DE Amtsblatt der Europäischen Union L 187/1

BESCHLUSS (EU) 2017/1283 DER KOMMISSION

vom 30. August 2016

über die staatliche Beihilfe SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) Irlands zugunsten von Apple

(Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2016) 5605)

(Nur der englische Text ist verbindlich)

(Text von Bedeutung für den EWR)

DIE EUROPÄISCHE KOMMISSION —

gestützt auf den Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, insbesondere auf Artikel 108 Absatz 2 Unterabsatz 1,

gestützt auf das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum, insbesondere auf Artikel 62 Absatz 1 Buchstabe a,

nach Aufforderung der Beteiligten zur Stellungnahme gemäß den genannten Bestimmungen (1) und unter Berücksichtigung ihrer Stellungnahmen,

in Erwägung nachstehender Gründe:

1. VERFAHRENSWEISE

(1) Mit Schreiben vom 12. Juni 2013 ersuchte die Kommission Irland um Auskünfte über die in Irland bei Steuervorbescheiden übliche Praxis (2). Die Kommission ersuchte insbesondere um Auskünfte über Vorbescheide, die Irland zugunsten der zur Apple-Gruppe gehörenden Unternehmen Apple Operations International (im Folgenden „AOI“), Apple Sales International (im Folgenden „ASI“) und Apple Operations Europe (im Folgenden „AOE“) erteilt hat. Die Kommission forderte ferner eine Beispielliste (mit mindestens fünf Beispielen) von in Irland ansässigen Unternehmen oder Betriebsstätten ausländischer Unternehmen an, zu deren Gunsten in Irland Steuervorbescheide für vergleichbare Tätigkeiten erteilt wurden.

(2) Mit Schreiben vom 9. Juli 2013 übermittelte Irland die angeforderten Informationen an die Kommission. Irland gab in seinem Schreiben an, dass die irische Steuerbehörde (im Folgenden „Irish Revenue“) in neun Fällen gebietsfremden Unternehmen im Zusammenhang mit der Zuweisung von Gewinnen an ihre irische Zweigniederlassung Vorbescheide erteilt hatte. Diese Fälle betrafen die folgenden neun Unternehmen: Unternehmen [A] (*1), Unternehmen [B], Unternehmen [C1], Unternehmen [D], Unternehmen [E], Unternehmen [F], Unternehmen [G1], Unternehmen [G2] und Unternehmen [G3].

(3) Mit Schreiben vom 26. August 2013 forderte die Kommission die Vorbescheide an, die Irish Revenue diesen neun Unternehmen erteilt hatte. Ferner forderte sie alle in den Jahren 2010, 2011 und 2012 von Irish Revenue erteilten Vorbescheide an. Am 25. September 2013 übermittelte Irland die den neun Unternehmen erteilten Vorbescheide sowie die in den Jahren 2010, 2011 und 2012 erteilten Vorbescheide, von denen letztere eine kleine Anzahl an Vorabvereinbarungen über die Verrechnungspreisgestaltung (im Folgenden „APA“ — Advance Pricing Agreements), darunter auch bilaterale APA, enthielten.

(4) Mit Schreiben vom 21. Oktober 2013 ersuchte die Kommission Irland um Übermittlung der von Irish Revenue in den Jahren 1991 und 2007 zugunsten von ASI und AOE erteilten Vorbescheide sowie aller wesentlichen Elemente, die zur Rechtfertigung der an Irish Revenue gerichteten Anträge auf Erhalt dieser Vorbescheide dienten, insbesondere der zugrunde liegenden Berichte des Steuerberaters der Unternehmen. Zudem bat die Kommission um Auskünfte in Bezug auf alle in Irland steuerlich ansässigen Unternehmen der Apple-Gruppe, unter anderem über alle gültigen Vorbescheide sowie die in Irland eingereichten Steuererklärungen der betreffenden Unternehmen der Apple-Gruppe für die Jahre 2010, 2011 und 2012. Am 21. November 2013 übermittelten die irischen Behörden die geforderten Informationen einschließlich der zugunsten von ASI und AOE erteilten Vorbescheide für 1991 und 2007 sowie die Steuererklärungen der neun in Erwägungsgrund 2 genannten Unternehmen.

(5) Mit Schreiben vom 24. Januar 2014 ersuchte die Kommission um eine Erläuterung zu den von Irland am 25. September 2013 übermittelten Vorbescheiden. Außerdem bat die Kommission Irland um Übermittlung aller seit 2004 erteilten Vorbescheide über die Gewinnzuweisung, aller vor 2004 erteilten und noch gültigen Vorbescheide sowie aller wesentlichen Elemente zur Rechtfertigung dieser Vorbescheide.

(6) Am 6. März 2014 übermittelte Irland zusätzliche Vorbescheide über die Gewinnzuweisung im Zusammenhang mit Unternehmen, deren Anträge von der Abteilung für große Fälle („Large Cases Division“) bei Irish Revenue bearbeitet wurden. Irland übermittelte die Vorbescheide, eine Kopie des Schriftverkehrs vom Unternehmen bzw. dessen Steuerberater an Irland, in dem die Grundlage für den Antrag auf Erteilung des Vorbescheids dargelegt wird, sowie eine Kopie der Antwort von Irish Revenue. Diese Informationen wurden zu den folgenden zehn Unternehmen übermittelt: Unternehmen [H], Unternehmen [I], Unternehmen [C2], Unternehmen [J], Unternehmen [K], Unternehmen [D], Unternehmen [L], Unternehmen [M], Unternehmen [N] und Unternehmen [O] (3). Irland wies ferner darauf hin, dass Informationen zu Unternehmen [K] bereits in einer früheren Antwort enthalten waren.

(7) Mit Schreiben vom 7. März 2014 setzte die Kommission Irland darüber in Kenntnis, dass sie prüft, ob die von Irish Revenue in den Jahren 1991 und 2007 zugunsten von ASI und AOE erteilten Steuervorbescheide eine neue Beihilfe darstellen, und forderte die irischen Behörden auf, zur Vereinbarkeit solcher Beihilfen Stellung zu nehmen. Unter Hinweis darauf, dass die Kommission mit Schreiben vom 21. Oktober 2013 bereits alle wesentlichen Elemente zur Rechtfertigung dieser Vorbescheide angefordert hatte, forderte die Kommission Irland auf, alle sonstigen Informationen, die mit den durch diese Vorbescheide gebilligten Steuerregelungen zusammenhängen, und die Steuererklärungen der Apple-Gruppe zu übermitteln. Am 25. März 2014 legte Irland die Steuererklärungen von ASI und AOE für die Jahre 2004 bis 2010 vor.

(8) Mit Schreiben vom 1. und 28. Mai 2014 äußerten die irischen Behörden Bedenken, dass es im Zuge der Gespräche zwischen der Kommission und der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (im Folgenden „OECD“) zur Offenlegung vertraulicher Informationen über den Steuerpflichtigen gekommen sein könnte. Mit Schreiben vom 6. Juni 2014 reagierte die Kommission auf diese Bedenken und erklärte, dass die Gespräche zwischen der Kommission und der OECD allgemeiner Natur waren und dass keine vertraulichen Informationen über den Steuerpflichtigen an die OECD weitergegeben wurden.

(9) Am 11. Juni 2014 erließ die Kommission gemäß Artikel 108 Absatz 2 des Vertrags ihren Beschluss zur Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens in Bezug auf die 1991 und 2007 von Irish Revenue zugunsten von ASI und AOE erteilten Steuervorbescheide mit der Begründung, dass die in Rede stehenden Vorbescheide möglicherweise eine staatliche Beihilfe im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 des Vertrags (im Folgenden Einleitungsbeschluss) darstellen.

(10) Mit Schreiben vom 5. September 2014 legte Irland seine Stellungnahme zum Einleitungsbeschluss vor.

(11) Am 17. Oktober 2014 wurde der Einleitungsbeschluss im Amtsblatt (4) veröffentlicht. Dabei wurden die Beteiligten aufgefordert, zum Prüfverfahren der Kommission Stellung zu nehmen. Mit Schreiben vom 17. November 2014 gingen Stellungnahmen von Apple bei der Kommission ein. Diesen Stellungnahmen war ein Ad-hoc-Bericht über die Gewinnzuweisung beigefügt, der vom Steuerberater [Steuerberater von Apple] (im Folgenden „Ad-hoc-Bericht von [Steuerberater von Apple]“) erstellt wurde. Stellungnahmen wurden auch von Ibec (5) und Oxfam eingereicht; außerdem haben mehrere Wirtschaftsverbände (6) ein gemeinsames Schreiben übermittelt.

(12) Am 9. Januar 2015 fand ein Treffen zwischen den Dienststellen der Kommission und Vertretern von Apple statt, bei dem Apple der Kommission seine neue Unternehmensstruktur in Irland erläuterte. Mit E-Mail vom 19. Januar 2015 übermittelte Apple der Kommission als Folgemaßnahme zum Treffen vom 9. Januar 2015 eine Zusammenfassung der wichtigsten Elemente der Umstrukturierung von Apple […] in Irland.

(13) Am 30. Januar 2015 und am 11. März 2015 übermittelte Irland in seiner Stellungnahme zum Einleitungsbeschluss seine Bemerkungen zu den bei der Kommission eingereichten Stellungnahmen Dritter.

(14) Mit Schreiben vom 4. Februar 2015 forderte die Kommission Irland auf, zur neuen Unternehmensstruktur von Apple in Irland Stellung zu nehmen und alle zwischen Irish Revenue und Apple in Bezug auf diese neue Unternehmensstruktur ausgetauschten Schriftstücke zu übermitteln. Dieser Aufforderung kam Irland mit Schreiben vom 25. Februar 2015 nach und stellte die angeforderten Schriftstücke sowie die Mitschrift einer Telefonkonferenz vom 11. Dezember 2014 zwischen Irish Revenue und Apple zur Verfügung. Des Weiteren forderte Irland die Kommission auf, einige Aspekte ihrer Prüfung der Steuervorbescheide aus den Jahren 1991 und 2007 zu erläutern, die Irland zufolge auf einem Irrtum der Kommission in Bezug auf das anwendbare nationale Recht zu beruhen schienen.

(15) Mit Schreiben vom 5. März 2015 ersuchte die Kommission Irland um Auskünfte im Zusammenhang mit Informationen über die in den Abschlüssen von ASI und AOE ausgewiesenen Zinserträge und die Zuweisung dieser Erträge innerhalb von ASI und AOE. Ferner ersuchte die Kommission um Auskünfte über die Verwaltung der Lizenzen des geistigen Eigentums, über die ASI und AOE im Hinblick auf die Beschaffung, die Fertigung, den Verkauf und den Vertrieb von Apple-Produkten außerhalb von Nord- und Südamerika verfügen (im Folgenden „Lizenzen des geistigen Eigentums von Apple“), sowie darüber, ob Mitarbeiter der Apple-Gruppe an diesen Verwaltungsaufgaben beteiligt sind. Irland beantwortete dieses Ersuchen mit Schreiben vom 15. April 2015 und übermittelte darin alle geforderten Informationen einschließlich eines von Apple vorgelegten Anhangs. In einem zweiten am selben Tag übersandten Schreiben stimmte Irland einem Treffen mit der Kommission zu.

(16) Mit Schreiben vom 17. April 2015 beantwortete die Kommission das Schreiben Irlands vom 25. Februar 2015, in dem es um Erläuterung bestimmter Aspekte ihrer Prüfung der Vorbescheide aus den Jahren 1991 und 2007 gebeten hatte (im Folgenden „Schreiben vom 17. April 2015“). Die Kommission forderte Irland auf, eine Kopie dieses Schreibens an Apple weiterzuleiten.

(17) Am 22. April 2015 fand ein Treffen zwischen den Dienststellen der Kommission und Apple statt. Irland war bei diesem Treffen ebenfalls vertreten. Hauptthema war die Gewinnzuweisung innerhalb von ASI und AOE.

(18) Mit E-Mail vom 23. April 2015 forderte die Kommission Apple zur Stellungnahme zum Schreiben vom 17. April 2015 auf. Außerdem forderte die Kommission Apple auf, die Protokolle der Vorstandssitzungen von ASI aus dem Zeitraum vorzulegen, aus dem bereits Protokolle der Vorstandssitzungen von AOE vorgelegt worden waren.

(19) Mit Schreiben vom 4. Mai 2015 antworteten Irland und Apple auf das Schreiben vom 17. April 2015. Am 7. Mai 2015 wurde das Schreiben von Apple mit Aufforderung zur Stellungnahme an Irland weitergeleitet.

(20) Am 7. Mai 2015 fand ein Treffen zwischen den Kommissionsdienststellen und Irland statt.

(21) Am 20. Mai 2015 äußerte sich Irland zu der Stellungnahme von Apple zum Schreiben vom 17. April 2015.

(22) Am 27. Mai 2015 übermittelte Apple in Beantwortung der E-Mail der Kommission vom 23. April 2015 alle Protokolle und Beschlüsse der Vorstände von ASI und AOE aus dem angeforderten Zeitraum.

(23) Mit E-Mail vom 9. Juli 2015 übersandte die Kommission den Entwurf des Protokolls des Treffens vom 7. Mai 2015 an Irland und forderte Irland auf, seine Zustimmung mitzuteilen oder Änderungen an diesem Protokoll vorzuschlagen.

(24) Am 17. Juli 2015 antwortete Irland auf die E-Mail der Kommission vom 9. Juli 2015 und erklärte insbesondere, dass der Entwurf des Protokolls aus seiner Sicht keine korrekte oder umfassende Aufzeichnung des Treffens vom 7. Mai 2015 darstellte. Irland übermittelte seine Bemerkungen zu dem Treffen und wiederholte die in seinem Schreiben vom 4. Mai 2015 vorgebrachten Argumente. Irland fügte ferner eine von Hon. John D. Cooke erarbeitete Stellungnahme (im Folgenden „Cooke-Stellungnahme“) bei. Mit Schreiben vom 28. Juli 2015 antwortete die Kommission auf das Schreiben Irlands vom 17. Juli 2015.

(25) Mit Schreiben vom 14. August 2015 gab Irland seine Stellungnahme zum Protokoll des Treffens vom 7. Mai 2015 ab.

(26) Mit Schreiben vom 7. September 2015 gab Apple seine Stellungnahme zum Protokoll des Treffens vom 7. Mai 2015 ab. Apple übermittelte außerdem eine von Professor [Apple-Berater] erarbeitete Stellungnahme (im Folgenden „[Apple-Berater]-Stellungnahme“).

