DE Amtsblatt der Europäischen Union L 260/61

BESCHLUSS (EU) 2016/1699 DER KOMMISSION

vom 11. Januar 2016

über die Beihilferegelung Belgiens SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN)

(Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2015) 9837)

(Nur der französische und der niederländische Text sind verbindlich)

(Text von Bedeutung für den EWR)

DIE EUROPÄISCHE KOMMISSION,

gestützt auf den Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, insbesondere auf Artikel 108 Absatz 2 Unterabsatz 1,

gestützt auf das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum, insbesondere auf Artikel 62 Absatz 1 Buchstabe a,

nach Aufforderung der Beteiligten zur Stellungnahme gemäß den genannten Artikeln (1) und unter Berücksichtigung ihrer Stellungnahmen,

in Erwägung nachstehender Gründe:

1. DAS VERFAHREN

(1) Mit Schreiben vom 19. Dezember 2013 forderte die Kommission Belgien auf, Auskünfte über die in Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des belgischen „Einkommensteuergesetzes 1992“ („CIR 92“) niedergelegte „Regelung für Steuervorbescheide über Mehrgewinne“ (die „Steuerregelung für Gewinnüberschüsse“ oder die „fragliche Regelung“) zu erteilen. Die Kommission bat außerdem um eine Liste der Steuervorbescheide in Zusammenhang mit der Anwendung der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse.

(2) Belgien nahm mit Schreiben vom 21. Januar 2014 zu den Fragen in dem Auskunftsersuchen der Kommission Stellung. Die angeforderte Liste der Steuervorbescheide wurde jedoch nicht übermittelt und Belgien erläuterte, die Lieferung einer solchen Aufstellung erfordere mehr Zeit.

(3) Am 21. Februar 2014 übermittelte die Kommission weitere Fragen und wiederholte ihr Ersuchen um eine Liste der Steuervorbescheide. In Bezug auf die in den Jahren 2004, 2007, 2010 und 2013 im Rahmen der fraglichen Regelung ergangenen Bescheide bat sie zudem darum, dass ihr der vollständige Wortlaut der Bescheide sowie die entsprechenden diesbezüglichen Anträge, die Anhänge und ggf. alle weitere Korrespondenz in Zusammenhang mit diesen Anträgen übermittelt werden.

(4) Am 18. März 2014 nahm Belgien zu den weiteren Fragen der Kommission Stellung und übermittelte ihr die angeforderten Steuervorbescheide, einschließlich Anträgen, Anhängen und weiterer Korrespondenz in Zusammenhang mit der Bewilligung dieser Bescheide.

(5) Mit Schreiben vom 28. Juli 2014 teilte die Kommission mit, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare staatliche Beihilfe darstellen könnte. Sie bat zudem um zusätzliche Auskünfte in Bezug auf mehrere spezielle Bescheide. Mit Schreiben vom 1. September und 4. November 2014 nahm Belgien zu dem Ersuchen vom 28. Juli 2014 Stellung.

(6) Ein Treffen zwischen den Dienststellen der Kommission und den belgischen Behörden fand am 25. September 2014 statt.

(7) Mit Schreiben vom 3. Februar 2015 teilte die Kommission Belgien mit, dass in Bezug auf die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens (der „Einleitungsbeschluss“) gemäß Artikel 108 Absatz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union („AEUV“) beschlossen wurde.

(8) Am 29. Mai 2015 hat Belgien, nach einem vorherigen Antrag auf Fristverlängerung, seine Stellungnahme zu dem Einleitungsbeschluss übermittelt.

(9) Am 5. Juni 2015 wurde der Beschluss über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens im Amtsblatt der Europäischen Union (2) veröffentlicht. In diesem Beschluss forderte die Kommission die Beteiligten auf, zu der fraglichen Maßnahme Stellung zu nehmen.

(10) Am 1. und 2. Juli 2015 haben die Beteiligten ihre Stellungnahmen zu dem Einleitungsbeschluss übermittelt, die an die belgischen Behörden weitergeleitet wurden. Am 14. September 2015 teilte Belgien der Kommission mit, dass es nicht beabsichtige, sich zu diesen Stellungnahmen zu äußern.

