelegt. Überprüfungen weiterer Steuervorbescheide wurden der Kommission am 3. Dezember 2015, 19. Februar 2016 und 31. August 2016 übermittelt.

(15) Am 14. Juli 2016 wurde das Vereinigte Königreich erneut um Auskünfte zur Steuervorbescheidspraxis sowie zur Ausnahmeregelung für passive Zinserträge und Nutzungsentgelte ersucht. Das Vereinigte Königreich antwortete mit Schreiben vom 31. August 2016.

(16) Am 7. Oktober 2016 wurde der Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht (5).

(17) Im Oktober und November 2016 übermittelten sechs Beteiligte, darunter Gibraltar und Spanien, ihre Stellungnahmen zum Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens.

(18) Am 9. November 2016 stellte Gibraltar beim Gericht der Europäischen Union einen Antrag auf Nichtigerklärung des Beschlusses zur Ausweitung des Verfahrens (6).

(19) Am 7. Dezember 2016 forderte die Kommission das Vereinigte Königreich auf, zu den Bemerkungen Dritter Stellung zu nehmen. Das Vereinigte Königreich übermittelte seine Stellungnahme am 31. Januar 2017.

(20) Am 16. Februar 2017 ersuchte die Kommission das Vereinigte Königreich um weitere Angaben zu den in Gibraltar erteilten Steuervorbescheiden. Die Behörden des Vereinigten Königreichs antworten am 31. März 2017 und legten am 3. Mai 2017, innerhalb der verlängerten Frist, weitere Informationen vor.

(21) Am 29. November 2017 übermittelte das Vereinigte Königreich eine Kopie sämtlicher von den Steuerbehörden Gibraltars abgefassten Berichte im Zusammenhang mit den 165 geprüften Steuervorbescheiden, die im Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens aufgeführt sind.

(22) Im Anschluss an die Bemerkungen der Kommission vom 7. Dezember 2017 hat das Vereinigte Königreich am 18. Januar 2018 zusätzliche Informationen, einschließlich Gesetzesentwurf und Leitfäden, vorgelegt.

(23) Am 9. Februar 2018 forderte die Kommission weitere Erläuterungen zu dem vom Vereinigten Königreich übermittelten Gesetzentwurf. Sie forderte ferner ergänzende Erläuterungen zu faktischen oder rechtlichen Aspekten einiger der vom Vereinigten Königreich im November 2017 vorgelegten Überprüfungen der Steuervorbescheide.

(24) Mit Schreiben vom 21. Februar 2018 antwortete das Vereinigte Königreich auf dieses Auskunftsersuchen. Mit E-Mail vom 1. März 2018 forderte die Kommission das Vereinigte Königreich auf, nähere Angaben zu bestimmten spezifischen Steuervorbescheiden zu machen. Das Vereinigte Königreich kam dieser Aufforderung am 15. März 2018 nach. In Antwort auf das Ersuchen der Kommission vom 3. Mai 2018 übermittelte das Vereinigte Königreich am 24. Mai 2018 weitere Erläuterungen zu denselben Fragen.

(25) Am 5. Dezember 2013, 12. März 2015, 28. Mai 2015, 29. November 2017 und 5. Oktober 2018 fanden Besprechungen mit dem Vereinigten Königreich sowie den Vertretern der Behörden Gibraltars statt.

2. BESCHREIBUNG DER MAẞNAHMEN

(26) Gibraltar ist ein britisches Überseegebiet. Gibraltar genießt volle Selbstverwaltung in Steuerangelegenheiten, während die Regierung des Vereinigten Königreichs für die internationalen Beziehungen Gibraltars, so beispielsweise die Aushandlung von Steuerabkommen, zuständig ist.

2.1. Allgemeine Beschreibung des Körperschaftsteuersystems in Gibraltar

(27) Das ITA 2010 (7) trat am 1. Januar 2011 in Kraft und löste das Einkommen-/Körperschaftsteuergesetz von 1952 (im Folgenden „ITA 1952“) ab. Mit dem ITA 2010 wurde ein allgemeiner Körperschaftsteuersatz von 10 % eingeführt, der für Unternehmen in der Gesamtwirtschaft Gibraltars gilt, mit Ausnahme von Versorgungsbetrieben, Telekommunikationsdiensten und Unternehmen, die eine beherrschende Stellung auf dem Markt innehaben und missbrauchen; diese unterliegen einem Körperschaftsteuersatz von 20 %.

a) Körperschaftsteuerpflichtige

(28) Sowohl Unternehmen (8) mit gewöhnlichem Sitz (9) in Gibraltar als auch Unternehmen, die ihren gewöhnlichen Sitz nicht in Gibraltar haben, können in Gibraltar steuerpflichtig sein, im letzteren Fall jedoch nur dann, wenn das Unternehmen über eine Niederlassung oder eine Agentur Handel in Gibraltar treibt (10).

b) Steuergrundlage

Welches Einkommen steuerpflichtig ist, ist ausführlich in den Tabellen A, B und C in Schedule 1 des ITA 2010 festgelegt. Dies gilt sowohl für juristische als auch für natürliche Personen. Als das ITA 2010 in Kraft trat, wurden in den Tabellen A, B und C die folgenden Einkommenskategorien festgelegt:

— Tabelle A: Handel, Gewerbe, Berufsstand, Beruf und Immobilien;

— Tabelle B: Beschäftigung und Selbstständigkeit;

— Tabelle C: sonstiges Einkommen (Dividenden (11), Fondserträge, Erträge aus Rechten, Pensionen und eine allgemeine „Sweeping Up Class“ in Bezug auf Einkommensarten, die unter die Bestimmungen gegen Steuervermeidung in Section 40 und Schedule 4 des ITA 2010 fallen).

(29) Für die Berechnung der Bemessungsgrundlage für Unternehmen sieht Section 16 des ITA 2010 vor, dass — vorbehaltlich bestimmter Ausnahmen — die steuerpflichtigen Gewinne oder Erträge eines Unternehmens für einen Rechnungszeitraum dem vollen Betrag der Gewinne oder Erträge des Unternehmens für diesen Rechnungszeitraum unter Anwendung der territorialen Steuergrundlage gemäß den Erwägungsgründen 30 bis 32 entsprechen müssen.

c) Territoriale Grundlage

(30) Das ITA 2010 beruht auf einem System der territorialen Besteuerung, d. h. Gewinne oder Erträge werden nur dann besteuert, wenn das Einkommen „in Gibraltar erzielt oder bezogen“ wird. Nach Section 74 des ITA 2010 bezieht sich „in … erzielt oder bezogen“ auf den Ort, an dem die Tätigkeiten (12), die zu den Gewinnen führen, ausgeführt werden; dieser Ort wird normalerweise von Fall zu Fall bestimmt. Diese Bestimmung geht außerdem davon aus, dass Tätigkeiten, die nach dem in Gibraltar geltenden Recht einer Lizenz und Regulierung bedürfen, in Gibraltar ausgeführt werden.

(31) Die Anwendung der Begriffe „erzielt in“ und „bezogen in“ durch die Steuerbehörden von Gibraltar beruht zudem auf Grundsätzen, die sich aus der Rechtsprechung des Judicial Committee of the Privy Council (13) in mehreren richtungsweisenden Fällen ergeben, darunter die Fälle Hang Seng (14) und HK-TVB (15), die beide die Anwendung des Territorialitätsprinzips in Hongkong betreffen. Die Entscheidungen des Judicial Committee of the Privy Council betreffend andere Hoheitsgebiete als Gibraltar sind für Gibraltar zwar nicht bindend, doch können sich die Gerichte Gibraltars darauf beziehen, wenn sie sie als relevant erachten. Nach Ansicht des Vereinigten Königreichs wäre dies aufgrund der Ähnlichkeit der Rechtsvorschriften der beiden Rechtsordnungen für die in diesem Erwägungsgrund genannten Entscheidungen eindeutig der Fall (16).

(32) Gemäß der in Erwägungsgrund 31 angeführten Rechtsprechung sollten die Steuerbehörden Gibraltars bei der Entscheidung, ob Gewinne einer Person in Gibraltar erzielt oder bezogen werden, prüfen, welche Tätigkeiten die Person ausgeführt hat oder auszuführen gedenkt, um die fraglichen Gewinne zu erzielen, und wo diese Person diese Tätigkeiten ausgeführt hat oder auszuführen gedenkt. Der Schwerpunkt liegt daher auf der Ermittlung des geografischen Orts, an dem die Tätigkeiten, aus der sich die Gewinne für die betreffenden Transaktionen ergeben, ausgeführt wurden. Was die Erbringung von Dienstleistungen durch ein Unternehmen anbelangt, so gaben die Behörden Gibraltars an, sich insbesondere auf den geografischen Ort zu stützen, an dem alle einkommensschaffenden Tätigkeiten (und nicht nur die Backoffice- oder Verwaltungsaufgaben) ausgeführt werden, um den Ort zu bestimmen, an dem die gebührenpflichtigen Dienstleistungen erbracht werden.

2.2. Ausnahmeregelung für passive Zinserträge und Nutzungsentgelte

(33) Gemäß dem ITA 2010 in seiner ursprünglich erlassenen Fassung waren passive Zinserträge und Nutzungsentgelte — unabhängig von der Einkommensquelle oder der Anwendung des Territorialitätsprinzips — nicht steuerpflichtig. (17) Der Begriff „passive Zinserträge“ (im Folgenden auch „passive Zinsen“) bezieht sich vorwiegend auf Zinserträge aus konzerninternen Darlehen. Zinsen wurden allerdings nur dann besteuert, wenn sie als Erträge zu betrachten sind, d. h. wenn sie Bestandteil der Umsatzerlöse eines Unternehmens sind (18).

(34) Das ITA 2010 wurde im Juni 2013 mit Wirkung zum 1. Juli 2013 dahin gehend geändert, dass alle Zinserträge aus konzerninternen Darlehen (gleich ob aus inländischen oder ausländischen Quellen) zu einem allgemeinen Steuersatz von 10 % besteuert werden, soweit die Zinserträge je zinszahlendem Unternehmen einen Schwellenwert von 100 000 GBP pro Jahr übersteigen (19). In Bezug auf Nutzungsentgelte wurden am 24. Dezember 2013 weitere Rechtsvorschriften erlassen, die vorsehen, dass (von einem in Gibraltar registrierten Unternehmen erhaltene oder zu erhaltende) Nutzungsentgelte ab dem 1. Januar 2014 zu einem Steuersatz von 10 % besteuert werden (20).

(35) Gemäß Tabelle C in Schedule 1 des ITA 2010 wird auf von einem Unternehmen an ein anderes Unternehmen ausbezahlte oder auszuzahlende Dividenden keine Steuer erhoben. Das ist die allgemeine Regel, ungeachtet des Sitzes des Unternehmens und unabhängig von der Tätigkeit der beteiligten Unternehmen (Holdinggesellschaften oder aktive Handelsunternehmen). Gleiches gilt für Dividenden, die eine ständige Niederlassung (in Gibraltar) eines gebietsfremden Unternehmens bezieht.

2.3. Steuervorbescheidspraxis

(36) Der Gibraltar Commissioner of Income Tax (Kommissar für Einkommen-/Körperschaftsteuer in Gibraltar) ist im Rahmen seiner allgemeinen Aufgabe, die ordnungsgemäße Verwaltung des Einkommen-/Körperschaftsteuergesetzes sicherzustellen, und seiner Verantwortung für die Berechnung und Erhebung der Einkommen-/Körperschaftsteuer in Gibraltar befugt, Steuervorbescheide zu erteilen. Diese allgemeinen Befugnisse ergeben sich aus Section 2(1) und (2) des ITA 2010.

(37) Was die im Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens aufgeführten Steuervorbescheide betrifft, so zielen die Anträge auf Steuervorbescheide in den meisten Fällen darauf ab zu bestätigen, ob ein gebietsansässiges Unternehmen aufgrund der grundlegenden rechtlichen Besteuerungsgrundsätze, d. h. Erzielung und Bezug von Einkommen in Übereinstimmung mit dem Territorialgrundsatz, in Gibraltar steuerpflichtig ist oder nicht.

(38) Ferner sieht Section 42 des ITA 2010 ein spezifisches Rechnungsabschlussverfahren in Zusammenhang mit Fragen im Bereich der Bekämpfung der Steuervermeidung vor. Solche Vorbescheide können nur erteilt werden, um festzustellen, ob bestimmte Transaktionen oder Geschäfte gemäß Section 40 oder Schedule 4 des ITA 2010 steuerpflichtig sind, d. h. um zu bestimmen, ob es sich um ein künstliches oder fiktives Geschäft zwecks Steuervermeidung oder Verringerung des Steuerbetrags handelt oder nicht.

3. GRÜNDE FÜR DIE EINLEITUNG DES FÖRMLICHEN PRÜFVERFAHRENS

3.1. Die Ausnahmeregelung für passive Zinserträge und Nutzungsentgelte

(39) Im ersten Einleitungsbeschluss vertrat die Kommission zunächst die Auffassung, dass die im ITA 2010 vorgesehene Ausnahmeregelung für passive Zinsen (Zinserträge aus konzerninternen Darlehen) und Nutzungsentgelte eine staatliche Beihilfe nach Artikel 107 Absatz 1 AEUV darstellt, und äußerte Zweifel an der Vereinbarkeit der Ausnahmeregelung mit dem Binnenmarkt.