(27) Mit Schreiben vom 11. November 2015 ersuchte die Kommission Irland um weitere Auskünfte zu den Tätigkeiten von ASI, AOE und Apple Distribution International (im Folgenden ADI), um eine bessere Vorstellung davon zu entwickeln, welche Funktionen die Verwaltungssitze von ASI und AOE und ihre jeweiligen irischen Zweigniederlassungen ausüben und welche Risiken sie tragen.

(28) Nach mehrfachem Briefwechsel zwischen Irland und der Kommission am 25. November 2015, 27. November 2015 und 2. Dezember 2015 über den Umfang der Informationsanforderung und der entsprechenden Antwortfrist stellte Irland mit Schreiben vom 8. Dezember 2015 einen Teil der geforderten Informationen zur Verfügung. In diesem Schreiben wies Irland auch darauf hin, dass die fehlenden Informationen zu einem späteren Zeitpunkt nachgereicht werden sollten und dass Apple daran arbeite, die geforderten Informationen zusammenzustellen. Irland äußerte in dem Schreiben ferner Bedenken über die bisherige Vorgehensweise im Prüfverfahren.

(29) Am 21. Januar 2016 fand ein Treffen zwischen dem Chief Executive Officer von Apple Inc. (im Folgenden „CEO von Apple“) Tim Cook und der Kommissarin für Wettbewerb Margrethe Vestager statt, bei dem auch Irland vertreten war. Mit Schreiben vom 25. Januar 2016 übermittelte der CEO von Apple weitere Erläuterungen zu den von Apple während des Treffens vom 21. Januar 2016 angesprochenen Punkten. Die Kommissarin für Wettbewerb antwortete auf dieses Schreiben mit Schreiben vom 29. Februar 2016.

(30) Mit Schreiben vom 29. Januar 2016 erteilte Irland in Beantwortung des Ersuchens der Kommission vom 11. November 2015 zusätzliche Auskünfte.

(31) Mit Schreiben vom 17. Februar 2016 äußerte Irland erneut seine Bedenken bezüglich der Vorgehensweise im Prüfverfahren und deutete an, dass die Kommission seiner Auffassung nach gegen die Regeln der Verfahrensgerechtigkeit und gegen Verteidigungsrechte verstoßen habe.

(32) Mit Schreiben vom 18. Februar 2016 übermittelte Apple weitere Erläuterungen zu den während des Treffens vom 21. Januar 2016 angesprochenen Punkten. Apple übermittelte des Weiteren eine aktualisierte Fassung des am 17. November 2014 im Rahmen seiner Stellungnahme zum Einleitungsbeschluss eingereichten Ad-hoc-Berichts von [Steuerberater von Apple] (im Folgenden „zweiter Ad-hoc-Bericht von [Steuerberater von Apple]“). Apple gab in diesem Schreiben an, dass seinem Verständnis nach die Gewinnzuweisung an die irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE im Einleitungsbeschluss infrage gestellt wurde.

(33) Mit Schreiben vom 18. Februar 2016 übermittelte Irland unaufgefordert einen von Pricewaterhouse Cooper erarbeiteten Ad-hoc-Bericht über die Gewinnzuweisung (im Folgenden „Ad-hoc-Bericht von PwC“), der Irland zufolge die von Irland vertretene Ansicht unterstützte, dass die von Irish Revenue in den Steuervorbescheiden aus den Jahren 1991 und 2007 gebilligte Gewinnaufteilung auf die irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE fremdvergleichskonform war.

(34) Mit Schreiben vom 8. März 2016 forderte die Kommission […] weitere Informationen […] an. Die Kommission äußerte sich auch zu den von Irland am 17. Februar 2016 hinsichtlich des Umfangs des Prüfverfahrens mitgeteilten Bedenken und erklärte, dass der Gegenstand der Untersuchung darin liegt, zu prüfen, ob die in den Steuervorbescheiden aus den Jahren 1991 und 2007 gebilligte Gewinnzuweisung an die irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE als staatliche Beihilfe anzusehen ist.

(35) Am 14. März 2016 schickte Apple […] ein weiteres Schreiben, in dem es Bedenken hinsichtlich der Fairness des Verfahrens äußerte […]. Die Kommission antwortete am 20. April 2016 auf dieses Schreiben und leitete eine Kopie ihres Schreibens an Irland weiter. In Beantwortung des Schreibens der Kommission vom 20. April 2016 übersandte Apple am 6. Mai 2016 ein Schreiben an die Kommission. Die Kommission antwortete am 22. Juli 2016 auf das Schreiben vom 6. Mai 2016 und leitete eine Kopie ihres Schreibens an Irland weiter. Am 24. August 2016 übersandte Apple in Beantwortung des Schreibens der Kommission vom 22. Juli 2016 ein Schreiben an die Kommission, in dem Apple Bedenken bezüglich der Fairness des Verfahrens äußerte.

(36) Am 23. März 2016 übersandte Irland zwei Schreiben an die Kommission. In seinem ersten Schreiben übermittelte Irland einen Teil der von der Kommission mit Schreiben vom 8. März 2016 angeforderten Informationen und erklärte, dass die restlichen Informationen am 22. April 2016 nachgereicht würden. Im seinem zweiten Schreiben gab Irland erneut seinen Bedenken bezüglich der Fairness des Verfahrens Ausdruck.

(37) Mit Schreiben vom 22. April 2016 übermittelte Irland ein am 22. April 2016 datiertes Schreiben von Apple, mit dem Irland der Kommission die Informationen zur Verfügung stellte, die Letztere in ihren Schreiben vom 11. November 2015 und […] vom 8. März 2016 angefordert hatte.

(38) Am 24. Mai 2016 erteilte Irland in Ergänzung seines Sachvortrags vom 22. April 2016 weitere Auskünfte. Bei diesen Auskünften handelte es sich um bis dahin noch nicht vorgelegte Protokolle von Vorstandssitzungen von ASI und AOE.

2. SACH- UND RECHTSLAGE

(39) Dieser Beschluss betrifft zwei Steuervorbescheide, die Irish Revenue am 29. Januar 1991 und am 23. Mai 2007 zugunsten von ASI und AOE (im Folgenden „die beanstandeten Steuervorbescheide“) erteilte. Mit den beanstandeten Steuervorbescheiden werden die Methoden gebilligt, die ASI und AOE für die Zuweisung der Gewinne an ihre jeweiligen irischen Zweigniederlassung zugrunde legen. Durch die beanstandeten Steuervorbescheide wird ASI und AOE gestattet, ihre jährlich in Irland fällige Körperschaftsteuer unter Anwendung der Gewinnzuweisungsmethoden zu ermitteln, die Irish Revenue in den in Rede stehenden Vorbescheiden billigt. Der Vorbescheid aus dem Jahr 1991 war bis 2007 gültig und wurde anschließend durch den Vorbescheid aus dem Jahr 2007 ersetzt. Der Vorbescheid aus dem Jahr 2007 war bis zu dem Zeitpunkt gültig, zu dem Apple in Irland eine neue Unternehmensstruktur einführte. Den von Apple übermittelten Informationen zufolge galt der Vorbescheid aus dem Jahr 2007 bis einschließlich zum Geschäftsjahr 2014, das am 27. September 2014 endete.

2.1. BEGÜNSTIGTE DER BEANSTANDETEN STEUERVORBESCHEIDE

2.1.1. DIE APPLE-GRUPPE

(40) Die Apple-Gruppe besteht aus Apple Inc. und allen von Apple Inc. kontrollierten Unternehmen (im Folgenden zusammen „Apple“). Der Hauptsitz von Apple ist in den Vereinigten Staaten von Amerika (im Folgenden „USA“).

(41) Apple entwickelt, fertigt und vermarktet mobile Kommunikations- und Mediengeräte, Personal Computer und tragbare digitale Musikabspielgeräte. Ferner bietet Apple zahlreiche zugehörige Softwareanwendungen, Dienstleistungen, Peripheriegeräte und Netzwerklösungen sowie digitale Inhalte und Anwendungen von Drittanbietern an. Apple verkauft seine Produkte weltweit über seine Retail Stores, Online Stores und im Direktvertrieb sowie über als Drittanbieter tätige Mobilfunkbetreiber, Großhändler, Einzelhändler und Wiederverkäufer. Außerdem verkauft Apple über seine Online Stores und Retail Stores zahlreiche Produkte von Drittanbietern, die mit Apple-Produkten kompatibel sind, unter anderem Anwendungssoftware sowie verschiedenes Zubehör und Peripheriegeräte.

(42) Apple verkauft seine Produkte an Verbraucher, Unternehmen und staatliche Stellen auf der ganzen Welt. Die Unternehmensverwaltung von Apple ist in erster Linie geografisch ausgerichtet. Die geografischen Geschäftssegmente sind der amerikanische Kontinent, Europa (7), Japan, Großchina und der übrige asiatisch-pazifische Raum.

(43) 2015 erzielte Apple weltweit einen Nettoumsatz von 233,7 Mrd. USD und einen Nettoertrag von 53,4 Mrd. USD. (8) Zum 26. September 2015 verfügte Apple durch ausländische Tochtergesellschaften über Zahlungsmittel, Zahlungsmitteläquivalente und handelbare Wertpapiere im Wert von 186,9 Mrd. USD. (9) Dieser Betrag entspricht im Wesentlichen ausländischen Gewinnen, die nicht besteuert wurden. (10)

(44) Die weltweite Geschäftstätigkeit von Apple ist nach Hauptfunktionsbereichen gegliedert, die von Führungskräften mit Sitz in Cupertino (USA) zentral verwaltet und gesteuert werden. Die Hauptfunktionsbereiche der Apple-Gruppe sind: Forschung und Entwicklung (im Folgenden „FuE“), Marketing, operatives Geschäft, Vertrieb sowie Allgemeines und Verwaltung.

2.1.2. DIE STRUKTUR VON APPLE IN IRLAND

(45) Zur Apple-Gruppe gehören unter anderem in Irland eingetragene Unternehmen. Die in Irland eingetragenen Unternehmen der Apple-Gruppe können unterschieden werden nach in Irland eingetragenen Unternehmen, die in Irland auch steuerlich ansässig sind (z. B. ADI, Apple Operations und Apple Sales Ireland), und in Irland eingetragenen Unternehmen, die in Irland nicht steuerlich ansässig sind (z. B. AOI, ASI und AOE).

(46) Unter den in Irland eingetragenen und steuerlich ansässigen Unternehmen der Apple-Gruppe, die Mitarbeiter in Irland beschäftigen, wurde ADI von ASI damit beauftragt, den Vertrieb der Apple-Produkte außerhalb des amerikanischen Kontinents zu gewährleisten; Apple Operations ist für die Beschaffung von Werkzeugen für die Verwendung durch Hersteller zuständig und beschafft Bauteile von Lieferanten, die an Hersteller verkauft werden; Apple Sales Ireland unterstützt die lokalen Verkaufsprogramme von Apple in Irland.

(47) Unter den in Irland eingetragenen aber nicht in Irland steuerlich ansässigen Unternehmen der Apple-Gruppe ist ASI, eine 100 %ige Tochter von AOE; AOE wiederum ist eine 100 %ige Tochter von AOI, die wiederum eine 100 %ige Tochter der in den USA ansässigen Apple Inc. ist. (11) AOE und ASI üben ihre Geschäftstätigkeit in Irland über Zweigniederlassungen aus. In Abbildung 1 wird diese Unternehmensstruktur veranschaulicht: Abbildung 1 Die Unternehmensstruktur von Apple in Irland

2.1.3. FEHLENDE STEUERANSÄSSIGKEIT VON ASI UND AOE

(48) Ein nach irischem Recht eingetragenes und/oder in Irland zentral verwaltetes und kontrolliertes Unternehmen wird in der Regel als in Irland steueransässig erachtet, womit seine weltweit erzielten Gewinne der Körperschaftsteuer unterliegen. Demnach sind in Irland eingetragene Unternehmen grundsätzlich in Irland körperschaftsteuerpflichtig, auch wenn sie außerhalb von Irland verwaltet und kontrolliert werden.

(49) Allerdings waren in Abschnitt 23A des irischen Taxes Consolidation Act (Steuerkonsolidierungsgesetz) von 1997 (im Folgenden „TCA 97“) vor seiner Revision durch den Finance Act (Finanzgesetz) von 2013 und den Finance Act von 2014 zwei Ausnahmen vorgesehen, nach denen in Irland eingetragene Unternehmen als gebietsfremd eingestuft werden konnten. Gemäß Abschnitt 23A TCA 97 wurde ein Unternehmen dann nicht als steueransässig betrachtet, wenn es i) unter Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens in einem anderen Land als steueransässig galt (die sogenannte „treaty exception“, d. h. eine vertraglich bedingte Ausnahme) oder wenn es ii) an einer anerkannten Börse notiert war oder letztlich von einer Person kontrolliert wurde, die in einem Mitgliedstaat oder einem Vertragsland ansässig war (die sogenannte „relevant companies exception“, d. h. für relevante Unternehmen geltende Ausnahme), und solche relevanten Unternehmen oder ihre Tochtergesellschaften in Irland eine Handelstätigkeit ausübten („trading exception“, d. h. eine Ausnahme wegen Handelstätigkeit). (12) Die zweite dieser Ausnahmen hatte zur Folge, dass relevante, in Irland eingetragene Unternehmen mit Handelstätigkeit in Irland, die außerhalb von Irland zentral verwaltet und kontrolliert wurden, nicht als in Irland steueransässig galten. Dabei wurde jedoch nicht vorausgesetzt, dass solche Unternehmen in einem anderen Steuergebiet steueransässig waren.

(50) Sowohl ASI als auch AOE sind in Irland eingetragene Unternehmen. Während des Geltungszeitraums der beanstandeten Steuervorbescheide galten ASI und AOE als „relevante Unternehmen“ im Sinne von Abschnitt 23A TCA 97, da sie beide letztlich von einem Unternehmen kontrolliert wurden, das in einem Land ansässig ist, mit dem ein Besteuerungsabkommen besteht, nämlich der in den USA steueransässigen Apple Inc.; (13) da ASI und AOE ferner über ihre jeweiligen Zweigniederlassungen eine Handelstätigkeit in Irland ausübten und außerhalb Irlands verwaltet und kontrolliert wurden, wurden sie gemäß der in Abschnitt 23A TCA 97 vorgesehenen Ausnahme wegen Handelstätigkeit als gebietsfremd eingestuft.

(51) ASI und AOE verfügten während des Geltungszeitraums der beanstandeten Vorbescheide in keinem anderen Steuergebiet außer Irland über eine steuerpflichtige Präsenz. (14) Jedes Unternehmen wickelte seine Geschäfte über eine einzige Zweigniederlassung in Irland ab und verfügte darüber hinaus über keine steuerpflichtige Präsenz in den USA (15), in dem Land also, in dem sie Irish Revenue zufolge in Anwendung von Abschnitt 23A TCA 97 verwaltet und kontrolliert wurden. (16) Die Verwaltungssitze von ASI und AOE haben weder eine physische Präsenz, noch beschäftigen sie Mitarbeiter, und sind zudem in keinem Steuergebiet ansässig.

