Empfehlung der Kommission

vom 16. Mai 2002

Unabhängigkeit des Abschlussprüfers in der EU - Grundprinzipien

(Bekannt gegeben unter Aktenzeichen K(2002) 1873)

(Text von Bedeutung für den EWR)

(2002/590/EG)

DIE KOMMISSION DER EUROPÄISCHEN GEMEINSCHAFTEN -

gestützt auf den Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, insbesondere auf Artikel 211 zweiter Gedankenstrich,

in Erwägung nachstehender Gründe:

(1) Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers ist für das Vertrauen der Öffentlichkeit in den Bestätigungsvermerk von grundlegender Bedeutung. Sie erhöht die Glaubwürdigkeit der veröffentlichten Finanzinformationen und stellt für Anleger, Gläubiger, Arbeitnehmer und andere Interessengruppen einen zusätzlichen Wert dar. Dies gilt insbesondere für Unternehmen von öffentlichem Interesse (wie börsennotierte Unternehmen, Kreditinstitute, Versicherungsgesellschaften, OGAW und Wertpapierfirmen).

(2) Für den Berufsstand der Abschlussprüfer ist die Unabhängigkeit das wirksamste Mittel, um der Öffentlichkeit und den Regulierungsbehörden gegenüber darzulegen, dass Abschlussprüfer und Prüfungsgesellschaften ihre Tätigkeit nach anerkannten Berufsgrundsätzen, insbesondere denen der Integrität und Objektivität, ausüben.

(3) Die Richtlinie 84/253/EWG des Rates über "die Zulassung der mit der Pflichtprüfung der Rechnungslegungsunterlagen beauftragten Personen"(1) legt fest, welche Mindestbefähigungen für die Durchführung von Pflichtprüfungen erforderlich sind.

(4) Nach den Artikeln 24 und 25 dieser Richtlinie müssen die Mitgliedstaaten vorschreiben, dass Abschlussprüfer eine Pflichtprüfung weder in eigenem noch im Namen einer Prüfungsgesellschaft durchführen dürfen, wenn sie nach dem Recht des Mitgliedstaats, der die Pflichtprüfung vorschreibt, nicht unabhängig sind. Nach Artikel 26 der Richtlinie müssen die Mitgliedstaaten ferner sicherstellen, dass gegen Abschlussprüfer angemessene Sanktionen verhängt werden, wenn diese eine Pflichtprüfung nicht in unabhängiger Weise durchführen. Artikel 27 verpflichtet die Mitgliedstaaten darüber hinaus, zumindest sicherzustellen, dass die Gesellschafter oder Mitglieder zugelassener Prüfungsgesellschaften sich bei der Durchführung einer Prüfung nicht in einer Weise einschalten, welche die Unabhängigkeit der natürlichen Person, die die Prüfung im Namen der Prüfungsgesellschaft vornimmt, beeinträchtigen würde. Gleiches gilt für die Mitglieder des mit der Verwaltung, Leitung oder Aufsicht dieser Prüfungsgesellschaft beauftragten Organs, die selbst nicht als Abschlussprüfer zugelassen sind.

(5) Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers ist in den Mitgliedstaaten derzeit unterschiedlich geregelt, z. B. im Hinblick darauf, welcher Personenkreis sowohl inner- als auch außerhalb der Prüfungsgesellschaft diesen Regeln unterliegen sollte, welche finanziellen, geschäftlichen oder sonstigen Beziehungen Abschlussprüfer, Prüfungsgesellschaften oder deren einzelne Mitarbeiter zum Auftraggeber unterhalten dürfen, welche Nichtprüfungsleistungen für einen Mandanten erbracht werden können und welche Schutzmaßnahmen zu treffen sind. Diese Unterschiede erschweren es, Anlegern und anderen Interessengruppen in Bezug auf Unternehmen in der EU eine gleichhohe Gewähr dafür zu bieten, dass Abschlussprüfer ihrer Prüftätigkeit EU-weit in unabhängiger Weise nachkommen.

(6) Derzeit existieren für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers keine international anerkannten Berufsgrundsätze, die EU-weit als Maßstab für nationale Unabhängigkeitsvorschriften herangezogen werden könnten.

(7) Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers wurde bereits 1996 im Grünbuch der Kommission über die "Rolle, Stellung und Haftung des Abschlussprüfers in der Europäischen Union"(2) behandelt, das die Unterstützung von Rat, Wirtschafts- und Sozialausschuss sowie Europäischem Parlament erhielt. Aufgrund der Mitteilung der Kommission von 1998 "Abschlussprüfung in der Europäischen Union: künftiges Vorgehen"(3) wurde der EU-Ausschuss für Fragen der Abschlussprüfung eingesetzt. Dieser erklärte die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers zu einer seiner Prioritäten. In der Mitteilung der Kommission "Rechnungslegungsstrategie der EU: Künftiges Vorgehen"(4) schließlich wird auf die Notwendigkeit hingewiesen, die Pflichtprüfung EU-weit auf einheitlich hohem Niveau durchzuführen, wozu auch ein gemeinsamer Ansatz in Bezug auf Berufsgrundsätze zählt.

(8) Der Umfang dieser Initiative zur Unabhängigkeit des Abschlussprüfers umfasst den gesamten Berufsstand in der EU. Sie soll einen EU-weiten Maßstab für die Anforderungen der Mitgliedstaaten an die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers setzen.

(9) Im Ausschuss für Fragen der Abschlussprüfung wurde Einigung darüber erzielt, dass jeder Mitgliedstaat durch die Anwendung von Grundprinzipien den Abschlussprüfern, den Regulierungsbehörden und der interessierten Öffentlichkeit ein gemeinsames Verständnis von der Forderung nach Unabhängigkeit vermitteln solle. Dies wird dazu führen, dass Tatsachen und Umstände, die die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers gefährden, EU-weit kohärent interpretiert und behandelt werden. Das Bestehen solcher Prinzipien sollte auch zu einer Angleichung der Wettbewerbsbedingungen auf dem Binnenmarkt in Bezug auf die von Abschlussprüfern erbrachten Prüfungsleistungen beitragen. Diese Prinzipien sollten umfassend, rigoros, solide, durchsetzbar und vernünftig sein. Sie sollten von Berufsverbänden, Aufsichts- und Regulierungsbehörden sowie von Abschlussprüfern, ihren Mandanten und anderen interessierten Kreisen einheitlich ausgelegt und angewandt werden.

(10) Der Ausschuss für Fragen der Abschlussprüfung einigte sich ferner darauf, von dieser Initiative ausgehend gemeinsame Unabhängigkeitsstandards auszuarbeiten. Dies wird zur Schaffung des im Aktionsplan für Finanzdienstleistungen(5) skizzierten und vom Europäischen Rat in Stockholm(6) geforderten einheitlichen Kapitalmarkts in der EU beitragen. Doch bleibt die Festlegung nationaler Unabhängigkeitsregeln, die die EU-Grundprinzipien ergänzen, bis zur endgültigen Harmonisierung in das Ermessen der Mitgliedstaaten gestellt. Solche Regeln beträfen insbesondere die Pflichtprüfung von Unternehmen, die in reglementierten Branchen tätig sind. Die Mitgliedstaaten können ebenfalls verlangen, dass bei der Prüfung nicht börsennotierter Unternehmen die gleichen Unabhängigkeitsstandards eingehalten werden müssen wie bei börsennotierten Gesellschaften.

(11) Ein auf Prinzipien basierender Ansatz bezüglich der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers ist einem aus detaillierten Vorschriften bestehenden Vorgehen insofern vorzuziehen, als er einen soliden Rahmen bildet, innerhalb dessen der Abschlussprüfer sein Handeln rechtfertigen muss. Ein solcher Ansatz lässt Berufsstand und Regulierungsbehörden darüber hinaus den nötigen Spielraum, um rasch und wirkungsvoll auf neue Entwicklungen im Unternehmens- und Prüfungsumfeld zu reagieren. Gleichzeitig wird die höchst bürokratische und inflexible Vorgehensweise bei der Unterscheidung zwischen Erlaubtem und Unerlaubtem vermieden, wie sie bei einem auf detaillierten Vorschriften basierenden Ansatz auftreten kann. Ein auf Prinzipien beruhendes Konzept kann der fast unbegrenzten Zahl individueller Konstellationen gerecht werden, die in der Praxis und den verschiedenen Rechtssystemen innerhalb der EU auftreten. Folglich wird ein auf Prinzipien beruhender Ansatz den Bedürfnissen der europäischen Kapitalmärkte sowie der kleinen und mittleren Unternehmen in stärkerem Maße Rechnung tragen.

(12) Die Vorteile, die mit dem Schutz der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers einhergehen, beinhalten Effizienzgewinne und andere positive Effekte, die letztendlich zur Effizienz der Kapitalmärkte insgesamt beitragen. Auf der anderen Seite verursacht die Gewährung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers eine Reihe zusätzlicher Kosten, die von verschiedenen Seiten getragen werden müssen. Diese Kosten beinhalten die Kosten zur Entwicklung, Aufrechterhaltung und Durchsetzung von Maßnahmen zum Schutz der Unabhängigkeit. Bevor den Abschlussprüfern eine bestimmte Maßnahme zum Schutz ihrer Unabhängigkeit auferlegt werden kann, müssen die Mitgliedstaaten und Regulierungsbehörden unter Berücksichtigung der jeweiligen Umstände den voraussichtlichen Kosten und Nutzen Rechnung tragen. So kann eine bestimmte Schutzmaßnahme bei moderaten Kosten von erheblichem öffentlichen Nutzen sein, wenn sie für die Prüfung von Unternehmen von öffentlichem Interesse gilt. Bei der Prüfung eines kleinen Unternehmens von relativ geringem öffentlichen Interesse kann die gleiche Schutzmaßnahme jedoch Kosten verursachen, die in keinem angemessenen Verhältnis zu dem mit ihr verbundenen Nutzen für die Jahresabschlussadressaten dieses Unternehmens stehen.

(13) Die Festlegung von Grundprinzipien allein reicht noch nicht aus, um das Vertrauen der Öffentlichkeit in die Anwendung angemessener Integritäts- und Unabhängigkeitsstandards durch die Abschlussprüfer in der EU sicherzustellen. Um zu überprüfen, ob die Abschlussprüfer diese Prinzipien ordnungsgemäß anwenden, bedarf es angemessener Qualitätssicherungssysteme. Hier sieht die Kommissionsempfehlung "Mindestanforderungen an Qualitätssicherungssysteme für die Abschlussprüfung in der EU"(7) externe Qualitätskontrollen von Abschlussprüfern vor, bei denen auch die Einhaltung der Unabhängigkeitsstandards überprüft werden soll. Derartige Qualitätssicherungssysteme unterliegen einer öffentlichen Kontrolle.

(14) Diese Empfehlung ist ein wichtiger Schritt zur Sicherstellung der Prüfungsqualität. Weitere Schritte mögen notwendig sein. Die Kommission beabsichtigt, eine umfassende Strategie zur Abschlussprüfung herauszubringen, die Themen wie die Anwendung von International Standards on Auditing (ISAs), die Etablierung von öffentlicher Aufsicht über den Berufsstand und die Rolle von Audit Committees anspricht.

(15) Diese Empfehlung betont die Verantwortlichkeit des Berufsstandes zur Aufrechterhaltung der Unabhängigkeit des gesetzlichen Abschlussprüfers. Sollte diese nicht zur gewünschten Harmonisierung der Unabhängigkeitsanforderungen an Abschlussprüfer führen, wird die Kommission erneut die Notwendigkeit einer Rechtsvorschrift ins Auge fassen und zu diesem Zweck die Lage drei Jahre nach Annahme der Empfehlung unter Berücksichtigung internationaler Entwicklungen erneut überprüfen. Diese Überprüfung wird besonders der Frage nachgehen, in welchem Umfang diese Empfehlung eine Auswirkung auf die Unabhängigkeit des gesetzlichen Abschlussprüfers hatte, wenn dieser Nichtprüfungsleistungen an Prüfungsmandanten erbracht hat.

(16) Im EU-Ausschuss für Fragen der Abschlussprüfung und im Kontaktausschuss für die Richtlinien der Rechnungslegung werden die Grundprinzipien dieser Empfehlung allgemein befürwortet.

(17) Diese Empfehlung liefert einen Rahmen, innerhalb dessen alle allgemeinen Aspekte der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers erörtert werden. In Teil A wird festgelegt, welchen allgemeinen Anforderungen die Abschlussprüfer zur Gewährleistung ihrer Unabhängigkeit genügen müssen, und diskutiert, für welchen Personenkreis diese Anforderungen gelten sollten. Teil B gibt einen Überblick über konkrete Fälle, in denen die Unabhängigkeit gefährdet sein könnte und liefert Anhaltspunkte dafür, welche Maßnahmen ein Abschlussprüfer ergreifen sollte, um diesen Risiken bei einer bestimmten Pflichtprüfung zu begegnen. Teil B soll keine erschöpfende Aufstellung aller Umstände geben, die die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers gefährden könnten, sondern lediglich unterstreichen, dass die Abschlussprüfer für derartige Risiken sensibilisiert sein und alle Maßnahmen ergreifen sollten, die den Prinzipien und Leitlinien dieser Empfehlung zufolge erforderlich sind. Die in Teil A enthaltenen Grundprinzipien, sowie die in Teil B unter bestimmten Umständen vorgesehenen Schutzmaßnahmen werden durch einen Anhang ergänzt, der zusätzliche Erläuterungen und Leitlinien enthält. Eine Definition der zentralen Begriffe befindet sich im Anhang -

EMPFIEHLT:

Die Regeln, Standards und/oder Vorschriften der Mitgliedstaaten über die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers sollten auf folgenden Grundprinzipien beruhen:

A. RAHMENKONZEPT

Der Abschlussprüfer(8) muss bei der Durchführung einer Pflichtprüfung(9) seinem Prüfungsmandanten(10) gegenüber unabhängig sein, und zwar sowohl in Bezug auf seine innere Einstellung als auch dem äußeren Erscheinen nach. Ein Abschlussprüfer sollte eine Pflichtprüfung dann nicht durchführen, wenn zwischen ihm und seinem Mandanten eine finanzielle, geschäftliche oder sonstige Beziehung (einschließlich bestimmter Nichtprüfungsleistungen für einen Prüfungsmandanten) oder ein Beschäftigungsverhältnis besteht, die bzw. das einen sachverständigen und informierten Dritten veranlassen würde, die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers in Frage zu stellen.