(11) Mit Schreiben vom 16. September 2015 bat die Kommission Belgien, einige Argumente zu belegen, die in der schriftlichen Stellungnahme vom 29. Mai 2015 vorgebracht worden waren. Belgien antwortete auf dieses Ersuchen mit Schreiben vom 16. Oktober 2015.

(12) Am 20.Oktober und 7. Dezember 2015 fanden Treffen zwischen den Dienststellen der Kommission und den belgischen Behörden statt.

2. BESCHREIBUNG DER FRAGLICHEN REGELUNG

2.1. Die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse

(13) Nach der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse können belgische gebietsansässige Unternehmen, die Teil eines multinationalen Konzerns sind, sowie feste belgische Niederlassungen von gebietsfremden Unternehmen, die Teil eines multinationalen Konzerns sind (die „belgischen Unternehmen eines Konzerns“), ihre Steuerbemessungsgrundlage in Belgien verringern, indem sie ihre „Mehrgewinne“ von den tatsächlich erzielten Gewinnen abziehen. Diese Mehrgewinne werden ermittelt, indem der hypothetische durchschnittliche Gewinn, den ein eigenständiges Unternehmen (3), das eine vergleichbare Tätigkeit ausübt, in einer vergleichbaren Lage erwirtschaftet hätte, geschätzt wird und dieser Betrag von dem tatsächlich erzielten Gewinn des betroffenen belgischen Unternehmens eines Konzerns abgezogen wird. Um die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse in Anspruch zu nehmen, muss die „Behörde für Steuervorbescheide“ einen Steuervorbescheid erlassen.

(14) Den belgischen Behörden (4) zufolge ist die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse gerechtfertigt, da sie gewährleisten soll, dass bei einem belgischen Unternehmen eines Konzerns nur der fremdvergleichskonforme Gewinn besteuert wird und der erzielte Gewinn, der den besagten fremdvergleichskonformen Gewinn übersteigt, von der Steuerbemessungsgrundlage ausgenommen werden kann, da dieser den Synergien, Skaleneffekten oder sonstigen Vorteilen zu verdanken ist, die sich aus der Zugehörigkeit zu einem multinationalen Konzern ergeben, und bei einem vergleichbaren eigenständigen Unternehmen nicht gegeben wäre.

(15) Gemäß den belgischen Behörden (5) wird der Betrag der Mehrgewinne, der im Rahmen der Steuerregelung nicht besteuert wird, durch einen zweistufigen Ansatz ermittelt: — In der ersten Stufe werden die Fremdvergleichspreise, die für Transaktionen zwischen dem belgischen Unternehmen eines Konzerns und den verbundenen Unternehmen angewendet werden, auf der Grundlage eines von dem steuerpflichtigen Unternehmen vorgelegten Berichts über Verrechnungspreise festgelegt. Da das belgische Unternehmen eines Konzerns im Rahmen dieser Geschäftsbeziehung als das „Hauptunternehmen“ gilt, wird ihm der verbleibende Gewinn aus diesen Transaktionen zugeschrieben. — In der zweiten Stufe ist, Belgien zufolge, der verbleibende Gewinn nicht als fremdvergleichskonformer Gewinn des belgischen Unternehmens eines Konzerns anzusehen, da er den Gewinn überschreiten kann, den ein vergleichbares eigenständiges Unternehmen unter vergleichbaren Bedingungen wie denjenigen, unter denen das Unternehmen eines Konzerns operiert, und ohne einem multinationalen Konzern anzugehören, erwirtschaftet hätte. Demzufolge werden diese „Mehrgewinne“ auf Grundlage eines zweiten Berichts, der von dem steuerpflichtigen Unternehmen in Zusammenhang mit dem im Rahmen der fraglichen Regelung gestellten Antrag auf Erteilung eines Steuervorbescheids vorgelegt wird, festgesetzt und von der Steuer befreit.