(52) Zusammenfassend gesagt handelt es sich bei ASI und AOE um in Irland eingetragene Unternehmen, die jedoch während des Geltungszeitraums der beanstandeten Steuervorbescheide in Irland nicht steuerlich ansässig waren. Diese Unternehmen waren im fraglichen Zeitraum auch in keinem anderen Steuergebiet steuerlich ansässig, da ihre Geschäftstätigkeiten in anderen Gebieten und insbesondere die Tätigkeiten ihrer Verwaltungssitze, die weder über eine physische Präsenz noch über Mitarbeiter verfügten, nach den geltenden Steuervorschriften keine steuerpflichtige Präsenz in den USA oder einem anderen Gebiet begründeten. Während des Geltungszeitraums der beanstandeten Steuervorbescheide ließen sich ASI und AOE daher im Hinblick auf den steuerlichen Sitz am besten als „staatenlos“ bezeichnen.

2.1.4. VON IRLAND UND APPLE DARGELEGTE FUNKTIONEN DER IRISCHEN ZWEIGNIEDERLASSUNGEN VON ASI UND AOE

(53) Irland und Apple legten Beschreibungen der von den irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE ausgeübten Funktionen vor (17), die verwendet wurden, um die von Apple für die Zwecke der irischen Körperschaftsteuer vorgenommenen Schätzungen des steuerpflichtigen Gewinns beider Unternehmen darzulegen und zu rechtfertigen. Diese Beschreibungen werden in den Erwägungsgründen 54 bis 57 vorgestellt.

(54) Im Falle von ASI ist die irische Zweigniederlassung hauptsächlich für die Ausführung der Beschaffungs-, Verkaufs- und Vertriebsaktivitäten im Zusammenhang mit dem Verkauf von Apple-Produkten an verbundene Unternehmen (18) und Drittkunden in den EMEIA- und APAC-Regionen (19) zuständig. Zu den wichtigsten Funktionen der irischen Zweigniederlassung von ASI gehören: die Beschaffung von Apple-Fertigerzeugnissen von Drittherstellern und verbundenen Herstellern (20); Vertriebsaktivitäten im Zusammenhang mit dem Verkauf von Produkten an verbundene Unternehmen in den EMEIA- und APAC-Regionen (21); Verkaufsunterstützung und Vertriebsaktivitäten im Zusammenhang mit dem Verkauf von Produkten an Drittkunden in der gesamten EMEIA-Region (22); Aktivitäten der Verkaufs- und Vertriebsteams (23), Online-Verkauf (24); Logistik (25); Abwicklung der Tätigkeiten von AppleCare, der Aftersales-Kundenbetreuung von Apple (mit Zuständigkeit für die Gewährleistung, die Steuerung der Reparaturprogramme und des Reparaturnetzwerks einschließlich der telefonischen Betreuung).

(55) Die irische Zweigniederlassung von ASI erfüllt auch die Bestellungen der lokalen Ländervertriebseinheiten in der APAC-Region. Viele mit dem Vertrieb in dieser Region zusammenhängenden Aktivitäten werden von verbundenen Unternehmen im Rahmen von Dienstleistungsaufträgen der irischen Zweigniederlassung von ASI ausgeübt (zum Beispiel im Bereich der Logistikunterstützung). Zudem ist die irische Zweigniederlassung von ASI für die Überwachung der laufenden Verwaltung der Risikoverteilung — insbesondere in den Bereichen Bestands-, Gewährleistungs- und Kreditausfallrisiken — zuständig. Seit dem 1. Januar 2012 übt die irische Zweigniederlassung von ASI auch Funktionen im Zusammenhang mit der Produktlokalisierung aus, die zuvor bei der irischen Zweigniederlassung von AOE angesiedelt waren.

(56) Die irische Zweigniederlassung von AOE ist für die Fertigung und Montage einer Reihe spezialisierter Produkte an seinem Standort in Irland zuständig, unter anderem für iMac Desktop-Computer, MacBook Laptops und anderes Computerzubehör; alle Produkte sind für die EMEIA-Region bestimmt. (26) Die irische Zweigniederlassung von AOE liefert ihre Fertigerzeugnisse ausschließlich an verbundene Unternehmen. Die Haupttätigkeiten der irischen Zweigniederlassung von AOE betreffen die laufende Ausführung der Abläufe, die für die Herstellung von Produkten, die Prozessgestaltung und den Setup für Neuprodukte erforderlich sind. Zu den wichtigsten Hauptfunktionen der irischen Zweigniederlassung von AOE gehören: Produktionsplanung und -steuerung (27); Verfahrenstechnik (28); Produktion und Fertigung (29); Qualitätssicherung und Qualitätskontrolle (30); Instandsetzung (31).

(57) Zusätzlich zu ihren Kernaktivitäten im Fertigungsbereich erbringt die irische Zweigniederlassung von AOE auch gemeinsame Leistungen für andere Unternehmen der Apple-Gruppe in der EMEIA-Region in Bezug auf Finanzen (Rechnungswesen, Lohnbuchhaltung, Kreditorenbuchhaltung), Informationssysteme, Technologie und das Personalwesen. Die irische Zweigniederlassung von AOE entwickelt Apple-eigene Prozess- und Fertigungskompetenzen (32) und nutzt diese Kompetenzen, um Dritthersteller und von Dritten betriebene Distributionszentren von Apple gelegentlich zu unterstützen. Die irische Zweigniederlassung von AOE ist ferner für die Überwachung der laufenden Verwaltung von Fertigungs- und Bestandsrisiken zuständig. Bis zum 1. Januar 2012 war das Ingenieurteam der irischen Zweigniederlassung von AOE auch für die Anpassung von Apple-Produkten an lokale Märkte und die Durchführung von technischen Testprogrammen im Zusammenhang mit Apple-Produkten und -Softwareprogrammen (z. B. neue Software-Releases) zuständig. (33) Im Januar 2012 wurde diese Funktion an die irische Zweigniederlassung von ASI übertragen.

2.1.5. DIE GESCHÄFTSTÄTIGKEIT VON ASI IN DER EMEIA-REGION

(58) ASI verkauft Waren in der EMEIA-Region. In den Steuergebieten der EMEIA-Region, in denen diese Waren verkauft werden, hat ASI keine Betriebsstätte deklariert. (34) Die Verkaufsgeschäfte werden zwischen den Kunden in verschiedenen Steuergebieten der Mitgliedstaaten und ASI (und ADI) über Wiederverkäufer sowie über Apple Retail Stores und Apple Online Stores abgeschlossen. ASI schließt Vertriebsverträge ab, indem es Unterschriften bevollmächtigter Personen einholt; Mitarbeiter der irischen Zweigniederlassung von ASI führen Verkäufe aus und sind für die Lösung von Lieferfragen und sonstigen Problemen von Kunden zuständig. (35) Die Verkäufe von ASI kommen durch die Unterschrift eines Bevollmächtigten zustande. (36) Zur Veranschaulichung: [80-85] % des 2014 über Drittanbieter erzielten Umsatzes wurden, wie für die interne Berichterstattung von Apple ermittelt (37), durch Verkäufe innerhalb der Union generiert; der Absatz in der europäischen Gesamtregion hingegen entsprach [90-95] % des über Drittanbieter erzielten Gesamtumsatzes; die Verkäufe in Nahost entsprachen [5-10] % des über Drittanbieter erzielten Gesamtumsatzes.

2.2. DIE BEANSTANDETEN STEUERVORBESCHEIDE

2.2.1. DIE BEANSTANDETEN STEUERVORBESCHEIDE, SOWEIT SIE ASI BETREFFEN

(59) 1991 schlug Apple ein Verfahren zur Berechnung des Nettogewinns der irischen Zweigniederlassung von Apple Computer Accessories Ltd. (später in ASI umgewandelt) vor, das von Irish Revenue in einem Steuervorbescheid gebilligt wurde. Diesem Vorbescheid zufolge sollte der der irischen Zweigniederlassung von ASI zugewiesene Nettogewinn 12,5 % der gesamten Betriebsaufwendungen der Zweigniederlassung (38) — abzüglich Materialien für den Wiederverkauf — betragen.

(60) 2007 billigte Irish Revenue in einem neuen Vorbescheid ein geändertes Verfahren für die Berechnung des Nettogewinns der irischen Zweigniederlassung von ASI. Gemäß diesem Vorbescheid sollte der der irischen Zweigniederlassung von ASI zugewiesene Nettogewinn bei [10-15] % der Betriebsaufwendungen der Zweigniederlassung angesetzt werden, abzüglich Kosten wie Abgaben an Apple-Konzerngesellschaften und Materialkosten.

2.2.2. DIE BEANSTANDETEN STEUERVORBESCHEIDE SOWEIT SIE AOE BETREFFEN

(61) 1991 schlug Apple ein Verfahren zur Berechnung des Nettogewinns der irischen Zweigniederlassung von Apple Computer Ltd. (später in AOE umgewandelt) vor, dem Irish Revenue in einem Steuervorbescheid zustimmte. Diesem Vorbescheid zufolge sollte der der irischen Zweigniederlassung von AOE zuzurechnende Nettogewinn 65 % der Betriebsaufwendungen dieser Zweigniederlassung bis zu einem jährlichen Betrag von [60-70] Mio. USD betragen sowie 20 % der Betriebsaufwendungen, die [60-70] Mio. USD übersteigen. Die Anwendung dieses Verfahrens galt unter der Bedingung, dass, sollte der Gesamtgewinn der irischen Zweigniederlassung von AOE unter dem nach der Formel errechneten Betrag liegen, dieser geringere Betrag für die Berechnung des Nettogewinns der Zweigniederlassung herangezogen wird. Bei den in dem Verfahren zugrunde gelegten Betriebsaufwendungen handelte es sich um alle bei der irischen Zweigniederlassung entstandenen Betriebsaufwendungen einschließlich Abschreibungen, aber ohne für den Wiederverkauf vorgesehenes Material und den Kostenanteil für immaterielle Güter, der von mit Apple verbundenen Unternehmen in Rechnung gestellt wurde. Es können steuerliche Abschreibungen geltend gemacht werden, die den in den Abschlüssen genannten Abschreibungsbetrag um nicht mehr als [1-10] Mio. USD überschreiten sollten. (39)

(62) 2007 billigte Irish Revenue in einem neuen Vorbescheid ein überarbeitetes Verfahren für die Berechnung des Nettogewinns der irischen Zweigniederlassung von AOE. Nach dem in diesem Vorbescheid gebilligten Verfahren entsprach die Steuerbemessungsgrundlage der irischen Zweigniederlassung i) [10-15] % der Betriebsaufwendungen der Zweigniederlassung ohne Kosten wie Abgaben an Apple-Konzerngesellschaften und Materialkosten, ii) eine Vergütung für das geistige in Höhe von [1-5] % des Umsatzes der Zweigniederlassung bezogen auf die kumulierten verfahrenstechnischen Prozesse der irischen Zweigniederlassung und iii) einem Abzug für steuerliche Abschreibungen für Anlagen und Gebäude, die auf übliche Weise berechnet und zugelassen sind („computed and allowed in the normal manner“).

2.2.3. IRISH REVENUE ZUM ZEITPUNKT DER ERTEILUNG DER BEANSTANDETEN STEUERVORBESCHEIDE VORLIEGENDE UNTERLAGEN

(63) Die von Irland zur Verfügung gestellten Unterlagen — bei denen es sich um alle wesentlichen Elemente zur Rechtfertigung des Vorbescheids von 1991 handeln soll — umfassen drei Schreiben (vom 12. Oktober 1990, 5. Dezember 1990 und 16. Januar 1991) und zwei Faxnachrichten (vom 2. Januar 1991 und 24. Januar 1991) [des Steuerberaters von Apple] in seiner Funktion als Steuerberater von Apple (im Folgenden „Steuerberater von Apple“); eine Aufzeichnung zu einer Befragung vom 30. November 1990 und eine Aufzeichnung zu einem Treffen vom 3. Januar 1991, die von Irish Revenue erstellt wurden; sowie ein Schreiben von Irish Revenue vom 29. Januar 1991, in dem bestätigt wird, dass das Verfahren zur Berechnung der den irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE zuzuweisenden Gewinne entsprechend der auf dem Treffen vom 3. Januar 1991 getroffenen Vereinbarung in den Schreiben des Steuerberaters von Apple korrekt wiedergegeben wird. Dieses Verfahren wird in den Erwägungsgründen 59 und 61 dargelegt.