(40) Im Hinblick auf die materielle Selektivität der Maßnahme stellte die Kommission fest, dass die Ausnahmeregelung für passives Einkommen (Zinsen, Nutzungsentgelte und Dividenden) prima facie selektiv ist. In Bezug auf Dividenden gelangte die Kommission jedoch zu dem Schluss, dass die Ausnahmeregelung durch die Logik der Vermeidung der Doppelbesteuerung gerechtfertigt ist. Bei der Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte konnte die Kommission dagegen keine Gründe für eine Rechtfertigung finden. Insbesondere war die Kommission nicht der Meinung, dass sich die Ausnahmeregelung für passive Zinsen aus ausländischen Quellen aus der Logik des Systems der territorialen Besteuerung ergebe. Auch wies sie das Argument zurück, dass die Ausnahmeregelung für passive Zinsen aus inländischen Quellen durch Bedenken hinsichtlich der Bewältigbarkeit (übermäßige Kosten im Zusammenhang mit der Steuererhebung) gerechtfertigt sei. Schließlich hat die Kommission bei der Ausnahmeregelung für Nutzungsentgelte die Notwendigkeit, das Steuersystem in Gibraltar einfach und wirksam zu gestalten, nicht als stichhaltige Rechtfertigung für die Ausnahmeregelung anerkannt.

(41) Zudem kam die Kommission vorläufig zu dem Schluss, dass die Maßnahme aus staatlichen Mitteln finanziert worden war, dass sie Unternehmen einen wirtschaftlichen Vorteil verschaffte, dass sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigte und dass sie durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen den Wettbewerb zu verfälschen drohte. Daher war sie der Auffassung, dass es sich bei der Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte um eine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV handelt.

(42) Die Kommission kam auch zu dem Schluss, dass diese Beihilfe eine „neue Beihilfe“ darstellt, da die Ausnahmeregelung für passive Zinsen nach dem ITA 1952 nicht automatisch gewährt wurde und eine Bewertung der Territorialität erforderte. Darüber hinaus wurde mit dem ITA 2010 eine Ausnahmeregelung für Nutzungsentgelte eingeführt, die nach dem ITA 1952 bis zu diesem Zeitpunkt nicht existierte. In diesem Zusammenhang stellte die Kommission fest, dass die Anwendung des Territorialgrundsatzes bedeutete, dass sämtliche Einkünfte aus Nutzungsentgelten, die ein in Gibraltar ansässiges Unternehmen erwirtschaftet, in Gibraltar erzielt oder bezogen werden.

(43) Schließlich äußerte die Kommission ihre Zweifel an der Vereinbarkeit der Ausnahmeregelung für passive Zinsen (Zinserträge aus konzerninternen Darlehen) und Nutzungsentgelte mit dem Binnenmarkt. Insbesondere konnte sie keine möglichen Gründe für die Vereinbarkeit gemäß Artikel 107 Absätze 2 oder 3 AEUV ermitteln.

3.2. Die Steuervorbescheidspraxis

(44) Mit dem Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens beschloss die Kommission, das förmliche Prüfverfahren auf 165 Vorbescheide, die im Zeitraum 2011 bis August 2013 von den Steuerbehörden Gibraltars erteilt worden waren (die Gesamtzahl der in diesem Zeitraum erteilten Vorbescheide beträgt 340), auszuweiten.

(45) Die Kommission vertrat die Auffassung, dass die vier Voraussetzungen für die Einstufung einer Maßnahme als staatliche Beihilfe grundsätzlich erfüllt waren. Insbesondere gelangte sie zu dem vorläufigen Schluss, dass die Steuervorbescheidsmaßnahmen materiell selektiv waren, da die Steuerbehörden Gibraltars im Allgemeinen davon Abstand nahmen, im Rahmen ihres Ermessens eine angemessene Bewertung der Steuerpflichten des Unternehmens vorzunehmen. Nach Ansicht der Kommission wurde eine solche Vorgehensweise durch die vage Formulierung der gesetzlichen Bestimmungen ermöglicht. Ferner vertrat die Kommission zunächst die Auffassung, dass die Steuerbehörden Gibraltars in einigen Fällen Steuervorbescheide erteilt hatten, die nicht mit den geltenden steuerlichen Bestimmungen im Einklang standen.

(46) Zur Untermauerung ihrer vorläufigen Feststellungen betreffend den selektiven Charakter der Steuervorbescheidsmaßnahmen aufgrund der Nutzung von Ermessensspielräumen, der falschen Anwendung der Vorschriften oder der fehlenden ordnungsgemäßen Überprüfung der Frage, wo die Tätigkeiten tatsächlich ausgeübt werden, legte die Kommission sieben typische Kategorien von Fällen auf der Grundlage verschiedener Arten von Vorbescheiden, Tätigkeiten oder Einkommen dar.

(47) Die Kommission kam zu dem vorläufigen Schluss, dass die Steuerbehörden Unternehmen, die sich tatsächlich und rechtlich in einer ähnlichen Lage befinden, ungleich behandelten, da sie solche Steuervorbescheide nur an bestimmte multinationale Unternehmen und nicht an andere rein inländische Unternehmen erteilten, die keine Steuervorbescheide beantragt hatten. Dementsprechend wurden die Maßnahmen als prima facie selektiv eingestuft. Des Weiteren konnte die Kommission keine annehmbare Begründung auf Grundlage der Natur oder des inneren Aufbaus des Bezugssystems ermitteln (siehe Erwägungsgrund 57 des Beschlusses zur Ausweitung des Verfahrens). In diesem Zusammenhang wies sie auch darauf hin, dass jede mögliche Begründung das Vorhandensein geeigneter Kontroll- und Überwachungsverfahren (21) voraussetzt (um eine kohärente Anwendung des Steuersystems zu gewährleisten), die im vorliegenden Fall offenbar fehlen.

(48) Zudem gelangte die Kommission zu dem vorläufigen Schluss, dass die Steuervorbescheidsmaßnahmen aus staatlichen Mitteln gewährt worden waren, dass sie Unternehmen einen wirtschaftlichen Vorteil verschafften, dass sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigten und dass sie durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen den Wettbewerb zu verfälschen drohten. Die Kommission brachte ihre Zweifel hinsichtlich der Vereinbarkeit dieser Maßnahmen mit dem Binnenmarkt zum Ausdruck. Sie kam daher zu der vorläufigen Einschätzung, dass es sich bei den Steuervorbescheidsmaßnahmen um staatliche Beihilfen im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV handelt. Überdies war sie der Auffassung, dass diese staatlichen Beihilfen „neue Beihilfen“ darstellen.

(49) Das ausgeweitete Verfahren betraf nicht nur die 165 Einzelvorentscheide, sondern auch ganz allgemein die Steuervorbescheidspraxis nach dem ITA 2010, wobei die Bestimmungen des ITA 2010 offenbar immer wieder falsch angewendet wurden.

(50) Was die Vereinbarkeit der 165 Steuervorbescheide und der allgemeinen Steuervorbescheidspraxis mit dem Binnenmarkt betrifft, so konnte die Kommission keine eventuellen Begründungen für die Vereinbarkeit auf der Grundlage der in Artikel 107 Absätze 2 und 3 AEUV vorgesehenen Ausnahmen ermitteln.

(51) Abschließend stellte die Kommission vorläufig fest, dass die 165 Steuervorbescheide, die im Anhang zum Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens aufgeführt sind, sowie die Steuervorbescheidspraxis in Gibraltar staatliche Beihilfen im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV darstellen, und äußerte Zweifel hinsichtlich der Vereinbarkeit der Steuervorbescheide und der Steuervorbescheidspraxis mit dem Binnenmarkt. Darüber hinaus forderte sie das Vereinigte Königreich und die Behörden Gibraltars zur Vorlage von Nachweisen für Ex-post-Kontrollen auf. Schließlich forderte die Kommission das Vereinigte Königreich auf, zu erläutern, ob und aus welchen Gründen die Steuervorbescheidspraxis oder die 165 geprüften Steuervorbescheide für vereinbar befunden werden könnten.

4. STELLUNGNAHME DES VEREINIGTEN KÖNIGREICHS

4.1. Stellungnahmen zur Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte

(52) Die vom Vereinigten Königreich am 20. Dezember 2013 übermittelte Stellungnahme lässt sich wie folgt zusammenfassen: 1. Das ITA 2010 beruhe auf dem Territorialitätsprinzip, nach dem die Gewinne eines Unternehmens nur dann in Gibraltar besteuert würden, wenn das Einkommen in Gibraltar „erzielt oder bezogen“ werde. Auch das ITA 1952 habe sich auf dieses Prinzip gestützt; 2. die Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte könne nicht als selektiv betrachtet werden, da diese Bestimmungen für alle Unternehmen offen seien und im Allgemeinen für alle Bereiche der Industrie, des Finanzwesens und des Handels gelten würden. Die Verfügbarkeit der Ausnahmeregelung sei in keinster Weise begrenzt, weder auf bestimmte Unternehmenskategorien noch auf bestimmte Arten von Tätigkeiten. Der Umstand, dass einige Unternehmen mehr von einer steuerlichen Regelung als andere profitieren würden, mache sie nicht selektiv. Ferner könne keine bestimmte Gruppe von Unternehmen ermittelt werden, die von der Maßnahme profitieren würde. In Gibraltar gebe es keine anderen e sich tatsächlich und rechtlich in einer ähnlichen Lage befindenden Unternehmen, für die diese Maßnahmen nicht gelten würden; 3. es sei falsch zu behaupten, dass die Ausnahmeregelung insbesondere Unternehmen selektiv begünstige, die Nutzungsentgelte für Rechte an geistigem Eigentum beziehen und konzerninterne Zinsen von nicht in Gibraltar ansässigen Unternehmen erhalten würden. Das Steuersystem enthalte keinerlei Elemente, die zu einem bestimmten Anteil nicht in Gibraltar ansässiger Unternehmen führen oder Unternehmen, die Darlehen an ausländische Unternehmen vergäben, Vorrechte einräumen würden; 4. der Verweis auf „Offshore-Unternehmen“ in Erwägungsgrund 37 des ersten Einleitungsbeschlusses sei nicht eindeutig genug und stehe nicht im Zusammenhang mit der steuerlichen Behandlung von passivem Einkommen. Überdies sei das Argument, dass durch die Maßnahme die bisherige Regelung freigestellter Unternehmen wiederhergestellt werde, nicht relevant, da die Bewertung der Selektivität der Ausnahmeregelung dadurch nicht beeinflusst werde; 5. in Bezug auf die faktische Selektivität könne keine erkennbare Gruppe oder Kategorie von Unternehmen als Empfänger ermittelt werden. Die Art und Weise, wie eine bestimmte Regel in der Praxis mitunter umgesetzt werde, mache sie nicht selektiv, es sei denn, die Bedingungen der Maßnahme oder ein erkennbares und stabiles Merkmal der spezifischen Umstände, auf die sie anwendbar sei, würde bewirken, dass sie nur einer begrenzten Gruppe von Unternehmen zugute komme. Im vorliegen Fall sei die Zahl der Unternehmen, die tatsächlich oder potenziell von den Bestimmungen profitierten, in keinster Weise — weder rechtlich noch tatsächlich — begrenzt. Daher sei die Bestimmung nicht selektiv; 6. die Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte sei durch die Art und den inneren Aufbau des gibraltarischen Steuersystems gerechtfertigt. Erstens sei die Nichtbesteuerung von passiven Zinsen aus ausländischen Quellen die logische Folge des Territorialitätsprinzips, das auf dem Ziel der Vermeidung der Doppelbesteuerung beruhe. Zweitens sei die Ausnahmeregelung für Zinsen aus gibraltarischer Quelle und Nutzungsentgelten durch die Logik eines jeden Steuersystems in Anbetracht dessen, dass die Kosten der Erhebung die erwarteten Einnahmen nicht überschreiten dürften, gerechtfertigt; 7. sollte die Kommission zu dem Schluss kommen, dass die Behandlung von Darlehenszinsen aus ausländischen Quellen selektiv sei, müsste eine Einstufung als „bestehende“ Beihilfe erfolgen. Die neue Beihilfe könnte nur passive Zinsen betreffen, die vor Inkrafttreten des ITA 2010 steuerpflichtig gewesen seien, wohingegen Darlehenszinsen aus ausländischen Quellen aufgrund der „Ort des Darlehens“-Regel (englisch „situs of the loan rule“) nach dem ITA 1952 nicht versteuert werden müssten (22). Dies bedeute, dass der „Ort“ der Zinserträge aus konzerninternen Darlehen aus ausländischen Quellen de facto derselbe wie nach der vorherigen Gesetzgebung geblieben sei. Daher sei es rechtlich nicht korrekt gewesen, dass die Kommission ein förmliches Prüfverfahren zu diesem speziellen Aspekt des gibraltarischen Steuersystems eingeleitet habe; 8. Die Regierung Gibraltars habe mit Wirkung zum 1. Juli 2013 Rechtsvorschriften erlassen, wonach alle Zinserträge aus konzerninternen Darlehen, gleich ob aus inländischen oder ausländischen Quellen, die 100 000 GBP pro Jahr überschritten, steuerpflichtig seien. Zudem sei auf weitere Rechtsvorschriften verwiesen worden, die am 24. Dezember 2013 mit Wirkung zum 1. Januar 2014 erlassen worden seien, wonach auch Nutzungsentgelte besteuert werden müssten; 9. Gelange die Kommission zu dem Schluss, dass die steuerliche Behandlung von Zinsen und Nutzungsentgelten eine „neue“ Beihilfe darstelle, verstehe das Vereinigte Königreich den Standpunkt Gibraltars zudem so, dass eine Rückforderung für die betreffenden Zeiträume aus praktischen Gründen schwierig oder unmöglich sein würde; 10. Schließlich sei die Kommission mit der Einleitung einer förmlichen Prüfung zu einem bestimmten Aspekt des gibraltarischen Steuersystems parallel zu einer weiteren vorläufigen Prüfung betreffend dasselbe Steuersystem von der üblichen Praxis gemäß Verordnung (EU) 2015/1589 des Rates (23) (nachfolgend Verfahrensverordnung“) abgewichen.