(16) Belgien ist der Auffassung, dass in den während dieser beiden Stufen vorgelegten Berichten die geeignetsten Methoden zur Festsetzung von Verrechnungspreisen der OECD angewendet werden. In der Praxis weisen die übermittelten Informationen darauf hin, dass in der zweiten Stufe die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode (TNMM) angewandt wird. Die TNMM soll in diesem Zusammenhang dazu dienen, die Rentabilität eines Unternehmens, das einem multinationalen Konzern angehört, durch einen Vergleich mit den Gewinnen vergleichbarer unabhängiger (eigenständiger) Unternehmen (6), die ähnliche Tätigkeiten ausüben, zu schätzen. Die TNMM ermöglicht die Schätzung des Gewinns, den unabhängige Unternehmen mit einer Tätigkeit, z. B. dem Verkauf von Waren, erwirtschaften könnten, indem eine geeignete Basis genommen wird, wie z. B. die Kosten, der Umsatz oder die Investitionen in Sachanlagen (je nach ausgeübten Funktionen, eingegangenen Risiken und eingesetzten Aktiva), und eine Gewinnrate (ein „Gewinnindikator“) angewendet wird, die diejenige widerspiegelt, die auf dieser Basis bei vergleichbaren unabhängigen Unternehmen festgestellt wurde.

(17) Die TNMM ermöglicht die Berechnung eines hypothetischen durchschnittlichen Gewinns für das belgische Unternehmen eines Konzerns auf Grundlage einer Studie, die einen Vergleich zwischen diesem Unternehmen und vergleichbaren eigenständigen Unternehmen erstellt. (7) Der hypothetische durchschnittliche Gewinn wird als Wert festgesetzt, der in der Interquartilspanne des Gewinnindikators liegt, der für eine Gruppe vergleichbarer eigenständiger Unternehmen (8) gewählt wurde, und dessen Durchschnitt für einen bestimmten Zeitraum berechnet wird (im Allgemeinen fünf Jahre). Belgien betrachtet diesen hypothetischen durchschnittlichen Gewinn als den Gewinn, den das belgische Unternehmen eines Konzerns hätte erwirtschaften können, wenn es ein eigenständiges Unternehmen gewesen wäre und kein Unternehmen, das einem multinationalen Konzern angehört. Für die Zwecke dieses Beschlusses wird der Gewinn mit dem Begriff „angepasster fremdvergleichskonformer Gewinn“ bezeichnet.

(18) Anschließend wird der nicht zu besteuernde Betrag der Mehrgewinne berechnet als Differenz zwischen dem fremdvergleichskonformen Gewinn, der anfänglich für das belgische Unternehmen eines Konzerns geschätzt wurde (berechneter Durchschnitt für einen bestimmten Zeitraum), und dem „angepassten fremdvergleichskonformen Gewinn“, der in der zweiten Stufe ermittelt wurde (ebenfalls ein berechneter Durchschnitt für denselben Zeitraum). Diese Differenz wird durch einen Prozentsatz der Nichtbesteuerung des Ergebnisses vor Steuern (EBIT (9) oder PBT (10)) ausgedrückt, um einen Durchschnitt der Mehrgewinne für einen betreffenden Zeitraum zu erhalten. Dieser Prozentsatz stellt die Verringerung der Steuerbemessungsgrundlage dar, die im Rahmen der fraglichen Regelung bewilligt und auf den Gewinn, den das belgische Unternehmen eines Konzerns tatsächlich erwirtschaftet hat, für die fünf Jahre, während der die belgische Steuerverwaltung an den Steuervorbescheid gebunden ist, angewendet wurde.

(19) Laut den belgischen Behörden werden die angenommenen Geschäftsergebnisse der Unternehmen, die unter die fragliche Regelung fallen, nach drei Jahren auf Grundlage des Gewinns bewertet, den sie tatsächlich erwirtschaftet haben. Der vereinbarte Prozentsatz kann dann bei dieser Bewertung ggf. angepasst werden. Nichts weist jedoch darauf hin, dass eine solche Bewertung in den von der Kommission überprüften Fällen schon einmal Anlass zu einer Anpassung des vereinbarten Prozentsatzes der Verringerung gegeben hat.