(64) Der folgende Text entspricht einem Auszug aus der englischsprachigen Aufzeichnung zu der Befragung vom 30. November 1990: „[Der Steuerberater von Apple] wies als Hintergrundinformation darauf hin, dass Apple inzwischen der größte Arbeitgeber in der Region von Cork ist und 1 000 Mitarbeiter direkt sowie 500 weitere Personen auf der Grundlage von Unterverträgen beschäftigt. Es wurde erklärt, dass das Unternehmen derzeit seine weltweiten Betriebsabläufe überprüft und eine Gewinnspanne auf seine Geschäftstätigkeit in Irland ermitteln möchte. [Der Steuerberater von Apple] legte die Abschlüsse vor, die für die irische Zweigniederlassung zu der am 29. September 1989 abgeschlossenen Rechnungsperiode erstellt wurden; daraus ging ein Nettogewinn von 270 Mio. USD bei einem Umsatz von 751 Mio. USD hervor. Es wurde geltend gemacht, dass kein börsennotiertes irisches Unternehmen eine vergleichbare Umsatzrentabilität erzielt. Nach Auffassung von [Steuerberater von Apple] wird der Gewinn in drei Bereichen erwirtschaftet: Technologie, Marketing und Fertigung. Die irische Zweigniederlassung ist nur von dem Element der Fertigung betroffen. [Irish Revenue] wies darauf hin, dass die Höhe der in Rechnung gestellten Abgabe in der vorgeschlagenen Regelung ausschlaggebend sein würde. [Der Steuerberater von Apple] erklärte, dass das Unternehmen bereit wäre, einen Gewinn von 30-40 Mio. USD zu akzeptieren, sofern Apple Computer Ltd. einen solchen Gewinn erzielt. (Die Computerindustrie unterliegt zyklischen Schwankungen.) Vorausgesetzt, dass Apple einen Gewinn von 100 Mio. GBP erzielt, würden 30-40 Mio. USD (oder ggf. ein anderer vereinbarter Betrag) als der Fertigungstätigkeit zuzurechnender Betrag akzeptiert. Sollte sich das Unternehmen jedoch rückläufig entwickeln und der Gewinn unter 30-40 Mio. USD liegen, wären alle Gewinne der Fertigungstätigkeit zuzurechnen. Der Vorschlag besteht im Wesentlichen darin, alle Gewinne bis zu einer Obergrenze von 30-40 Mio. USD der Fertigungstätigkeit zuzurechnen. [Irish Revenue] bat [den Steuerberater von Apple] anzugeben, ob sich der Betrag von 30-40 Mio. USD auf eine Grundlage stützt: der Steuerberater einräumte, dass es für den Betrag keine wissenschaftliche Basis gebe. Allerdings sei der Betrag doch so hoch, dass er hoffe, er würde als gutgläubiger Vorschlag gewertet werden. Da der Betrag nicht isoliert geschätzt werden konnte, verpflichtete sich [der Steuerberater von Apple], detaillierte Angaben zu den tatsächlichen, der irischen Zweigniederlassung zuzurechnenden Kosten zusammenzustellen.“

(65) Der folgende Text entspricht einem Auszug aus den englischsprachigen Aufzeichnungen zum Treffen vom 3. Januar 1991: „Nach Ansicht [des Steuerberaters von Apple] arbeitet das Unternehmen eindeutig mit Verrechnungspreisen. Die Abschlüsse der Zweigniederlassung weisen für die am 30. September 1989 abgeschlossene Rechnungsperiode einen Nettogewinn von 269 000 000 USD bei einem Umsatz von 751 000 000 USD auf. Kein an der irischen Börse notiertes Unternehmen erzielte auch nur annähernd ein solches Ergebnis. Die Steuerbehörde wollte sich nicht eindeutig zu der Frage zu äußern, ob das Unternehmen Verrechnungspreise ansetzt, war aber bereit, über einen Betrag für den Gewinn der irischen Zweigniederlassung zu diskutieren, der anhand eines Prozentsatz der tatsächlichen, der irischen Zweigniederlassung zuzurechnenden Kosten ermittelt wird. Vor dem Treffen lautete der Vorschlag, dass der der irischen Zweigniederlassung zuzurechnende Gewinn aus den Kosten zuzüglich [30-40] Mio. USD bestehen sollte und die steuerlichen Abschreibungen [10-20] Mio. USD nicht überschreiten sollten, sodass [20-30] Mio. USD der irischen Steuer unterliegen würden. Den Abschlüssen der am 30. September 1990 abgeschlossenen Rechnungsperiode ist zu entnehmen, dass ein Gewinn von [30-40] Mio. USD 46 % der der irischen Zweigniederlassung zuzurechnenden Kosten entsprach. Es wurde darauf hingewiesen, dass dieser Wert weit über dem Wert von [10-15] % liegt, der einer Kostenstelle normalerweise zugerechnet wird, wobei auch bereitwillig eingeräumt wurde, dass ein Wert von [10-15] % in Bezug auf die Computerindustrie bedeutungslos ist. Es wurde darauf hingewiesen, dass in einigen Branchen, vor allem in der Pharmaindustrie, ein Aufschlag von 100 % erzielt werden kann. Allerdings wurde eingeräumt, dass die Pharma- und die Computerindustrie nicht unmittelbar vergleichbar sind. Nach weiteren Diskussionen einigte man sich darauf, vorbehaltlich eines zufriedenstellenden Ergebnisses in der Frage der steuerlichen Abschreibungen, einen Aufschlag von 65 % der der irischen Zweigniederlassung zuzurechnenden Kosten zu akzeptieren. Außerdem wurde vereinbart, einen Aufschlag von 20 % auf die Kosten zu akzeptieren, die [60-70] Mio. USD übersteigen, um die Erweiterung der irischen Geschäftstätigkeit nicht zu verhindern. (…) Im Zuge weiterer Gespräche wurde vereinbart, die Berechnungen der steuerlich zulässigen Abschreibungen in irischen Pfund (40) anzufertigen und den normalen Satz für die Wertminderung durch Verschleiß (41) für alle Jahre anzusetzen. Zusätzlich wurde vereinbart, dass der Anspruch des Unternehmens die für Abschreibungen in den Abschlüssen berechnete Summe um nicht mehr als [1-10]Mio. USD überschreiten sollte. Basierend auf dem für die am 30. September 1990 abgeschlossene Periode eingereichten Kostenzeitplan würde dadurch sichergestellt, dass die der irischen Steuer unterliegenden Gewinne bei [30-40] Mio. USD liegen würden. (…) Anschließend wurde besprochen, in welchem Format die Abschlüsse eingereicht werden sollten. Ein Vorschlag zur Einreichung eines Kostenzeitplans wurde nicht akzeptiert. Es wurde vereinbart, eine vollständige Gewinn- und Verlustrechnung zu erstellen; für durch die Gruppe erbrachte technische Leistungen und Marketingleistungen sollte eine Lizenzgebühr/Umlage für den Verwaltungssitz angesetzt werden. Zusätzlich werden die vollständig geprüften Abschlüsse des Unternehmens eingereicht. (…) In einer gesonderten Frage wollte [der Steuerberater von Apple] einen Aufschlag für ein neues Unternehmen vereinbaren, dessen Tätigkeit sich auf den Rohstoffeinkauf in Irland beschränken sollte. Dafür wurde ein Aufschlag von 10 % vorgeschlagen und nach entsprechender Diskussion auf 12,5 % festgelegt.“

(66) Das Schreiben des Steuerberaters von Apple vom 16. Januar 1991 enthält ein beispielhaftes Format für die Einreichung der Abschlüsse der irischen Zweigniederlassung von Apple Computer Ltd. sowie einen Zeitplan der steuerlichen Abschreibungen für Apple Computer Ltd. für die Jahre 1985 bis 1990. In dem am 24. Januar 1991 datierten Fax des Steuerberaters von Apple wird die Zustimmung von Apple zum folgenden Wortlaut über die steuerlich zulässigen Abschreibungen bestätigt, der den zuvor vom Steuerberater von Apple in seinem Schreiben vom 16. Januar 1991 vorgelegten Wortlaut bezüglich der steuerlich zulässigen Abschreibungen ersetzt: „The capital allowance claimed will not exceed by USD [1-10]m of the depreciation charged in the accounts.“ (Die geltend gemachten steuerlichen Abschreibungen werden die in den Abschlüssen genannten Abschreibungsaufwendungen um nicht mehr als [1-10] Mio. USD überschreiten.)

(67) Die von Irland eingereichten Unterlagen, die alle wesentlichen Elemente zur Rechtfertigung des Vorbescheids von 2007 enthalten sollen, umfassen ein Schreiben des Steuerberaters von Apple vom 16. Mai 2007 sowie ein Schreiben von Irish Revenue vom 23. Mai 2007, in dem die Steuerbehörde ihre Billigung des Verfahrens für die Berechnung der den irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE zuzuweisenden Gewinne bestätigt und das im Schreiben des Steuerberaters von Apple erläutert wird. Dieses Verfahren wird in den Erwägungsgründen 60 und 62 dargelegt. In beiden vorgelegten Dokumenten werden weder die mit diesem Vorbescheid gebilligten Zahlen („[10-15] % [der lokal in Irland entstandenen Betriebsaufwendungen]/[1-5] % [des Jahresumsatzes von AOE, der mit in Irland hergestellten Produkten erzielt wurde]/[10-15] % [der Betriebsaufwendungen von ASI]“) erklärt, noch enthalten sie Hinweise darauf, wie diese Zahlen zustande gekommen sind. Das Schreiben des Steuerberaters von Apple enthält eine Reihe von Beschreibungen darüber, wie das vereinbarte Verfahren angewendet werden soll. Insbesondere wird zur Vermeidung von Missverständnissen erläutert, dass die Betriebsaufwendungen von ASI und die lokal in Irland entstandenen Betriebsaufwendungen von AOE keinerlei Abgaben an Apple-Konzerngesellschaften, variable Kosten wie Materialkosten, Zölle, Frachtkosten usw., einmalige Umstrukturierungskosten oder Kapitalkosten enthalten.

(68) Keines der zur Rechtfertigung der beanstandeten Steuervorbescheide bereitgestellten Dokumente enthält eine zeitgleich angefertigte Untersuchung über die Gewinnzuweisung oder einen Verrechnungspreisbericht.

2.3. BESCHREIBUNG DES EINSCHLÄGIGEN NATIONALEN RECHTSRAHMENS

(69) Gemäß Abschnitt 21(1) TCA 97 wird die Körperschaftsteuer in Irland auf den Unternehmensgewinn erhoben. In Abschnitt 76(3) TCA 97 ist festgelegt, dass für die Zwecke der Körperschaftsteuer die Ermittlung der Einnahmen und die entsprechende Bewertung nach denselben „Schedules“ (Einkunftsarten) und „Cases“ (Unterfällen) erfolgt wie für die Zwecke der Einkommensteuer, sowie in Übereinstimmung mit den für diese Einkunftsarten und Unterfälle geltenden Bestimmungen. In Irland wird die Einkommensteuer nach den Direktbesteuerungsvorschriften unter Bezugnahme auf verschiedene Schedules C, D, E und F, sowie unter Schedule D unter Bezugnahme auf verschiedene Cases I bis V berechnet. In Abschnitt 12 TCA 97 ist festgelegt, dass „die Einkommensteuer gemäß den Einkommensteuergesetzen in Bezug auf alle jeweils in den Schedules [C bis F] dargelegten Vermögenswerte, Gewinne oder Erträge sowie in Übereinstimmung mit den Vorschriften der für diese Schedules geltenden Einkommensteuergesetze zu erheben ist“. (42) In Abschnitt 18 TCA 97 ist der nach Schedule D vorgesehene Umfang der Steuererhebung festgelegt; im dortigen Unterabsatz 2(2) werden die Unterfälle und deren Umfang aufgeführt. Aus diesen Bestimmungen folgt, dass die Körperschaftsteuer in Irland auf die Gewinne (Einkommen und steuerpflichtiges Kapitaleinkommen) eines Unternehmens — unabhängig davon, wie sie erzielt werden, und vorbehaltlich bestimmter Ausnahmen — erhoben wird. (43)

(70) Ausgangspunkt für die Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage zwecks Berechnung der fälligen Körperschaftsteuer ist der Buchgewinn des Steuerpflichtigen. (44) Anschließend wird der Buchgewinn durch gesetzlich vorgesehene (45), allgemein anwendbare Zuschläge und Abzüge zu steuerlichen Zwecken angepasst, beispielsweise durch Abzüge für steuerliche Abschreibungen (46). Die Rechnungsperiode entspricht in der Regel dem 12-monatigen Zeitraum, für den das Unternehmen seinen Jahresabschluss erstellt. (47)

(71) In Irland gelten für Einnahmen aus dem Handelsgeschäft, nicht aus dem Handelsgeschäft erzielte Einnahmen und Kapitalerträge unterschiedliche Steuersätze. Nach Abschnitt 21 TCA 1997 liegt der allgemeine Körperschaftsteuersatz bei 12,5 %. (48) Dieser Steuersatz gilt für aus dem Handelsgeschäft erzielte Einnahmen (49) von Unternehmen, die nach Case I, Schedule D besteuert werden. Nicht aus dem Handelsgeschäft erzielte Einnahmen werden mit 25 % besteuert (50). In ihrem Leitfaden „Guidance on revenue opinions on classification of activities as trading“ (51) bietet Irish Revenue eine Orientierungshilfe für die Einstufung von Tätigkeiten als Handelsgeschäft. Diesem Leitfaden zufolge wird für die Einstufung als Handelsgeschäft vorausgesetzt, dass das betreffende Unternehmen Geschäftstätigkeiten ausübt, durch das es seine Einnahmen generiert. Diese Tätigkeiten variieren je nach Art des Handelsgeschäfts und erfordern den Einsatz von Menschen, die über die entsprechende Kompetenz und Befugnis verfügen, um die Tätigkeiten auszuüben. (52) Kapitalerträge werden mit 33 % besteuert; dabei gilt für Unternehmen, die in der Union oder in Ländern, mit denen Besteuerungsabkommen bestehen, ansässig sind, eine Beteiligungsbefreiung für Veräußerungsgewinne auf bestimmte Beteiligungen von 5 % oder mehr.

(72) Gemäß Abschnitt 26 TCA 97 unterliegen in Irland ansässige Unternehmen mit ihren weltweiten Gewinnen und Kapitalerträgen der Körperschaftsteuer, ausgenommen die meisten von anderen in Irland ansässigen Unternehmen erhaltenen Ausschüttungen. (53)

(73) In Abschnitt 25 TCA 97 ist der Umfang der Körperschaftsteuerveranlagung für gebietsfremde Unternehmen festgelegt. In Abschnitt 25 TCA 97 wird — soweit relevant — Folgendes verfügt: „(1) Ein gebietsfremdes Unternehmen unterliegt nicht der Körperschaftsteuer, es sei denn, es tätigt im Staat Handelsgeschäfte über eine Zweigniederlassung oder Geschäftsstelle; übt es hingegen Handelsgeschäfte im Staat aus, unterliegt es, vorbehaltlich etwaiger in den Körperschaftsteuergesetzen vorgesehener Ausnahmen, mit allen zu versteuernden Gewinnen der Körperschaftsteuer, unabhängig davon, wo diese Gewinne erzielt werden. (2) Für die Zwecke der Körperschaftsteuer sind die folgenden Gewinne von Unternehmen, die nicht im Staat ansässig sind, aber über eine Zweigniederlassung oder Geschäftsstelle Handelsgeschäfte im Staat tätigen, steuerpflichtig: a) Einnahmen aus dem Handelsgeschäft, die direkt oder indirekt über die oder durch die Zweigniederlassung oder Geschäftsstelle erzielt werden, und Einkommen aus Vermögen oder Rechten, die von der Zweigniederlassung oder Geschäftsstelle genutzt oder von bzw. für eine solche gehalten werden; Ausschüttungen, die von Unternehmen zugehen, die in dem Staat ansässig sind, gelten für die Zwecke dieses Absatzes als nicht inbegriffen, […].“

(74) Aus dieser Bestimmung folgt, dass ein gebietsfremdes Unternehmen nicht körperschaftsteuerpflichtig ist, sofern es nicht über eine Zweigniederlassung oder Geschäftsstelle Handelsgeschäfte in Irland tätigt. Tätigt ein gebietsfremdes Unternehmen solche Handelsgeschäfte, unterliegt es der Körperschaftsteuer auf (54): — alle Einnahmen aus dem Handelsgeschäft, die direkt oder indirekt über die oder durch die Zweigniederlassung oder Geschäftsstelle erzielt werden; — alle Einnahmen aus Vermögen und Rechten, die von der Zweigniederlassung oder Geschäftsstelle genutzt oder von bzw. für eine solche gehalten werden; sowie — der Zweigniederlassung oder Geschäftsstelle zuzurechnendes zu versteuerndes Kapitaleinkommen.