4.2. Stellungnahme zur Steuervorbescheidspraxis

(53) Die vom Vereinigten Königreich am 31. März 2015 vorgebrachten Argumente gegen den Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens lassen sich wie folgt zusammenfassen: 1. Es gebe keine Beweise für die Selektivität der Steuervorbescheide. Die Steuervorbescheidspraxis in Gibraltar habe zu keinem Zeitpunkt Elemente einer individuellen oder besonderen Behandlung oder einer Verhandlung oder einer Beeinflussung oder Gegenleistung beinhaltet, außer denen, die sich aus den Bestimmungen des in Gibraltar geltenden Steuerrechts ergäben. Ein Steuervorbescheid sei lediglich eine Erklärung des Kommissars für Einkommen-/Körperschaftsteuer in Gibraltar, dass das betreffende Unternehmen auf der Grundlage der dem Kommissar dargelegten Fakten und der normalen und korrekten Auslegung der anwendbaren Rechtsvorschriften in Bezug auf die beschriebenen Einkommen oder Einnahmen nicht der Einkommensteuer unterliege. Es gebe keine Beweise dafür, dass die Vorbescheide in irgendeiner Weise von der normalen und korrekten Auslegung der Steuervorschriften abweichen würden. Darüber hinaus übten die Steuerbehörden keine Ermessensbefugnis aus, und es gebe auch keinen Nachweis dafür, dass sie jemals bewusst oder absichtlich auf die Durchführung angemessener Bewertungen verzichtet hätten oder bewusst von der geltenden nationalen Steuergesetzgebung abgewichen seien. Die von der Kommission im ersten Einleitungsbeschluss ermittelten sieben Kategorien von Vorbescheiden seien im Vergleich zu anderen Steuervorentscheiden nicht selektiv, da keiner der Vorbescheide von den geltenden nationalen Steuervorschriften abweiche; 2. Es gebe keine Beweise dafür, dass die Steuervorbescheide den Wettbewerb verfälschen würden. Eine Maßnahme könne den Wettbewerb nur in dem Sektor, für den sie gelte, oder in einem eng verbundenen Sektor verfälschen. Die Steuervorbescheide, auf die sich der Beschluss beziehe, gälten in einer Vielzahl von Sektoren. Die Kommission habe nicht nahegelegt, dass einzelne Vorbescheide den Wettbewerb in dem Sektor, für den der Vorbescheid gelte, verfälschten, sondern lediglich darauf hingewiesen, dass es Auswirkungen auf den Handel zwischen Mitgliedstaaten gebe, die den Wettbewerb zu verfälschen drohten, ohne zu prüfen, ob dies für einen der Vorbescheide auch wirklich der Fall gewesen sei; 3. es gebe eindeutige Beweise dafür, dass die in dem Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens genannten Vorbescheide nur Teil einer einheitlichen Praxis seien, die schon lange vor dem Beitritt des Vereinigten Königreichs zur Union bestanden habe. Die Praxis beruhe auf Section 3(1) des ITA 1952, dessen Wortlaut nun in nahezu identischer Form in Section 2(1) und (2) des ITA 2010 wiedergegeben werde. Wenn sich also eine staatliche Beihilfe feststellen ließe, würde es sich demnach zwangsläufig um eine „bestehende“ Beihilfe und nicht um eine „neue“ Beihilfe handeln; 4. der Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens beruhe auf einem falschen Verständnis wichtiger Tatsachen. Die Kommission sei von den Behörden des Vereinigten Königreichs im Namen der Regierung Gibraltars leider falsch darüber unterrichtet worden, dass das Verfahren, das es dem Kommissar für Einkommen-/Körperschaftsteuer in Gibraltar gestattet, Steuervorbescheide darüber zu erteilen, ob ein in Gibraltar ansässiges Unternehmen in Gibraltar steuerpflichtig sei oder nicht, in Section 42 des ITA 2010 festgelegt sei, der durch dieses Gesetz eingeführt worden sei und nach dem ITA 1952 nicht bestanden habe, anstatt darüber informiert zu werden, dass mit Section 42 lediglich eine ausdrückliche Rechtsgrundlage für eine bestimmte Art von Vorbescheiden eingeführt worden sei, die für den vorliegenden Fall keine Bedeutung habe, und dass Vorbescheide betreffend die Anwendung des Territorialgrundsatzes seit 1952 gemäß Section 3(1) des ITA 1952 bzw. Section 2(1) und (2) des ITA 2010 erteilt würden. Obwohl dieses Missverständnis auf falsche Informationen der Behörden des Vereinigten Königreichs zurückzuführen sei, vertrete das Vereinigte Königreich die Auffassung, dass es vermutlich diese falschen Informationen gewesen seien, die die Kommission zu der Annahme veranlasst hätten, dass seit 2010 erteilte Steuervorbescheide als „neue Beihilfen“ betrachtet werden könnten; 5. der Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens lege nahe, dass die Kommission der Ansicht sei, dass es sich bei der Praxis um eine „Beihilferegelung“ handeln könnte, die eine oder mehrere Einzelbeihilfen umfasse. Keine der beiden Ansichten lasse sich durch Belege unterstützen. Diese Unsicherheit stelle den Beschluss, zumindest teilweise, verfahrensrechtlich in Frage, da der Charakter einer Beihilferegelung der Vorbescheidspraxis nicht durch das gewählte Verfahren behandelt werden könne, nachdem es sich offensichtlich um eine bestehende Beihilfe handele, sofern sie überhaupt als Beihilfe eingestuft werde. Darüber hinaus gebe es keine Hinweise darauf, dass Steuervorbescheide etwas anderem als der normalen und korrekten Auslegung und Anwendung des geltenden Steuerrechts dienen sollten; 6. Der Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens sei angenommen worden, bevor die Kommission über alle notwendigen Informationen verfügt habe, um die Position in Bezug auf Steuervorbescheide umfassend beurteilen zu können. Insbesondere hätten die Kommission und das Vereinigte Königreich sich lediglich zweimal über die Steuervorbescheidspraxis ausgetauscht, bevor die Kommission den Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens getroffen habe. Dabei habe die Kommission zu keiner Zeit darauf hingewiesen, auf welcher Grundlage ein Steuervorbescheid als wettbewerbsverfälschend angesehen werden könnte.

5. STELLUNGNAHMEN DER BETEILIGTEN

5.1. Stellungnahmen zur Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte

(54) Bei der Kommission gingen Stellungnahmen von vier Beteiligten, nämlich von Gibraltar, Spanien, Deutschland und vom spanischen Unternehmerverband (CEOE) ein.

5.1.1. Stellungnahme Gibraltars

(55) In seiner Stellungnahme unterstützte Gibraltar die vom Vereinigten Königreich vorgebrachte Argumentation, dass die Maßnahme nicht selektiv sei, da sie universell angewendet werde und für alle Arten von Waren, Dienstleistungen und Unternehmen gelte, und dass sie, falls sie sich als selektiv erweisen sollte, als durch die Logik und den Aufbau des Systems als Folge des Territorialitätsprinzips gerechtfertigt angesehen werden sollte. Gibraltar wies ferner darauf hin, dass die Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte durch Bedenken hinsichtlich der verwaltungstechnischen Bewältigbarkeit gerechtfertigt sei, da die mit der Erhebung der Steuer verbundenen Kosten voraussichtlich höher seien als die tatsächlichen Steuererträge.

(56) Was die Ausnahmeregelung für Nutzungsentgelte anbelangt, so machte Gibraltar überdies geltend, dass die Ausnahmeregelung nicht als selektiv angesehen werden könne, da die Unternehmen, die während des Zeitraums von drei Jahren, in dem die Steuerbefreiung in Kraft gewesen sei, Einkünfte aus Nutzungsentgelte erzielt hätten, in so unterschiedlichen Sektoren wie Lebensmitteleinzelhandel, Qualitätsbekleidung, Glücksspiel und Versicherung tätig gewesen seien. Darüber hinaus waren die betreffenden Nutzungsentgelte in ihrer Art ebenso vielfältig (u. a. Urheberrecht, Handelsmarken, Know-how und Patente).

(57) Gibraltar machte auch geltend, dass die Maßnahme, sollte sie sich dennoch als selektiv erweisen, als „bestehende Beihilfe“ anzusehen sei, da sie de facto eine Fortsetzung der alten Regelung darstelle, nach der ausländische Zinsen auf der Grundlage einer Analyse des „Orts des Darlehens“ nicht steuerpflichtig seien. Aus diesem Grund könnte die Maßnahme nur insoweit als „neue Beihilfe“ betrachtet werden, als sie inländische Zinserträge betreffe.

(58) In Bezug auf eine etwaige Rückforderung brachte Gibraltar zudem vor, dass der Betrag der entgangenen Steuer unterhalb der in der Verordnung (EU) Nr. 1407/2013 der Kommission (24) festgelegten De-minimis-Schwelle liegen würde. Insbesondere machte Gibraltar geltend, dass aus den Informationen, die von 18 Unternehmen übermittelt worden seien, die Einkünfte aus Nutzungsentgelten erzielt hätten und auf die zusammen Bruttonutzungsentgelte in Höhe von 90 Mio. GBP entfielen, hervor gegangen sei, dass sich der Nettogesamtwert der Nutzungsentgelte aufgrund der abzugsfähigen Ausgaben auf nicht mehr als 18 Mio. GBP belaufe. Darüber hinaus würde im Hinblick auf passive in Gibraltar erzielte Zinsen der maximale Steuerertrag, verteilt auf mindestens 17 Unternehmen, etwa 250 000 GBP betragen. Ferner ist Gibraltar der Ansicht, dass eine Rückforderung aus praktischen Gründen wahrscheinlich unmöglich und aufgrund des mobilen Charakters der Mittel der betreffenden Unternehmen und im Lichte des Grundsatzes des internationalen Rechts, nach dem die Gerichte eines Staates Steuerforderungen im Namen eines anderen Staates nicht stattgeben oder vollstrecken würden, mit unüberwindlichen Schwierigkeiten verbunden sei.

(59) Im Hinblick auf das Verfahren behauptete Gibraltar, die Kommission sei von der normalen Praxis im Sinne der Verfahrensverordnung abgewichen, und führte dabei ähnliche Argumente an, wie sie von den Behörden des Vereinigten Königreichs vorgebracht worden waren.

5.1.2. Stellungnahmen Spaniens, Deutschlands und des CEOE

(60) Spanien, Deutschland und der CEOE unterstützten in ihren Stellungnahmen die Analyse der Kommission, dass es sich bei der Maßnahme um eine staatliche Beihilfe handelte, da sie bestimmte Arten von Einkommen selektiv von der Besteuerung ausschloss, den Handel innerhalb der Union beeinträchtigte und den Wettbewerb verfälschte.

(61) Überdies äußerte Spanien Bedenken hinsichtlich der Wirksamkeit der Änderung vom 7. Juni 2013 betreffend die Besteuerung passiver Zinsen, da die freigestellten Unternehmen in Gibraltar, die Zinserträge erhalten hatten, keine Steuererklärungen hätten abgeben müssen. Der Auffassung Spaniens nach würde dies der Ermittlung der potenziellen Empfänger der Maßnahme entgegenstehen und die Ex-Post-Kontrollen bezüglich der Meldung und Besteuerung von Zinserträgen behindern.

(62) Spanien führte des Weiteren an, dass der neue Schwellenwert von 100 000 GBP, die mit der Änderung von 2013 eingeführt worden sei, hoch sei. Darüber hinaus würden die Vorschriften zur Missbrauchsbekämpfung, wonach die von verbundenen Unternehmen erhaltenen Zinsen zusammengefasst werden müssten, nicht auf der Ebene der begünstigten Unternehmen gelten. Daher könnte der vorgeschriebene Schwellenwert durch eine einfache Umstrukturierung der Unternehmensgruppe, wobei mehrere Unternehmen mit Sitz in Gibraltar gegründet und die erhaltenen Zinsen auf diese aufgeteilt würden, problemlos umgangen werden.

(63) In Bezug auf die Ausnahmeregelung für Dividenden bestritt Spanien die von der Kommission vorgelegte Begründung (Vermeidung der Doppelbesteuerung). Nach Ansicht Spaniens habe Gibraltar entgegen dem Arbeitspaket 2011 der Gruppe „Verhaltenskodex“ betreffend die Leitfäden der Unternehmensbesteuerung keine wirksamen Missbrauchsbekämpfungsvorschriften zur Sicherstellung der Besteuerung erlassen. Insbesondere vertrat Spanien die Auffassung, dass in den Rechtsvorschriften Gibraltars nicht vorgesehen sei, dass das betreffende Unternehmen (entweder in Gibraltar oder im Ausland) steuerpflichtig sein muss, um die Ausnahmeregelung in Anspruch nehmen zu können. Dies berge aus der Sicht Spaniens die Gefahr der doppelten Nichtbesteuerung.