1. Objektivität, Integrität und Unabhängigkeit

1. Objektivität und berufliche Integrität sollten die maßgeblichen Prinzipien für die Erteilung eines Bestätigungsvermerks durch einen Abschlussprüfer sein. Dass eine Pflichtprüfung diesen Prinzipien entsprechend durchgeführt wird, kann der Abschlussprüfer der Öffentlichkeit gegenüber hauptsächlich dadurch glaubhaft machen, dass er unabhängig handelt und sein Handeln nach außen hin als unabhängiges Handeln angesehen wird.

2. Objektivität (als Ausdruck der inneren Einstellung) lässt sich nicht von außen überprüfen und Integrität kann nicht im Voraus beurteilt werden.

3. Prinzipien und Regeln zur Unabhängigkeit von Abschlussprüfern sollten es einem sachverständigen und informierten Dritten ermöglichen, die Verfahren und Maßnahmen zu beurteilen, die ein Abschlussprüfer zur Vermeidung und Ausräumung solcher Tatsachen und Umstände ergriffen hat, die seine Objektivität gefährden könnten.

2. Verantwortung und Geltungsbereich

1. Die Verantwortung des Abschlussprüfers ist es, sicherzustellen, dass die Forderung nach der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers erfuellt wird.

2. Die Forderung nach Unabhängigkeit müssen erfuellen

a) der Abschlussprüfer selbst, sowie

b) diejenigen, die in der Lage sind, das Ergebnis der Pflichtprüfung zu beeinflussen.

3. Diejenigen, die in der Lage sind, das Ergebnis der Pflichtprüfung zu beeinflussen sind

a) alle Personen, die unmittelbar mit der Pflichtprüfung befasst sind (das Auftragsteam(11)), einschließlich

i) der Prüfungspartner(12), Prüfungsleiter und Prüfungsmitarbeiter (das Prüfungsteam(13)),

ii) der an dem Prüfungsauftrag beteiligten Fachkräfte aus anderen Bereichen (wie Rechtsanwälte, Versicherungsmathematiker, Steuerfachleute, IT-Spezialisten oder Finanzmanagement-Spezialisten),

iii) derjenigen, die den Prüfungsauftrag einer Qualitätskontrolle unterziehen oder ihn unmittelbar beaufsichtigen;

b) alle Personen, die innerhalb der Prüfungsgesellschaft(14) oder eines Verbunds(15), dem diese Gesellschaft angehört, Weisungsbefugte(16) in Bezug auf die Pflichtprüfung sind;

c) alle Personen innerhalb der Prüfungsgesellschaft oder des Verbunds, dem diese Gesellschaft angehört, die die Pflichtprüfung aufgrund anderer Umstände beeinflussen könnten.

3. Faktoren, die ein Risiko für die Unabhängigkeit darstellen

1. Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers kann durch mehrere Faktoren gefährdet werden. Dazu zählen unter anderem Eigeninteresse, die Überprüfung eigener Leistungen, Interessenvertretung, Vertrautheit oder Vertrauen sowie Einschüchterung.

2. Wie hoch das Risiko für eine Beeinträchtigung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers ist, wird anhand der Schwere dieser Faktoren und ihrer Auswirkungen auf die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers bestimmt. Bei der Ermittlung des Risikos müssen die besonderen Umstände der einzelnen Pflichtprüfung berücksichtigt werden.

3. Bei der Beurteilung des Risikos für die Unabhängigkeit sollte zwei Aspekten angemessen Rechnung getragen werden:

a) den Leistungen, die in den Vorjahren für den Prüfungsmandanten erbracht wurden, sowie den Beziehungen, die vor der Bestellung zum Abschlussprüfer zu diesem Mandanten bestanden, sowie

b) den Leistungen, die während der Durchführung der Pflichtprüfung gegenüber dem Prüfungsmandanten erbracht werden, und den Beziehungen, die in dieser Zeit zu ihm unterhalten werden.

4. Schutzmaßnahmen

1. Um Risiken für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers abzuschwächen oder auszuräumen, müssen unterschiedliche Schutzmaßnahmen eingeführt werden, wie Verbote, Beschränkungen, sonstige Maßnahmen und Verfahren sowie Informationspflichten (siehe A.3).

2. Das Bestehen und die Wirksamkeit der Schutzmaßnahmen wirken sich auf die Höhe des Risikos aus.

4.1. Schutzmaßnahmen der geprüften Unternehmen

4.1.1. Auswirkung der Führungs- und Kontrollstruktur auf die Bewertung des Risikos

Der Abschlussprüfer sollte untersuchen, ob die Führungs- und Kontrollstruktur des geprüften Unternehmens Schutzmaßnahmen vorsieht, die Risiken für seine Unabhängigkeit verringern, und wie diese eingesetzt werden. Solche Schutzmaßnahme könnten darin bestehen, dass

1. der Abschlussprüfer von Personen bestellt wird, die nicht der Geschäftsleitung des geprüften Unternehmens angehören, und

2. die Pflichtprüfung und andere von der Prüfungsgesellschaft oder ihrem Verbund erbrachte Leistungen innerhalb des geprüften Unternehmens beaufsichtigt und besprochen werden.

4.1.2. Beteiligung des Kontrollorgans

1. Verfügt ein Unternehmen des öffentlichen Interesses über ein Kontrollorgan (siehe A.4.1.1), sollte der Abschlussprüfer mindestens einmal jährlich

a) dem Kontrollorgan schriftlich mitteilen:

i) den Gesamtbetrag der Honorare, die er, die Prüfungsgesellschaft und die Mitglieder ihres Verbunds dem Prüfungsmandanten und dessen verbundenen Unternehmen für im Berichtszeitraum erbrachte Prüfungs- und sonstige Leistungen in Rechnung gestellt haben. Dieser Gesamtbetrag sollte nach vier Hauptleistungskategorien aufgeschlüsselt sein: gesetzliche Abschlussprüfungsleistungen, sonstige Zusicherungsleistungen(17), Steuerberatungsleistungen und sonstige Nichtprüfungsleistungen. Die Hauptleistungskategorie der sonstigen Nichtprüfungsleistungen sollte weiter in Unterkategorien gegliedert werden, wenn die darin enthaltenen Posten erheblich voneinander abweichen. Diese Einteilung in Unterkategorien sollte mindestens Informationen zu Honoraren für die Erbringung von Leistungen hinsichtlich Finanzinformationssystemen, Innenrevision, Bewertungen, Rechtsstreitigkeiten und Einstellung von Personal enthalten. Die in Rechnung gestellten und die vertraglich vereinbarten Beträge sowie etwaige Vorschläge oder Angebote für künftige Verträge sollten für jede Hauptleistungs- sowie Unterkategorie gesondert analysiert werden,

ii) Details zu allen Beziehungen zwischen ihm, der Prüfungsgesellschaft und den Mitgliedern ihres Verbunds einerseits und dem Prüfungsmandanten und seinen verbundenen Unternehmen(18) andererseits, die seiner Auffassung nach berechtigten Grund zu der Annahme geben könnten, dass sie seine Unabhängigkeit und Objektivität beeinträchtigen könnten, sowie

iii) die in dieser Hinsicht getroffenen Schutzmaßnahmen;

b) schriftlich bestätigen, dass er, der Abschlussprüfer, nach seinem fachlichen Urteil im Sinne der gesetzlichen Bestimmungen und der Berufspflichten unabhängig und seine Objektivität nicht gefährdet ist, oder andernfalls seine Bedenken in Bezug auf eine mögliche Gefährdung seiner Unabhängigkeit und Objektivität zum Ausdruck bringen, und

c) das Kontrollorgan des Prüfungsmandanten um eine Erörterung dieser Punkte ersuchen.

2. Wenn Prüfungsmandanten, bei denen es sich nicht um Unternehmen des öffentlichen Interesses handelt, über ein Kontrollorgan verfügen, sollte der Abschlussprüfer abwägen, ob ähnliche Maßnahmen angemessen sind.

4.2. Qualitätssicherung

Qualitätssicherungssysteme, die den Mindestanforderungen der Kommissionsempfehlung für "Qualitätssicherungssysteme für die Abschlussprüfung in der EU"(19) entsprechen, sind erforderliche Einrichtungen, die dazu beitragen, dass die Abschlussprüfer der Forderung nach Unabhängigkeit auf Ebene der Mitgliedstaaten gerecht werden.

4.3. Die allgemeinen Schutzmaßnahmen des Abschlussprüfers

4.3.1. Eigentum an und Kontrolle über Prüfungsgesellschaften

Handelt es sich bei dem Abschlussprüfer um eine Prüfungsgesellschaft, so muss die Mehrheit der Stimmrechte in der Gesellschaft (mindestens 50 % plus eine Stimme) von Personen gehalten werden, die innerhalb der Europäischen Union zur Durchführung von Pflichtprüfungen befugt sind (Abschlussprüfer(20)). Die Satzung des Abschlussprüfers sollte Klauseln enthalten, die gewährleisten, dass ein Eigentümer, der selbst kein Abschlussprüfer ist, keine Kontrolle über die Prüfungsgesellschaft erlangen kann.(21)

4.3.2. Das interne Sicherheitssystem der Prüfungsgesellschaft

1. Jeder Abschlussprüfer sollte ein Sicherheitssystem einrichten und unterhalten, das integraler Bestandteil der Verwaltungs- und internen Kontrollstruktur seiner Gesellschaft ist.

2. Die Funktionsweise eines solchen Systems sollte dokumentiert werden, damit es einer Qualitätskontrolle unterzogen werden kann (siehe A.4.2).

3. In der Regel dürfte das Sicherheitssystem einer Prüfungsgesellschaft umfassen:

a) eine schriftliche formulierte Unternehmenspolitik in Sachen Unabhängigkeit, die den geltenden Unabhängigkeitsstandards, den Risiken für die Unabhängigkeit und den zu diesem Zweck getroffenen Schutzmaßnahmen Rechnung trägt,

b) die aktive und rechtzeitige Unterrichtung aller Partner, Führungskräfte und Mitarbeiter über diese Politik sowie über alle etwaigen Änderungen, einschließlich einer diesbezüglich regelmäßigen Aus- und Fortbildung,

c) angemessene Verfahrensanweisungen für Partner, Führungskräfte und Mitarbeiter, um zu gewährleisten, dass diese die Unabhängigkeitsstandards sowohl bei ihrer täglichen Arbeit als auch unter besonderen Umständen einhalten,

d) Benennung hochrangiger Fachkräfte aus dem Prüfungsbereich (Partner), die für die Aktualisierung der Unternehmenspolitik, die rechtzeitige Unterrichtung über diese Aktualisierungen und die Überwachung der ordnungsgemäßen Funktionsweise des Sicherheitssystems verantwortlich sind,

e) Dokumentationen für jeden Prüfungsmandanten, in denen die Schlussfolgerungen zusammengefasst sind, die aus der Bewertung der Risikofaktoren und des daraus erwachsenden Risikos für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers gezogen wurden. Die Dokumentationen sollten auch die Begründungen für die Schlussfolgerungen enthalten. Wurden bedeutende Risikofaktoren festgestellt, sollte die Dokumentation eine Zusammenfassung der Schritte enthalten, die eingeleitet wurden bzw. werden sollen, um das Risiko zu vermeiden, zu beseitigen oder zumindest auf einen akzeptablen Stand zu senken, und

f) die interne Überwachung der Einhaltung der Schutzmaßnahmen.

5. Veröffentlichung der Honorare

1. Hat ein Abschlussprüfer oder - sollte es sich bei diesem um eine natürliche Person handeln - eine Prüfungsgesellschaft, deren Mitglied oder Partner er ist, von einem Prüfungsmandanten für die in dessen Berichtszeitraum erbrachten Leistungen (Prüfungs- oder sonstige) Honorare erhalten, sind diese in voller Höhe und angemessener Weise offenzulegen.

2. Die Mitgliedstaaten oder ihre Regulierungsbehörden sollten diese Offenlegung in den Fällen verlangen, in denen die nationalen Rechtsvorschriften die Veröffentlichung des geprüften Jahresabschlusses eines Prüfungsmandanten vorschreiben.

3. Die insgesamt eingenommenen Honorare sollten nach vier Hauptleistungskategorien aufgeschlüsselt werden: gesetzliche Abschlussprüfungsleistungen, sonstige Zusicherungsleistungen, Steuerberatungsleistungen und sonstige Nichtprüfungsleistungen. Die Honorare für die Hauptleistungskategorie der sonstigen Nichtprüfungsleistungen sollte weiter in Unterkategorien gegliedert werden, wenn die darin enthaltenen Posten erheblich voneinander abweichen. Diese Einteilung in Unterkategorien sollte mindestens Informationen zu Honoraren für die Erbringung von Leistungen hinsichtlich Finanzinformationssystemen, Innenrevision, Bewertungen, Rechtsstreitigkeiten und Einstellung von Personal enthalten. Für jede dieser Hauptleistungs- und Unterkategorien ist neben dem aktuellen Wert auch der entsprechende Wert des vorangegangenen Berichtszeitraums anzugeben. Weiterhin sollte für jede dieser Hauptleistungs- und Unterkategorien eine prozentuale Unterteilung angegeben werden.

4. Bei der Pflichtprüfung konsolidierter Abschlüsse sollten die Honorare, die der Abschlussprüfer und die Mitglieder seines Verbunds für die für den Prüfungsmandanten und für die Unternehmen in dessen Konsolidierungskreis erbrachten Leistungen erhalten haben, auf gleiche Weise offengelegt werden.

B. BESONDERE UMSTÄNDE

1. Finanzielle Beteiligungen

1. Hält der Abschlussprüfer oder eine andere Person, die das Ergebnis der Pflichtprüfung beeinflussen kann (eine der in A.2 genannten Personen), eine direkte oder indirekte finanzielle Beteiligung am Prüfungsmandanten oder an einem mit diesem verbundenen Unternehmen, oder unmittelbar mit einer solchen Beteiligung verbundene Derivate, oder steht eine solche Beteiligung bevor, so kann dies die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers gefährden.