(75) Abschnitt 25 TCA 97 waren die Abschnitte 8(1) und 8(2) des Corporation Tax Act (Körperschaftssteuergesetz) von 1967 vorausgegangen, die folgendermaßen lauteten: „8. (1) Ein gebietsfremdes Unternehmen unterliegt nicht der Körperschaftsteuer, es sei denn, es tätigt im Staat Handelsgeschäfte über eine Zweigniederlassung oder Geschäftsstelle; übt es hingegen Handelsgeschäfte im Staat aus, unterliegt es, vorbehaltlich etwaiger in diesem Gesetz vorgesehener Ausnahmen, mit allen zu versteuernden Gewinnen der Körperschaftsteuer, unabhängig davon, wo diese Gewinne erzielt werden. (2) Für die Zwecke der Körperschaftsteuer sind die folgenden Gewinne von Unternehmen, die nicht im Staat ansässig sind, aber dort über eine Zweigniederlassung oder Geschäftsstelle Handelsgeschäfte tätigen, steuerpflichtig: a) Einnahmen aus dem Handelsgeschäft, die direkt oder indirekt über die oder durch die Zweigniederlassung oder Geschäftsstelle erzielt werden (Ausschüttungen, die von Unternehmen zugehen, die in dem Staat ansässig sind, gelten für die Zwecke dieses Absatzes als nicht inbegriffen); […]“

(76) Unternehmen, die nicht in Irland ansässig sind und keine Handelsgeschäfte über eine Zweigniederlassung oder Geschäftsstelle in Irland tätigen, unterliegen lediglich der Einkommensteuer auf Einkommen aus irischen Quellen jeglicher Art und der Kapitalertragsteuer auf Gewinne aus der Veräußerung bestimmter irischer Vermögenswerte (im Wesentlichen Grundbesitz in Irland) (55), vorbehaltlich etwaiger verfügbarer Steuererleichterungen.

(77) Um zu vermeiden, dass ein Unternehmen für dasselbe Einkommen doppelt besteuert wird (einmal im Rahmen der Einkommensteuer und einmal im Rahmen der Körperschaftsteuer), sieht Abschnitt 21(2) TCA 97 vor, dass die Einkommensteuer nicht auf das Einkommen eines Unternehmens erhoben wird, wenn das Unternehmen in Irland ansässig ist, oder — im Falle eines gebietsfremden Unternehmens — wenn das Einkommen der Körperschaftsteuer unterliegt.

(78) Durch Abschnitt 42 des Finance Act von 2010 wurde Teil 35A in das TCA 97 eingefügt. Den Angaben Irlands zufolge wurde der in Artikel 9 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern von Einkommen und Vermögen (im Folgenden „OECD-Musterabkommen“) festgelegte und in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen (im Folgenden „OECD-Verrechnungspreisleitlinien“) weiter ausgeführte Fremdvergleichsgrundsatz im Rahmen dieser Einfügung erstmals formell im irischen Steuerrecht anerkannt. Teil 35A gilt für zwischen verbundenen Personen (Unternehmen) getroffene Vereinbarungen. Auf der Grundlage der in den nationalen Steuervorschriften Irlands enthaltenen Definition einer „Person“ fallen jedoch Vereinbarungen, die zwischen einem Verwaltungssitz und seiner Zweigniederlassung getroffen werden, nicht in den Anwendungsbereich von Teil 35A.

2.4. LEITLINIEN FÜR DIE VERRECHNUNGSPREISGESTALTUNG UND DIE ZUWEISUNG VON GEWINNEN AN BETRIEBSSTÄTTEN

2.4.1. DER OECD-RAHMEN UND DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ DER OECD

(79) Die OECD hat eine Reihe nichtverbindlicher Leitfäden zur internationalen Besteuerung herausgegeben. Angesichts ihres nichtverbindlichen Charakters werden die Steuerbehörden der OECD-Mitgliedstaaten (darunter auch Irland (56)) lediglich dazu ermutigt, die Rahmenvorgaben der OECD zu befolgen. Dennoch ist der OECD-Rahmen wegweisend und hat einen maßgeblichen Einfluss auf die Steuerpraktiken der OECD-Mitgliedstaaten (und sogar einiger Nichtmitgliedstaaten). Zudem haben in vielen OECD-Mitgliedstaaten Leitfäden, die Teil dieses Rahmens bilden, gesetzliche Verbindlichkeit erhalten oder dienen als Referenz für die Auslegung nationaler steuerrechtlicher Vorschriften. Aus diesen Gründen beruft sich die Kommission in diesem Beschluss auf den OECD-Rahmen, zumal er aus im Umfeld der OECD geführten Expertendiskussionen hervorgegangen ist und Techniken beschreibt, die auf die Bewältigung gemeinsamer Herausforderungen der internationalen Besteuerung ausgerichtet sind.

(80) Wie in Erwägungsgrund 15 des Einleitungsbeschlusses ausgeführt, können multinationale Unternehmen Gewinne innerhalb einer Unternehmensgruppe zuweisen, indem sie Verrechnungspreise zwischen verschiedenen Unternehmen derselben Unternehmensgruppe ansetzen. Unter Verrechnungspreisen werden die Preise verstanden, die für Geschäftsvorfälle zwischen verschiedenen Unternehmen derselben Unternehmensgruppe berechnet werden. Verrechnungspreise können jedoch auch innerhalb eines Unternehmens zum Tragen kommen, wenn das Unternehmen eine Betriebsstätte in einem anderen Steuergebiet unterhält. Dies erfordert eine Gewinnzuweisung zwischen der Betriebsstätte des Unternehmens und den anderen Unternehmensteilen.

(81) Das OECD-Musterabkommen, welches die Grundlage zahlreicher bilateraler Steuerabkommen zwischen OECD-Mitgliedstaaten und einer zunehmenden Zahl an Nichtmitgliedstaaten bildet, enthält Vorschriften sowohl für die Verrechnungspreisgestaltung zwischen verbundenen Konzernunternehmen als auch für die Gewinnzuweisung innerhalb eines Unternehmens.

(82) Artikel 9 Absatz 1 des OECD-Musterabkommens über „verbundene Unternehmen“ besagt Folgendes: „[Wenn] die beiden Unternehmen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, so dürfen die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden.“ Diese Bestimmung gilt als die für steuerliche Zwecke maßgebliche Formulierung des Fremdvergleichsgrundsatzes der OECD für die Verrechnungspreisgestaltung zwischen verbundenen Konzernunternehmen.

(83) Nach diesem Grundsatz sollten die Steuerbehörden nur Verrechnungspreise zwischen konzerneigenen Unternehmen akzeptieren, die genauso vergütet werden als wären sie fremdvergleichskonform unter vergleichbaren Umständen zwischen unabhängigen Unternehmen vereinbart worden. Dadurch wird verhindert, dass multinationale Unternehmen ihre Verrechnungspreise so manipulieren, dass ein möglichst kleiner Teil der Gewinne Steuergebieten mit höherer Besteuerung und ein möglichst großer Teil der Gewinne Steuergebieten mit niedrigerer Besteuerung zugewiesen wird. (57) In ihren Verrechnungspreisleitlinien bietet die OECD Orientierungshilfen zum Fremdvergleichsgrundsatz. Die jüngste Fassung der Leitlinien wurde 2010 herausgegeben (im Folgenden „OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010“). (58)

(84) In Artikel 7 Absatz 2 des OECD-Musterabkommens über „Unternehmensgewinne“ wird die Gewinnaufteilung innerhalb eines einzigen Unternehmens wie folgt geregelt: „die Gewinne, die der […] Betriebsstätte in jedem Vertragsstaat zuzurechnen sind, [sind] die Gewinne, die sie hätte erzielen können, insbesondere im Verkehr mit anderen Teilen des Unternehmens, dessen Betriebsstätte sie ist, wenn sie als selbstständiges und unabhängiges Unternehmen eine gleiche oder ähnliche Geschäftstätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen ausgeübt hätte; dabei sind die vom Unternehmen durch die Betriebsstätte und durch andere Unternehmensteile ausgeübten Funktionen, eingesetzten Wirtschaftsgüter und übernommenen Risiken zu berücksichtigen.“ Eine Orientierungshilfe für die Anwendung von Artikel 7 bietet der Bericht der OECD über die Zuordnung von Gewinnen zu Betriebsstätten („Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments“, im Folgenden „OECD-Betriebsstättenbericht 2010“ (59)), dessen jüngste Fassung 2010 veröffentlicht wurde.

(85) Im OECD-Betriebsstättenbericht 2010 wird beschrieben, welche Schwierigkeiten bei der Zuweisung von Gewinnen innerhalb eines einzigen Unternehmens im Vergleich zu einer Gewinnzuweisung zwischen zwei rechtlich voneinander getrennten Unternehmen entstehen. Zwischen zwei rechtlich selbstständigen Unternehmen erfolgt die Feststellung, welches Unternehmen im Rahmen der Beziehung zwischen diesen beiden Unternehmen Vermögenswerte besitzt und welches Risiken trägt, anhand rechtsverbindlicher Verträge oder anderer nachprüfbarer Rechtsvereinbarungen. Gleiches gilt, wenn zwei selbstständige Unternehmen zur gleichen Unternehmensgruppe gehören, sofern die Verträge und Rechtsvereinbarungen die zugrunde liegende Realität widerspiegeln. Dagegen folgt aus der Tatsache, dass eine Betriebsstätte keine eigene Rechtsperson ist, die von dem Unternehmen unabhängig wäre, dessen Betriebsstätte sie ist, dass sich unter den verschiedenen Teilen desselben Unternehmens kein einzelner Unternehmensteil befindet, der die Vermögenswerte rechtlich „besitzen“, die Risiken übernehmen und über das Kapital oder die Verträge mit selbstständigen Unternehmen verfügen könnte. (60) Um diesen Widerspruch zu lösen, wird im OECD-Betriebsstättenbericht 2010 ein gemeinsamer Ansatz für die Zuweisung von Gewinnen an Betriebsstätten gebietsfremder Unternehmen festgelegt: der sogenannte „Authorised OECD Approach“ (AOA). Nach diesem Ansatz werden der Betriebsstätte die Gewinne zugewiesen, die sie fremdvergleichskonform hätte erzielen können, wenn sie gleiche oder ähnliche Funktionen unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als unabhängiges und selbständiges Unternehmen ausgeübt hätte; dabei werden die vom gebietsfremden Unternehmen durch die Betriebsstätte oder andere Unternehmensteile ausgeübten Funktionen, eingesetzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken im Sinne von Artikel 7 Absatz 2 des OECD-Musterabkommens berücksichtigt.

2.4.2. GEWINNZUWEISUNG AN ZWEIGNIEDERLASSUNGEN AUF GRUNDLAGE DER MASSGEBLICHEN PERSONALFUNKTIONEN NACH DEM ZWEISTUFIGEN AUTHORISED OECD APPROACH

(86) Im OECD-Betriebsstättenbericht 2010 wird die Vorgehensweise nach dem Authorised OECD Approach bei der Anwendung des in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien dargelegten Fremdvergleichsgrundsatzes im Zusammenhang mit der Gewinnzuweisung an eine Betriebsstätte beschrieben. Nach den OECD-Verrechnungspreisleitlinien richtet sich die Gewinnzuweisung unter verbundenen Unternehmen nach den von jedem Unternehmen ausgeübten Funktionen, übernommenen Risiken und eingesetzten Vermögenswerten. (61) Für die Zuweisung der Einkünfte zwischen einem Unternehmen und seiner Betriebsstätte wird nach dem Authorised OECD Approach die in Artikel 9 Absatz 1 des OECD-Musterabkommens dargelegte Funktionsanalyse durch einen ersten Schritt ergänzt, um der Tatsache Rechnung zu tragen, dass die Vermögenswerte, Risiken, das Kapital, die Rechte und Verpflichtungen aus Geschäftsvorfällen zwischen verschiedenen Teilen desselben Unternehmens rechtlich gesehen dem Unternehmen als Ganzes gehören und nicht nur einem Unternehmensteil, sowie dass zwischen rechtlich unabhängigen Unternehmen, die zur selben Unternehmensgruppe gehören, keine Geschäftsvorfälle stattfinden. (62)

(87) Der Authorised OECD Approach besteht also aus einer zweistufigen Analyse, nach der die Einnahmen einer Betriebsstätte zugewiesen werden.