(64) Was die steuerliche Behandlung von Nutzungsentgelten anbelangt, so vertraten die spanischen Behörden die Auffassung, dass die Ausnahmeregelung Unternehmen selektiv begünstige, die Nutzungsentgelte beziehen würden, und dass eine solche Ausnahmeregelung nicht durch die Vermeidung der Doppelbesteuerung gerechtfertigt werden könne.

(65) Sowohl die spanischen Behörden als auch der CEOE verwiesen zudem auf die Tatsache, dass die Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte in Anbetracht der allgemeinen Auswirkungen des ITA 2010 zu prüfen sei. Ihrer Meinung nach bestehe der Zweck des ITA 2010 darin, die Regelungen des früheren Steuersystems (das bereits vom Gerichtshof als staatliche Beihilfe erklärt worden sei), das Offshore-Unternehmen gegenüber in Gibraltar ansässigen Unternehmen begünstigt, fortzuführen.

(66) Schließlich hat Spanien auch die von der Kommission vorgenommene Bewertung in Bezug auf die regionale Selektivität beanstandet, da zwischen dem Status der Provinz Azoren (auf den die Kommission in ihrer Analyse im ersten Einleitungsbeschluss Bezug genommen hat) und dem Status Gibraltars unterschieden werden müsse. Insbesondere waren die spanischen Behörden der Ansicht, dass neben den drei Kriterien institutionelle, prozedurale und finanzielle Autonomie auch das implizite Kriterium der Steuerharmonisierung (das nach Auffassung der spanischen Behörden in Gibraltar eindeutig nicht existiere) geprüft werden sollte. Spanien verwies ferner auf eine Reihe anderer steuerrechtlicher Aspekte, etwa die Anzahl der in Gibraltar ansässigen Briefkastenfirmen, die nicht steuerpflichtig sind.

5.2. Stellungnahme zur Steuervorbescheidspraxis

(67) Bei der Kommission gingen Stellungnahmen von sechs Beteiligten ein, nämlich von Gibraltar, Spanien, der Gibraltar Society of Accountants (gibraltarischer Verband der Wirtschaftsprüfer) und von drei Unternehmen, die im Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens als mögliche Empfänger von Steuervorbescheiden aufgeführt sind.

5.2.1. Stellungnahme Gibraltars

(68) Die Stellungnahme Gibraltars betrifft sowohl das Verfahren als auch die Sache. Sie folgt der vom Vereinigten Königreich vorgebrachten Argumentation und lässt sich wie folgt zusammenfassen: 1. Ein Verfahren wegen staatlicher Beihilfen sollte nur dann eingeleitet werden, wenn hinreichende Beweise dafür vorlägen, dass die betreffende Maßnahme einen wirtschaftlichen Vorteil verschaffe und dass der Vorteil selektiv sei und den Wettbewerb verfälsche oder zu verfälschen drohe. In diesem Fall lägen keine Beweise in Bezug auf diese Punkte vor. Die Stellungnahme der Kommission zu den Vorbescheiden laufe lediglich darauf hinaus, dass die Kommission der Meinung sei, dass mehr Informationen hätten eingeholt werden müssen. Diese Stellungnahme stelle keinen Beweis für einen Vorteil, die Selektivität oder eine Wettbewerbsverfälschung dar; 2. der Kommission sei ein offensichtlicher Fehler unterlaufen, als sie im Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens erklärt habe, dass die Steuervorbescheidspraxis in Gibraltar mit Section 42 des ITA 2010 eingeführt worden sei; 3. das Steuervorbescheidsverfahren bestehe seit den 1960er-Jahren und sollte, gesetzt den Fall, dass es als Beihilfe eingestuft werde, als solches als „bestehende Beihilfev“ betrachtet werden; 4. es gebe keine Beweise dafür, dass die Steuervorbescheide selektiv seien oder den Wettbewerb verfälschen würden. Jeder Vorbescheid sei eine Sache der Auslegung der im Antrag dargelegten Fakten. Das Fehlen einer ausführlichen Analyse allein könne nicht als Anhaltspunkt für Selektivität angesehen werden; 5. die Steuervorbescheidspraxis in Gibraltar habe zu keinem Zeitpunkt eine individuelle oder besondere Behandlung oder eine Verhandlung oder eine Beeinflussung oder Gegenleistung beinhaltet, sofern sie sich nicht aus den Bestimmungen des in Gibraltar geltenden Steuerrechts ergeben würden; 6. die Steuerbelastung der betreffenden Unternehmen wäre dieselbe, unabhängig davon, ob ein Steuervorbescheid beantragt worden sei oder nicht; 7. bei der Überprüfung der Territorialität hätten die Steuerbehörden keinen Ermessensspielraum und seien an die diesbezüglich geltende Gesetzgebung und Rechtsprechung gebunden; 8. die Bemühungen der Kommission, die 165 Vorbescheide in sieben verschiedene Kategorien einzuteilen, um gruppenweise das Vorliegen von Selektivität zu prüfen, seien unbegründet, da nichts darauf hindeute, dass diese Gruppen im Vergleich zu anderen beanstandeten Vorbescheiden, die im gleichen Zeitraum oder früher erteilt worden seien, besondere Merkmale aufweisen würden.

5.2.2. Stellungnahme Spaniens

(69) Die von den spanischen Behörden am 30. November 2016 übermittelte Stellungnahme lässt sich wie folgt zusammenfassen: 1. Die spanischen Behörden beanstandeten nicht das Territorialitätsprinzip an sich, sondern die Art und Weise, wie es von den Behörden Gibraltars ausgelegt wird. Diese allgemeine Regel in Kombination mit einem Mangel an angemessener Bewertung, Überwachung und rechtlicher Durchsetzung der Steuervorschriften durch die Steuerverwaltung Gibraltars (ex ante oder ex post) führe zu einer willkürlichen, vorteilhaften steuerlichen Behandlung einer Vielzahl von Unternehmen in Gibraltar; 2. neben den 165 im Anhang des Beschlusses zur Ausweitung des Verfahrens aufgeführten Unternehmen würden auch in Gibraltar tätige zwischengeschaltete Unternehmen wie Beratungsfirmen, Treuhänder und Anwaltskanzleien, die auf Steuerplanung und -verwaltung spezialisiert sind, indirekt von der Beihilfe profitieren; 3. Spanien bekräftigte erneut seine Auffassung, dass die Frage auch unter dem Gesichtspunkt der regionalen Selektivität analysiert werden sollte, was seiner Ansicht nach auch dem Argument Rechnung tragen würde, dass die Maßnahme eine bestehende Beihilfe darstelle.

5.2.3. Stellungnahme des gibraltarischen Verbands der Wirtschaftsprüfer

(70) Am 3. November 2016 übermittelte der gibraltarische Verband der Wirtschaftsprüfer (Gibraltar Society of Accountants) — das wichtigste Vertretungsorgan für in Gibraltar tätige professionelle Wirtschaftsprüfer — seine Stellungnahme zum Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens. Die Stellungnahme lässt sich wie folgt zusammenfassen: 1. Die aufgeführten Vorbescheide seien weder nach Section 42 des ITA 2010 beantragt noch erteilt worden; 2. die ausgewählten Vorbescheide deckten ein breites Spektrum von Umständen und Themen ab und es fehle der Aspekt der „Gemeinsamkeit“, auf den im Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens Bezug genommen werde; 3. die Praxis der Beantragung und Erteilung von Steuervorbescheiden dieser Art geht in Gibraltar bis in die 1950er-Jahre zurück, und die Regelung sollte, falls sie als staatliche Beihilfe einzustufen ist, als bestehende Beihilfe angesehen werden; 4. die Vorbescheide seien Auslegungen des gibraltarischen Steuerrechts. Es handele sich nicht um ausgehandelte „Deals“ oder Zugeständnisse. Die Erteilung eines Vorbescheids führe nicht zu einer Begünstigung. Der Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens liefert keine Beweise dafür, dass die Auslegung anders wäre, wenn kein Vorbescheid beantragt worden wäre; 5. keines der für das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe erforderlichen Kriterien sei nachweislich erfüllt. Die Maßnahme werde nicht aus staatlichen Mitteln gewährt und verschaffe den Unternehmen keinen wirtschaftlichen Vorteil, weil kein Verlust an Steuereinnahmen entstehe, da die steuerliche Behandlung ohne einen Vorbescheid die gleiche wäre. Die Maßnahme sei nicht selektiv und es lasse sich nicht nachweisen, dass die Maßnahme den Wettbewerb verfälsche oder zu verfälschen drohe oder den Handel innerhalb der Union beeinträchtige; 6. Alle bis auf sechs der 165 im Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens aufgeführten Vorbescheide seien zu einer Zeit erteilt worden, zu der passive Zinserträge nach dem ITA 2010 nicht steuerpflichtig gewesen seien. Daher hätten sich aus der überwiegenden Mehrheit der Vorbescheide keine steuerpflichtigen Zinserträge ergeben können.

5.2.4. Stellungnahme von oder im Namen von Unternehmen, die als Empfänger von Steuervorbescheiden im Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens aufgeführt sind

(71) Bei der Kommission gingen auch Stellungnahmen von oder im Namen von drei Unternehmen ein, denen ein Steuervorbescheid erteilt wurde und die im Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens genannt werden, nämlich von International Power Ltd, von einem Vertreter eines potenziellen Unternehmens zum Zeitpunkt des Beantragung des Vorbescheids und von Hastings Insurance Group Ltd. Diese Stellungnahmen lassen sich wie folgt zusammenfassen: 1. Die Vorbescheide hätten der Bestätigung der geltenden Steuerregelung und nicht als Mittel zur Erlangung von Steuervorteilen gedient. Der Hauptgrund für die Beantragung der Vorbescheide sei es gewesen, Rechtssicherheit hinsichtlich der Anwendung der allgemeinen Steuervorschriften zu gewährleisten und nicht eine spezifische alternative steuerliche Behandlung für das Unternehmen zu vereinbaren; 2. Steuervorbescheide ermöglichten es den Mitgliedstaaten, den Abgabepflichtigen Rechtssicherheit und Vorhersehbarkeit bei der Anwendung der allgemeinen Steuervorschriften zu bieten. Die Einstufung der Steuervorbescheidspraxis Gibraltars als staatlicher Beihilferegelung würde die Steuerbehörden Gibraltars daran hindern, Rechtssicherheit zu schaffen, und Abgabepflichtige, die Rechtssicherheit suchen, bestrafen, während diejenigen Abgabepflichtigen außen Acht gelassen werden, die von der gleichen Behandlung profitieren, sich aber entscheiden, keine Bestätigung bezüglich der genauen Anwendung des Gesetzes einzuholen; 3. die Vorbescheide seien nicht nach Section 42 des ITA 2010 beantragt worden, sondern hätten vielmehr auf die allgemeine Bestätigung bezüglich der nach dem Gesetz geltenden steuerlichen Behandlung abgezielt; 4. die Vorbescheide hätten den Unternehmen keinen Vorteil verschafft, da mit ihnen lediglich die steuerliche Behandlung bestätigt worden sei, die nach den in Gibraltar geltenden Rechtsvorschriften angewandt worden wäre; 5. Der Inhalt der Anträge auf einen Vorbescheid und die Vorbescheide selbst deuteten darauf hin, dass die Steuerbehörden Gibraltars vor Erteilung der Vorbescheide alle relevanten Faktoren angemessen berücksichtigt hätten.

6. ANTWORT DES VEREINIGTEN KÖNIGREICHS AUF DIE STELLUNGNAHMEN DRITTER

6.1. Stellungnahmen zur Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte

(72) Die Kommission leitete die von den Beteiligten übermittelten Stellungnahmen zur Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte am 16. April 2014 an das Vereinigte Königreich weiter. Die Antwort des Vereinigten Königreichs auf diese Stellungnahmen lässt sich wie folgt zusammenfassen: 1. Es seien keine Beweise vorgelegt worden, aus denen eine Verfälschung des Wettbewerbs oder eine Beeinträchtigung des Handels hervorgehe; 2. die Steuerbefreiung von Dividenden sei gerechtfertigt, damit eine Doppelbesteuerung vermieden werde, und das direkte Ergebnis des Territorialitätsprinzips; 3. die Gesetzesänderung von Juni 2013 habe zur Folge gehabt, dass alle in Gibraltar registrierten, Einkünfte aus passiven Zinsen erzielenden Unternehmen der Einkommensteuer unterliegen würden und zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet seien; 4. in Bezug auf die gesetzlich vorgeschriebene Schwelle von 100 000 GBP hätten die Steuerbehörden Gibraltars eine Analyse vorgenommen, nach der lediglich 1 % der Zinserträge aus konzerninternen Darlehen unter diesem Schwellenwert liegen würde und daher nicht steuerpflichtig wäre. Die Ergebnisse der Analyse seien der Gruppe „Verhaltenskodex“ und der Kommission im Vorfeld der Verabschiedung der Gesetzesänderung von 2013 zwecks Darlegung der Gründe für die Einführung des Schwellenwerts und die Quantifizierung etwaiger Steuerverluste vorgelegt worden; 5. was die Bemerkungen Spaniens anbelangt, dass die Ausnahmeregelung für Nutzungsentgelte eine Gruppe von Unternehmen, die Einkünfte aus Nutzungsentgelten erzielten, selektiv begünstige, sei zu sagen, dass solch ein Sektor bzw. eine Gruppe nicht existiere. Alle Unternehmen, die Nutzungsentgelte beziehen, würden gleichbehandelt; 6. Im Hinblick auf das Konzept der Territorialität gebe es keine Abweichungen oder Ermessensspielräume und das Territorialitätsprinzip werde einheitlich nach dem ITA 2010 auf alle Unternehmen angewendet; 7. die Bemerkungen Spaniens zu Teilen des in Gibraltar geltenden Steuerrechts, für die die Kommission kein Prüfverfahren eingeleitet hat, seien irrelevant, und die Untersuchung der Kommission sollte sich auf die Angelegenheiten beschränken, für die das Verfahren eingeleitet worden sei; 8. schließlich wurden Bemerkungen zum Status Gibraltars als britischen Überseegebiets übermittelt — Gibraltar verfüge in der Exekutive, Legislative und Judikative über Unabhängigkeit, was zeige, dass die Maßnahme nicht als Regionalbeihilfe angesehen werden könne.