Der Abschlussprüfer muss das Gewicht derartiger Risikofaktoren beurteilen, feststellen, ob es Schutzmaßnahmen gibt, die das Risiko vermindern können, und alle zu diesem Zweck notwendigen Schritte einleiten. Dazu können die Ablehnung eines Auftrags, der Rücktritt von einem Prüfungsauftrag oder der Ausschluss der betreffenden Person aus dem Prüfungsteam zählen. Der Abschlussprüfer sollte sich gegebenenfalls, vor allem wenn der Mandant ein Unternehmen des öffentlichen Interesses ist, darum bemühen, das Kontrollorgan an diesem Prozess zu beteiligen.

2. Nicht mit der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers zu vereinbaren ist es, wenn

a) der Abschlussprüfer, die Prüfungsgesellschaft oder ein anderes Mitglied des Auftragsteams oder ein Weisungsbefugter oder ein Partner der Gesellschaft oder ihres Verbunds, der in einem "Büro"(22) tätig ist, das in erheblichem Umfang an der Durchführung des Prüfungsauftrags beteiligt ist,

i) eine direkte finanzielle Beteiligung am Prüfungsmandanten hält,

ii) eine für beide Seiten wesentliche indirekte finanzielle Beteiligung am Prüfungsmandanten hält oder

iii) eine für beide Seiten wesentliche (direkte oder indirekte) finanziellen Beteiligung an einem verbundenen Unternehmen des Mandanten hält;

b) eine andere der in A.2 genannten Personen eine für beide Seiten wesentliche (direkte oder indirekte) finanzielle Beteiligung am Prüfungsmandanten oder an einem seiner verbundenen Unternehmen hält.

Die genannten Personen sollten deshalb keine derartigen finanziellen Beteiligungen besitzen. Wer durch äußere Umstände (wie Erbschaft, Schenkung oder den Zusammenschluss von Gesellschaften oder Unternehmen) in den Besitz einer solchen Beteiligung gelangt, muss sich so schnell wie möglich, spätestens jedoch einen Monat, nachdem er von ihr Kenntnis erhalten hat und über sie verfügen kann, von ihr trennen. Bis dahin müssen zusätzliche Maßnahmen zum Schutz der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers getroffen werden. Diese könnten eine Nachschau der Prüfungstätigkeit der betroffenen Person oder ihren Ausschluss von allen wichtigen Entscheidungen über die Pflichtprüfung des Mandanten umfassen.

3. Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers kann auch durch eine scheinbar unbedeutende finanzielle Beteiligung an einem Prüfungsmandanten oder an einem von dessen verbundenen Unternehmen gefährdet sein. Dieses Risiko ist höher - und damit wahrscheinlich inakzeptabel - wenn die Beteiligung weder unter üblichen Handelsbedingungen erworben oder gehalten wird noch wie zwischen unabhängigen Dritten ausgehandelt wurde. Es ist Aufgabe des Abschlussprüfers, das Risiko einer solchen Beteiligung zu bewerten und die notwendigen Maßnahmen zur Abschwächung dieses Risikos einzuleiten.

2. Geschäftliche Beziehungen

1. Geschäftliche Beziehungen zwischen dem Abschlussprüfer, der Prüfungsgesellschaft oder anderen Personen, die das Ergebnis der Pflichtprüfung beeinflussen können (alle in A.2 genannten Personen), einerseits und dem Prüfungsmandanten, seinen verbundenen Unternehmen oder seiner Geschäftsleitung andererseits können aufgrund etwaiger eigener Interessen, etwaiger Vertretung von Interessen anderer oder möglicher Einschüchterung ein Risiko für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers darstellen.

2. Bestehende oder zugesagte geschäftliche Beziehungen sollten untersagt werden, wenn sie nicht Teil des normalen Geschäftsverkehrs sind und für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers ein nicht unerhebliches Risiko darstellen.

Der Abschlussprüfer sollte sich gegebenenfalls, insbesondere aber bei Unternehmen des öffentlichen Interesses, darum bemühen, mit dem Kontrollorgan des Prüfungsmandanten all die Fälle zu erörtern, in denen unklar ist, ob eine geschäftliche Beziehung als Teil des normalen Geschäftsverkehrs anzusehen und für seine Unabhängigkeit tatsächlich unbedeutend ist.

3. Die Punkte 1 und 2 gelten nicht für die Erbringung von Pflichtprüfungsleistungen. Dennoch sollten weder die Prüfungsgesellschaft noch die dem Verbund angehörenden Unternehmen derartige Leistungen erbringen für

a) einen Eigentümer der Prüfungsgesellschaft,

b) ein verbundenes Unternehmen eines solchen Eigentümers, wenn dieser in der Lage sein könnte, Entscheidungen der Prüfungsgesellschaft, die für die Pflichtprüferfunktion von Belang sind, zu beeinflussen oder

c) ein Unternehmen, in dem eine Person eine Aufsichts- oder Führungsposition bekleidet, und diese Person in der Lage sein könnte, die Entscheidungen der Prüfungsgesellschaft, die für die Pflichtprüferfunktion von Belang sind, zu beeinflussen.(23)

3. Beschäftigung beim Mandanten

1. Eine Doppelbeschäftigung von Personen, die das Ergebnis der Pflichtprüfung beeinflussen können (die in A.2 genannten Personen), bei der Prüfungsgesellschaft und dem Prüfungsmandanten oder seinen verbundenen Unternehmen sollte untersagt werden. Auch eine entgeltliche Personalüberlassung an den Prüfungsmandanten(24) oder an eines seiner verbundenen Unternehmen (Leiharbeitsverhältnis) wird als Doppelbeschäftigung angesehen. War ein Mitarbeiter einer Prüfungsgesellschaft im Rahmen eines solchen Leiharbeitsverhältnisses bei einem Prüfungsmandanten tätig und soll dem für die Pflichtprüfung dieses Mandanten zuständigen Auftragsteam zugeteilt werden, so sollte er nicht mit der Prüfung von Funktionen oder Tätigkeiten betraut werden, die er im Rahmen des vorausgegangenen Leiharbeitsverhältnisses ausführen oder beaufsichtigen musste (siehe auch B.5).

2. Wechselt ein Mitglied des Auftragsteams von der Prüfungsgesellschaft zum Prüfungsmandanten, sollten Politik und Verfahren der Prüfungsgesellschaft (siehe A.4.3) vorsehen, dass

a) für Mitglieder jeglicher Auftragsteams die Verpflichtung besteht, die Prüfungsgesellschaft umgehend über ihre mögliche Beschäftigung bei einem Prüfungsmandanten in Kenntnis zu setzen,

b) der Betreffende unverzüglich vom Prüfungsauftrag suspendiert wird und

c) die Prüfungsarbeiten, die das ausscheidende oder frühere Mitglied des Auftragsteams im Rahmen der derzeitigen und/oder (gegebenenfalls) der zuletzt durchgeführten Prüfung ausgeführt hat, unverzüglich einer Nachschau unterzogen werden. Diese Nachschau sollte ein erfahrener Mitarbeiter des Prüfungsdienstes übernehmen. Handelt es sich bei der zum Mandanten wechselnden Person um einen Prüfungspartner oder den Auftragspartner, sollte die Nachschau einem nicht an dem Prüfungsauftrag beteiligten Prüfungspartner übertragen werden. (Waren aufgrund der Größe der Prüfungsgesellschaft alle Partner an dem Prüfungsauftrag beteiligt, kann sie entweder eine Nachschau durch einen anderen Abschlussprüfer durchführen lassen oder die zuständige Regulierungsbehörde um Rat bitten.)

3. Ist ein früheres Mitglied des Auftragsteams oder ein Weisungsbefugter bei einem Prüfungsmandanten tätig, sollten Politik und Verfahren der Prüfungsgesellschaft gewährleisten, dass zwischen ihr und der betreffenden Person keine nennenswerten Verbindungen mehr bestehen. Das schließt ein, dass

a) unabhängig davon, ob der Betreffende zuvor an dem Prüfungsauftrag beteiligt war, alle Forderungen und Verbindlichkeiten sowie ähnliche finanzielle Ansprüche und Verpflichtungen (einschließlich Rentenansprüche) gegenseitig erfuellt sein müssen, es sei denn, dass diese aufgrund feststehender Vereinbarungen bestehen, die nicht durch eine weitere Verbindung zwischen dem Betreffenden und der Prüfungsgesellschaft beeinflusst werden können;

b) der Betreffende nicht weiter an den geschäftlichen oder beruflichen Tätigkeiten der Prüfungsgesellschaft teilnimmt oder teilzunehmen scheint.

4. Die Tatsache, dass ein Prüfungspartner mit Schlüsselfunktion die Prüfungsgesellschaft verlässt, um bei einem Prüfungsmandanten eine Managementposition mit Schlüsselfunktion(25) zu erlangen, würde als Ursache für ein unannehmbar hohes Unabhängigkeitsrisikos aufgefasst. Deshalb sollte ein Zeitraum von wenigstens zwei Jahren vergehen bevor ein Prüfungspartner mit Schlüsselfunktion eine Managementposition mit Schlüsselfunktion annehmen kann.

4. Übernahme einer Führungs- oder Kontrollfunktion beim Mandanten

1. Eine Person, die das Ergebnis der Pflichtprüfung beeinflussen kann (eine der in A.2 genannten Personen), sollte keinem Führungsgremium (wie der Geschäftsführung oder dem Vorstand) oder Kontrollorgan (wie dem Prüfungsausschuss oder dem Aufsichtsrat) eines Prüfungsmandanten angehören. Ebenso wenig sollte sie eine solche Position bei Gesellschaften bekleiden, die direkt oder indirekt mehr als 20 % der Stimmrechte am Mandanten halten, bzw. an denen der Mandant direkt oder indirekt mehr als 20 % der Stimmrechte hält.

2. Übernimmt ein früheres Mitglied des Auftragsteams bei einem Mandanten eine Führungs- oder Kontrollfunktion, gelten Abschnitt B.3 Punkte 3 und 4.

5. Aufnahme einer Tätigkeit bei einer Prüfungsgesellschaft

Ist ein Geschäftsführer oder eine sonstige Führungskraft des Prüfungsmandanten zur Prüfungsgesellschaft übergewechselt, sollte diese Person für einen Zeitraum von zwei Jahren nach Verlassen des Prüfungsmandanten gänzlich vom Auftragsteam ausgeschlossen bleiben. Ist der Betreffende weisungsbefugt, sollte er für einen Zeitraum von zwei Jahren nach Verlassen des Mandanten gänzlich von allen wichtigen Entscheidungen über einen Prüfungsauftrag bei diesem Mandanten oder einem seiner verbundenen Unternehmen ausgeschlossen bleiben. Gleiches gilt für frühere Mitarbeiter des Prüfungsmandanten, es sei denn deren Aufgaben und Tätigkeiten beim Prüfungsmandanten waren für die Prüfungsfunktion ohne Belang.

6. Verwandtschaftliche und sonstige Persönliche Beziehungen

1. Eine natürliche Person, die Abschlussprüfer ist, sollte einen Prüfungsauftrag ablehnen, wenn ein naher Familienangehöriger

a) bei dem Prüfungsmandanten eine gehobene Führungsposition einnimmt,

b) unmittelbar Einfluss auf die Führung der Geschäftsbücher oder die Erstellung der Jahresabschlüsse des Prüfungsmandanten nehmen kann,

c) eine nicht unbedeutende finanzielle Beteiligung am Prüfungsmandanten hält (siehe B.1) oder

d) zum Prüfungsmandanten eine geschäftliche Beziehung (siehe B.2) unterhält, die nicht Teil des normalen Geschäftsverkehrs ist und für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers ein nicht unerhebliches Risiko darstellt.

2. Innerhalb einer Prüfungsgesellschaft oder eines Verbunds sollte eine Person nicht dem Auftragsteam angehören, wenn einer ihrer nahen Familienangehörigen eines der unter Punkt 1 Buchstaben a) bis d) genannten Kriterien erfuellt. Gleiches gilt für einen Prüfungspartner, der in einem "Büro" tätig ist, in dem einer der Partner einen nahen Familienangehörigen hat, der diesen Kriterien entspricht.

Es sollten angemessene Schutzmaßnahmen im Hinblick darauf getroffen werden, dass ein Weisungsbefugter nicht an unmittelbar den Prüfungsauftrag betreffenden Entscheidungen mitwirken kann, wenn einer seiner nahen Familienangehörigen eines der unter Punkt 1 Buchstaben a) bis d) genannten Kriterien erfuellt, oder er in einem "Büro" tätig ist, in dem einer der Partner einen nahen Familienangehörigen hat, der diesen Kriterien entspricht.

3. Der Abschlussprüfer sollte überprüfen, ob er oder eine andere natürliche Person, bei der es sich um ein Mitglied des Auftragsteams oder einen Weisungsbefugten handelt, oder eine Person, die in einem "Büro" tätig ist, dem er oder eine solche Person angehört, andere enge persönliche Beziehungen haben, die ähnliche Schutzmaßnahmen erforderlich machen.

4. Die Beurteilung über das Vorliegen einer engen persönlichen Beziehung der betroffenen Person sollte auf den Kenntnissen des Abschlussprüfers und der betreffenden Person basieren. Natürliche Personen sollten dem Abschlussprüfer alle Fakten und Umstände mitteilen müssen, die Schutzmaßnahmen zur Minderung eines unannehmbar hohen Risikos für dessen Unabhängigkeit erforderlich machen könnten.

7. Nichtprüfungsleistungen

7.1. Allgemeines

1. Erbringt ein Abschlussprüfer, eine Prüfungsgesellschaft oder eine Gesellschaft des Verbunds für einen Prüfungsmandanten oder ein mit diesem verbundenes Unternehmen Leistungen, die nicht Pflichtprüfungen sind (Nichtprüfungsleistungen), so muss das Sicherheitssystem (A.4.3) des Abschlussprüfers gewährleisten, dass

a) die von der Prüfungsgesellschaft oder der Gesellschaft des Verbunds beschäftigten Personen bei der Erbringung der Nichtprüfungsleistung weder Entscheidungen für den Prüfungsmandanten oder eines seiner verbundenen Unternehmen oder deren Management treffen noch an deren Entscheidungen teilnehmen, und

b) etwaig verbleibende Unabhängigkeitsrisiken, die auf die Art der Nichtprüfungsleistung zurückzuführen sein können, auf ein akzeptables Maß reduziert werden.