(88) Im ersten Schritt wird die Betriebsstätte hypothetisch als eigenständiges und selbstständiges Unternehmen betrachtet, welches „eine gleiche oder ähnliche Geschäftstätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen ausübt; dabei werden die von dem Unternehmen durch die Betriebsstätte und andere Unternehmensteile wahrgenommenen Funktionen, verwendeten Vermögenswerte und übernommenen Risiken berücksichtigt“. (63) An dieser Stelle wird das Konzept der „maßgeblichen Personalfunktionen“ eingeführt. Nach dem Authorised OECD Approach wird der Betriebsstätte in einem ersten Schritt das wirtschaftliche Eigentum an den Vermögenswerten zugewiesen, in Bezug auf die von Mitarbeitern an der Betriebsstätte wahrgenommene maßgebliche, für diese Vermögenswerte relevante Funktionen; außerdem werden der Betriebsstätte die Risiken zugewiesen, in Bezug auf die von Mitarbeitern an der Betriebsstätte wahrgenommene maßgebliche, für die Übernahme und/oder die Verwaltung (nach der Übernahme) von Risiken relevante Funktionen. (64)

(89) In einem zweiten Schritt werden nach dem Authorised OECD Approach die OECD-Verrechnungspreisleitlinien analog auf die Geschäftsvorfälle zwischen der Betriebsstätte und anderen Unternehmensteilen angewandt, um sicherzustellen, dass alle von der Betriebsstätte im Zusammenhang mit diesen Geschäftsvorfällen ausgeübten Funktionen fremdvergleichskonform vergütet werden. (65)

2.4.3. ERWÄGUNGEN BEZÜGLICH DER ANWENDUNG DES AUTHORISED OECD APPROACH AUF IMMATERIELLE GÜTER

(90) Abschnitt D-2 iii)c) des OECD-Betriebsstättenberichts 2010 befasst sich mit der Zuweisung immaterieller Güter an Betriebsstätten. In Bezug auf eigenentwickelte handelsbezogene immaterielle Güter wird in Ziffer 86 des Berichts dargelegt, dass, je nach Organisationsstruktur des Unternehmens, „der aktive Entscheidungsprozess und die Verwaltung in einem Unternehmen häufig dezentral erfolgen. Hier stellt sich die Frage, ob dies auch im Hinblick auf die Entwicklung immaterieller Vermögensgegenstände der Fall ist, oder ob die maßgeblichen Personalfunktionen, die für die Feststellung des wirtschaftlichen Eigentums an immateriellen Gütern relevant sind, nicht auf hoher strategischer Ebene von der Geschäftsleitung oder im Rahmen einer Kombination aus zentralen und dezentralen Entscheidungsfunktionen wahrgenommen werden.“ In Ziffer 87 wird erläutert, dass es „keine eindeutigen Belege dafür gibt, dass der Entscheidungsprozess im Zusammenhang mit der Entwicklung immaterieller Vermögenswerte im Allgemeinen derart zentralisiert erfolgt, insbesondere da bei der Ermittlung der maßgeblichen Personalfunktionen, die für die Feststellung des wirtschaftlichen Eigentums relevant sind, der Fokus auf dem aktiven Entscheidungsprozess und der Verwaltung liegt und nicht so sehr auf dem reinen Akt der Befürwortung oder Ablehnung eines Vorschlags. Dies lässt darauf schließen, dass das wirtschaftliche Eigentum wie bei finanziellen Vermögenswerten oft durch Funktionen bestimmt wird, die unterhalb der strategischen Geschäftsleitungsebene wahrgenommen werden. Auf dieser Ebene würde die aktive Verwaltung eines Programms zur Entwicklung eines immateriellen Guts stattfinden; hier könnten auch die mit einem solchen Programm verbundenen Risiken aktiv verwaltet werden.“

(91) In Bezug auf erworbene handelsbezogene immaterielle Güter wird in Ziffer 94 von Abschnitt D-2 iii)c)(3)A ii) erläutert, dass, „wie auch bei eigenentwickelten immateriellen Vermögensgegenständen, die zentrale Frage hinsichtlich der Feststellung des wirtschaftlichen Eigentum an erworbenen immateriellen Gütern darin besteht, an welcher Stelle im Unternehmen die maßgeblichen Personalfunktionen ausgeübt werden, die mit dem aktiven, mit der Risikoübernahme und -verwaltung verbundenen Entscheidungsprozess zusammenhängen“. (66)

2.4.4. DIE OECD-VERRECHNUNGSPREISLEITLINIEN

(92) In den OECD-Verrechnungspreisleitlinien werden jeweils fünf Methoden für die näherungsweise Bestimmung fremdvergleichskonformer Preise für Geschäftsvorfälle und die Gewinnzuweisung zwischen Unternehmen derselben Unternehmensgruppe genannt: i) die Preisvergleichsmethode, ii) die Kostenaufschlagsmethode, iii) die Wiederverkaufspreismethode, iv) die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode und v) die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode. In den Leitlinien wird zwischen geschäftsvorfallbezogenen Standardmethoden (den ersten drei Methoden) und geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethoden (den letzten zwei Methoden) unterschieden. In den Leitlinien werden zur Ermittlung der Fremdvergleichskonformität eines Verrechnungspreises geschäftsvorfallbezogene Standardmethoden (z. B. die Preisvergleichsmethode) gegenüber geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethoden (z. B. die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode) bevorzugt (67). Ferner wird in den Leitlinien erläutert, dass multinationale Konzerne auch die Möglichkeit haben, nicht in diesen Leitlinien aufgeführte Methoden zur Festlegung von Verrechnungspreisen anzuwenden, sofern diese Preise dem Fremdvergleichsgrundsatz genügen.

(93) In den beanstandeten Steuervorbescheiden wird für ASI und AOE eine Gewinnzuweisung auf der Grundlage einseitiger Gewinnzuweisungsmethoden gebilligt, die bei ihrer Anwendung der in den OECD-Verrechnungspreisleitlinien beschriebenen geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode ähneln. Bei der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode handelt es sich um eine der „indirekten Methoden“ für die näherungsweise Bestimmung fremdvergleichskonformer Preise für Geschäftsvorfälle und die Gewinnzuweisung zwischen Unternehmen derselben Unternehmensgruppe. Der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode steht die Preisvergleichsmethode gegenüber: Bei dieser „direkten Methode“ wird der bei einem konzerninternen Geschäftsvorfall (d. h. einem Geschäft zwischen zwei miteinander verbundenen Unternehmen) verrechnete Waren- oder Dienstleistungspreis mit jenem verglichen, der bei einem vergleichbaren Geschäftsvorfall zwischen voneinander unabhängigen Unternehmen unter vergleichbaren Umständen verrechnet wird. Bei der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode wird näherungsweise bestimmt, wie hoch der fremdvergleichskonforme Gewinn für eine gesamte Tätigkeit wäre, statt nur für bestimmte Geschäftsvorfälle. Es wird nicht versucht, den Preis verkaufter Waren festzulegen, sondern geschätzt, welchen Gewinn unabhängige Unternehmen bei einer Tätigkeit zu erwarten hätten, beispielsweise beim Verkauf von Waren. Dazu wird eine Bezugsgröße gewählt (ein „Gewinnindikator“), wie beispielsweise Kosten, Umsatz oder Anlageinvestitionen, und zu einer Gewinnquote ins Verhältnis gesetzt, die derjenigen vergleichbarer nicht verbundener Geschäftsvorfälle entspricht.

(94) Die Verwendung der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode als einseitige Verrechnungspreismethode — d. h. die Prüfung der Rentabilität nur eines der an den konzerninternen Geschäftsvorfällen Beteiligten — wird häufig mit Ziffer 3.18 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2010 begründet, nach der das „untersuchte Unternehmen“ — d. h. der an dem Geschäftsvorfall Beteiligte, für den ein Finanzindikator (Kostenaufschlag, Bruttomarge oder Nettogewinnindikator) geprüft wird — prinzipiell das Unternehmen mit der weniger komplexen Funktionsanalyse sein sollte. (68) Insbesondere wenn ein an einem konzerninternen Geschäftsvorfall Beteiligter Rechte des geistigen Eigentums besitzt und seinem Geschäftspartner für die Nutzung dieser Rechte eine Lizenz erteilt, damit der Geschäftspartner Funktionen etwa in den Bereichen Fertigung oder Vertrieb wahrnehmen kann, verweisen Steuerberater häufig darauf, dass es sehr schwierig ist, eine Vergütung für das betreffende Recht des geistigen Eigentums festzulegen und damit den Geschäftspartner als den Beteiligten mit der weniger komplexen Funktion zu bestimmen; ebenso komplex sei es, eine Vergütung für die vom Geschäftspartner ausgeübten Funktionen festzulegen und die nach Abzug dieser Vergütung verbleibenden Gewinne (d. h. den „Restgewinn“) dem Beteiligten, der Inhaber des Rechts des geistigen Eigentums ist, als Lizenzgebühr für die Nutzung des Rechts zuzuweisen.

2.5. VON IRLAND IN SEINER STELLUNGNAHME ZUM EINLEITUNGSBESCHLUSS SOWIE WÄHREND DES FÖRMLICHEN PRÜFVERFAHRENS VORGELEGTE ZUSATZINFORMATIONEN

(95) In ihrem Einleitungsbeschluss forderte die Kommission Irland auf, alle Informationen vorzulegen, die für die Bewertung der beanstandeten Steuervorbescheide hilfreich sein könnten. (69) Insbesondere ersuchte die Kommission Irland um Vorlage der vollständigen Abschlüsse von ASI und AOE für den Zeitraum 2004 bis 2013, der Zahl der Beschäftigten in Vollzeitäquivalenten (im Folgenden „VZÄ“) von ASI und AOE im gleichen Zeitraum (zum Ende jedes Berichtszeitraums), der VZÄ der Zweigniederlassungen von ASI und AOE sowie von Informationen hinsichtlich der Vereinbarungen über die Kostenteilung, an denen ASI und AOE beteiligt sind. Ferner ersuchte die Kommission Irland darum, den Betrag des von ASI generierten passiven Einkommens in den Gewinn- und Verlustrechnungen herauszustellen und anzugeben, ob dieses passive Einkommen aus Irland stammt.

2.5.1. FINANZINFORMATIONEN VON ASI UND AOE

(96) In den Abschlüssen beider Unternehmen wird ihr jeweiliges Einkommen als Einkommen aus dem Verkauf von Produkten klassifiziert, wie in den Auszügen in Abbildung 2 und Abbildung 3 veranschaulicht. Den Abschlüssen ist zu entnehmen, dass der Umsatz dem mit Kunden erzielten Nettoumsatz entspricht. In den Abschlüssen von ASI und AOE wird (beispielsweise für die Jahre 2006 und 2007) erklärt, dass sich der „Nettoumsatz […] vorwiegend aus Erlösen aus dem Verkauf von Produkten (Hardware, Software, Peripheriegeräte) und aus erweiterten Garantie- und Support-Vereinbarungen“ zusammensetzt. ASI verzeichnet außer Umsatz und relativ geringen Zinserträgen keine weiteren nennenswerten Einkünfte. Insbesondere scheint ASI kein Einkommen aus Lizenzgebühren zu verzeichnen. AOE meldet neben dem Umsatz und relativ geringen Zinserträgen für einige Rechnungsperioden hohe Dividendenzahlungen, die von ASI an AOE geleistet wurden. Abbildung 2 Auszug aus dem ASI-Abschluss 2007 Abbildung 3 Auszug aus dem AOE-Abschluss 2006

(97) Ausgewählte von Irland bereitgestellte Finanzinformationen werden in Tabelle 1 für ASI und in Tabelle 2 für AOE wiedergegeben. Tabelle 1 Finanzinformationen von ASI (in Mio. USD) Jahr Umsatz von ASI Gewinn vor Steuern Davon Zins- und Kapitalerträge, vermindert um Zinsaufwendungen In gesetzlichen Abschlüssen erklärte Steuer 2003 1 682 165 14 2,1 2004 2 223 268 12 2,1 2005 4 068 725 27 3,9 2006 5 626 1 180 54 6,5 2007 6 951 1 844 122 8,9 2008 10 378 3 127 145 14,9 2009 15 404 5 662 92 3,7 2010 28 680 12 140 127 7 2011 47 281 22 134 64 9,9 2012 [63 000 -63 500 ] [35 000 -35 500 ] [300-400] [1-10] 2013 [62 500 -63 000 ] [26 500 -27 000 ] [1 000 -1 500 ] [1-10] 2014 [67 500 -68 000 ] [24 500 -25 000 ] [900-1 000 ] [1-10]

Tabelle 2 Finanzinformationen von AOE (in Mio. USD) Jahr Umsatz von AOE Gewinn vor Steuern Davon Zins- und Kapitalerträge, vermindert um Zinsaufwendungen In gesetzlichen Abschlüssen erklärte Steuer 2003 350 11 27,7 7,5 2004 417 25 14,1 2,5 2005 446 69 20,2 2,9 2006 359 1 277 (*2) 61,2 2,7 2007 465 109 63,6 2,0 2008 412 (70) 53 61,9 2,1 2009 358 105 45,7 1,8 2010 372 6 620 (*2) 6,2 2,2 2011 519 6 299 (*2) (2,4) 3,0 2012 [400-500] [14 500 -15 000 ] (*2) [1-10] [1-10] 2013 [400-500] [5 000 -5 500 ] (*2) ([1-10]) [1-10] 2014 [500-600] [2 000 -2 500 ] (*2) [10-20] [1-10]

(98) Die in den Tabellen 1 und 2 dargestellten Finanzinformationen basieren auf den in Irland vorgelegten gesetzlichen Abschlüssen von ASI und AOE. ASI und AOE legen ihre vollständigen Abschlüsse in Irland vor, weil sie in Irland eingetragen sind. Die Kommission ersuchte Irland (71) um Klärung, ob für die Verwaltungssitze von ASI und AOE und ihre jeweiligen Zweigniederlassungen getrennte Abschlüsse vorliegen und die entsprechenden Einzelabschlüsse gegebenenfalls vorzulegen. Irland wies darauf hin, dass die Abschlüsse von ASI und AOE den in Irland geltenden gesetzlichen Vorgaben für die Rechnungslegung entsprechen und dass ASI und AOE nach irischem Recht nicht verpflichtet sind, Einzelabschlüsse für ihre irischen Zweigniederlassungen zu erstellen.

(99) Die von ASI in den gesetzlichen Abschlüssen erklärte Steuer besteht vorwiegend aus den von Irland erhobenen Steuern auf die von den Zweigniederlassungen von ASI erzielten Gewinnen, die in Übereinstimmung mit den in den beanstandeten Steuervorbescheiden gebilligten Gewinnzuweisungsmethoden (72) festgelegt wurden, weil ASI keine steuerpflichtige Präsenz seines Unternehmens in einem anderen Steuergebiet gegeben sah. Den Prüfungen der Steuerbehörden von […] und Italien ist jedoch zu entnehmen, dass ASI in diesen beiden Gebieten als steuerpflichtig galt. In den Jahren 2013 und 2014 wurde ASI in […] quellensteuerpflichtig, weil die Steuerbehörden von […] eine von einem […] Apple-Unternehmen an ASI gezahlte Gebühr als Lizenzgebühr einstuften und auf die entsprechende Zahlung eine Quellensteuer erhoben. (73) In Italien wurde ASI in den Jahren 2009 bis 2012 nach Prüfung durch die italienischen Steuerbehörden körperschaftsteuerpflichtig, weil festgestellt wurde, dass ASI in besagtem Zeitraum über eine steuerliche Präsenz in Italien verfügte. (74) In Bezug auf die von AOE in seinen gesetzlichen Abschlüssen erklärten Steuern erweist sich, dass das Unternehmen eine Zweigniederlassung in Singapur unterhielt und in den Jahren 2009, 2010 und 2011 in Singapur körperschaftsteuerpflichtig war. (75)

(100) Irland stellte auch die Komponente der in den gesetzlichen Abschlüssen von ASI und AOE gemeldeten Zinserträge zur Verfügung, die mit dem Eigentum der jeweiligen irischen Zweigniederlassungen beider Unternehmen zusammenhängen. (76) Irland legte eine Aufschlüsselung der Zinserträge von ASI nach „Zinszahlungen in den Abschlüssen von ASI“ und „Zinsen aus Eigentum“ vor. 2012 beliefen sich beispielsweise die Zinszahlungen in den Abschlüssen von ASI auf [500-600] Mio. USD und die Zinserträge aus Eigentum der Zweigniederlassungen auf [1-10] Mio. USD. In seinem Schreiben vom 15. April 2015 gab Irland an, dass die der irischen Zweigniederlassung von ASI und der irischen Zweigniederlassung von AOE zuzuordnenden Zinsen auf separat geführten Bankkonten oder Fonds erwirtschaftet werden. Das Tagesgeschäft dieser Bankkonten wird von Mitarbeitern der in Cork (Irland) ansässigen Finanzabteilung gesteuert. (77)