6.2. Stellungnahme zur Steuervorbescheidspraxis

(73) Die Kommission leitete die von den Beteiligten übermittelten Stellungnahmen zur Steuervorbescheidspraxis gemäß Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens am 7. Dezember 2016 an das Vereinigte Königreich weiter. Die Antwort des Vereinigten Königreichs auf diese Stellungnahmen lässt sich wie folgt zusammenfassen: 1. Die Stellungnahmen der drei Adressaten der Steuervorbescheide bestätigten die Bemerkungen, die die Behörden des Vereinigten Königreichs der Kommission während des Prüfverfahrens übermittelt hätten, und stellten weitere Beweise für die Rechtmäßigkeit der Steuervorbescheidspraxis in Gibraltar und gegen die Einstufung dieser Praxis als staatliche Beihilfe dar; 2. die Regierung Gibraltars habe alle 165 im Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens aufgeführten Vorbescheide einer umfassenden Prüfung unterzogen, die nach Ansicht des Vereinigten Königreichs bestätige, dass keiner der 165 Vorbescheide dem Empfänger eine Befreiung von der Steuer verschafft, die andernfalls zu entrichten gewesen wäre, oder zu einem Verlust an Steuereinnahmen für Gibraltar geführt habe; 3. diese Prüfungen bestätigten, dass keiner der im Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens aufgeführten Vorbescheide selektiv sei und dass folglich kein Vorbescheid auf dieser Grundlage eine staatliche Beihilfe darstelle; 4. von den im Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens aufgeführten Vorbescheiden hätten sich 14 Vorbescheide auf Transaktionen, die nie zustande gekommen seien, und drei weitere Vorbescheide auf die Besteuerung von Arbeitnehmereinkommen und/oder Sachleistungen bezogen, und keine dieser Kategorien werfe Bedenken hinsichtlich möglicher staatlicher Beihilfen auf; 5. die Aussage Gibraltars, dass die gibraltarischen Steuerbehörden bei der Erteilung von Vorbescheiden nicht über einen breiten Ermessensspielraum verfügen und keine Vorbescheide erteilen würden, ohne die entsprechenden Anträge zu prüfen oder zu bewerten, sei korrekt. Die Vorbescheide hätten keine selektive Anwendung der Steuerregelung zur Folge, da mit ihnen lediglich die im ITA 2010 festgelegten Rechtsvorschriften angewendet würden.

7. ÜBERPRÜFUNG DER AUSNAHMEREGELUNG FÜR PASSIVE ZINSEN UND NUTZUNGSENTGELTE

(74) Im ersten Einleitungsbeschluss gelangte die Kommission zu dem vorläufigen Schluss, dass die Ausnahmeregelung für passive Zinsen (Zinserträge aus konzerninternen Darlehen) und Nutzungsentgelte staatliche Beihilfen darstellt, und äußerte ihre Zweifel an der Vereinbarkeit der Ausnahmeregelung mit dem Binnenmarkt.

(75) Seit dem 1. Juli 2013 sind passive Zinserträge steuerpflichtig (soweit die Zinserträge je zinszahlendes Unternehmen einen Schwellenwert von 100 000 GBP pro Jahr übersteigen). Seit dem 1. Januar 2014 sind (von in Gibraltar registrierten Unternehmen erhaltene oder zu beanspruchende) Nutzungsentgelte steuerpflichtig.

(76) Der Geltungsbereich dieses Beschlusses (gemäß Abschnitt 7) beschränkt sich auf die Bewertung der zwischen dem Inkrafttreten des ITA 2010 (1. Januar 2011) und dem 30. Juni 2013 (Zinsen) bzw. dem 31. Dezember 2013 (Nutzungsentgelte) erhaltenen oder zu beanspruchenden passiven Zinsen und Nutzungsentgelten (25).

7.1. Vorliegen einer Beihilfe

(77) Die Einstufung einer nationalen Maßnahme als staatlicher Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV verlangt, dass die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: Erstens muss es sich um eine staatliche Maßnahme oder eine Maßnahme unter Inanspruchnahme staatlicher Mittel handeln. Zweitens muss die Maßnahme geeignet sein, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen. Drittens muss dem Empfänger durch sie ein selektiver Vorteil verschafft werden. Viertens muss sie den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen (26).

7.1.1. Staatliche Mittel und Zurechenbarkeit zum Staat

(78) Um als staatliche Beihilfe eingestuft zu werden, muss eine Maßnahme einem Mitgliedstaat zurechenbar sein und durch staatliche Mittel finanziert werden.

(79) Da sich die Ausnahmeregelung aus einem Gesetz des gibraltarischen Parlaments ergibt, kann sie Gibraltar zugerechnet werden.

(80) Was die staatliche Finanzierung der Ausnahmeregelung betrifft, hat der Gerichtshof in seiner ständigen Rechtsprechung bestimmt, dass eine Maßnahme, wodurch die öffentlichen Behörden bestimmten Unternehmen eine Steuerbefreiung gewähren, eine staatliche Beihilfe darstellt, auch wenn sie keine positive Übertragung staatlicher Mittel bedeutet, wenn die Empfänger in eine günstigere finanzielle Position versetzt sind als die anderen Steuerpflichtigen (27). Die streitige Maßnahme führt dazu, dass Gibraltar auf Steuereinnahmen verzichtet, die ansonsten von in Gibraltar ansässigen Unternehmen, die Einkünfte aus passiven Zinsen oder Nutzungsentgelten erzielen, hätten eingezogen werden können. Durch den Verzicht auf diese Einnahmen führt die steuerliche Maßnahme zu einem Verlust an staatlichen Mitteln im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV (28).

7.1.2. Vorteil

(81) Nach der Rechtsprechung der Unionsgerichte umfasst der Begriff der Beihilfe nicht nur positive Vorteile, sondern auch Maßnahmen, die auf verschiedenste Art und Weise die Steuer- und Abgabenlast mindern, die normalerweise das Budget eines Unternehmens belastet (29) Ein Vorteil kann durch verschiedene Formen der steuerlichen Entlastung eines Unternehmens gewährt werden, insbesondere durch eine Reduzierung des anwendbaren Steuersatzes, der Bemessungsgrundlage oder des fälligen Steuerbetrags (30). Eine Maßnahme, die eine Steuerermäßigung vorsieht, begründet einen Vorteil, weil sie die betroffenen Unternehmen in eine günstigere finanzielle Lage als andere Steuerpflichtige versetzt und zu einem Einkommensverlust für den Staat führt (31).

(82) Im vorliegenden Fall verstößt die Maßnahme gegen den allgemeinen Grundsatz, dass die Körperschaftsteuer von allen Steuerpflichtigen erhoben wird, die Einkommen in Gibraltar erzielen oder beziehen. In Übereinstimmung mit diesem Grundsatz sollten passive Zinsen und Nutzungsentgelte — vorbehaltlich der Anwendung des Territorialitätsprinzips — in der Regel in den Anwendungsbereich der Besteuerung fallen. Was Nutzungsentgelte betrifft, so ist darauf hinzuweisen, dass Nutzungsentgelte, die ein Unternehmen mit Sitz in Gibraltar erhält, nach dem Territorialitätsprinzip in Gibraltar erzielt oder bezogen werden müssen. Bei passiven Zinserträgen hängt die Steuerpflicht nach dem Territorialgrundsatz von der Anwendung der „Ort des Darlehens“-Regel ab, die auf vier kumulativen Kriterien (32) beruht, bei denen die Einkommensquelle im Mittelpunkt steht. Dementsprechend ist es in einer Reihe von Fällen möglich, dass passive Zinserträge aus ausländischen Quellen auch ohne die beanstandete Steuerbefreiung aufgrund des Territorialgrundsatzes in Gibraltar nicht der Einkommensteuer unterliegen. Die Steuerbefreiung nach dem Territorialitätsprinzip erfolgt jedoch nicht automatisch, und es müssen andere Kriterien als die Quelle der Zinsen (z. B. der Ort des Schuldtitels) berücksichtigt werden, um festzustellen, ob die Zinsen gemäß der „Ort des Darlehens“-Regel in Gibraltar erzielt oder bezogen wurden.

(83) Im Ergebnis führt die Ausnahmeregelung zu einer Verringerung der Steuerbelastung, die Unternehmen, die in den Genuss der Ausnahmeregelung kommen, andernfalls zu tragen hätten. Dies stellt einen Vorteil dar, da die Unternehmen von mit ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit verbundenen Kosten befreit und daher finanziell besser gestellt werden als andere Abgabepflichtige (die ein aktives Einkommen beziehen).

7.1.3. Selektivität

(84) Um als staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV zu gelten, muss eine Maßnahme in dem Sinne selektiv sein, dass sie bestimmte Unternehmen oder bestimmte Produktionszweige begünstigt.

(85) Einleitend ist hinsichtlich der Bemerkungen Spaniens zur regionalen Selektivität darauf hinzuweisen, dass die Kommission im ersten Einleitungsbeschluss keine Zweifel an der regionalen Selektivität äußerte und der Auffassung war, dass sich der Bezugsrahmen für die Bewertung der Ausnahmeregelung ausschließlich auf das geografische Gebiet von Gibraltar beschränkte (33). Die Kommission hält an ihrer Auffassung fest, dass die Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte keine regionale Selektivität beinhaltet. Insbesondere sind die drei kumulativen Autonomiekriterien (institutionelle, prozedurale und finanzielle Autonomie), wie sie vom Gerichtshof im Urteil in den Rechtssachen Azores (34) und Unión General de Trabajadores de la Rioja (35) festgelegt wurden, erfüllt. Dementsprechend gelten die Behörden Gibraltars als ausreichend autonom von der Zentralregierung des Vereinigten Königreichs, und der Bezugsrahmen entspricht daher den geografischen Grenzen des Gebiets von Gibraltar (36).

(86) Zur Feststellung der materiellen Selektivität muss nach ständiger Rechtsprechung in einem ersten Schritt die in dem betreffenden Steuergebiet geltende allgemeine oder normale Steuerregelung (im Folgenden „Bezugssystem“) ermittelt werden. Zweitens ist zu bestimmen, ob eine bestimmte Maßnahme Wirtschaftsteilnehmer, die sich angesichts der dem System innewohnenden Ziele in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, unterschiedlich behandelt. Ist dies der Fall, wird die Maßnahme als prima facie selektiv betrachtet (37). In einem dritten Schritt ist dann zu prüfen, ob diese prima facie Selektivität durch die Natur oder den inneren Aufbau des (Bezugs-)Systems gerechtfertigt ist (38). Wenn eine prima facie selektive Maßnahme durch die Natur oder den inneren Aufbau des Steuersystems gerechtfertigt ist, ist sie nicht als selektiv anzusehen und fällt daher nicht unter Artikel 107 Absatz 1 AEUV.

(87) Es muss auch darauf hingewiesen werden, dass zur Einstufung einer steuerlichen Maßnahme als selektiv das Steuersystem nicht so konzipiert zu sein braucht, dass die Unternehmen, denen eine selektive Begünstigung zugute kommt, grundsätzlich denselben steuerlichen Belastungen unterliegen wie die sonstigen Unternehmen, dass sie aber von Ausnahmevorschriften profitieren, sodass die selektive Begünstigung die Differenz zwischen der normalen steuerlichen Belastung und der Belastung der erstgenannten Unternehmen ist (39).

(88) Ein solches Verständnis der Selektivität würde nämlich bedeuten, dass nur ein nach einem bestimmten Regulierungsverfahren konzipiertes Steuersystem als selektiv gelten könnte und dass nationale Steuervorschriften, die anders konzipiert sind, sich der Kontrolle staatlicher Beihilfen entziehen würden, selbst wenn sie die gleichen rechtlichen oder tatsächlichen Auswirkungen hätten. Dies widerspricht der ständigen Rechtsprechung, wonach Artikel 107 Absatz 1 AEUV bei der Beurteilung der Selektivität nicht nach den Gründen oder Zielen von Maßnahmen unterscheidet, sondern diese stattdessen nach ihren Wirkungen und somit unabhängig von den verwendeten Techniken beschreibt (40).