(20) Auf der Grundlage von Artikel 185 Paragraf 2 des CIR 92 ist ein Steuervorbescheid zwingend erforderlich, damit die Steuerermäßigung für Gewinnüberschüsse in Anspruch genommen werden kann. Diese Bestimmung schränkt zudem die Bewilligung eines solchen Bescheids auf die Unternehmen ein, die einem multinationalen Konzern angehören, dessen Gesellschaften grenzüberschreitend Geschäfte miteinander tätigen. Des Weiteren dürfen Steuervorbescheide gemäß dem belgischen Gesetz vom 24. Dezember 2002 (11) nur in neuen Situationen (12) bewilligt werden.

(21) In Anbetracht dessen, dass ein Steuervorbescheid erforderlich ist, um die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse in Anspruch nehmen zu können, und dass ein solcher Bescheid nur für Gewinne bewilligt werden kann, die durch eine neue Situation entstehen, hängt der Vorteil, den ein multinationaler Konzern aus der fraglichen Regelung ziehen kann, von der Neuansiedlung oder dem Wachstum seiner Geschäftstätigkeiten in Belgien ab und entspricht den neuen Geschäftstätigkeiten und neuen Gewinnen, die in dem Land erwirtschaftet werden. Die Steuervorbescheide, die im Rahmen der fraglichen Regelung bewilligt und von der Kommission überprüft wurden, betreffen durchweg Änderungen der Organisationsstruktur eines multinationalen Konzerns; in den Anträgen auf Erteilung von Steuervorbescheiden werden in diesem Zusammenhang als Begründung zumeist eine geplante Neuansiedlung von Geschäftstätigkeiten in Belgien, zu tätigende neue Investitionen sowie die Schaffung von Arbeitsplätzen in dem Land angeführt.

(22) Zusammenfassend können belgische Unternehmen eines Konzerns, die einen Steuerbescheid auf Grundlage der fraglichen Regelung erhalten haben, auf Grundlage von Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 jedes Jahr vorab ihre Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage nach unten berichtigen, indem sie die sogenannten „Mehrgewinne“ von dem tatsächlich erwirtschafteten Gewinn abziehen. Die belgischen Behörden sind somit der Auffassung, dass diese Mehrgewinne nicht dem belgischen Unternehmen eines Konzerns zugeschrieben werden dürften und demzufolge von der in Belgien besteuerbaren Bemessungsgrundlage gemäß Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 ausgenommen werden müssten. Demgemäß wird bei einem belgischen Unternehmen eines Konzerns, das die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse in Anspruch nimmt, der Betrag der Differenz zwischen dem tatsächlich erwirtschafteten Gewinn und den „Mehrgewinnen“ besteuert.

2.2. Geltender Rechts- und Verordnungsrahmen

2.2.1. Besteuerung von Einkünften im Rahmen des Körperschaftsteuersystems in Belgien

(23) Im CIR 92 sind die von Belgien angewendeten Regeln für die Besteuerung von Einkünften festgelegt. Artikel 1 sieht vier Einkommensteuerkategorien vor, und zwar Steuern für natürliche Personen (Titel II Artikel 3 bis 178), für gebietsansässige Unternehmen (Titel III Artikel 179 bis 219), für sonstige juristische Personen (Titel IV Artikel 220 bis 226) und für nicht gebietsansässige Steuerpflichtige — natürliche Personen, Unternehmen, sonstige juristische Personen (Titel V Artikel 227 bis 248/3).

(24) Artikel 183 des CIR 92 verfügt, dass die der Steuer gemäß Titel III (gebietsansässige Unternehmen) unterliegenden Einkünfte gleichartig wie die der Steuer gemäß Titel II (natürliche Personen) unterliegenden Einkünfte sind und dass der besteuerbare Betrag gemäß den geltenden Vorschriften für Gewinne festgesetzt wird. Artikel 24 des CIR 92 sieht vor, dass die besteuerbaren Einkünfte von Industrie-, Handels- und Landwirtschaftsunternehmen alle Einkünfte aus unternehmerischen Tätigkeiten umfassen, wie z. B. die Gewinne aus „allen Geschäften, die von den Niederlassungen dieser Unternehmen oder durch deren Vermittlung abgewickelt wurden“ und aus „jedem Wertzuwachs der Aktiva […] und jeder Wertverringerung der Passiva […], wenn diese Mehr- oder Minderwerte in der Buchführung oder dem Jahresabschluss erwirtschaftet bzw. angegeben wurden“.