(101) In den beanstandeten Steuervorbescheiden wird der zu versteuernde Gewinn der irischen Zweigniederlassung von ASI in Bezug auf die Betriebsaufwendungen ermittelt. Eine getrennte Buchführung zu den Betriebsaufwendungen der Zweigniederlassung ist jedoch nicht verfügbar, da Apple in Irland nie Einzelabschlüsse vorgelegt hat. Zur Veranschaulichung werden in Abbildung 4 Einzelheiten zu den Betriebsaufwendungen von ASI als Ganzes und bezogen auf die Jahre 2011 und 2012 gemäß den Angaben in den gesetzlichen Abschlüssen von ASI aufgeführt. Abbildung 4 Betriebsaufwendungen von ASI im Jahresbericht 2012 Betriebsaufwendungen 2012 2011 in 1 000 USD in 1 000 USD Marketing-, Verkaufs- und Vertriebsaufwendungen [400 000 -500 000 ] 604 888 Verwaltungskosten [100 000 -200 000 ] 139 870 Forschung und Entwicklung [1 500 000 -2 000 000 ] 1 538 036

(102) In den beanstandeten Steuervorbescheiden wird der zu versteuernde Gewinn der irischen Zweigniederlassung von AOE in Bezug auf die Betriebsaufwendungen und den Umsatz ermittelt. Zur Veranschaulichung wird in Abbildung 5 die Gewinn- und Verlustrechnung von AOE als Ganzes für die Jahre 2011 und 2012 wiedergegeben. Abbildung 5 Gewinn- und Verlustrechnung von AOE im Jahresbericht 2012 Gewinn- und Verlustrechnung für das am 29. September 2012 abgeschlossene Jahr 2012 2011 Anmerkung in 1 000 USD in 1 000 USD Umsatz — fortzuführende Geschäftstätigkeit 1 [400 000 -500 000 ] 518 505 Selbstkosten [(300 000 -400 000 )] (426 594 ) Bruttogewinn [90 000 -100 000 ] 91 911 Betriebsaufwendungen 2 [(10 000 -20 000 )] (42 654 ) Betriebsgewinn — fortzuführende Geschäftstätigkeit [70 000 -80 000 ] 49 257 Einkommen von konzerneigenen Unternehmen [14 500 000 -15 000 000 ] 6 252 591 Sonstige Zinserträge und ähnliche Erträge 3 [1 000 -10 000 ] 122 Zinsen und ähnliche Aufwendungen 4 [(30-40)] (2 505 ) Abschreibungen auf Finanzanlagen 11 [(50-60)] — Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit vor Steuern 5-8 [14 500 000 -15 000 000 ] 6 299 465 Steuern auf das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 9 [(1 000 -10 000 )] (2 966 ) Gewinn im Geschäftsjahr [14 500 000 -15 000 000 ] 6 296 499

(103) Hinsichtlich der in Irland fälligen Körperschaftsteuer wird in den Abschlüssen von ASI und AOE für die Rechnungsperioden bis 2007 eine „unter dem in Irland geltenden Regelsteuersatz“ liegende Besteuerung erwähnt. Abbildung 6 enthält den Auszug aus den geprüften Abschlüssen von ASI, die im Jahresbericht 2007 des Unternehmens wiedergegeben sind. Abbildung 6 Auszug aus dem Jahresbericht von ASI für die Rechnungsperiode 2007 Steuern auf das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit Die derzeitige Steuerbelastung liegt unter dem in Irland geltenden Regelsteuersatz. Die Abweichungen sind wie folgt zu erklären: 2007 2006 in 1 000 USD in 1 000 USD Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit vor Steuern 1 843 933 1 179 637 Aktueller Steuersatz: 12,5 % (2006: 12,5 %) 230 492 147 455 Wirkung von: Zu höherem Satz besteuerte Zinserträge (25 %) 2 485 1 610 Anpassung an Steuerlast in Bezug auf vorangegangene Rechnungsperioden — (131) Zu niedrigeren Sätzen besteuerte Einnahmen (224 049 ) (142 450 ) Aktuelle Gesamtsteuerlast 8 928 6 484

(104) In den Rechnungsperioden nach 2007 wird für die Berechnung der Steuerlast der Unternehmen nach der Darstellung in den Abschlüssen ein Steuersatz von [1-5] % angewendet. In diesen Abschlüssen wird dieser Steuersatz als der „durchschnittliche Steuersatz für alle Gebiete, in denen [AOE] tätig ist“ beschrieben. Abbildung 7 enthält den Auszug aus den geprüften Abschlüssen von ASI, die im Jahresbericht 2012 des Unternehmens wiedergegeben sind. Abbildung 7 Auszug aus dem Jahresbericht von ASI für die Rechnungsperiode 2012 Steuern auf das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit Das Unternehmen ist in keinem Gebiet steuerlich ansässig. Es übt in mehreren Ländern eine Geschäftstätigkeit aus. Der durchschnittliche Steuersatz für alle Gebiete, in denen es tätig ist, beträgt ca. [1-5] %. 2012 2011 in 1 000 USD in 1 000 USD Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit vor Steuern [35 000 000 -35 500 000 ] [22 000 000 -22 500 000 ] Steuersatz: [1-5] % [1 000 000 -1 500 000 ] [800 000 -900 000 ] Wirkung von: Zu höherem Satz besteuerte Zinserträge (25 %) [600-700] 620 Zu (niedrigeren)/höheren Sätzen besteuerte Einnahmen [(1 000 000 -1 500 000 )] (876 117 ) Aktuelle Gesamtsteuerlast [1 000 -10 000 ] 9 862

(105) Die effektive Besteuerung von ASI in Irland betrug den Steuererklärungen für den Zeitraum vom 25. September 2011 bis zum 24. September 2012 zufolge [1-10] Mio. EUR auf Einnahmen aus dem Handelsgeschäft (die entsprechenden Einnahmen aus dem Handelsgeschäft betrugen [30-40] Mio. EUR); dieser Betrag wurde um Steuern auf Zinserträge in Höhe von [0,6-0,7] Mio. EUR ergänzt, sodass sich eine Steuerschuld von [1-10] Mio. EUR ergab. (78) Für den gleichen Zeitraum betrug die effektive Besteuerung von AOE in Irland [1-10] Mio. EUR auf Einnahmen aus dem Handelsgeschäft (entsprechend Einnahmen aus dem Handelsgeschäft in Höhe von [10-20] Mio. EUR); dieser Betrag wurde um eine Steuererleichterung an der Quelle ergänzt, sodass sich eine Steuerschuld von [1-10] Mio. EUR ergab.

(106) Irland wies darauf hin, dass Fonds, die über den Betriebskapitalbedarf von ASI und AOE hinausgehen, auf Bankkonten und Investmentfonds von ASI und AOE außerhalb Irlands übertragen werden, die in den USA betrieben, verwaltet und kontrolliert werden.

(107) In Bezug auf die Bankkonten, die ASI für die Einziehung von Verkaufserlösen von Kunden aus der EMEIA-Region verwendet, wies Irland darauf hin, dass der Cashflow abhängig davon, ob es sich bei dem Kunden um einen Channel-Partner, einen Nutzer des Apple Online Stores oder um einen Kauf in einem Apple Retail Store handelt, unterschiedlich ausfallen kann. Handelt es sich bei dem Kunden um einen Channel-Partner (79), erhält Apple die Barvergütung entweder im elektronischen Zahlungsverkehr oder im Lastschriftverfahren, bei dem die Zahlung auf ein Bankkonto von ASI im Land des Kunden oder auf ein gemeinsames Bankkonto von ASI in den USA oder Europa fließt, auf dem Verkaufserlöse aus mehreren Ländern eingehen. Aus dem von Irland vorgelegten Überblick über die Standorte der Bankkonten von ASI geht jedoch hervor, dass bis März 2009 kein Bankkonto in den USA geführt wurde, auf dem Verkaufserlöse aus der EMEIA-Region eingingen, und dass bis März 2012 nur Verkaufserlöse aus Island, Russland, der Türkei und einigen Regionen in Nahost und Afrika auf in den USA bestehende Bankkonten flossen. Alle anderen Verkaufserlöse werden über in Europa gelegene Bankkonten eingezogen. Irland gab ferner an, dass die für die EMEIA-Region zuständige Finanzabteilung von Apple — bestehend aus drei in Irland tätigen Personen — die auf den lokalen Bankkonten in der EMEIA-Region gehaltenen Barmittel regelmäßig in sogenannten „concentration accounts“ zusammenfasst, die im Namen von ASI geführt werden. Irland zufolge befinden sich diese Konten im Vereinigten Königreich, in den USA und in der Schweiz.

(108) Was die Investmentfonds betrifft, ist nach Angaben von Apple das in den USA ansässige Unternehmen Braeburn Capital Inc. (im Folgenden „Braeburn“) mit Cash Management- und Investment-Dienstleistungen für ASI und AOE beauftragt; dazu wurden mit ASI und AOE entsprechende Vereinbarungen über die Erbringung von Vermögensverwaltungsdienstleistungen geschlossen. Zu den Leistungen gehören die Vermögensverwaltung und das Cash Management […]. Auf den Vorstandssitzungen von ASI und AOE am 24. Juli 2006 wurde beschlossen, Braeburn als Dienstleister zur Unterstützung der Verwaltung der Barreserven von ASI und AOE beizubehalten. (80) Irland zufolge stammen alle aus diesen Investitionen generierten Einnahmen aus gebietsfremden Quellen, sodass die entsprechenden Zinserträge nicht der irischen Steuer unterliegen.

2.5.2. INFORMATIONEN ÜBER DIE BESCHÄFTIGTEN VON ASI UND AOE

(109) In seiner Stellungnahme zum Einleitungsbeschluss wies Irland darauf hin, dass alle in Irland tätigen Mitarbeiter von Apple bis zum 31. Dezember 2011 formell bei AOE beschäftigt waren. Die irische Zweigniederlassung von AOE führte dabei eine einzige Lohn- und Gehaltsliste. Wie Irland erklärt, sind in Irland solche Regelungen bei Konzernen nicht unüblich. Es bestand ein Rückrechnungssystem, nach dem die Kosten für AOE-Mitarbeiter, die Aufgaben für die irische Zweigniederlassung von ASI wahrnahmen, dieser Zweigniederlassung monatlich zugewiesen wurden. Zum 1. Januar 2012 wurde die Beschäftigungsregelung so umstrukturiert, dass die Mitarbeiter direkt von dem Betrieb angestellt wurden, für dessen irische Zweigniederlassung sie tätig waren.

(110) Irland reichte die VZÄ (81)-Daten ein, die Apple der Kommission vorgelegt hatte. Vor dem 1. Januar 2012 wurden die VZÄ der irischen Zweigniederlassung von AOE entsprechend des Ortes, an dem die Kosten anfielen, zwischen den irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE aufgeteilt. Tabelle 3 VZÄ für die irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE Zeitraum Irische Zweigniederlassung von ASI Irische Zweigniederlassung von AOE 25. September 2004 709 783 24. September 2005 839 739 30. September 2006 912 836 29. September 2007 937 544 27. September 2008 1 046 604 26. September 2009 994 707 25. September 2010 1 387 1 091 24. September 2011 1 660 872 29. September 2012 [200-300] [400-500] 28. September 2013 [300-400] [700-800]

(111) Wie Apple Irland mitteilte, beschäftigte AOE neben den Mitarbeitern der irischen Zweigniederlassung auch VZÄ an seiner Zweigniederlassung in Singapur, die ursprünglich für Fertigungstätigkeiten eingesetzt wurde und später mit Vertriebstätigkeiten verbundene Konzernleistungen erbrachte. (82) 2009 wurden diese Tätigkeiten der Zweigniederlassung eingestellt und ihre Vermögenswerte an eine Apple-Konzerngesellschaft in Singapur verkauft. Seitdem ist die Zweigniederlassung in Singapur eine stille Zweigniederlassung von AOE. Die durchschnittliche Mitarbeiterzahl der AOE-Zweigniederlassung in Singapur lag bei 185 im Jahr 2004, 189 im Jahr 2005, 257 im Jahr 2006, 300 im Jahr 2007 und 352 im Jahr 2008.

(112) Dem Sachvortrag von Irland zufolge gab Apple an, dass ASI und AOE neben den Mitarbeitern ihrer jeweiligen irischen Zweigniederlassungen und den Mitarbeitern der AOE-Zweigniederlassung in Singapur keine weiteren VZÄ beschäftigte. Nach Aussage von Apple wurden ASI und AOE funktional von den USA aus verwaltet und kontrolliert und alle wesentlichen unternehmerischen Entscheidungen (unter anderem in Bezug auf Rechte des geistigen Eigentums, die Produktentwicklung, herzustellende Produkte und Komponenten sowie Vertriebs- und Marketingstrategien) in den USA und nicht an den irischen Zweigniederlassungen von ASI und AOE getroffen.

2.5.3. TÄTIGKEIT DES VORSTANDS VON ASI UND AOE

(113) Sowohl Irland (83) als auch Apple (84) behaupten, dass kritische Geschäftstätigkeiten, die durch oder für ASI und AOE ausgeübt werden, außerhalb Irlands umgesetzt werden, zum Beispiel durch Mitarbeiter von Apple Inc. oder den Vorstand von ASI und AOE, der — so Apple — unter anderem entschied, die verschiedenen Änderungen an der Vereinbarung über die Kostenteilung (85) mit Apple Inc. vorzunehmen. Ferner wies Apple darauf hin, dass „sich die in den USA ausgeübte Verwaltung und Kontrolle von ASI und AOE nicht nur in den Vorstandssitzungen, sondern in vielfältiger Weise äußert“ (86), ohne dies weiter auszuführen.

(114) Der Vorstand von ASI setzt sich aus drei Vorständen und einem Sekretär zusammen. Drei dieser vier Vorstandsmitglieder sind in den USA tätig und bei Apple Inc. angestellt. Das andere Vorstandsmitglied ist in Irland tätig und bei ADI angestellt. Der Vorstand von AOE setzt sich aus zwei Vorständen und einem Sekretär zusammen. Der Sekretär und einer der Vorstände sitzen auch im Vorstand von ASI. Zwei dieser drei Vorstandsmitglieder sind in den USA tätig und bei Apple Inc. angestellt. Das andere Vorstandsmitglied ist in Irland tätig und bei ADI angestellt. Den Finanzberichten von ASI ist zu entnehmen, dass ASI (87) in den Jahren 2004 bis 2014, d. h. in dem Zeitraum, für den Finanzberichte vorgelegt wurden, keinem seiner Vorstände eine Vergütung gezahlt hat. Die Vorstände von AOE hingegen erhielten im genannten Zeitraum eine Vergütung. So hat das Unternehmen seine Vorstände beispielsweise 2012 mit […] USD und 2011 mit […] USD vergütet.