7.1.3.1. Bezugssystem

(89) Das Bezugssystem ist die Benchmark, anhand deren die Selektivität einer Maßnahme geprüft wird. Das Bezugssystem setzt sich aus kohärenten Vorschriften zusammen, die auf der Grundlage objektiver Kriterien generell auf alle Unternehmen Anwendung finden, die definitionsgemäß in seinen Anwendungsbereich fallen. In diesen Vorschriften werden nicht nur der Anwendungsbereich des Systems, sondern auch die Voraussetzungen für seine Anwendung, die Rechte und Pflichten der ihm unterliegenden Unternehmen und die technischen Aspekte seiner Funktionsweise festgelegt (41). Im Falle von Steuern setzt sich das Bezugssystem aus Elementen wie der Steuergrundlage, den Steuerpflichtigen, dem Steuertatbestand und den Steuersätzen zusammen (42).

(90) Im vorliegenden Fall stellt das ITA 2010 das Bezugssystem dar. Der lange Titel dieses Gesetzes beschreibt es als ein Gesetz zur Erhebung der Einkommensteuer und zur Regelung ihrer Erhebung (43). In Bezug auf die Steuerbemessungsgrundlage für Unternehmen sieht Section 16 des ITA 2010 vor, dass vorbehaltlich anders lautender Bestimmungen die steuerpflichtigen Gewinne oder Erträge eines Unternehmens dem vollen Betrag der Gewinne oder Erträge des Unternehmens für einen beliebigen Rechnungszeitraum innerhalb dieses Zeitraums entsprechen. Vorbehaltlich der im ITA 2010 vorgesehenen Anpassungen nach oben oder nach unten sind demzufolge die zu versteuernden Gewinne als Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Einkommen-/Körperschaftsteuer in Gibraltar anzusehen.

(91) Andererseits, wie von den Behörden des Vereinigten Königreichs betont (44), entspricht es der Logik des Systems der territorialen Besteuerung in Gibraltar, dass sämtliches Einkommen, gleich ob aktiv oder passiv, aus Quellen außerhalb Gibraltar, nicht der Besteuerung in Gibraltar unterliegt und weiterhin in dem Hoheitsgebiet, in der das Einkommen erzielt oder bezogen wurde, zu versteuern ist.

(92) Die Definition des allgemeinen Einkommen-/Körperschaftsteuersystems Gibraltars als „Bezugsrahmens“ steht im Einklang mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs, der zufolge bei Maßnahmen betreffend die Bestimmung der Einkommen-/Körperschaftsteuerschuld das Einkommen-/Körperschaftsteuersystem des betreffenden Mitgliedstaats zu berücksichtigen ist, das für Unternehmen im Allgemeinen gilt, und nicht die spezifischen Bestimmungen dieses Systems, die nur für bestimmte Steuerpflichtige oder bestimmte Transaktionen gelten. So bestätigte der Gerichtshof beispielsweise in der Rechtssache World Duty Free betreffend die Regeln für Investitionen in Beteiligungen die Position der Kommission, dass das spanische Einkommen-/Körperschaftsteuersystem und nicht die spezifischen Regeln für die steuerliche Behandlung dieser Investitionen das Bezugssystem bilde (45).

(93) Während das Ziel des ITA 2010 in der Erhebung von Einnahmen von in Gibraltar steuerpflichtigen Steuerzahlern (d. h. Steuerzahlern, die in Gibraltar Einkommen erzielen oder beziehen) (46) besteht, fallen bestimmte Einkommenskategorien nicht in die in Schedule 1 des ITA 2010 aufgeführten Kategorien von Einkommen, das in Gibraltar steuerpflichtig ist (47) Dementsprechend ist die Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte nicht auf eine formelle Abweichung vom Steuersystem zurückzuführen, sondern auf die Nichtaufnahme dieser Einkünfte in die Einkommenskategorien, die in den Anwendungsbereich des gibraltarischen Steuersystems fallen (es handelt sich also um eine implizite Befreiung).

7.1.3.2. Unterschiedliche steuerliche Behandlung von Unternehmen in vergleichbarer Lage

(94) Gemäß dem in Gibraltar allgemein geltenden System der territorialen Besteuerung (48) unterliegt nur in Gibraltar erzieltes oder bezogenes Einkommen der Körperschaftsteuer. Zum Zeitpunkt des Inkrafttretens sah das ITA 2010 für passive Zinserträge und Nutzungsentgelte jedoch eine automatische Befreiung von der Körperschaftsteuer vor, ohne dass die Elemente berücksichtigt werden mussten, die für die Bestimmung des territorialen Geltungsbereichs der Steuergesetze in Gibraltar im Einklang mit dem Territorialitätsprinzip allgemein relevant waren. In diesem Zusammenhang ist es besonders wichtig, darauf hinzuweisen, dass die von einem Unternehmen mit Sitz in Gibraltar bezogenen Nutzungsentgelte ohne die entsprechende Ausnahmeregelung nach dem System der territorialen Besteuerung als stets in Gibraltar erzielt und bezogen betrachtet würden (49). Was passive Zinsen anbelangt, so müsste das Territorialitätsprinzip im Einzelfall geprüft werden, um den Ort der Tätigkeiten, aus denen sich die Einkünfte ergeben, und somit das Bestehen oder Nichtbestehen eines zu versteuernden Einkommens zu ermitteln.

(95) Im ersten Einleitungsbeschluss stellte die Kommission fest, dass die Befreiung von passiven Zinsen und Nutzungsentgelten von der Körperschaftsteuer in Anbetracht des Ziels des ITA 2010 (d. h. Besteuerung von in Gibraltar erzieltem oder bezogenem Einkommen) als prima facie selektiv angesehen werden sollte, da Unternehmen, die sich in einer rechtlich und tatsächlich vergleichbaren Situation befinden, unterschiedlich behandelt werden.

(96) Ferner wies die Kommission im ersten Einleitungsbeschluss darauf hin, dass die Befreiung eine Gruppe von 529 Unternehmen, die passive Zinsen, insbesondere Zinsen von anderen Unternehmen derselben Gruppe, oder Nutzungsentgelte beziehen, erheblich zu begünstigen schien. Die Kommission hob zudem hervor, dass der Großteil der von Unternehmen mit Sitz in Gibraltar bezogenen Zinserträge aus konzerninternen Darlehen stammten, die ausländischen Konzernunternehmen gewährt worden waren (50).

(97) In einem solchen Fall, in dem die Maßnahme nicht auf eine formelle Abweichung vom Steuersystem zurückzuführen ist, ist die Kommission der Ansicht, dass es bei der Beurteilung der Selektivität besonders wichtig ist, die Auswirkungen der Maßnahme zu berücksichtigen, um festzustellen, ob die Maßnahme eine bestimmte Gruppe von Unternehmen erheblich begünstigt.

(98) Was die Nutzungsentgelte betrifft, so zeigt die von der Kommission vorgenommene Analyse der Auswirkungen der Maßnahme (51), dass die Maßnahme lediglich zehn (von insgesamt 8 003 in Gibraltar tätigen Unternehmen) zugute kam, die alle Teil multinationaler Konzerne sind. Überdies scheinen mindestens acht dieser Unternehmen zu großen multinationalen Unternehmen zu gehören, die weltweit tätig sind. Im Gegensatz dazu erzielte kein eigenständiges Unternehmen in Gibraltar Einkünfte aus Nutzungsentgelten.

(99) In Bezug auf die Zinserträge geht aus den von den Behörden des Vereinigten Königreichs vorgelegten Informationen hervor, dass 99,8 % des Gesamtbetrags der von in Gibraltar ansässigen Unternehmen bezogenen Zinserträge aus konzerninternen Darlehen (1 400 Mio. GBP) aus Darlehen stammen, die ausländischen (Konzern-)Unternehmen gewährt wurden. Hingegen profitierten nur zwei Unternehmen mit Sitz in Gibraltar, auf die insgesamt nicht mehr als 3 256 834 GBP (222 169 GBP an Steuerabgaben, auf die verzichtet wurde) entfielen (was 0,2 % des Gesamtbetrags der konzerninternen Darlehen entspricht), von Zinsen aus inländischen Quellen.

(100) Diese Zahlen zeigen, dass die Maßnahme Unternehmen, die multinationalen Konzernen angehören und mit bestimmten Funktionen betraut sind (Unternehmen, die z. B. konzerninterne Darlehen gewähren oder Rechte des geistigen Eigentums nutzen), deutlich begünstigt. Insbesondere kam die Maßnahme i) einer kleinen Anzahl von multinationalen Unternehmen zugute, von denen die meisten Teil großer weltweit tätiger multinationaler Konzerne sind, (die Einkünfte aus Nutzungsentgelten erzielen), und ii) Unternehmen, die Teil multinationaler Konzerne sind und Darlehen an ausländische Unternehmen vergeben, die Teil des jeweiligen Konzerns sind, zugute. Im Hinblick auf das Ziel des ITA 2010 (nämlich die Besteuerung von in Gibraltar erzieltem oder bezogenem Einkommen) befinden sich diese Unternehmen in einer rechtlich und tatsächlich ähnlichen Lage wie alle anderen in Gibraltar ansässigen Unternehmen, die Einkommen in Gibraltar erzielen oder beziehen (oder Tätigkeiten ausüben, die nach gibraltarischem Recht einer Lizenz bedürfen, etwa Tätigkeiten in den Bereichen Banking, Versicherung oder Glücksspiel).

(101) Das Vereinigte Königreich und die Behörden Gibraltars vertreten die Auffassung, dass die Ausnahmeregelung eine allgemeine Maßnahme darstelle, die auf alle Unternehmen in einer ähnlichen Situation, unabhängig vom Wirtschaftszweig, Anwendung finde. Sie weisen ferner darauf hin, dass die Möglichkeit, einige Unternehmen zu ermitteln, die von einer steuerlichen Regelung mehr profitieren als andere, nicht bedeute, dass die Regelung an sich selektiv ist. Die Regelung wäre nur dann selektiv, wenn sie von Natur aus geeignet wäre, einer identifizierbaren Kategorie von Unternehmen zugute zukommen. Nach Ansicht des Vereinigten Königreichs und der Behörden Gibraltars sei dies bei der vorliegenden Maßnahme nicht der Fall, da es in Gibraltar keine anderen Unternehmen in einer ähnlichen tatsächlichen oder rechtlichen Lage gebe, für die die Ausnahmeregelung nicht gelte.

(102) Nach Auffassung der Kommission ist die Behauptung des Vereinigten Königreichs, die Maßnahme gelte prima facie für alle Unternehmen, unabhängig von ihrer Branche oder Tätigkeit, für die Beurteilung der Selektivität nicht relevant. Nach ständiger Rechtsprechung genügt der Umstand, dass viele Unternehmen eine nationale Maßnahme in Anspruch nehmen können oder dass diese Unternehmen mehreren Wirtschaftszweigen angehören, nicht, um die Selektivität dieser Maßnahme in Frage zu stellen (52).

(103) Eine Maßnahme, die eine Unterscheidung zwischen Unternehmen einführt, die sich im Hinblick auf das von der in Rede stehenden rechtlichen Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, ist a priori selektiv. Im vorliegenden Fall wurde festgestellt, dass die Befreiung von passiven Zinsen und Nutzungsentgelten von der Körperschaftsteuer hauptsächlich multinationalen Konzernen zugute kommt. Wie in Erwägungsgrund 100 erwähnt, befinden sich multinationale Konzerne im Hinblick auf das Ziel des steuerlichen Bezugssystems (ITA 2010), nämlich die Besteuerung von in Gibraltar erzieltem oder bezogenem Einkommen, in einer rechtlich und tatsächlich ähnlichen Lage wie alle anderen in Gibraltar ansässigen Unternehmen, die Einkommen in Gibraltar erzielen oder beziehen. Daher ist die Befreiung von passiven Zinsen und Nutzungsentgelten von der Körperschaftsteuer prima facie selektiv.

(104) Zudem ist darauf hinzuweisen, dass der Umstand, dass die Ausnahmeregelung in erster Linie multinationalen Konzernen zugute kommt, keine zufällige Folge der fraglichen Regelung (53) ist. In einem kleinen Steuergebiet wie Gibraltar und ohne die Berücksichtigung des Orts, an dem die Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten ausgeführt wurden, bietet die Ausnahmeregelung per Definition mehr Möglichkeiten für internationale Konzerne, die aufgrund ihrer internationalen Struktur und ihrer Größe leicht in der Lage sind, immaterielle Vermögenswerte und Kapital innerhalb des Konzerns zu bewegen (und dann Darlehen zu gewähren und/oder die Befugnis zur Nutzung der Rechte des geistigen Eigentums zu erteilen). Diese Feststellungen sind hinreichender Nachweis dafür, dass die Maßnahme darauf abzielte, Konzernunternehmen und insbesondere multinationale Konzerne anzuziehen oder zu begünstigen, die mit bestimmten Funktionen betraut sind (Unternehmen, die z. B. konzerninterne Darlehen gewähren oder Rechte des geistigen Eigentums nutzen). Auf dieser Grundlage gelangt die Kommission zu dem Schluss, dass die Maßnahme prima facie selektiv ist, da ihre Auswirkungen, die eine bestimmte Kategorie von Unternehmen erheblich begünstigten, die unvermeidliche Folge der Konzeption der Maßnahme sind.

7.1.3.3. Fehlende Begründungen der Maßnahme

(105) Eine Maßnahme, die prima facie selektiv ist, kann durch die Natur und den inneren Aufbau des Steuersystems gerechtfertigt werden, wenn sie unmittelbar auf den Grund- oder Leitprinzipien des Steuersystems beruht oder wenn sie auf die inhärenten Mechanismen zurückzuführen ist, die für das Funktionieren und die Wirksamkeit des Systems erforderlich sind. Dies kann beim Grundsatz der Neutralität, dem Ziel der Optimierung der Beitreibung von Steuerschulden oder der verwaltungstechnischen Bewältigbarkeit der Fall sein.