2. Auch wenn er nicht an den Entscheidungsprozessen des Prüfungsmandanten oder eines der verbundenen Unternehmen des Mandanten beteiligt ist, sollte der Abschlussprüfer Abschlussprüfer unter anderem abwägen, welche der folgenden Schutzmaßnahmen ein eventuell verbleibendes Restrisiko abschwächen könnten:

a) Verringerung des mit der Überprüfung eigener Leistungen verbundenen Risikos durch getrennte Verantwortlichkeiten und Kenntnissen bei der Durchführung spezieller Nichtprüfungsaufträge,

b) routinemäßige Unterrichtung der Personen, die in der Prüfungsgesellschaft oder dem Verbund für den Schutz der Unabhängigkeit und einschließlich der Überwachung der laufenden Tätigkeiten zuständig sind, über alle Prüfungs- und Nichtprüfungsaufträge,

c) Nachschau der Pflichtprüfung durch einen Prüfungspartner, der weder für den Prüfungsmandanten noch für eines seiner verbundenen Unternehmen Leistungen gleich welcher Art erbringt, oder

d) externe Nachschau durch einen anderen Abschlussprüfer oder Beratung durch die zuständige Regulierungsbehörde.

3. Der Abschlussprüfer sollte sich gegebenenfalls, insbesondere aber bei Unternehmen des öffentlichen Interesses, darum bemühen, die Erbringung von Nichtprüfungsleistungen für einen Prüfungsmandanten oder eines seiner verbundenen Unternehmen mit dem Kontrollorgan des Mandanten zu erörtern (siehe A.4.1.2).

7.2. Beispiele - Analyse einzelner Fälle

7.2.1. Erstellung von Buchungsunterlagen und Jahresabschlüssen

1. Ein durch Überprüfung eigener Leistungen bedingtes Risiko besteht immer dann, wenn ein Abschlussprüfer, eine Prüfungsgesellschaft, ein Unternehmen innerhalb eines Firmenverbunds oder einer der Partner, Geschäftsführer oder Mitarbeiter an der Erstellung von Buchungsunterlagen oder des Jahresabschlusses des Prüfungsmandanten beteiligt ist. Wie groß dieses Risiko ist, hängt davon ab, in welchem Umfang der Betreffende an der Erstellung beteiligt ist und in welchem Maße dem Mandanten ein öffentliches Interesse zukommt.

2. Dieses Risiko wird grundsätzlich als zu hoch angesehen, um eine Beteiligung an der Erstellung der genannten Unterlagen zu gestatten, es sei denn, dass die gewährte Unterstützung lediglich technischer oder mechanischer Art ist oder die Beratung lediglich Informationszwecken dient.

3. Bei Pflichtprüfungen von Unternehmen des öffentlichen Interesses würde jedoch jede über das Pflichtprüfungsmandat hinausgehende Unterstützung als unannehmbar hohes Risiko für die Unabhängigkeit angesehen und sollte aus diesem Grund untersagt werden.

7.2.2. Entwicklung und Umsetzung von Finanzinformationssystemen

1. Umfassen die Leistungen, die der Abschlussprüfer, die Prüfungsgesellschaft oder ein Unternehmen des Verbunds für den Prüfungsmandanten erbringt, auch die Entwicklung und Implementierung von Finanzinformationssystemen, die zur Gewinnung von Informationen eingesetzt werden, die Bestandteil des Jahresabschlusses des Prüfungsmandanten sind, kann ein durch Überprüfung eigener Leistungen bedingtes Risiko entstehen.

2. Dieses Risiko wird als zu hoch angesehen, um einem Abschlussprüfer, einer Prüfungsgesellschaft oder einer Gesellschaft ihres Verbunds die Erbringung solcher Leistungen zu gestatten, es sei denn

a) die Geschäftsleitung des Mandanten bestätigt schriftlich, die Verantwortung für das gesamte interne Kontrollsystem zu übernehmen,

b) der Abschlussprüfer hat sich vergewissert, dass sich die Geschäftsleitung des Prüfungsmandanten nicht in erster Linie auf das Finanzinformationssystem stützt, um die Angemessenheit ihres internen Kontroll- und Rechnungslegungssystems zu bestimmen,

c) das Finanzinformationssystem wird im Falle einer Systementwicklung anhand von solchen Spezifikationen entwickelt, die die Geschäftsleitung des Prüfungsmandanten festgelegt hat, und

d) es handelt sich nicht um ein in sich vollständig abgeschlossenes Projekt (sogenanntes "turn key"-Projekt, das sowohl die Software-Entwicklung, die Hardware-Konfigurierung als auch die Implementierung von Beidem einschließt). Ein solches Projekt ist nur zulässig, wenn der Prüfungsmandant oder seine Geschäftsleitung in der unter Buchstabe a) geforderten schriftlichen Erklärung ausdrücklich bestätigt, die Verantwortung zu übernehmen für

i) die Entwicklung, Implementierung und Beurteilung, einschließlich aller diesbezüglichen Entscheidungen, und

ii) den Betrieb des Systems, einschließlich der von diesem genutzten oder gewonnenen Daten.

Diese Bestimmungen sollen die Leistungen, die ein Abschlussprüfer, eine Prüfungsgesellschaft oder ein Mitglied ihres Verbunds im Zusammenhang mit Bewertung, Entwicklung und Implementierung interner Rechnungslegungs- und Risikomanagementkontrollen erbringt, nicht begrenzen, sofern diese Personen nicht als Mitarbeiter handeln oder Führungsaufgaben wahrnehmen.

3. In den nach Punkt 2 nicht untersagten Fällen sollte der Abschlussprüfer abwägen, ob zusätzliche Schutzmaßnahmen erforderlich sind, um ein durch die Überprüfung eigener Leistungen bedingtes Restrisiko zu mindern. In diesem Zusammenhang sollte er insbesondere prüfen, ob Leistungen, die die Entwicklung und Implementierung von Finanzinformationssystemen betreffen, ausschließlich von einem aus anderen Mitarbeitern (einschließlich des für den Auftrag zuständigen Partners) bestehenden Expertenteam zu erbringen sind, das zudem über andere Berichtslinien als das Auftragsteam verfügt.

7.2.3. Bewertungsleistungen

1. Ein durch Überprüfung eigener Leistungen bedingtes Risiko besteht immer dann, wenn ein Abschlussprüfer, eine Prüfungsgesellschaft, ein Unternehmen innerhalb eines Verbundes oder einer seiner Partner, Manager oder Mitarbeiter für den Mandanten Bewertungsleistungen erbringt, die zu der Erstellung einer Bewertung führen, die in den Jahresabschluss des Mandanten aufgenommen werden soll.

2. Dieses Risiko wird als zu hoch angesehen, um die Erbringung von Bewertungsleistungen zu gestatten, die zur Bewertung von Beträgen führen, die in Bezug auf den Jahresabschluss wesentlich sind und bei denen die Bewertung der Eigenart des betreffenden Postens entsprechend ein hohes Maß an Subjektivität beinhaltet.

3. In Fällen, die nicht gemäß Punkt 2 untersagt sind, sollte der Abschlussprüfer abwägen, ob zusätzliche Sicherheitsvorkehrungen erforderlich sind, um ein verbleibendes Risiko durch Überprüfung der eigenen Leistung zu mindern. Dies gilt insbesondere für Fälle, in denen eine Bewertungsleistung lediglich von einem Sachverständigenteam erbracht werden sollte, das sich (einschließlich des für den Auftrag zuständigen Partners) aus anderem Personal als das Auftragsteam zusammensetzt und von diesem abweichende Berichtslinien hat.

7.2.4. Beteiligung an der Innenrevision des Mandanten

1. Risiken aufgrund der Überprüfung der eigenen Leistungen können unter bestimmten Umständen dann entstehen, wenn ein Abschlussprüfer, eine Prüfungsgesellschaft oder ein Unternehmen innerhalb eines Verbundes Innenrevisionsleistungen für einen Prüfungsmandanten erbringt.

2. Zur Verminderung der oben genannten Risiken bei der Beteiligung an der Innenrevisonsaufgabe eines Prüfungsmandanten sollte der Abschlussprüfer

a) sich davon überzeugen, dass das Management oder das Kontrollorgan des Prüfungsmandanten jederzeit verantwortlich ist für

i) das gesamte interne Kontrollsystem (d. h. die Einführung und Aufrechterhaltung interner Kontrollen, einschließlich der alltäglichen Kontrollen und Prozesse im Zusammenhang mit der Autorisierung, Durchführung und Aufzeichnung von Buchungsvorgängen);

ii) die Festlegung des Anwendungsbereichs, des Risikos und der Häufigkeit der durchzuführenden Verfahren im Zusammenhang mit der Innenrevision und

iii) die Berücksichtigung und Befolgung der Feststellungen und Empfehlungen, die durch die Innenrevision oder im Verlauf einer Pflichtprüfung getroffen oder erteilt werden.

Wenn der Abschlussprüfer nicht davon überzeugt ist, dass dies der Fall ist, sollten weder er selbst noch die Prüfungsgesellschaft noch ein Unternehmen innerhalb ihres Verbundes an der Innenrevision des Prüfungsmandanten teilnehmen.

b) die Ergebnisse der Innenrevision für die Zwecke der Pflichtprüfung nicht ohne eine angemessene Überprüfung übernehmen. Dies beinhaltet auch eine anschließende Nachprüfung der diesbezüglich im Rahmen der Pflichtprüfung vorgenommenen Prüfungstätigkeiten durch einen Prüfungspartner, der weder in die Pflichtprüfung noch in den Innenrevisionsauftrag einbezogen ist.

7.2.5. Auftreten für den Mandanten bei der Beilegung von Rechtsstreitigkeiten

1. Eine Gefährdung durch Interessenvertretung liegt vor, wenn ein Abschlussprüfer, eine Prüfungsgesellschaft, ein Unternehmen innerhalb eines Verbundes oder einer ihrer Partner, Manager oder Mitarbeiter bei der Beilegung einer Streitsache oder einer Rechtsstreitigkeit für den Prüfungsmandanten eintritt. Es kann auch ein Risiko aufgrund der Überprüfung der eigenen Leistung entstehen, wenn eine derartige Leistung die Abschätzung der Chancen des Prüfungsmandanten bei der Beilegung von Rechtsstreitigkeiten umfasst und sich diese damit auf die im Jahresabschluss auszuweisenden Beträge auswirkt.

2. Das Risiko sowohl der Interessenvertretung als auch der Überprüfung der eigenen Leistung wird als zu hoch angesehen, um einem Abschlussprüfer, einer Prüfungsgesellschaft, einem Unternehmen innerhalb eines Verbundes oder einem ihrer Partner, Manager oder Mitarbeiter die Vertretung des Prüfungsmandanten bei der Beilegung von Rechtsstreitigkeiten zu gestatten, die sich auf Sachverhalte beziehen, bei denen insgesamt davon auszugehen ist, dass sie wesentliche Auswirkungen auf den Jahresabschluss des Mandanten haben werden und dass mit dem betreffenden Fall ein hohes Maß an Subjektivität verbunden ist.

3. In Fällen, die nicht gemäß Punkt 2 untersagt sind, sollte der Abschlussprüfer abwägen, ob zusätzliche Sicherheitsvorkehrungen erforderlich sind, um eine verbleibende Gefährdung durch Interessenvertretung zu mindern. Dies könnte den Einsatz von Mitarbeitern (einschließlich des Auftragspartners) umfassen, die nicht mit dem Auftragteam der Prüfung in Verbindung stehen und über andere Berichtslinien verfügen.

7.2.6. Einstellung von Führungskräften

1. Wenn ein Abschlussprüfer, eine Prüfungsgesellschaft, ein Unternehmen innerhalb eines Verbundes oder einer ihrer Partner, Manager oder Mitarbeiter an der Einstellung von Führungskräften oder von Personal in Schlüsselpositionen für den Prüfungsmandanten mitwirkt, können daraus verschiedene Arten von Risiken im Hinblick auf die Gefährdung der Unabhängigkeit resultieren, beispielsweise das Risiko aus der Wahrnehmung eigener Interessen, des zu großen Vertrauens oder der Einschüchterung.

2. Bevor der Abschlussprüfer einen Auftrag zur Mithilfe bei der Einstellung von Führungskräften oder von Personal in Schlüsselpositionen annimmt, sollte er die derzeitigen und künftigen Risiken im Hinblick auf die Gefährdung seiner Unabhängigkeit abwägen, die eventuell auftreten könnten. In diesen Fällen sollte er geeignete Sicherheitsvorkehrungen treffen, um diesen Risiken zu begegnen.

3. Bei der Einstellung von Personal für wichtige Schlüsselpositionen im Finanz- und Verwaltungsbereich, gewinnen die Risiken in Bezug auf die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers zunehmend an Bedeutung. Deshalb sollte der Abschlussprüfer sorgfältig überlegen, ob es Fälle gibt, in denen sogar die Erstellung einer Auswahlliste mit potenziellen Kandidaten für derartige Positionen ein nicht zu akzeptierend hohes Risiko im Hinblick auf die Gefährdung der Unabhängigkeit darstellt. Bei Pflichtprüfungen von Unternehmen des öffentlichen Interesses würde das zuvor genannte Risiko als zu hoch angesehen werden, als dass es die Erstellung einer solchen Auswahlliste zuließe.

4. In jedem Fall sollte die Entscheidung über die einzustellende Person stets vom Prüfungsmandanten getroffen werden.

8. Honorare für Prüfungs- und Nichtprüfungsleistungen

8.1. Erfolgshonorare

1. Honorarvereinbarungen für Prüfungsaufträge, bei denen die Höhe des Honorars von den Ergebnissen der erbrachten Leistung abhängig ist, führen zu Risiken aus der Wahrnehmung eigener Interessen und der Interessenvertretung, bei denen davon ausgegangen wird, dass sie in Bezug auf die Unabhängigkeit inakzeptabel hoch sind. Deshalb ist es erforderlich, dass

a) Prüfungsaufträge niemals auf Erfolgshonorarbasis angenommen werden, und

b) zur Vermeidung jeglichen Anscheins einer Erfolgsabhängigkeit die Grundlage für die Berechnung der Honorare aus Prüfungsleistungen jedes Jahr im Voraus zu vereinbaren ist. Dabei sollte jedoch ein Spielraum für Abweichungen gelassen werden, um in Bezug auf die Prüfungstätigkeit unerwartet auftretenden Faktoren Rechnung zu tragen.