(115) Die Kommission forderte alle Protokolle der Vorstandssitzungen von ASI und AOE an, die Apple daraufhin zur Verfügung stellte. Die erste Sitzung des ASI-Vorstands fand am 5. April 1990 in Dublin (Irland) statt. Die erste Sitzung des AOE-Vorstands fand am 15. September 1980 in Dublin (Irland) statt. Zur Veranschaulichung sind in Tabelle 4 die Tätigkeiten des ASI-Vorstands zwischen Januar 2009 und September 2011 zusammengefasst (16 Vorstandssitzungen, 3 Jahreshauptversammlungen und 9 schriftliche Beschlussfassungen); in Tabelle 5 sind die Tätigkeiten des AOE-Vorstands zwischen Dezember 2008 und September 2011 zusammengefasst (13 Vorstandssitzungen, 4 Jahreshauptversammlungen und 12 schriftliche Beschlussfassungen). Tabelle 4 Vorstandsbeschlüsse und Protokolle der Vorstandssitzungen von ASI Datum Art des Dokuments Zusammenfassung der Protokolle von ASI 30.1.2009 Schriftliche Beschlussfassung der Vorstände (Peter Oppenheimer, Cathy Kearney, Jae Allen, Tim Cook) Beschlussfassung über die Erteilung einer Vollmacht an bestimmte in Listen geführte Personen, Bank-, Investitions-, Wertpapier- und sonstige Konten von ASI zu eröffnen, zu führen, zu schließen oder in sonstiger Weise zu verwalten. 11.2.2009 Schriftliche Beschlussfassung der Vorstände (Peter Oppenheimer, Cathy Kearney, Jae Allen, Tim Cook) Beschlussfassung über die Erteilung einer Vollmacht an bestimmte in Listen geführte Personen, Bank-, Investitions-, Wertpapier- und sonstige Konten von ASI zu eröffnen, zu führen, zu schließen oder in sonstiger Weise zu verwalten. 18.3.2009 Schriftliche Beschlussfassung der Vorstände (Jae Allen, Cathy Kearney) Erteilung einer Vollmacht. 20.7.2009 Schriftliche Beschlussfassung der Vorstände (Peter Oppenheimer, Cathy Kearney, Jae Allen, Tim Cook) Beschlussfassung über die Genehmigung des Entwurfs des Vorstandsberichts und des Jahresabschlusses für das GJ 2008 und die Vergütung des Rechnungsprüfers, Beschlussfassung über die Festsetzung des Termins für die Jahreshauptversammlung auf den 3. August 2009 und Beschlussfassung über die Ernennung von [Steuerberater von Apple] zum Rechnungsprüfer anstelle von […]. 3.8.2009 Protokoll der Jahreshauptversammlung (Peter Oppenheimer als Vorsitzender und Unternehmensvertreter von AOI und AOE, Gene Levoff als Unternehmensvertreter von Baldwin Holdings Unlimited) Beschlussfassung über die Annahme des Vorstandsberichts und des Jahresabschlusses für das GJ 2008, Beschlussfassung über die Ernennung von [Steuerberater von Apple] zum Rechnungsprüfer, Beschlussfassung über die Ermächtigung des Vorstands, die Vergütung der Rechnungsprüfer festzulegen, und Beschlussfassung über die Option, die nächste Jahreshauptversammlung außerhalb Irlands abzuhalten. 23.10.2009 Vorstandssitzungsprotokoll (Peter Oppenheimer als Vorsitzender, Jae Allen) Beschlussfassung über die Zahlung einer Zwischendividende in Höhe von 3 482 850 781,21 USD an AOE, zahlbar am 27. Oktober 2009, und Beschlussfassung über die Zahlung einer weiteren Zwischendividende an AOE in Höhe der bis zum 27. Oktober 2009 auf den Kapitalbetrag aufgelaufenen Zinsen. 10.12.2009 Schriftliche Beschlussfassung der Vorstände (Peter Oppenheimer, Cathy Kearney, Jae Allen) Erteilung einer Vollmacht an […], ein in der Ukraine eingetragenes Unternehmen mit 100 % ausländischer Beteiligung, als Apple Value Added Distributor im Namen von ASI zu handeln. 10.12.2009 Schriftliche Beschlussfassung der Vorstände (Peter Oppenheimer, Cathy Kearney, Jae Allen) Schriftliche Beschlussfassung und Antrag der Vorstände: Beantragung, dass Tim Cook sein Amt als Vorstand von ASI niederlegt und Beschlussfassung, dass Tim Cook ipso facto sein Amt als Vorstand von ASI aufgibt. 31.1.2010 Schriftliche Beschlussfassung der Vorstände (Peter Oppenheimer, Cathy Kearney, Jae Allen) Beschlussfassung über die Ernennung von Elisabeth S. Rafael als Vorstand von ASI. 3.3.2010 Schriftliche Beschlussfassung der Vorstände (Peter Oppenheimer, Cathy Kearney, Jae Allen, Elisabeth Rafael) Beschlussfassung über die erneute Ernennung von Tim Cook als Vorstand von ASI. 31.3.2010 Schriftliche Beschlussfassung der Vorstände (Peter Oppenheimer, Tim Cook, Jae Allen, Elisabeth Rafael) Beschlussfassung über die Zahlung einer Zwischendividende an AOE in Höhe von 800 000 000 USD, zahlbar am 8. April 2010. 12.5.2010 Vorstandssitzungsprotokoll (Jae Allen als Vorsitzender, Elisabeth Rafael) Beschlussfassung über die Zahlung einer Zwischendividende an AOE in Höhe von 1 000 000 000 USD, zahlbar am 20. Mai 2010. 16.6.2010 Vorstandssitzungsprotokoll (Peter Oppenheimer als Vorsitzender, Elisabeth Rafael) Beschlussfassung über die Zahlung einer Zwischendividende an AOE in Höhe von 600 000 000 USD, zahlbar am 17. Juni 2010. 22.6.2010 Vorstandssitzungsprotokoll (Peter Oppenheimer als Vorsitzender, Elisabeth Rafael) Genehmigung der Erteilung einer Vollmacht, im Namen von ASI zu handeln, an Gary Wipfler, Cathy Kearney und Michael O'Sullivan. Die Vollmacht erstreckt sich auf die folgenden Punkte: i) Unternehmenskorrespondenz, ii) Beziehungen zur Regierung und anderen Behörden, iii) Prüfungen, iv) Versicherungen, v) Kauf-, Mietkauf- und Finanzierungsverträge im Zusammenhang mit Vermögenswerten und Dienstleistungen, vi) Miet-, Liefer-, Hinterlegungsverträge und Verträge über die Nutzung von Vermögenswerten, vii) Übertragung von persönlichem Eigentum, viii) Entgegennahme von Warenlieferungen und Ausstellung der entsprechenden Belege, ix) Betriebsrat und x) Handelsverträge. 23.7.2010 Protokoll der Jahreshauptversammlung (Peter Oppenheimer als Vorsitzender und Unternehmensvertreter von AOI und AOE, Gene Levoff als Unternehmensvertreter von Baldwin Holdings Unlimited) Beschlussfassung über die Annahme des Vorstandsberichts und des Jahresabschlusses für das GJ 2009, Beschlussfassung über die erneute Ernennung von [Steuerberater von Apple] zum Rechnungsprüfer, Beschlussfassung über die Ermächtigung des Vorstands, die Vergütung der Rechnungsprüfer festzulegen, Feststellung der Erklärung und Zahlung von Zwischendividenden an AOE in einer Gesamthöhe von 5 884 972 906,56 USD seit dem Ende des GJ 2009 und Beschlussfassung über die Option, die nächste Jahreshauptversammlung außerhalb Irlands abzuhalten. 23.7.2010 Vorstandssitzungsprotokoll (Peter Oppenheimer, Elisabeth Rafael als Vorsitzende) Beschlussfassung über die Festsetzung des Termins für die Jahreshauptversammlung auf den 23. Juli 2010. 20.9.2010 Vorstandssitzungsprotokoll (Peter Oppenheimer als Vorsitzender, Jae Allen) Beschlussfassung über die Zahlung einer Zwischendividende an AOE in Höhe von 690 000 000 USD, zahlbar am 21. September 2010. 17.11.2010 Vorstandssitzungsprotokoll (Peter Oppenheimer als Vorsitzender, Elisabeth Rafael) Beschlussfassung über die Zahlung einer Zwischendividende an AOE in Höhe von 1 750 000 000 USD, zahlbar am 18. November 2010. 21.12.2010 Vorstandssitzungsprotokoll (Peter Oppenheimer, Elisabeth Rafael als Vorsitzende) Genehmigung der Erteilung einer befristeten Vollmacht an Gerard Lane, aufgrund der geplanten Jahresurlaube der Vorstände das Tagesgeschäft von ASI fortzuführen. 4.3.2011 Vorstandssitzungsprotokoll (Peter Oppenheimer als Vorsitzender, Elisabeth Rafael) Beschlussfassung über die Zahlung einer Zwischendividende an AOE in Höhe von 1 000 000 000 USD, zahlbar am 7. März 2011, Feststellung des Rücktritts von Jae Allen als Vorstand und der Ernennung von Mark Stevens als Vorstand mit Wirkung zum 15. März 2011, Genehmigung des neuen Beschlusses über das Bankgeschäft. 21.3.2011 Vorstandssitzungsprotokoll (Peter Oppenheimer als Vorsitzender, Elisabeth Rafael) Beschlussfassung über die Zahlung einer Zwischendividende an AOE in Höhe von 1 000 000 000 USD, zahlbar am 24. März 2011. 21.4.2011 Vorstandssitzungsprotokoll (Mark Stevens, Elisabeth Rafael als Vorsitzende) Beschlussfassung über die Erteilung einer Vollmacht an bestimmte in Listen geführte Personen, Bank-, Investitions-, Wertpapier- und sonstige Konten von ASI zu eröffnen, zu führen, zu schließen oder in sonstiger Weise zu verwalten. 11.5.2011 Vorstandssitzungsprotokoll (Peter Oppenheimer als Vorsitzender, Elisabeth Rafael) Beschlussfassung über die Zahlung einer Zwischendividende an AOE in Höhe von 1 000 000 000 USD, zahlbar am 12. Mai 2011. 29.6.2011 Protokoll der Jahreshauptversammlung (Audrey Fernandez-Elliott als Vorsitzende und Unternehmensvertreterin von AOI und AOE, Gene Levoff als Unternehmensvertreter von Baldwin Holdings Unlimited) Beschlussfassung über die Annahme des Vorstandsberichts und des Jahresabschlusses für das GJ 2010, Beschlussfassung über die erneute Ernennung von Elisabeth Rafael, Tim Cook und Mark Stevens als Vorsitzende von ASI, Beschlussfassung über die erneute Ernennung von [Steuerberater von Apple] zum Rechnungsprüfer, Beschlussfassung über die Ermächtigung des Vorstands, die Vergütung der Rechnungsprüfer festzulegen, Feststellung und Genehmigung der Erklärung und Zahlung von Zwischendividenden in einer Gesamthöhe von 11 324 972 906,56 USD an AOI seit dem Ende des GJ 2009 und Beschlussfassung über die Option, die nächste Jahreshauptversammlung außerhalb Irlands abzuhalten. 29.6.2011 Vorstandssitzungsprotokoll (Mark Stevens, Elisabeth Rafael als Vorsitzende) Genehmigung des Entwurfs des Vorstandsberichts und des Jahresabschlusses für das GJ 2010 sowie der Vergütung des Rechnungsprüfers, Feststellung der Erklärung und Zahlung von Zwischendividenden in einer Gesamthöhe von 11 324 972 906,56 USD an AOE seit dem Ende des Geschäftsjahres 2009, Beschlussfassung über die Festsetzung des Termins für die Jahreshauptversammlung auf den 29. Juni 2011, Feststellung des Rücktritts von Peter Oppenheimer als Vorstand und Sekretär von ASI und Ernennung von Gene Levoff zum Vorstand und Sekretär von ASI an seiner Stelle. 27.7.2011 Vorstandssitzungsprotokoll (Gene Levoff als Vorsitzender, Elisabeth Rafael) Erteilung einer Vollmacht. 7.9.2011 Vorstandssitzungsprotokoll (Gene Levoff als Vorsitzender, Elisabeth Rafael) Feststellung, dass es zweckmäßiger wäre und im Geschäftsinteresse läge, den Mitgliedern von ASI die Zahlung der Dividenden in Form von festverzinslichen Anlagen vorzuschlagen. Beschlussfassung, den Mitgliedern die Auszahlung einer Zwischendividende an AOE am 8. September 2011 in Form einer festverzinslichen Anlage mit einem prognostizierten Gesamtwert von 1 502 298 132 USD vorzuschlagen. 7.9.2011 Vorstandssitzungsprotokoll (Gene Levoff als Vorsitzender, Elisabeth Rafael) Beschlussfassung über die Zahlung einer Zwischendividende an AOE in Form einer festverzinslichen Anlage mit einem prognostizierten Gesamtwert von 1 502 298 132 USD, zahlbar am 8. September 2011.

Tabelle 5 Vorstandsbeschlüsse und Protokolle der Vorstandssitzungen von AOE Datum Art des Dokuments Zusammenfassung der Protokolle von AOE 17.12.2008 Vorstandssitzungsprotokoll (Peter Oppenheimer, Gary Wipfler als Vorsitzender) Beschlussfassung über eine Vereinbarung für Beschäftigungsbeihilfe. 14.1.2009 Vorstandssitzungsprotokoll (Peter Oppenheimer, Gary Wipfler als Vorsitzender) Beschlussfassung über die Erteilung einer Vollmacht an bestimmte, in Listen geführte Personen, Bank-, Investitions-, Wertpapier und sonstige Konten von AOE zu eröffnen, führen, schließen oder in sonstiger Weise zu verwalten. 25.2.2009 Schriftliche Beschlussfassung der Vorstände (Peter Oppenheimer, Cathy Kearney, Gary Wipfler, Tim Cook) Beschlussfassung zur Unterzeichnung der Treuhandurkunde und Regeln für den Altersvorsorgeplan von AOE. 20.7.2009 Schrift