(25) Artikel 185 Paragraf 1 des CIR 92 verfügt, dass bei Unternehmen die Steuer auf den Gesamtbetrag der Gewinne vor der Ausschüttung erhoben wird. In Verbindung mit den Artikeln 1, 24 und 183 des CIR 92 bedeutet diese Bestimmung, dass der im Rahmen des belgischen Steuerrechts steuerpflichtige Gewinn — als Ausgangspunkt und ungeachtet eventueller späterer Berichtigungen nach oben oder unten — mindestens den im Jahresabschluss des Steuerpflichtigen ausgewiesenen Gesamtbetrag der Gewinne umfassen muss.

(26) Denn die Steuerbemessungsgrundlage im Rahmen des belgischen Einkommensteuergesetzes wird auf der Grundlage des tatsächlich im Jahresabschluss des Steuerpflichtigen ausgewiesenen Gewinns — als Ausgangspunkt — ermittelt. Eine gewisse Anzahl positiver Berichtigungen (wie nicht abzugsfähige Ausgaben) oder negativer Berichtigungen (wie die teilweise Steuerbefreiung gewisser ausgeschütteter Dividenden, der Abzug von Verlustvorträgen, steuerliche Anreize) können anschließend geltend gemacht werden, um die Steuerbemessungsgrundlage festzusetzen. Jede dieser Berichtigungen müssen die Steuerpflichtigen der Steuerverwaltung in ihrer Steuererklärung (Formular 275.1) durch entsprechende Angaben mitteilen und sie müssen Belege zur Rechtfertigung dieser Berichtigungen vorlegen können.

(27) Wenn das belgische Steuerrecht eine dauerhafte Steuerbefreiung eines Teils der tatsächlich im Jahresabschluss des Steuerpflichtigen ausgewiesenen Gewinne in Form von Rücklagen vorsieht, kann bei der ersten Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage eine Berichtigung durch eine „Erhöhung des Anfangsbestandes der Rücklagen“ vorgenommen werden.

(28) Während somit, unter Berücksichtigung der an der Steuerbemessungsgrundlage zu steuerlichen Zwecken vorgenommenen Berichtigungen, diese Grundlage nicht immer zwangsläufig dem tatsächlich im Jahresabschluss des Steuerpflichtigen ausgewiesenen Nettogewinn entspricht, muss die Ermittlung der Grundlage sich in jedem Fall auf die im Jahresabschluss des Steuerpflichtigen tatsächlich als Ausgangspunkt ausgewiesenen Zahlen stützen. Die Festsetzung der Steuerbemessungsgrundlage beginnt zum Beispiel damit, dass die Nettoerhöhung oder Nettoverringerung der steuerpflichtigen Rücklagen (Gewinne/Verluste des Geschäftsjahres, vorgetragene Gewinne/Verluste, sonstige den Rücklagen zugeführte Gewinne) während des Steuerjahres berechnet wird. In Fällen, die durch die Anwendung von steuerrechtlichen Bestimmungen oder infolge einer Steuerprüfung gerechtfertigt sind, können die im Jahresabschluss des Steuerpflichtigen ausgewiesenen Zahlen oder die in der Steuererklärung angegebenen Zahlen Gegenstand von Anpassungen oder Berichtigungen sein.