2. Risiken im Hinblick auf die Gefährdung der Unabhängigkeit können auch aus Erfolgshonorarvereinbarungen für Nichtprüfungsleistungen resultieren, die der Abschlussprüfer, die Prüfungsgesellschaft oder ein Unternehmen innerhalb des Verbunds für den Prüfungsmandanten oder für eines seiner verbundenen Unternehmen erbringt. Das Sicherheitssystem des Abschlussprüfers (siehe A. 4.3.2) sollte deshalb gewährleisten, dass

a) eine derartige Vereinbarung niemals geschlossen wird, ohne dass zuvor das Risiko für die Unabhängigkeit, das aus ihr resultieren könnte, beurteilt wird und dafür Sorge getragen wird, dass geeignete Sicherheitsvorkehrungen zur Verfügung stehen, um dieses Risiko auf eine akzeptable Höhe zu senken; und

b) - sofern der Abschlussprüfer nicht davon überzeugt ist, dass geeignete Sicherheitsvorkehrungen zur Überwindung der Gefährdungen für die Unabhängigkeit vorhanden sind - entweder der Auftrag zur Erbringung von Nichtprüfungsleistungen abgelehnt werden muss, oder der Abschlussprüfer von der Pflichtprüfung zurücktreten muss, um die Annahme des Auftrags über Nichtprüfungsleistungen zu gestatten.

8.2. Verhältnis zwischen Gesamthonoraren und Gesamtumsatz

1. Die Erbringung von (Prüfungs- und Nichtprüfungs-) Leistungen durch einen Abschlussprüfer, eine Prüfungsgesellschaft oder einen Verbund für einen Prüfungsmandanten oder seine verbundenen Unternehmen sollte keine finanzielle Abhängigkeit von diesem Prüfungsmandanten oder dessen Unternehmensgruppe erzeugen dürfen, und zwar weder tatsächlich noch dem Anschein nach.

2. Es wird davon ausgegangen, dass eine finanzielle Abhängigkeit besteht, wenn die gesamten Honorare aus Prüfungs- und Nichtprüfungsleistungen, die eine Prüfungsgesellschaft oder ein Verbund von einem Prüfungsmandanten und seinen verbundenen Unternehmen erhalten, in jedem der letzten fünf Jahre einen übermäßig hohen Prozentsatz des Gesamtumsatzes ausmachen.

3. Der Abschlussprüfer sollte auch abwägen, ob bestimmte Honorarbeziehungen zu einem Prüfungsmandanten und seinen verbundenen Unternehmen bestehen, die dem Anschein nach eine finanzielle Abhängigkeit in Bezug auf eine Person erzeugen können, die in der Lage ist, das Ergebnis der Pflichtprüfung zu beeinflussen (jede Person innerhalb des Geltungsbereichs von A.2).

4. In jedem Fall sollten der Abschlussprüfer, die Prüfungsgesellschaft oder der Verbund nachweisen können, dass keine finanzielle Abhängigkeit in Bezug auf einen bestimmten Prüfungsmandanten oder seine verbundenen Unternehmen vorliegt.

8.3. Überfällige Honorare

Wenn die Honorare aus der Prüfungstätigkeit oder aus sonstigen Tätigkeiten in bedeutendem Maße überfällig sind und der ausstehende Betrag oder auch die Summe aus diesem Betrag und den Honoraren für laufende Aufträge als ein bedeutendes Darlehen betrachtet werden könnte (s. auch B.2), wird das Risiko aus der Wahrnehmung eigener Interessen als so bedeutend angesehen, dass ein Abschlussprüfer eine Neubestellung nicht akzeptieren sollte bzw. - wenn es angebracht und praktisch durchführbar ist - vom laufenden Prüfungsauftrag zurücktreten sollte. Diese Situation sollte von einem Partner überprüft werden, der nicht an der Erbringung von Leistungen für den Mandanten beteiligt ist. Kann eine derartige Überprüfung nicht durchgeführt werden, sollte die Situation von einem anderen Abschlussprüfer einer externen Analyse unterzogen werden. Alternativ dazu kann auch Rat von der zuständigen Regulierungsbehörde eingeholt werden.

8.4. Höhe der Honorare

Ein Abschlussprüfer muss belegen können, dass das Honorar für einen Prüfungsauftrag angemessen ist, um sowohl über einen angemessenen Zeitrahmen und qualifiziertes Personal verfügen als auch der Einhaltung sämtlicher Prüfungsstandards, -leitlinien und Qualitätskontrollverfahren Rechnung tragen zu können. Auch sollte er nachweisen können, dass die Zuteilung der entsprechenden Ressourcen zumindest derjenigen entspricht, wie sie auch für andere Tätigkeiten ähnlicher Art erfolgen würde.

9. Rechtsstreitigkeiten

1. In Bezug auf die Unabhängigkeit können Risiken sowohl aus der Wahrung eigener Interessen als auch aus der Interessenvertretung entstehen, wenn es zwischen dem Abschlussprüfer, der Prüfungsgesellschaft oder einer anderen Person, die in der Lage ist, das Ergebnis der Pflichtprüfung zu beeinflussen (jede Person innerhalb des Geltungsbereichs von Abschnitt A.2), sowie dem Prüfungsmandanten oder seinen verbundenen Unternehmen zu Rechtsstreitigkeiten kommt oder es wahrscheinlich erscheint, dass es zu solchen Streitigkeiten kommen wird. Bei der Beurteilung dieser Risiken sind sämtliche für den Mandanten erbrachten Prüfungs- und Nichtprüfungsleistungen zu berücksichtigen.

2. Erkennt der Abschlussprüfer, dass ein derartiges Risiko entstehen kann, sollte er den Fall mit dem Kontrollorgan des Prüfungsmandanten bzw. - wenn ein solches Organ nicht existiert - mit seiner zuständigen Regulierungsbehörde erörtern. Die Risiken in Bezug auf die Gefährdung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers dürften dann besonders hoch sein, wenn mit ernstzunehmender Wahrscheinlichkeit ein Rechtsstreit droht, der für jede der beteiligten Parteien von großer Bedeutung ist, oder bei dem eine frühere Pflichtprüfung in Frage gestellt wird, oder wenn bereits ein bedeutender Rechtsstreit im Gange ist. Der Abschlussprüfer sollte seine Arbeiten so rasch wie möglich einstellen, sobald derlei Fälle bekannt werden, wobei allerdings die jeweiligen Anforderungen des nationalen Rechts zu beachten sind.

10. Über einen langen Zeitraum tätige leitende Mitarbeiter

1. Risiken aufgrund eines übermäßigen Vertrauens oder einer zu großen Vertrautheit können entstehen, wenn bestimmte Mitglieder des Auftragsteams regelmäßig und über einen langen Zeitraum mit der Prüfung eines Prüfungsmandanten befasst sind, insbesondere dann, wenn es sich dabei um ein Unternehmen des öffentlichen Interesses handelt.

2. Um diesen Risiken bei der Prüfung eines Unternehmens des öffentlichen Interesses zu begegnen, ist der Abschlussprüfer gehalten,

a) zumindest die Prüfungspartner mit Schlüsselfunktionen(26) im Auftragsteam (einschließlich des Auftragspartners) innerhalb von sieben Jahren nach ihrer Zuordnung zum Auftragsteam auszuwechseln. Die ausgewechselten Prüfungspartner mit Schlüsselfunktionen sollten erst nach Ablauf einer Frist von zwei Jahren nach dem Zeitpunkt ihrer Auswechslung wieder mit einem Prüfungsauftrag dieses Prüfungsmandanten befasst werden dürfen; und

b) das Risiko in Bezug auf die Gefährdung der Unabhängigkeit abzuwägen, das sich ergeben kann, wenn andere Mitglieder des Auftragsteams über einen längeren Zeitraum in die Prüfung einbezogen werden, um angemessene Sicherheitsvorkehrungen zu treffen, mit denen dieses Risiko auf ein akzeptables Niveau zurückgeführt wird.

3. Sind andere Prüfungsmandanten als Unternehmen des öffentlichen Interesses betroffen, sind vorzugsweise die unter Punkt 2 genannten Verfahren anzuwenden. Ist die Prüfungsgesellschaft jedoch nicht in der Lage, für eine Auswechslung von Prüfungspartnern zu sorgen, sollte der Abschlussprüfer festlegen, welche anderen Schutzmaßnahmen vorgenommen werden sollten, um das Risiko der Gefährdung der Unabhängigkeit auf ein annehmbares Maß zurückzuführen.

Diese Empfehlung ist an alle Mitgliedstaaten gerichtet.

Brüssel, den 16. Mai 2002

Für die Kommission

Frederik Bolkestein

Mitglied der Kommission

(1) ABl. L 126 vom 12.5.1984, S. 20.

(2) ABl. C 321 vom 28.10.1996, S. 1.

(3) ABl. C 143 vom 8.5.1998, S. 12.

(4) KOM(2000) 359 vom 13.6.2000.

(5) KOM(1999) 232 vom 11.5.1999.

(6) Schlussfolgerungen des Ratsvorsitzes, Europäischer Rat von Stockholm, 23. und 24. März 2001.

(7) K(2000) 3304, 15.11.2000.

(8) Definition siehe Glossar. Der Begriff "Abschlussprüfer" bezeichnet alle natürlichen und juristischen Personen oder sonstigen Arten von Unternehmen, Firmen oder Sozietäten, die nach der Achten Gesellschaftsrechtsrichtlinie (84/253/EWG) von den Behörden der Mitgliedstaaten zur Durchführung von Pflichtprüfungen zugelassen sind.

(9) Definition siehe Glossar.

(10) Definition siehe Glossar.

(11) Definition siehe Glossar.

(12) Definition siehe Glossar.

(13) Definition siehe Glossar.

(14) Definition siehe Glossar.

(15) Definition siehe Glossar.

(16) Definition siehe Glossar.

(17) Definition siehe Glossar.

(18) Definition siehe Glossar.

(19) C(2000) 3304 vom 15.11.2000.

(20) Für Zwecke dieses Abschnitts bezeichnet der Ausdruck "Abschlussprüfer" alle natürlichen und juristischen Personen oder andere Arten von Gesellschaften und Vereinigungen, die gemäß der Achten Gesellschaftsrechtsrichtlinie (84/253/EWG) von den Behörden der Mitgliedstaaten zur Durchführung von Pflichtprüfungen zugelassen wurden.

(21) Von diesem Abschnitt ausgenommen sind Prüfungsgesellschaften, die von ihrem Mitgliedstaat nach Artikel 2 Absatz 1 Ziffer ii) zweiter Satz der Achten Gesellschaftsrechtsrichtlinie von der Auflage, dass die Mehrheit der Stimmrechte von Abschlussprüfern gehalten werden muss, befreit sind, und sofern deren Aktien oder Anteile ausnahmslos Namenspapiere sind und nur mit Zustimmung der Prüfungsgesellschaft und/oder (wenn der Mitgliedstaat dies vorsieht) der Zustimmung der zuständigen Aufsichtsbehörde übertragen werden können.

(22) Definition siehe Glossar.

(23) Die Buchstaben a) und b) gelten nicht für Prüfungsgesellschaften, die von ihrem Mitgliedstaat aufgrund von Artikel 2 Absatz 1 Ziffer ii) zweiter Satz der Achten Gesellschaftsrechtsrichtlinie von der Auflage, dass die Mehrheit der Stimmrechte von Abschlussprüfern gehalten werden muss, befreit sind, und sofern deren Aktien oder Anteile ausnahmslos Namenspapiere sind und nur mit Zustimmung der Prüfungsgesellschaft und/oder der für die Zulassung von Abschlussprüfern zuständigen Behörde übertragen werden dürfen; dies alles unter der Voraussetzung, dass ein Prüfungsmandant einer solchen Prüfungsgesellschaft Entscheidungen des Unternehmens, die für die Pflichtprüfungsfunktion relevant sind, nicht beeinflussen kann.

(24) Personen, die im Rahmen eines Leiharbeitsverhältnisses beschäftigt sind, unterliegen der unmittelbaren Aufsicht des Mandanten und führen ohne dessen Kontrolle und Zustimmung keine Buchungen durch und erstellen keine Originaldokumente.

(25) Definition siehe Glossar.

(26) Definition siehe Glossar.

ANHANG

Die folgenden Erläuterungen bieten eine zusätzliche Hilfestellung für die Interpretation der in der Empfehlung aufgeführten Grundprinzipien.

A. RAHMENKONZEPT

Die Wirksamkeit des Konzepts, das ein Abschlussprüfer bei einem bestimmten Prüfungsauftrag wählt, um den Gefahren und Risiken für seine Unabhängigkeit zu begegnen, ist im Wesentlichen daran zu messen, ob ein sachverständiger und informierter Dritter, der alle maßgeblichen Tatsachen und Umstände des Prüfungsauftrags kennt, zu dem Schluss kommen würde, dass der Abschlussprüfer alle ihm zur Kenntnis gebrachten Fragen objektiv und unparteiisch beurteilt.

Der Abschlussprüfer sollte sich voll und ganz darüber im Klaren sein, was unter Objektivität als Ausdruck der inneren Einstellung sowie tatsächlicher und dem äußeren Erscheinen nach bestehender Unabhängigkeit zu verstehen ist. Entsprechend sollte er im Hinblick auf die Frage, ob er zu einer objektiven und unabhängigen Prüfung in der Lage ist, ein breites Spektrum von Faktoren und Aspekten berücksichtigen. Dazu zählen: der Personenkreis, der außer ihm das Ergebnis der betreffenden Prüfung beeinflussen könnte; die Frage, ob tatsächliche oder potenzielle Gefahren oder Risiken vorliegen, aufgrund derer ein sachverständiger und informierter Dritter seine Unabhängigkeit in Frage stellen könnte; und die Frage nach einem System von Sicherungsmechanismen, welches jegliche dieser Gefahren und Risiken beseitigen oder ausreichend abschwächen und damit seine Unabhängigkeit glaubhaft machen könnte. In bestimmten Fällen wird das einzig sichere Mittel zur Glaubhaftmachung seiner Unabhängigkeit darin bestehen, dass der Abschlussprüfer auf bestimmte Beziehungen zum Mandanten verzichtet.