(106) Die Behörden des Vereinigten Königreichs machten geltende, dass die Ausnahmeregelung die logische Folge des Territorialitätsprinzips sei, das auf dem Ziel der Vermeidung der Doppelbesteuerung beruhe. In diesem Zusammenhang stellt die Kommission fest, dass die mit dem ITA 2010 eingeführte Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte nicht als reine Anwendung des Territorialitätsprinzips angesehen werden kann. Wie bereits in Abschnitt 7.1.3.2 erläutert, ist insbesondere darauf hinzuweisen, dass Nutzungsentgelte, die ein Unternehmen mit Sitz in Gibraltar erhält, nach dem System der territorialen Besteuerung in Gibraltar erzielt oder bezogen werden müssen. Was Zinsen anbelangt, so muss das Territorialitätsprinzip im Einzelfall geprüft werden, um den Ort der Tätigkeiten, aus denen sich die Einkünfte ergeben, und somit das Bestehen oder Nichtbestehen eines zu versteuernden Einkommens zu ermitteln. Daher kann die mit dem ITA 2010 eingeführte Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte nicht nur als Ausdruck der Anwendung des Territorialitätsprinzips angesehen werden.

(107) Darüber hinaus hält das Argument, dass die Anwendung des Territorialitätsprinzips von der Notwendigkeit der Vermeidung der Doppelbesteuerung abhängt, nicht stand, da die (ausländische) zahlende Einheit im Allgemeinen berechtigt ist, die Zinsen oder Nutzungsentgelte für Steuerzwecke abzuziehen (54) Zudem sind im Rahmen der Richtlinie 2003/49/EG des Rates (55) über Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren bestimmte Zahlungen von konzerninternen Zinsen und Nutzungsentgelten (auf Ebene des ausländischen zahlenden Unternehmens) auf der Grundlage der nationalen Vorschriften zur Umsetzung der vorgenannten Richtlinie 2003/49/EG in nationales Recht von der Quellensteuer befreit. Angesichts des begrenzten Risikos der Doppelbesteuerung ist eine vollständige und automatische Freistellung daher unverhältnismäßig, und die Vermeidung der Doppelbesteuerung kann nicht als akzeptable Rechtfertigung angesehen werden.

(108) Darüber hinaus machten die Behörden des Vereinigten Königreichs im Rahmen der förmlichen Prüfung geltend, dass die Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte durch die verwaltungstechnische Bewältigbarkeit begründet sei, da die Steuererträge nicht ausreichten, um den Verwaltungsaufwand im Zusammenhang mit der Durchsetzung der Besteuerung von passiven Zinsen und Nutzungsentgelten zu rechtfertigen. Sie wiesen in diesem Zusammenhang darauf hin, dass dem normalen Territorialitätsprinzip von Gibraltar entsprechend für Zinsen aus ausländischen Quellen in jedem Fall eine Befreiung gelte. Was Zinsen und Nutzungsentgelte aus gibraltarischen Quellen betrifft, so sind die Behörden des Vereinigten Königreichs der Auffassung, dass die Steuerbefreiung durch den Umstand gerechtfertigt sei, dass die mit der Erhebung verbundenen Kosten die erwarteten Erträge übersteigen würden.

(109) Die Kommission forderte die Behörden des Vereinigten Königreichs auf, anhand konkreter Elemente nachzuweisen, dass die mit der Durchsetzung der Körperschaftsteuer auf passive Zinsen und Nutzungsentgelte verbundenen Verwaltungskosten gegenüber etwaigen Steuererträgen überwiegen würden. Die Behörden des Vereinigten Königreichs brachten jedoch keine konkreten Elemente vor, um ihre Behauptung zu begründen. Da keine Beweise vorliegen, kann die Kommission die Behauptung, die Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte sei durch Gründe der verwaltungstechnischen Bewältigbarkeit gerechtfertigt, nicht akzeptieren.

7.1.3.4. Schlussfolgerung zur Selektivität

(110) In Anbetracht der in diesem Abschnitt wiedergegebenen Überlegungen ist die Kommission der Auffassung, dass die Maßnahme selektiv ist, da sie eine bestimmte Gruppe von zu multinationalen Konzernen gehörenden Unternehmen, die mit bestimmten Aufgaben (Gewährung von konzerninternen Darlehen oder Erteilung der Befugnis zur Nutzung von Rechten des geistigen Eigentums) betraut sind, gegenüber anderen Unternehmen, die sich im Hinblick auf das mit dem ITA 2010 verfolgte Ziel tatsächlich und rechtlich in einer ähnlichen Lage befinden, erheblich begünstigt.

7.1.4. Mögliche Verfälschung des Wettbewerbs und Auswirkungen auf den Handel innerhalb der Union

(111) Gemäß Artikel 107 Absatz 1 AEUV muss eine Maßnahme, um eine staatliche Beihilfe darzustellen, den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen und den Handel innerhalb der Union beeinträchtigen.

(112) Im Laufe der Prüfung wurde festgestellt, dass die meisten Unternehmen, die von der Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte profitierten, Teil internationaler Konzerne sind, die in Sektoren tätig sind, in denen innergemeinschaftlicher Handel stattfindet (56).

(113) Selbst wenn die freigestellten Unternehmen mit Sitz in Gibraltar nicht direkt am Handel beteiligt waren, hat der Gerichtshof entschieden, dass, wenn einem Unternehmen eine Beihilfe gewährt wird, die seine Stellung gegenüber anderen, am innergemeinschaftlichen Handel beteiligten Unternehmen stärkt, davon auszugehen ist, dass die Maßnahme den Handel beeinträchtigt und den Wettbewerb verfälscht (57).

(114) Ferner ist darauf hinzuweisen, dass die Körperschaftsteuerbefreiung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte nicht mit einer bestimmten Investition zusammenhängt und die Begünstigten lediglich von Kosten befreit, die sie normalerweise im Rahmen der Ausübung ihres Tagesgeschäfts hätten tragen müssen. Wenn sich also herausstellt, dass es sich bei der Befreiung um eine staatliche Beihilfe handelt, wäre diese als Betriebsbeihilfe einzustufen. Bei Betriebsbeihilfen ist die Wahrscheinlichkeit größer, dass sie den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, da sie nicht auf die Behebung eines bestimmten Marktversagens abzielen und nicht zeitlich begrenzt sind.

(115) Das Vereinigte Königreich und die Behörden Gibraltars führten überdies an, dass es sich bei jeglichen Beihilfen, die sich aus der Ausnahmeregelung für Nutzungsentgelte ergäben, um De-minimis-Beihilfen handele, die gemäß der Verordnung (EU) Nr. 1407/2013 nicht in den Anwendungsbereich des Beihilferechts fielen. Im Rahmen der förmlichen Prüfung wurden die Behörden des Vereinigten Königreichs aufgefordert, nachzuweisen, dass die Voraussetzungen, die erforderlich sind, um davon auszugehen, dass es sich bei einer Maßnahme um eine De-minimis-Maßnahme handelt, die dementsprechend nicht in den Anwendungsbereich des Beihilferechts fällt, für alle betreffenden Unternehmen erfüllt sind. Die vorgelegten Informationen bezogen sich jedoch nur auf eine Handvoll Unternehmen, und die Behörden des Vereinigten Königreichs haben ihre Behauptung, dass die De-minimis-Voraussetzungen für alle Empfänger der Beihilfe erfüllt seien, nicht begründet. Daher kann die Kommission das Argument, die Ausnahmeregelung stelle keine staatliche Beihilfe dar, da der verschaffte Vorteil stets einen De-minimis-Charakter habe, nicht akzeptieren.

(116) Folglich ist die Kommission der Auffassung, dass die Maßnahme den Wettbewerb verfälscht oder zu verfälschen droht und den Handel in der Union beeinträchtigt.

7.1.5. Schlussfolgerung zum Vorliegen einer staatlichen Beihilfe

(117) Da sämtliche in Artikel 107 Absatz 1 AEUV festgelegten Voraussetzungen erfüllt sind, gelangt die Kommission somit zu dem Schluss, dass die Ausnahmeregelung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte, wie sie vor Inkrafttreten der entsprechenden Änderungen im Jahr 2013 bestand, eine staatliche Beihilfe im Sinne des genannten Artikels darstellt.

7.2. Charakter einer neuen Beihilfe der Maßnahme

(118) Gemäß Artikel 1 Buchstabe c der Verfahrensordnung bezeichnet der Ausdruck „neue Beihilfen“ alle Beihilfen, also Beihilferegelungen und Einzelbeihilfen, die keine bestehenden Beihilfen sind, Änderungen bestehender Beihilfen eingeschlossen. Der Begriff „bestehende Beihilfen“ bezieht sich auf Beihilfen, die gemäß Artikel 1 Buchstabe d der Verfahrensverordnung als genehmigt gelten.

(119) Die Behörden des Vereinigten Königreichs und Gibraltar behaupten, wenn die Ausnahmeregelung für Zinsen aus ausländischen Quellen eine staatliche Beihilfe darstelle, sei sie eine bestehende Beihilfe, da der Status dieser Zinsen (aufgrund des Territorialitätsprinzips) im Rahmen der Ausnahmeregelung de facto derselbe sei wie nach den früheren Rechtsvorschriften von 1952.

(120) In diesem Zusammenhang stellt die Kommission fest, dass nach dem System der territorialen Besteuerung eine Einzelfallprüfung der Zinserträge erforderlich wäre, um festzustellen, ob ein zu versteuerndes Einkommen vorliegt. Dies hätte keine automatische Befreiung des entsprechenden Einkommens zur Folge. Daher unterscheidet sich die mit dem ITA 2010 (vor dem 1. Juli 2013) eingeführte Ausnahmeregelung für passive Zinsen erheblich von der steuerlichen Behandlung passiver Zinsen vor Inkrafttreten des ITA 2010 und ihre Wirkung kann nicht so angesehen werden, als wäre sie mit der Anwendung des Territorialitätsprinzips identisch.

(121) Sollte das Territorialitätsprinzip zudem tatsächlich zur Befreiung von Zinsen aus ausländischen Quellen führen, wäre dies nicht ausreichend, um die Maßnahme als „bestehende Beihilfe“ einzustufen, da die vorherige Befreiung nicht auf Zinsen aus ausländischen Quellen beschränkt war (sie betraf Zinsen sowohl aus inländischen als auch ausländischen Quellen). Jede mögliche Rechtfertigung für die Befreiung (und ihre Übereinstimmung mit dem Territorialitätsprinzip) muss auf einer Begründung beruhen, die für alle Zinserträge gilt und nicht nur für einen bestimmten Teil (Zinsen aus ausländischen Quellen).

7.3. Vereinbarkeit der Beihilfe mit dem Binnenmarkt

(122) Staatliche Beihilfen sind mit dem Binnenmarkt vereinbar, wenn sie in eine der in Artikel 107 Absatz 2 AEUV (58) angeführten Kategorien fallen, und können als mit dem Binnenmarkt vereinbar angesehen werden, wenn sie in eine der in Artikel 107 Absatz 3 AEUV (59) genannten Kategorien fallen. Jedoch trägt der Mitgliedstaat, der die staatliche Beihilfe gewährt, die Beweislast dafür, dass die von ihm gewährte staatliche Beihilfe nach Artikel 107 Absatz 2 oder Artikel 107 Absatz 3 AEUV mit dem Binnenmarkt vereinbar ist (60).

(123) Die Kommission merkt an, dass die Behörden des Vereinigten Königreichs keine Argumente dafür vorgebracht haben, warum die Befreiung von passiven Zinsen und Nutzungsentgelten von der Körperschaftsteuer als mit dem Binnenmarkt vereinbar angesehen werden sollte. Insbesondere äußerte sich das Vereinigte Königreich nicht zu den im ersten Einleitungsbeschluss geäußerten Bedenken hinsichtlich der Vereinbarkeit der Maßnahme.

(124) Die Kommission selbst hat keine möglichen Gründe für Vereinbarkeit festgestellt, und sie ist der Auffassung, dass keine der in Artikel 107 Absätze 2 oder 3 AEUV aufgeführten Ausnahmen Anwendung findet, da die Maßnahme offensichtlich nicht darauf abzielt, eines der in diesen Bestimmungen genannten Ziele zu erreichen. Da die Körperschaftsteuerbefreiung für passive Zinsen und Nutzungsentgelte nicht mit einer bestimmten Investition zusammenhängt und die Begünstigten lediglich von Kosten befreit, die sie normalerweise im Rahmen der Ausübung ihres Tagesgeschäfts hätten tragen müssen, wird zudem davon ausgegangen, dass es sich um eine Betriebsbeihilfe handelt. Im Normalfall kann eine solche Beihilfe nicht gemäß Artikel 107 Absatz 3 AEUV als mit dem Binnenmarkt vereinbar angesehen werden, da sie nicht die Entwicklung bestimmter Aktivitäten oder bestimmter Wirtschaftsgebiete fördert. Des Weiteren sind die Steuervorteile in diesem Fall nicht zeitlich begrenzt, nehmen nicht ab oder sind nicht verhältnismäßig zu dem, was erforderlich ist, um ein bestimmtes Marktversagen zu beheben oder ein Ziel von allgemeinem Interesse in den betreffenden Bereichen zu erreichen. Daher kann die Maßnahme nicht gemäß Artikel 107 Absatz 2 oder 3 AEUV als mit dem Binnenmarkt vereinbar angesehen werden.