2.2.2. Das Gesetz vom 21. Juni 2004 zur Änderung des CIR 92

(29) Mit dem Gesetz vom 21. Juni 2004 (13) hat Belgien neue Steuerbestimmungen für grenzüberschreitende Transaktionen von verbundenen Unternehmen eines multinationalen Konzerns eingeführt. In Artikel 185 des CIR 92 wurde ein Paragraf 2 hinzugefügt, um den international anerkannten „Fremdvergleichsgrundsatz“ zur Festsetzung von Verrechnungspreisen umzusetzen. (14) Artikel 185 Paragraf 2 des CIR 92 legt Folgendes fest: „[…] für zwei Unternehmen, die einer multinationalen Gruppe verbundener Unternehmen angehören, und in Bezug auf deren gegenseitige grenzüberschreitende Beziehungen: a) Wenn die beiden Unternehmen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, so dürfen die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet werden; b) wenn bei den Gewinnen eines Unternehmens Gewinne aufgeführt sind, die ebenfalls bei den Gewinnen eines anderen Unternehmens aufgeführt sind, und die so zugerechneten Gewinne solche Gewinne sind, die von diesem anderen Unternehmen erzielt worden wären, wenn die zwischen den beiden Unternehmen vereinbarten Bedingungen die gleichen gewesen wären, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, so werden die Gewinne des ersten Unternehmens in angemessener Weise angepasst. Unterabsatz 1 findet durch den Vorbescheid Anwendung, unbeschadet der Anwendung des Übereinkommens über die Beseitigung der Doppelbesteuerung.“

(30) Obwohl der Artikel 185 Paragraf 2 des CIR 92 anders formuliert ist, ähnelt er dem Artikel 9 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung von Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen, das in den meisten Abkommen zwischen zwei Rechtsordnungen die rechtliche Grundlage für Verrechnungspreisanpassungen bildet, um einer Doppelbesteuerung der Einkünfte, die von einem Gebietsansässigen einer der betroffenen Rechtsordnungen erwirtschaftet werden, vorzubeugen („Doppelbesteuerungsabkommen“).

(31) Gemäß dem letzten Unterabsatz von Artikel 185 Paragraf 2 des CIR 92 sind die positive Berichtigung gemäß Buchstabe a und die negative Berichtigung gemäß Buchstabe b Gegenstand eines verbindlichen vorherigen Genehmigungsverfahrens, das Anlass zu einem Vorbescheid gibt. Die Fälle, in denen sich die Berichtigung aus der Anwendung des Übereinkommens über die Beseitigung der Doppelbesteuerung bei der Gewinnberichtigung verbundener Unternehmen („EU-Schiedsübereinkommen“) (15) oder aus der Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens ergibt, stellen die einzigen Ausnahmen von dieser Regel dar.

(32) In dem Gesetz vom 21. Juni 2004 wurde zudem eine Änderung des Artikels 235 Ziffer 2 des CIR 92 eingeführt, damit die in Artikel 185 Paragraf 2 des CIR 92 festgelegten Vorschriften zur Festsetzung von Verrechnungspreisen auch für feste belgische Niederlassungen von gebietsfremden Unternehmen gelten.

2.2.3. Begründung des Gesetzes vom 21. Juni 2004 und darin enthaltene Leitlinien

2.2.3.1. Begründung des Gesetzes vom 21. Juni 2004

(33) Die Begründung des Gesetzes vom 21. Juni 2004 (die „Begründung“) gibt Leitlinien zu der Zielsetzung und der Anwendung von Artikel 185 Paragraf 2 des CIR 92 an. (16) Der Begründung zufolge basiert der Artikel 185 Paragraf 2 des CIR 92 „auf dem Text des Artikels 9 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung von Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen“ (17). Die Begründung gibt weiterhin an, dass „die belgische Gesetzgebung durch die vorgeschlagene Bestimmung an die international anerkannte Norm angepasst werden kann“ (18). Sie betont den sehr engen Zusammenhang zwischen dem Rechnungslegungs- und dem Steuerrecht, was zur Folge hat, dass eine Abweichung vom Rechnungslegungsrecht zu steuerlichen Zwecken einer ausdrücklichen rechtlichen Grundlage bedarf. Die Festschreibung des Fremdvergleichsgrundsatzes im belgischen Einkommensteuergesetz wurde folglich für notwendig erachtet, um Verrechnungspreisanpassungen zu ermöglichen, die gemäß den auf internationaler Ebene vereinbarten Normen erforderlich sind, jedoch vom Rechnungslegungsrecht abweichen.