1. OBJEKTIVITÄT, INTEGRITÄT UND UNABHÄNGIGKEIT

Das Verständnis der Öffentlichkeit von den für Abschlussprüfer geltenden Berufspflichten ist eine Voraussetzung für das öffentliche Vertrauen in die Rolle, die Pflichtprüfungen im öffentlichen Interesse zukommt, in die Zuverlässigkeit geprüfter Jahres- und Konzernabschlüsse sowie in die Fähigkeit der Abschlussprüfer, die ihnen im Prüfungsprozess zukommende Funktion zuverlässig zu erfuellen. Dies schließt auch das Verständnis der Art und Weise ein, wie die Einhaltung dieser Berufspflichten überwacht werden kann. Aus diesem Grund ist es wichtig, dass ein allgemeines Einvernehmen darüber besteht, was unter der Forderung nach der "Unabhängigkeit des Abschlussprüfers"(1) zu verstehen ist, in welchem Verhältnis diese zu den Berufspflichten "Objektivität" und "Integrität"(2) steht, und wie und bis zu welchem Grad die Erfuellung dieser Pflichten objektiv beurteilt werden kann.

Ziel der Pflichtprüfung ist letztendlich die Erteilung eines objektiven Bestätigungsvermerks. Das wichtigste Mittel, über das der Abschlussprüfer verfügt, um zu zeigen, dass er zur Erteilung eines solchen Bestätigungsvermerks in der Lage ist, besteht in der Darlegung einer objektiven Prüfungsdurchführung. Zu diesem Zweck muss er sich durch Fairness, Aufrichtigkeit und Integrität (worunter auch faire Behandlung und Ehrlichkeit fallen) auszeichnen und seine Tätigkeit jenseits aller Interessenkonflikte ausüben, die seine Unabhängigkeit beeinträchtigen könnten.

Weder Objektivität noch Integrität lassen sich ohne weiteres testen oder einer Überprüfung von außen unterziehen. Daher haben sowohl die Mitgliedstaaten als auch der Berufsstand Regeln und Leitlinien aufgestellt, welche die überaus große Bedeutung dieser Grundsätze und die moralische Verantwortung der Abschlussprüfer hervorheben.

Die von einem Abschlussprüfer geforderte Unabhängigkeit umfasst sowohl

- die innere Unabhängigkeit (Unbefangenheit), d. h. die innere Einstellung, die ausschließlich die zur Erfuellung vorliegenden auftragsrelevanten Aspekte in Betracht zieht, als auch

- die äußere Unabhängigkeit (das Nichtbestehen der Besorgnis der Befangenheit), d. h. die Vermeidung von Tatsachen und Umständen, die so schwer ins Gewicht fallen, dass ein sachverständiger und informierter Dritter die Fähigkeit des Abschlussprüfers zur objektiven Wahrnehmung seiner Aufgaben in Zweifel ziehen würde.

Das Konzept der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers erfordert einen Test, bei dem zunächst die individuelle Situation des Abschlussprüfers, insbesondere alle Beziehungen oder Interessen, die mit seiner Aufgabe in Verbindung stehen, untersucht wird.

Die Unabhängigkeit ist keine absolute Norm, die Abschlussprüfer dazu verpflichtet, frei von jeglichen wirtschaftlichen, finanziellen oder sonstigen Beziehungen zu sein, die den Anschein einer wie auch immer gearteten Abhängigkeit erwecken könnten. Eine solche absolute Unabhängigkeit ist offenkundig nicht zu erreichen, da jeder Mensch in irgendeiner Form von einem anderen abhängig ist oder zu diesem Beziehungen unterhält.

Dennoch kann durch ein Überwachungsverfahren objektiv überprüft werden, ob ein Abschlussprüfer die Forderung nach Unabhängigkeit entsprechend des vorstehenden Konzepts erfuellt: In diesem Verfahren würde zunächst die individuelle Situation des Abschlussprüfers untersucht, was insbesondere für alle Beziehungen oder Interessen, die mit seiner Aufgabe in Verbindung stehen, gilt. Danach würde untersucht, ob diese Interessen oder Beziehungen einen sachverständigen und informierten Dritten, der über alle Einzelheiten im Bilde ist, zu dem Schluss veranlassen würden, dass der Abschlussprüfer unabhängig, d. h. in der Lage ist, alle unter den Prüfungsauftrag fallenden Fragen objektiv und unparteiisch zu beurteilen. In diesem Sinne könnte Unabhängigkeit als Synonym für Integrität und Objektivität angesehen und von einem sachverständigen und informierten Dritten überprüft werden.

2. VERANTWORTUNG UND GELTUNGSBEREICH

Verantwortung

Unabhängig davon, ob es sich bei Abschlussprüfern um natürliche oder juristische Personen handelt, ist es generell deren Verantwortung, dass die nationalen Rechts- und Berufsvorschriften für Pflichtprüfungen eingehalten werden. Dies gilt auch für Vorschriften zur Unabhängigkeit.

Im Falle einer einzelnen Pflichtprüfung ist es der bestellte Abschlussprüfer, der dafür verantwortlich ist, dass die Forderung nach Unabhängigkeit erfuellt wird. Diese Forderung gilt nicht nur für ihn selbst und - falls nicht juristisch mit dem Abschlussprüfer identisch - für die Prüfungsgesellschaft als organisatorische Einheit, sondern auch für jede andere Person, die in der Lage ist, das Ergebnis der Pflichtprüfung zu beeinflussen.

Ein Abschlussprüfer oder - wenn es sich bei diesem um eine natürliche Person handelt - die die Prüfung durchführende Prüfungsgesellschaft sollte über angemessene Systeme verfügen, um alle Maßnahmen ergreifen zu können, die notwendig sind, um sicherstellen zu können, dass alle Personen in der Gesellschaft die von ihr festgelegten Strategien und Verfahren zur Wahrung der Unabhängigkeit einhalten (siehe auch A.4.3). Diese Systeme könnten unter anderem die interne Organisation, Arbeitsverträge und Sanktionen umfassen.

Ist ein Abschlussprüfer Mitglied eines Verbunds, sollte er alle notwendigen Maßnahmen ergreifen, um zu gewährleisten, dass - sofern sie Einfluss auf die Pflichtprüfung nehmen können - die Unternehmen dieses Verbunds, deren Inhaber, Anteilseigner, Partner, Führungskräfte und Mitarbeiter allesamt die Unabhängigkeitsregeln des Landes befolgen, in dem der Bestätigungsvermerk erteilt werden soll. Erreicht werden könnte dies beispielsweise, durch

- vertragliche Vereinbarungen, die es dem Abschlussprüfer gestatten, den Mitgliedsfirmen des Verbunds, ihren Partnern(3), Führungskräften und Mitarbeitern in Bezug auf seine einzelnen Prüfungsmandanten Unabhängigkeitsregeln aufzuerlegen. Dies schließt verbund-interne Qualitätskontrollen und die Einblicksgewährung für Organe der externen Qualitätssicherung ein;

- regelmäßige Information der Mitgliedsfirmen des Verbunds über Prüfungsmandanten und Verpflichtung dieser Gesellschaften, den Abschlussprüfer ihrerseits regelmäßig über ihre eigenen geschäftlichen und finanziellen Beziehungen zu diesen Mandanten zu informieren. Dieser wechselseitige Informationsfluss ist notwendig, um sämtliche Beziehungen zu ermitteln, die die anderen Mitgliedsfirmen des Verbunds zu einem Prüfungsmandanten und dessen verbundenen Unternehmen unterhalten könnten und die von den Maßnahmen des Abschlussprüfers zur Wahrung seiner Unabhängigkeit betroffen sein könnten;

- verpflichtende Konsultationen zwischen den Gesellschaften, in all den Fällen, in denen Zweifel darüber bestehen, ob die Beziehung eines Prüfungsmandanten zu einer der Mitgliedsfirmen des Verbunds die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers in Frage stellen könnte.

Auf diesem Wege könnte die Unabhängigkeit auch in den Fällen geschützt werden, in denen Unterauftragnehmer oder Vertreter des Abschlussprüfers oder der Prüfungsgesellschaft an der Prüfung beteiligt sind, die nicht dem Verbund angehören.

Bei Prüfungsaufträgen, bei denen der Abschlussprüfer eine Prüfungsgesellschaft ist, obliegt die Bestimmung des Personenkreises, für den die Forderung nach Unabhängigkeit gilt, und der Instrumente und Regeln, die sinnvollerweise auf diesen angewandt werden sollten, in der Regel dem Auftragspartner(4). Dieser wird seiner Aufgabe mit angemessener beruflicher Urteilskraft nachkommen müssen, da die Beurteilung, ob das Unabhängigkeitserfordernis erfuellt ist, in seiner Verantwortung liegt. Auch sollte er über alle Prüfungs- und Nichtprüfungsleistungen, die der Abschlussprüfer, die Prüfungsgesellschaft oder der Verbund dem Mandanten gegenüber erbringt, unterrichtet werden (siehe auch A.4.3.2 "Strategien der Prüfungsgesellschaft zur Wahrung der Unabhängigkeit").

Festlegung des Geltungsbereichs

Ein Abschlussprüfer muss sich darüber im Klaren sein, dass seine Unabhängigkeit nicht nur durch seine eigenen Beziehungen zum Prüfungsmandanten gefährdet werden kann, sondern auch durch andere direkte oder indirekte Beziehungen zu anderen Personen und Gesellschaften innerhalb seines Arbeitsumfelds und im Umfeld der Prüfung. Der Abschlussprüfer muss beurteilen, inwieweit Beziehungen des Mandanten zu den natürlichen und juristischen Personen innerhalb des Auftragsteams, der Prüfungsgesellschaft und aller Verbunde, deren Mitglied er ist, eine tatsächliche oder potenzielle Gefahr für seine Unabhängigkeit darstellen. Berücksichtigt werden müssen auch Beziehungen zu anderen Personen, wie Unterauftragnehmer oder Vertreter der Prüfungsgesellschaft oder des Prüfungsmandanten, einschließlich solcher, die für Nichtprüfungsleistungen engagiert wurden sowie deren jeweilige Beziehungen untereinander. Er muss somit jede Person ermitteln, die Einfluss auf das Ergebnis der Pflichtprüfung nehmen könnte.

Bei der Frage nach dem Personenkreis, für den die Forderung nach Unabhängigkeit gelten sollte, muss der Abschlussprüfer einer Reihe von Faktoren Rechnung tragen. Dazu können Größe, Rechtsform und Organisationsstruktur des Prüfungsmandanten, Größe, Struktur und interne Organisation der Prüfungsgesellschaft und aller Verbunde, deren Mitglied er ist, zählen. Berücksichtigen sollte der Abschlussprüfer ferner Umfang und Art der Leistungen, die die Prüfungsgesellschaft oder eine Mitgliedsfirma in deren Verbund für den Prüfungsmandanten erbringt.

So würden bei einer kleinen, aus vier oder fünf Partnern bestehenden Prüfungsgesellschaft, die der Abschlussprüfer bei einem Unternehmen mit drei Zweigstellen in ein und demselben Mitgliedstaat ist, die Unabhängigkeitsregeln üblicherweise gelten für

- den Auftragspartner, das Prüfungsteam und all die Partner, die Weisungsbefugte sind,

- jeden Partner, der die Verantwortung für Nichtprüfungsleistungen trägt, die für denselben Mandanten erbracht werden, sowie

- jede andere Person innerhalb der Gesellschaft, die in der Lage ist, das Ergebnis der Pflichtprüfung zu beeinflussen, oder nach außen hin einen entsprechenden Eindruck erwecken könnte.

Erfolgt die Prüfung jedoch bei einem multinationalen Unternehmen mittlerer Größe und ist der Abschlussprüfer Mitglied eines Verbunds, so könnten die Regeln ausgeweitet werden auf

- den Auftragspartner und das Prüfungsteam des Abschlussprüfers,

- alle Partner und Mitglieder des Prüfungsteams derselben Gesellschaft oder einer anderen Gesellschaft des Verbunds, die an der Prüfung der ausländischen Unternehmen des Mandanten mitwirken, einschließlich all derjenigen, die in zentralen Dienst- oder Fachabteilungen tätig sind und zu einer solchen Prüfungstätigkeit beitragen,

- alle Partner derselben Gesellschaft oder einer anderen Gesellschaft des Verbunds, die an Nichtprüfungsleistungen für den Mandanten mitwirken,

- alle Partner, die Weisungsbefugte sind (unabhängig davon, ob in dem Staat, in dem der Bestätigungsvermerk zu erteilen ist, oder ob im Ausland, wo für den Prüfungsmandanten Prüfungs- oder Nichtprüfungsleistungen erbracht werden), sowie

- alle anderen Person der Gesellschaft oder einer anderen Gesellschaft des Verbunds, die in der Lage sind, auf das Ergebnis der Pflichtprüfung Einfluss zunehmen.

In allen genannten Fällen gelten die Unabhängigkeitsregeln in gleicher Weise. Der Unterschied liegt in der Anzahl der Personen, die der Abschlussprüfer bei der Festlegung des Geltungsbereichs gegebenenfalls berücksichtigen muss.

Personen, die nicht dem Auftragsteam angehören oder nicht Weisungsbefugte sind

Der Abschlussprüfer sollte darüber hinaus noch andere Personen in seine Überlegungen einbeziehen, wenn diese - obgleich sie nicht dem Auftragsteam angehören oder nicht Weisungsbefugte sind - das Ergebnis der Pflichtprüfung beeinflussen könnten. Hierzu gehören

- die Inhaber oder Anteilseigner der Prüfungsgesellschaft, die Kraft der Bedeutung ihrer Stimmrechte über potenzielle Einflussmöglichkeiten verfügen. Hat eine Prüfungsgesellschaft beispielsweise nur wenige Inhaber oder Anteilseigner, könnte bei jedem von ihnen davon ausgegangen werden, dass er in der Lage ist, auf das Ergebnis der Pflichtprüfung Einfluss zu nehmen;

- Einzelpersonen, die an den Orten, an denen Mitglieder des Prüfungsteams beschäftigt sind, auf unterschiedlichen Hierarchieebenen für die Beaufsichtigung oder direkte Leitung der Prüfungstätigkeit verantwortlich sind;

- sonstige im Prüfungs- oder in einem anderen Bereich tätige Partner, die aufgrund ihrer Arbeitsbeziehungen zu einem Mitglied des Prüfungsteams über potenzielle Einflussmöglichkeiten verfügen. Unter Berücksichtigung von Faktoren wie Größe und interner Organisation eines Büros, einer Praxis, einer Prüfungsgesellschaft oder selbst eines Verbunds kann gegebenenfalls bei allen Partnern einer solchen Einheit davon ausgegangen werden, dass sie in der Lage sind, das Ergebnis der Pflichtprüfung zu beeinflussen.