8. ÜBERPRÜFUNG DER STEUERVORENTSCHEIDUNGSPRAXIS IN GIBRALTAR

(125) Zunächst sei daran erinnert, dass „mangels einer einschlägigen Unionsregelung die Bestimmung der Bemessungsgrundlage und die Verteilung der Steuerbelastung auf die unterschiedlichen Produktionsfaktoren und Wirtschaftssektoren in die Steuerzuständigkeit der Mitgliedstaaten oder der unterhalb der staatlichen Ebene angesiedelten Einheiten, die über Steuerautonomie verfügen, fallen“ (61). Nach ständiger Rechtsprechung ist es zugleich „nicht zulässig, in Ausübung der den Staaten vorbehaltenen Zuständigkeiten einseitig Maßnahmen zu ergreifen, die der Vertrag verbietet“ (62).

(126) Insbesondere stellt die Kommission die Erteilung der Steuervorbescheide durch die Steuerverwaltungen der Mitgliedstaaten nicht in Frage. Sie erkennt die Bedeutung der Vorbescheide als Instrument zur Gewährleistung von Rechtssicherheit für die Steuerzahler an. Sofern sie bestimmten Wirtschaftsbeteiligten keinen selektiven Vorteil verschaffen, werfen Steuervorbescheide in Bezug auf das Beihilferecht der Union keine Bedenken auf (63).

(127) Wenn ein Steuervorbescheid allerdings ein Ergebnis bestätigt, das nicht zuverlässig das Ergebnis einer normalen Anwendung des allgemeinen Steuersystems widerspiegelt, verschafft der Vorbescheid seinem Empfänger möglicherweise einen selektiven Vorteil, da diese selektive Behandlung zu einer Senkung seiner Steuerschuld in dem betreffenden Mitgliedstaat im Vergleich zu anderen Unternehmen führt, die sich in einer ähnlichen Sach- und Rechtslage befinden (64).

8.1. Einleitung

(128) Im Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens gelangte die Kommission in Bezug auf die 165 Steuervorbescheide, die zwischen Januar 2011 und August 2013 von den Steuerbehörden Gibraltars erteilt worden waren, zu dem vorläufigen Schluss, dass die Steuervorbescheide materiell selektiv sind, da die Steuerbehörden Gibraltars im Rahmen ihres Ermessens davon Abstand nahmen, eine angemessene Bewertung der Steuerpflichten der Unternehmen vorzunehmen. Ferner vertrat die Kommission zunächst die Auffassung, dass die Steuerbehörden Gibraltars in einigen Fällen Steuervorbescheide erteilten, die nicht mit den anzuwendenden steuerlichen Bestimmungen im Einklang standen (65).

(129) Die Kommission war vorläufig der Auffassung, dass die Steuerbehörden Unternehmen, die sich tatsächlich und rechtlich in einer ähnlichen Lage befanden, ungleich behandelten, da sie solche Steuervorbescheide nur an bestimmte multinationale Unternehmen und nicht an andere rein inländische Unternehmen erteilten, die keine Steuervorbescheide beantragt hatten. Dementsprechend wurden die Maßnahmen als prima facie selektiv betrachtet. Außerdem hat die Kommission keine akzeptable Begründung gefunden, die sich aus der Natur oder dem inneren Aufbau des ITA 2010 ergibt.

(130) Im Rahmen der förmlichen Prüfung analysierte die Kommission die einschlägigen, vom Vereinigten Königreich vorgelegten Unterlagen im Zusammenhang mit den 165 Vorbescheiden, auf die sich die Untersuchung erstreckte, um mögliche Ermessensmaßnahmen, eine falsche Anwendung der Vorschriften oder das Fehlen angemessener Prüfungen dahin gehend, wo die Tätigkeiten tatsächlich durchgeführt wurden, festzustellen. Die von der Kommission geprüfte Dokumentation umfasste Folgendes: (1) die 165 Vorbescheide selbst und die entsprechenden Anträge; (2) Berichte über die Ex-post-Prüfungen, die 2015 von den Behörden Gibraltars in Bezug auf sämtliche Empfänger der 165 Vorbescheide durchgeführt worden waren. Diese Prüfungen hatten zum Ziel, zu beurteilen, ob Bestimmungen des ITA 2010 falsch angewendet worden waren. Die Prüfberichte enthalten Hintergrundinformationen zu den betreffenden Unternehmen und ihren Tätigkeiten und zu etwaigen Änderungen in Bezug auf ihre Organisation, ihre Tätigkeiten und ihre Aufgaben seit Erteilung des Vorbescheids sowie einige sachliche Informationen über die Tätigkeiten der Unternehmen und eine rechtliche Beurteilung der Frage, ob die Unternehmen und/oder Tätigkeiten nach dem ITA 2010 steuerpflichtig waren. Die Hauptfrage, die bei den Prüfungen untersucht wurde, war, ob das aus den Tätigkeiten erzielte Einkommen die Voraussetzungen erfüllt, die erforderlich sind, damit es als in Gibraltar erzielt oder bezogen angesehen werden kann. Die Prüfungen beruhten auf einer genauen Durchsicht sämtlicher von den geprüften Unternehmen eingereichten Dokumente, den Antworten auf die Fragebögen, den Kontrollen vor Ort und den Treffen mit den Unternehmen bzw. deren Vertretern. Für 25 Unternehmen wurden sogar ausführlichere Finanzinformationen zur Verfügung gestellt, darunter Jahresabschlüsse und, für bestimmte Unternehmen, Kopien ihrer Steuererklärungen; (3) sachliche Informationen zu allen 165 Unternehmen zur Beurteilung, ob die Behauptung, diese Unternehmen übten keine Tätigkeiten in Gibraltar aus, hinreichend begründet ist, einschließlich Informationen über die Anzahl der Mitarbeiter und Direktoren, persönliche Ausgaben, Amortisationskosten, sonstige betriebliche Ausgaben im Zusammenhang mit dem Betrieb in Gibraltar und Betriebskosten, die nicht im Zusammenhang mit dem Betrieb in Gibraltar stehen.

(131) Die Analyse dieser Informationen ermöglichte es der Kommission, zu beurteilen, ob die betreffenden Unternehmen gemäß dem System der territorialen Besteuerung steuerpflichtiges Einkommen in Gibraltar erzielten und/oder ob Steuervorbescheide in einer Weise erteilt oder umgesetzt worden waren, die mit den geltenden Steuervorschriften unvereinbar war.

8.2. Die unproblematischen Steuervorbescheide

(132) In der überwiegenden Mehrheit der Fälle (d. h. bei 160 der 165 geprüften Vorbescheide) ergab diese Analyse nicht, dass die Vorbescheide in einer Weise erteilt worden waren, die mit den geltenden allgemeinen Steuervorschriften unvereinbar war. In den meisten Fällen waren bei dem von den betreffenden Unternehmen erzielten Einkommen die territorialen Anforderungen, die erforderlich sind, damit das Einkommen in Gibraltar steuerpflichtig ist, nicht erfüllt. Insbesondere aus den Prüfberichten und den anderen von den Behörden des Vereinigten Königreichs vorgelegten Dokumenten ging hervor, dass die Tätigkeiten der Unternehmen in Gibraltar begrenzt waren und die Steuerbehörden im Allgemeinen nicht zu der Schlussfolgerung veranlassen konnten, dass in Gibraltar tatsächlich einkommensschaffende Tätigkeiten ausgeführt worden waren. Mit anderen Worten: Es gab genügend Beweise dafür, dass die gewinnbringenden Tätigkeiten nicht in Gibraltar ausgeführt worden waren. Mehrere Vorbescheide bestätigten die Nichtbesteuerung von passiven Zinsen, Nutzungsentgelten und/oder Dividenden, was den geltenden Steuervorschriften entsprach, da diese zum Zeitpunkt der Erteilung der Steuervorbescheide keine Besteuerung von Nutzungsentgelten und passiven Zinsen vorsahen. Wie in den Erwägungsgründen 145 bis 147 dargelegt, wurden in Bezug auf die anderen Fälle angemessene Begründungen vorgelegt. Die vorgenannten Schlussfolgerungen werden durch die folgenden Beispiele veranschaulicht, die die verschiedenen (von den 165 Steuervorbescheiden erfassten) Kategorien von Geschäftstätigkeiten widerspiegeln, die im Beschluss zur Ausweitung des Verfahrens aufgeführt sind (66).

(133) Das erste Beispiel bezieht sich auf einen Vorbescheid, der für ein Unternehmen erteilt worden war, das Management- und Beratungsdienstleistungen für Hotels und Casinos in Afrika erbringt. Im Prüfbericht wurde festgestellt, dass die Dienstleistungen in Afrika von Beschäftigten des afrikanischen Unternehmens erbracht worden waren. Die Prüfung ergab, dass das Unternehmen keine Handelsaktivitäten in Gibraltar oder von Gibraltar aus ausübte. Die Tätigkeit des Unternehmens in Gibraltar beschränkte sich auf die grundlegende administrative Unterstützung durch einen einzigen Mitarbeiter in der Funktion eines Verwaltungssekretärs, ohne dass in Gibraltar eine nennenswerte Tätigkeit ausgeübt wurde. Solche grundlegenden Sekretariatsaufgaben wurden nicht als in Gibraltar einkommensschaffende Tätigkeiten angesehen. Dies wurde durch einen Besuch vor Ort in den Räumlichkeiten des Unternehmens in Gibraltar bestätigt, die aus einem Bürobereich bestehen, der ausschließlich für die Durchführung von Vorstandssitzungen eingerichtet wurde. Die Überwachung der Räumlichkeiten an anderen Tagen durch die Steuerbehörden ergab, dass die Räumlichkeiten nicht für andere Zwecke genutzt wurden. Auf dieser Grundlage wurde in dem Bericht der Schluss gezogen, dass das Unternehmen in Gibraltar nicht steuerpflichtig ist, da in Gibraltar kein Einkommen erzielt oder bezogen wurde (nachdem das Unternehmen keine einkommensschaffenden Tätigkeiten in Gibraltar ausübte).

(134) Im zweiten Beispiel wurde einem Unternehmen, das Kunden im Auftrag von Schiffseignern Schiffsmaklerdienstleistungen anbietet, ein Vorbescheid erteilt. Die Prüfung bestätigte, dass die Dienstleistungen an den verschiedenen Standorten der Gruppe in London, Singapur, Australien oder Monaco oder von dort aus erbracht wurden, ohne dass in Gibraltar einkommensschaffende Tätigkeiten ausgeführt wurden. Im Rahmen der Prüfung fanden sich keinerlei Beweise dafür, dass das Unternehmen eine Tätigkeit in Gibraltar ausgeübt hatte. Auf dieser Grundlage wurde im Prüfbericht die Auffassung vertreten, dass das Unternehmen, abgesehen von seinem Server, über keine Präsenz oder Betriebsstätte in Gibraltar verfügt. Folglich kam der Bericht zu dem Ergebnis, dass das Unternehmen in Gibraltar nicht steuerpflichtig war, da es in Gibraltar kein Einkommen erzielt oder bezogen hat (nachdem keine einkommensschaffenden Tätigkeiten in Gibraltar ausgeübt wurden).

(135) Das dritte Beispiel bezieht sich auf einen Vorbescheid, der einem Unternehmen erteilt worden war, das Verwaltungs- und Unterstützungsleistungen für ein verbundenes luxemburgisches Unternehmen erbringt. Die Leistungen wurden von zwei der in Gibraltar ansässigen Direktoren erbracht. Das Unternehmen hielt zudem Darlehen, die an verschiedene Konzernunternehmen hauptsächlich mit Sitz in den Niederlanden vergeben wurden. Die Sicherheiten für diese Darlehen wurden außerhalb Gibraltars gehalten (67). Die im Jahr 2015 durchgeführte Untersuchung ergab, dass das Unternehmen aufgrund der professionellen Managementdienstleistungen, die von seinen ansässigen Direktoren erbracht wurden, die Managemententscheidungen treffen, über eine physische Präsenz in Gibraltar verfügt. Bis zum 30. Juni 2013 musste das Unternehmen nur Einkommen aus Verwaltungs- und Unterstützungsleistungen versteuern, da die Zinserträge aus konzerninternen Darlehen (entsprechend der mit dem ITA 2010 eingeführten Ausnahmeregelung für passive Zinsen) in Gibraltar (68) nicht steuerpflichtig waren. Seit dem 1. Juli 2013 ist das Unternehmen auch in Bezug auf Zinserträge steuerpflichtig (Klasse 1A, Tabelle C in Schedule 1 des ITA 2010), da infolge der Änderung nun auch Zinserträge aus konzerninternen Darlehen nach dem ITA 2010 zu versteuern sind. Seit dem 1. Juli 2013 ist das Unternehmen für alle Steuerzwecke in Gibraltar vollständig regularisiert.

(136) In einem vierten Beispiel wurde ein Vorbescheid an ein Unternehmen erteilt, das im Rahmen einer Joint-Venture-Vereinbarung Verträge mit außerhalb von Gibraltar niedergelassenen Dritten über die Erbringung von Werbe-, Marketing- und Verkaufsförderungsleistungen in Zusammenhang mit Tätigkeiten im Bereich Remote Gaming, einschließlich