(34) Im Hinblick auf die in Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 vorgesehene negative Berichtigung wird in der Begründung dargelegt, dass diese Bestimmung das Ziel hat, „eine (mögliche) Doppelbesteuerung zu verhindern oder zu unterbinden“. Zudem wird erläutert, dass diese Berichtigung nur vorgenommen wird, sofern die Behörde für Steuervorbescheide das Prinzip und den Betrag der Primärberichtigung für gerechtfertigt hält.

(35) Die Begründung enthält zudem Leitlinien, was als multinationale Gruppe verbundener Unternehmen anzusehen ist und was die Aufgabe der Behörde für Steuervorbescheide ist. Insbesondere wird dargelegt, dass die Behörde für Steuervorbescheide über die bei der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage angewandte Methodik, die ausgeübten Funktionen, die eingegangenen Risiken und die eingesetzten Aktiva zu entscheiden hat.

2.2.3.2. Verwaltungsrundschreiben vom 4. Juli 2006

(36) Am 4. Juli 2006 wurde ein Verwaltungsrundschreiben mit Leitlinien zur Anwendung des Artikels 185 Paragraf 2 des CIR 92 (das „Rundschreiben“) im Hinblick auf positive und negative Berichtigungen von Verrechnungspreisen veröffentlicht (19). In dem Rundschreiben werden die in der Begründung festgelegten Begriffsbestimmungen für einer multinationalen Gruppe angehörende Unternehmen und unter Artikel 185 Paragraf 2 des CIR 92 fallende grenzüberschreitende Transaktionen bestätigt. Zudem werden die Rolle, die Zuständigkeiten und die Kompetenzen der Behörde für Steuervorbescheide beschrieben.

(37) Das Rundschreiben verweist auf die zwingende Intervention der Behörde für Steuervorbescheide bei negativen Berichtigungen und auf die Autonomie, über die die Behörde verfügt, um die Bedingungen je nach individuellem Fall festzulegen, was zu einer größeren Effizienz und Sicherheit für die Steuerpflichtigen beitragen und das Investitionsklima in Belgien verbessern soll.

(38) In dem Rundschreiben wird bestätigt, dass zur Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage eine angemessene negative Berichtigung des Gewinns gemäß Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 in Form einer „Erhöhung des Anfangsbestandes der Rücklagen“ in der Steuererklärung des Unternehmens (Formular 275.1) vorgenommen wird. (20) In Bezug auf den in Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 in Zusammenhang mit der negativen Berichtigung verwendeten Begriff „angemessen“ wird in dem Rundschreiben darauf hingewiesen, dass es keine korrespondierende negative Berichtigung (21) gibt, wenn die von einer anderen Rechtsordnung vorgenommene positive Primärberichtigung überhöht ist. Es wird außerdem beschrieben, wie die Verrechnungspreisanpassungen in den Steuerbilanzen des betreffenden belgischen Unternehmens einzutragen sind. Schließlich wird in dem Rundschreiben noch daran erinnert, dass der Artikel 185 Paragraf 2 des CIR 92 seit dem 19. Juli 2004 Anwendung findet.

2.2.3.3. Antworten des Ministers für Finanzen auf parlamentarische Anfragen betreffend die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse

(39) In Beantwortung einer parlamentarischen Anfrage aus dem Jahr 2005 (22) bestätigte der damalige Minister für Finanzen, dass der tatsächlich erzielte Gewinn eines belgischen Unternehmens eines Konzerns, der einen fremdvergleichskonformen Gewinn übersteigt, nicht in Belgien versteuert werden musste und dass die Festlegung, welche anderen gebietsfremden Unternehmen eines Konzerns diese Mehrgewinne zu ihrer Steuerbemessungsgrundlage hinzurechnen müssen, keine Aufgabe der belgischen Steuerbehörden war.