Der Abschlussprüfer muss auch überprüfen, ob es außerhalb der Prüfungsgesellschaft oder des Verbunds Personen geben könnte, die aufgrund ihrer Beziehung zu Personen innerhalb der Gesellschaft oder Gruppe die Möglichkeit haben, das Ergebnis der Pflichtprüfung zu beeinflussen oder nach außen diesen Eindruck erwecken. Hierzu gehören

- Angehörige von Mitgliedern des Auftragsteams oder von Weisungsbefugten oder andere diesen nahe stehende Personen, die eine erhebliche finanzielle Beteiligung am Prüfungsmandanten halten oder eine Schlüsselposition bei dem Mandanten oder bei einem Unternehmen mit erheblicher Beteiligung an diesem bekleiden (siehe B.6), oder

- natürliche oder juristische Personen, die zum Abschlussprüfer und seiner Gesellschaft oder zum Prüfungsmandanten bedeutende Geschäftsbeziehungen unterhalten, wie größere Lieferanten, Kunden oder Unterauftragnehmer.

Der Abschlussprüfer wird innerhalb der Prüfungsgesellschaft oder des Verbunds die Personen ermitteln müssen, deren Befassung mit dem Prüfungsauftrag tatsächlich oder dem Anschein nach einem solchen externen Einfluss ausgesetzt sein könnten. Dabei muss er der Tatsache Rechnung tragen, dass er Personen außerhalb der Prüfungsgesellschaft oder des Verbunds nicht zur Einhaltung seiner Unabhängigkeitsregeln verpflichten können wird.

3. FAKTOREN, DIE EIN RISIKO FÜR DIE UNABHÄNGIGKEIT DARSTELLEN

Um Tatsachen und Umstände, die die Unabhängigkeit eines Abschlussprüfers beeinträchtigen könnten, zu verhindern oder auszuräumen, muss zunächst ermittelt werden, wodurch die Unabhängigkeit in bestimmten Fällen gefährdet wird. Danach muss untersucht werden, wie schwer diese Faktoren wiegen und wie groß das mit ihnen verbundene Risiko für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers ist.

Je genauer der Abschlussprüfer diese Faktoren ermitteln kann, desto besser kann er beurteilen, inwieweit sie ein Risiko für seine Unabhängigkeit darstellen. Als Risikofaktoren für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers werden ihrer allgemeinen Natur nach die folgenden Gruppen angesehen:

- Eigeninteresse: Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers kann durch Interessenkonflikte finanzieller oder sonstiger Art (wie eine direkte oder indirekte finanzielle Beteiligung am Mandanten, eine übermäßige Abhängigkeit von dessen Prüfungs- oder sonstigen Honoraren, den Wunsch, ausstehende Honorare einzuziehen und die Furcht, den Mandanten zu verlieren) beeinträchtigt werden.

- Überprüfung eigener Leistungen: Dieser Punkt betrifft die Schwierigkeit, bei der Überprüfung eigener Leistungen objektiv zu bleiben (z. B. wenn der Abschlussprüfer Entscheidungen getroffen oder an Entscheidungen mitgewirkt hat, die ausschließlich der Geschäftsleitung des Prüfungsmandanten obliegen sollten, oder wenn das Ergebnis eines früheren Prüfungs- oder sonstigen Auftrags des Abschlussprüfers oder seiner Gesellschaft im Rahmen der laufenden Prüfung in Frage gestellt oder neu bewertet werden muss).

- Interessenvertretung: Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers kann gefährdet sein, wenn der Abschlussprüfer im Rahmen einer Auseinandersetzung oder einer umstrittenen Situation als Vertreter für oder gegen die Interessen seines Mandanten tätig wird (z. B. wenn er mit Aktien oder Wertpapieren des Mandanten handelt oder für diese wirbt, wenn er in einem Gerichtsverfahren die Vertretung des Mandanten übernimmt, oder wenn der Mandant einen Prozess gegen ihn anstrengt).

- Vertrautheit oder Vertrauen: Bei beispielsweise zu engen und langen Beziehungen zu den Mitarbeitern des Mandanten besteht die Gefahr, dass sich der Abschlussprüfer zu stark von Persönlichkeit und Qualitäten des Mandanten beeinflussen lässt, seinen Interessen dadurch zu wohlwollend gegenübersteht, zu großes Vertrauen in ihn setzt und seine Auskünfte nicht mit der notwendigen Objektivität überprüft.

- Einschüchterung: Es ist möglich, dass der Abschlussprüfer durch Drohungen oder aus Furcht - beispielsweise vor einem einflussreichen oder autoritären Auftraggeber - vom objektiven Handeln abgehalten wird.

Wie schwer die oben genannten Risiken im Einzelnen wiegen, hängt von einer Reihe (quantifizierbarer und nicht quantifizierbarer) Faktoren ab, wie ihrer Intensität, der Stellung der beteiligten Person(en), der Art des die Unabhängigkeit gefährdenden Sachverhalts, und dem Prüfungsumfeld insgesamt. Bei der Beurteilung der Frage, wie schwer ein Risikofaktor ins Gewicht fällt, muss der Abschlussprüfer auch der Tatsache Rechnung tragen, dass verschiedene Risikofaktoren gleichzeitig vorhanden sein können. Ein Risikofaktor ist dann als signifikant anzusehen, wenn er in einer bestimmten Situation unter Berücksichtigung all seiner quantitativen und qualitativen Aspekte für sich genommen oder in Verbindung mit anderen das Risiko auf ein inakzeptables Niveau treibt.

4. SCHUTZMASSNAHMEN

Ist seine Unabhängigkeit bedroht, sollte der Abschlussprüfer - um das Risiko auf einen akzeptablen Stand zu senken - stets die ordnungsgemäße Anwendung von Schutzmaßnahmen überprüfen und dokumentieren. Innerhalb des Prüfungsumfelds liegt das Ergreifen von Schutzmaßnahmen in der Verantwortung unterschiedlicher Ebenen. Dazu zählen die Führungs- und Kontrollstruktur des Prüfungsmandanten (siehe A.4.1), das gesamte System aus beruflicher Selbstregulierung, staatlicher Regulierung und Beaufsichtigung des Berufsstandes unter Einbezug von Disziplinarmaßnahmen (siehe A.4.2) sowie das interne Qualitätskontrollsystem des Abschlussprüfers (siehe A.4.3).

Höhe des Risikos

In Bezug auf die Gefährdung der Unabhängigkeit lässt sich das Risiko als Punkt auf einer Skala ausdrücken, die von der Einstufung "kein Risiko" bis zur Einstufung "extrem hohes Risiko" reicht. Obwohl es sich nicht präzise messen lässt, kann das Risiko, das eine bestimmte Tätigkeit, eine bestimmte Beziehung oder ein bestimmter Umstand für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers darstellt, der Mitte oder einem der Endpunkte der Skala zugeordnet werden.

Der Abschlussprüfer sowie jede andere Person, die an einer Entscheidung über seine Unabhängigkeit in Bezug auf einen Mandanten beteiligt ist (z. B. Regulierungsinstanzen oder andere zur Beratung hinzugezogene Abschlussprüfer), müssen bewerten, ob im Hinblick auf seine Unabhängigkeit das Risiko, das aus bestimmten Tätigkeiten, Beziehungen und anderen Umständen resultiert, akzeptabel ist. Zu diesem Zweck müssen sie überprüfen, ob dieses Risiko mit Hilfe der bestehenden Schutzmaßnahmen beseitigt oder angemessen verringert werden kann. Ist dies nicht der Fall, muss entschieden werden, welche zusätzlichen Schutzmaßnahmen (Verbote eingeschlossen) oder welche Kombination aus Schutzmaßnahmen das Risiko, und die damit verbundene Wahrscheinlichkeit einer Beeinträchtigung der Objektivität, auf einen akzeptablen Stand herabsetzen können.

4.1. Schutzmaßnahmen der geprüften Unternehmen

4.1.1. Auswirkung der Führungs- und Kontrollstruktur auf die Bewertung des Risikos

Wenn untersucht wird, inwieweit die Führungs- und Kontrollinstanzen des Prüfungsmandanten zum Schutz der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers beitragen könnten, sollte zwischen der Führungs- und Kontrollstruktur von Unternehmen des öffentlichen Interesses(5) und derjenigen von Prüfungsmandanten von relativ geringem öffentlichen Interesse unterschieden werden. Diese Unterscheidung ist sowohl hinsichtlich der Aufgabe der Unternehmensführung und -kontrolle, die insbesondere im Schutz tatsächlicher und potenzieller Anleger besteht, als auch hinsichtlich der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers nach außen hin von Bedeutung.

Unternehmen des öffentlichen Interesses

Was seine Unabhängigkeit nach außen hin angeht, muss der Abschlussprüfer bei Unternehmen des öffentlichen Interesses die ganze Breite möglicher Wahrnehmungen durch die nationale, regionale oder sogar internationale Öffentlichkeit berücksichtigen. Die Unternehmensführung und -kontrolle (corporate governance) spielt hier für die Wahrung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers eine wichtige Rolle.

Abschlussprüfer werden von den Aktionären auf der Jahreshauptversammlung durch Mehrheitsbeschluss bestellt. Dabei folgen die Aktionäre häufig den Empfehlungen der Geschäftsführung. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn der Bestellung neben der Geschäftsführung kein weiteres Kontrollorgan(6) des Prüfungsmandanten (wie ein Aufsichtsrat, nicht an der Geschäftsführung beteiligte Mitglieder des "Board of Directors" oder ein Prüfungsausschuss) und keine Regulierungsinstanz (wie die Regulierungs- oder Aufsichtsbehörde einer bestimmten Branche)(7) zustimmen muss.

Die Führungs- und Kontrollstrukturen eines zu prüfenden Unternehmens sollten deshalb gewährleisten, dass die Bestellung des Abschlussprüfers und die anschließende Durchführung des Prüfungsauftrags im Interesse der Aktionäre erfolgt. Soll beispielsweise ein Aufsichtsrat oder ein Prüfungsausschuss seiner Aufgabe, den Prozess der Finanzberichterstattung zu überwachen, angemessen nachkommen, muss er sich teilweise auf die Arbeit, die Ratschläge und das Urteil des Abschlussprüfers verlassen. Dies setzt voraus, dass der Abschlussprüfer zur Unabhängigkeit verpflichtet sein muss.

Um das Gewicht eines Risikofaktors zu bestimmen und die Höhe des Risikos, das dieser für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers darstellt, zu beurteilen (siehe A.3 und A.4), sollte der Abschlussprüfer gründlich untersuchen, ob die Führungs- und Kontrollstruktur des geprüften Unternehmens grundsätzlich einen angemessenen Schutz für seine Unabhängigkeit bietet. Diese Analyse kann sich auf folgende Aspekte beziehen,

- die Form, in welcher ein Kontrollorgan an der Bestellung des Abschlussprüfers beteiligt ist (z. B. nur durch förmliche Billigung einer Empfehlung der Geschäftsführung oder durch aktive Teilnahme an den Verhandlungen mit dem potenziellen Abschlussprüfer);

- die Dauer, für die der Abschlussprüfer bestellt ist (für einen Prüfungsauftrag oder einen vertraglich vereinbarten langfristigen Zeitraum);

- die Beteiligung eines Kontrollorgans an der Entscheidung über die Vergabe von Nichtprüfungsleistungen an den Abschlussprüfer, die Prüfungsgesellschaft oder an eine andere Gesellschaft ihres Verbunds (keinerlei Beteiligung oder aktive Teilnahme an der Aushandlung bedeutender Aufträge);

- das Bestehen von Maßnahmen zur Beaufsichtigung und Kommunikation in Bezug auf die Pflichtprüfung und andere Leistungen, die der Abschlussprüfer, die Prüfungsgesellschaft oder deren Verbund für das geprüfte Unternehmen erbringt, und die Häufigkeit diesbezüglicher Besprechungen mit dem Abschlussprüfer.

Andere Prüfungsmandanten

Auch bei der Prüfung von Unternehmen, die nicht als Unternehmen des öffentlichen Interesses angesehen werden, sollte der Abschlussprüfer untersuchen, ob ihre Führungs- und Kontrollstruktur allgemeine Schutzmaßnahmen für seine Unabhängigkeit bietet. Verfügt der Prüfungsmandant über kein Kontrollorgan, sollte der Abschlussprüfer untersuchen, ob die Unternehmenspolitik des Mandanten einen Schutz für seine Unabhängigkeit bietet und ob besondere Risikofaktoren vorliegen, die das Unternehmen durch geeignete Maßnahmen aus dem Weg räumen könnte. Eine solche Politik könnte interne Verfahren zur objektiven Auswahl der Anbieter bei der Auftragsvergabe von Nichtprüfungsleistungen einschließen. Darüber hinaus sollte der Abschlussprüfer auch die qualitative und quantitative Personalausstattung des Prüfungsmandanten berücksichtigen. Dies könnte vor allem dann von Bedeutung sein, wenn das Risiko zu beurteilen ist, dass unternehmerische Entscheidungen im Namen des Prüfungsmandanten getroffen werden. So kann sich der Abschlussprüfer bei unzureichender Personalausstattung des Mandanten zu derartigen Entscheidungen veranlasst sehen, auch wenn er dies nicht vorhatte.

4.1.2. Beteiligung des Kontrollorgans

Wie unter A.4.1.1 dargelegt, ist es bis zu einem gewissen Grad Aufgabe des Prüfungsmandanten, die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers zu schützen. Gespräche zwischen dem Abschlussprüfer und dem Kontrollorgan des Mandanten stellen das beste Mittel dar, um die Schutzmaßnahmen des Abschlussprüfers mit denen des Mandanten zu verknüpfen. Um sich selbst zu schützen und der Qualitätssicherung (siehe A.4.2) die Möglichkeit zur Überprüfung zu geben, ob er diese Anforderung erfuellt, sollte der Abschlussprüfer den Prüfungsmandanten wann immer er dies für notwendig hält, mindestens aber einmal jährlich, schriftlich um Erörterung dieser Fragen bitten.

Angabe der Honorare

Die Offenlegung der Honorarbeziehungen zwischen dem Abschlussprüfer, der Prüfungsgesellschaft und den Mitgliedern ihres Verbunds einerseits und dem Prüfungsmandanten und dessen verbundenen Unternehmen andererseits erleichtert dem Kontrollorgan, die Auswirkungen dieser Beziehungen auf die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers zu beurteilen. Falls notwendig, kann das Kontrollorgan zusätzliche Maßnahmen zum Schutz der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers verlangen. Die Angaben sollten deshalb regelmäßig, mindestens jedoch einmal jährlich, vor Annahme oder Verlängerung des Prüfungsauftrags gemacht werden. Auch sollten die Angaben detaillierter und umfassender sein als für Zwecke der Veröffentlichung (siehe A.5) gefordert. Insbesondere sollten angegeben werden (nach Art der Leistung aufgeschlüsselt) die in Rechnung gestellten und vertraglich vereinbarten Honorare, der Wert ausstehender Verträge oder Vereinbarungen, Vorschläge oder Angebote für künftige Aufträge sowie die als Erfolgshonorar für Nichtprüfungsleistungen (siehe B.8.1) gezahlten oder zu erwartenden Entgelte.

4.2. Qualitätssicherung

Um zu gewährleisten, dass die Abschlussprüfer beruflichen Standards, darunter dem der Unabhängigkeit, entsprechen, ist ein System zur Kontrolle oder Durchsetzung erforderlich. Zu den Schutzmaßnahmen und Verfahren, die in diesem Zusammenhang in Betracht zu ziehen sind, zählt auch die Effizienz des allgemeinen Kontrollumfelds, angefangen mit den Konzepten zu Prüfungsqualität und Berufsgrundsätze bis hin zur Berücksichtigung des Maßes an Sicherheit, das ein regelmäßig überwachtes und überprüftes Kontrollsystem bietet. Eine Möglichkeit zur Durchsetzung der geforderten Unabhängigkeit ist das Qualitätssicherungssystem für Pflichtprüfungen der Mitgliedstaaten. Nach der Kommissionsempfehlung "Qualitätssicherungssysteme für die Abschlussprüfung in der EU" sollte im Rahmen von externen Qualitätskontrollverfahren auch überprüft werden, ob die Abschlussprüfer die für sie geltenden Berufsgrundsätze einhalten, wozu auch die Pflicht zur Wahrung der Unabhängigkeit zählt. Da die empfohlenen Qualitätssicherungssysteme einer öffentlichen Kontrolle unterliegen, können sie auch auf die Wahrnehmung von Fragen zur Unabhängigkeit in der Öffentlichkeit eingehen.

4.3. Die allgemeinen Schutzmaßnahmen des Abschlussprüfers

4.3.1. Eigentum an und Kontrolle über Prüfungsgesellschaften

Notwendigkeit, die Kontrolle über die Prüfungsgesellschaft zu sichern

Damit eine Prüfungsgesellschaft Pflichtprüfungen durchführen darf, muss nach Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe b) Ziffer ii) der Achten Gesellschaftsrechtsrichtlinie die Mehrheit der Stimmrechte von Abschlussprüfern gehalten werden. Dabei muss es sich um Personen handeln, die von der zuständigen Behörde eines EU-Mitgliedstaats zugelassen wurden, d. h. um natürliche oder juristische Personen, die wenigstens die Mindestanforderungen dieser Richtlinie erfuellen.

Ohne weitere Beschränkungen wären Prüfungsgesellschaften somit in der Lage, auf dem Kapitalmarkt durch Privatplatzierung oder öffentliche Zeichnungsangebote Kapital aufzunehmen. Einige Mitgliedstaaten sehen eine solche Finanzierung als ernstzunehmendes Risiko für die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer an und haben deshalb hinsichtlich der Eigentumsverhältnisse in Prüfungsgesellschaften restriktivere Vorschriften erlassen (z. B. der Eigentumsanteil natürlicher Personen, die selbst nicht Abschlussprüfer sind, darf nicht über 25 % hinausgehen, oder Beschränkung von Minderheitsbeteiligungen auf Angehörige bestimmter reglementierter Berufsgruppen).

Doch stellt sich die Frage, ob die Mehrheit der Stimmrechte eine ausreichende Gewähr dafür bietet, dass die Gesellschaft auch tatsächlich von Abschlussprüfern kontrolliert wird. Gesetzt den Fall, 49 % der Stimmrechte entfielen auf einen Anteilseigner, bei dem es sich nicht um einen Abschlussprüfer handelt, und die übrigen 51 % wären auf verschiedene Abschlussprüfer verteilt, so könnte Ersterer die Prüfungsgesellschaft faktisch kontrollieren. Den daraus resultierenden Risiken für die Unabhängigkeit von Abschlussprüfern sollte gebührend Rechnung getragen werden. Auch sollte geprüft werden, welche Schutzmaßnahmen zur Vermeidung einer solchen Situation erforderlich sind. Diese könnten beispielsweise darin bestehen, die Stimmrechte eines einzelnen Anteilseigners, bei dem es sich nicht um einen Abschlussprüfer handelt, auf 5 % oder 10 % zu beschränken. Wird die Mehrheit der Stimmrechte in einer Prüfungsgesellschaft von einer kleinen Gruppe von Abschlussprüfern gehalten, so könnte es sinnvoll sein, bestimmten Einzelpersonen den Besitz eines höheren Anteils zu gestatten. Dies könnte insbesondere dann der Fall sein, wenn diese Personen einer reglementierten Berufsgruppe angehören (wie Rechtsanwälte oder Notare), oder wenn sie (z. B. als Unternehmensberater) ihre beruflichen Tätigkeiten ausschließlich in der Prüfungsgesellschaft oder in einer Mitgliedsfirma ihres Verbunds ausüben.

Das Risiko, dass Beziehungen zwischen dem Abschlussprüfer, der Prüfungsgesellschaft und einem Anteilseigner einer Prüfungsgesellschaft, bei dem es sich nicht um einen Abschlussprüfer handelt, einerseits und einem Prüfungsmandanten andererseits die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers beeinträchtigen, sollte mit Bezug auf A.2 (Personenkreis, der das Gebot der Unabhängigkeit erfuellen muss), B.1 und B.2 (etwaige finanzielle und/oder geschäftliche Beziehungen zwischen den genannten Personen) beurteilt werden.

4.3.2. Das interne Sicherheitssystem der Prüfungsgesellschaft

Der Abschlussprüfer muss geltende Unabhängigkeitsstandards erfuellen, ganz gleich, ob diese vom Gesetzgeber oder von Regulierungsbehörden vorgeschrieben, von Berufsverbänden als Teil eines Selbstregulierungssystems herausgegeben oder von der Prüfungsgesellschaft im Rahmen ihrer eigenen Unternehmenspolitik auf freiwilliger Basis angewandt werden. Um zu gewährleisten, dass er diese Standards einhält, muss der Abschlussprüfer ein System entsprechender Schutzmaßnahmen einrichten, oder - wenn es sich bei dem Abschlussprüfer und der Prüfungsgesellschaft nicht um ein und dieselbe juristische Person handelt - zumindest von der Prüfungsgesellschaft die Einrichtung eines solchen Systems verlangen.

Unternehmenspolitik der Prüfungsgesellschaften in Sachen Unabhängigkeit

Jede Prüfungsgesellschaft sollte eine Unternehmenspolitik in Sachen Unabhängigkeit entwickeln und in diesem Rahmen festlegen, welche Leistungen für einen Prüfungsmandanten oder für seine verbundenen Unternehmen erbracht werden können und welche nicht.

Unabhängig davon, auf welche Weise detaillierte Unabhängigkeitsstandards aufgestellt werden, besteht das Ziel stets darin, für eine angemessene Umsetzung und Anwendung der Schutzmaßnahmen des Abschlussprüfers zu sorgen und ihre kontinuierliche Verbesserung zu fördern. Die Unternehmenspolitik einer Prüfungsgesellschaft sollte in diesem Bereich deshalb flexibel genug sein, um eine regelmäßige Aktualisierung zu ermöglichen. Solche Aktualisierungen können erforderlich werden, wenn sich Umstände oder Tatsachen ändern, oder wenn es selbst zu einer, durch eine veränderte Erwartungshaltung der Öffentlichkeit hervorgerufenen Änderung der Unabhängigkeitsstandards kommt.

Konzept und Dokumentation der in Sachen Unabhängigkeit verfolgten Unternehmenspolitik sollten sowohl das unmittelbare Praxisumfeld (wie Größe und Organisationsstruktur der Prüfungsgesellschaft) als auch das Prüfungsumfeld (wie Mandanten- und Auftragsstruktur der Prüfungsgesellschaft sowie die an ihren Aufträgen beteiligten externen Mitarbeiter) widerspiegeln.

Prüfungsgesellschaften müssen über Mechanismen und Verfahren verfügen, die gewährleisten, dass der Auftragspartner über alle anderen Beziehungen zwischen der Gesellschaft und den anderen Gesellschaften ihres Verbunds einerseits und dem Prüfungsmandanten und dessen verbundenen Unternehmen andererseits informiert wird. Zu diesem Zweck ist dieser vor der Annahme eines jeden Auftrags des Prüfungsmandanten oder eines seiner verbundenen Unternehmen zu konsultieren. Seine Aufgabe ist es dann, zu beurteilen, ob berechtigter Grund zu der Annahme besteht, dass eine solche Beziehung die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers beeinträchtigt. Aus praktischen Gründen kann diese Beurteilung, insbesondere bei der Prüfung von Konzernabschlüssen, teilweise an andere Prüfungspartner delegiert werden. So sollte z. B. ein Prüfungspartner des Prüfungsteams aus einem bestimmten Land über alle (bestehenden und potenziellen) Beziehungen in diesem Land informiert werden und deren Auswirkungen beurteilen. Bei bedeutenden Beziehungen sollte der Auftragspartner jedoch stets an der Beurteilung des Risikos für die Unabhängigkeit beteiligt werden. Verfügt der Prüfungsmandant über ein Kontrollorgan (siehe A.4.1), so sollte dies an der Beurteilung des Risikos beteiligt werden.

Wenn neben der Prüfungsgesellschaft, ihren Partnern, Führungskräften und Mitarbeitern noch andere Personen Beziehungen zum Prüfungsmandanten unterhalten oder im Rahmen des Prüfungsauftrags tätig werden (wie Spezialisten, die als Subunternehmer arbeiten, oder andere Gesellschaften des Verbunds), sollte die von der Prüfungsgesellschaft in Sachen Unabhängigkeit verfolgte Politik darauf abzielen, durch Anforderungen und Konsultationsverfahren sicherzustellen, dass diese Personen nicht ein untragbares Risiko für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers verursachen.

Um zu gewährleisten, dass ihre Partner, Führungskräfte und Mitarbeiter sich an die von ihr in Sachen Unabhängigkeit verfolgte Politik halten, wird die Prüfungsgesellschaft diese in angemessener Weise verbreiten, die genannten Personen regelmäßig schulen und in diesem Zusammenhang über die möglichen Sanktionen bei Verstößen gegen die Regelungen zur Unabhängigkeit informieren müssen.

Anzuwendende Verfahren

Die von Partnern, Führungskräften und Mitarbeitern anzuwendenden Verfahren können je nach Politik und Größe der Prüfungsgesellschaft variieren. Während es für eine kleine Prüfungsgesellschaft sinnvoll sein könnte, ihre Unabhängigkeit lediglich auf Basis des Einzelfalls zu prüfen und danach zu entscheiden, welche Verfahren zur Minderung des Risikos angebracht sind, könnten sich für große Prüfungsgesellschaften Routineverfahren als notwendig erweisen, mit denen selbst hypothetische Risikofaktoren aufgedeckt werden können. Um beispielsweise ein durch finanzielle oder geschäftliche Beziehungen bedingtes, die Unabhängigkeit bedrohendes Eigeninteresse aufzudecken, könnte sich für eine solche Prüfungsgesellschaft eine regelmäßig aktualisierte Datenbank als notwendig erweisen, die alle Partner, Führungskräfte und Mitarbeiter mit solchen Informationen über alle Prüfungsmandanten versorgt, die erkennen lassen, dass, wenn bestimmte Bedingungen eintreten, ein Risiko aus eignen Interessen besteht. Auf diese Datenbank sollten in der Prüfungsgesellschaft all jene Zugriff haben, die in der Lage sein könnten, das Ergebnis von Pflichtprüfungen zu beeinflussen. Für den Betrieb dieses Sicherheitssystems werden diese Personen der Prüfungsgesellschaft regelmäßig bestimmte persönliche und mandantenbezogene Informationen übermitteln müssen.

Je nach Größe und Struktur könnte sich für eine Prüfungsgesellschaft oder einen Verbund auch die Einrichtung interner Verfahren als sinnvoll erweisen, die innerhalb der Gesellschaft oder des Verbunds angemessene Konsultationen über Mandanten gewährleisten, bei denen die Bedeutung eines Risikofaktors unklar ist. In diese Konsultationen würden erfahrene Partner einbezogen, die nicht mit Angelegenheiten des Prüfungsmandanten befasst und von dem jeweiligen Risikofaktor nicht betroffen sind.

Dokumentation der Unabhängigkeitsüberprüfung

Die Dokumentation der Überprüfung seiner Unabhängigkeit in Bezug auf einen bestimmten Prüfungsmandanten durch den Abschlussprüfer hat in erster Linie den Zweck die ordnungsgemäße Durchführung dieser Überprüfung nachzuweisen. Eine solche Dokumentation sollte zu den Prüfungsakten genommen werden.

Interne Überwachung

Die Überwachung, ob die Politik der Prüfungsgesellschaft in Sachen Unabhängigkeit befolgt wird, sollte integraler Bestandteil des internen Q