(40) Eine parlamentarische Anfrage aus dem Jahr 2007 betreffend die Steuervorbescheide und die internationale Steuerflucht (23) weist auf den Zusammenhang zwischen den Buchstaben a und b des Artikels 185 Paragraf 2 des CIR 92 einerseits und den entsprechenden Absätzen 1 und 2 des Artikels 9 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung von Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen andererseits hin. Der Abgeordnete, der die Anfrage gestellt hatte, wies darauf hin, dass die meisten der von Belgien abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen nur Bestimmungen in Bezug auf positive Berichtigungen von Verrechnungspreisen enthielten. In den Abkommen, die Bestimmungen in Bezug auf negative Berichtigungen von Verrechnungspreisen enthalten, stellt die von den belgischen Behörden vorgenommene negative Berichtigung immer eine Reaktion auf eine von dem anderen Vertragsstaat vorgenommene positive Berichtigung dar. Der Abgeordnete wies außerdem darauf hin, dass wenige Steuerpflichtige die Erteilung eines Steuervorbescheids über eine positive Berichtigung der Verrechnungspreise beantragen, selbst wenn aus gesetzlicher Sicht die Pflicht auch für diese Art der Berichtigung besteht. Der Abgeordnete fragte zudem, ob Belgien unter der Bedingung, dass der betreffende ausländische Staat seine Primärberichtigung anpasst bzw. über die belgische negative Berichtigung informiert wird, eine einseitige negative Berichtigung vornehmen würde.

(41) Der damalige Minister für Finanzen hatte geantwortet, dass bisher tatsächlich nur Anträge bezüglich negativer Berichtigungen eingegangen waren. Außerdem hatte der Minister bekräftigt, dass es nicht Belgien oblag, das Land zu benennen, dem die Mehrgewinne zuzurechnen waren, und es somit unmöglich war, das Land zu ermitteln, mit dem Informationen über eine belgische negative Berichtigung auszutauschen waren.

(42) Im Januar 2015 wurden nach Enthüllungen in der Presse in Zusammenhang mit der „LuxLeaks“-Affäre erneut mehrere parlamentarische Anfragen betreffend den Informationsaustausch zwischen den Steuerverwaltungen oder den mangelnden Austausch, die Bewerbung der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse unter dem Slogan „Only in Belgium“ sowie die Möglichkeiten, die multinationalen Konzernen geboten wurden, um den im Rahmen der Körperschaftsteuer geschuldeten Betrag durch die Steuervorbescheide zu senken, an den Minister für Finanzen gerichtet. (24) Der Minister für Finanzen erinnerte daran, dass die Behörde für Steuervorbescheide sich in den Steuervorbescheiden betreffend die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse auf die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes beschränkte und bestätigte die Antwort des Ministers für Finanzen aus dem Jahr 2007 im Hinblick auf den Informationsaustausch.

2.2.4. Das Gesetz vom 24. Dezember 2002 zur Einführung einer Regelung für Steuervorbescheide

(43) Durch das Gesetz vom 24. Dezember 2002 wird dem Minister für Finanzen ermöglicht, im Rahmen eines Vorbescheids über alle Anträge in Bezug auf die Umsetzung von steuerrechtlichen Bestimmungen zu entscheiden (25).

(44) Artikel 20 dieses Gesetzes enthält eine Begriffsbestimmung, was ein Steuervorbescheid ist, und legt den Grundsatz fest, gemäß dem ein solcher Bescheid nicht dazu führen darf, dass der geschuldete Steuerbetrag verringert wird oder der Steuerpflichtige von diesem befreit wird. „Unter dem Vorbescheid ist der Rechtsakt zu verstehen, durch den der Föderale Öffentliche Dienst Finanzen nach den geltenden Vorschriften entscheidet, wie das Gesetz in einer bestimmten Situation oder auf ein bestimmtes Geschäft, die noch keine steuerliche Wirkung hatten, anwendbar ist. Der Vorbescheid ist nicht mit einer Steuerbefreiung oder -minderung verbunden“.

(45) In Artikel 22 des Gesetzes sind die Bedingungen festgelegt, bei deren Vorliegen kein Steuervorbescheid erteilt werden kann, z. B. wenn der Antrag sich auf Situationen oder Geschäfte bezieht, die identisch zu solchen sind, die bereits steuerliche Wirkungen hatten. In Artikel 23 des Gesetzes werden der Grundsatz, nach dem die Steuervorbescheide die Steuerverwaltung für die Zukunft binden, sowie die Bedingungen, bei deren Vorliegen ein Steuervorbescheid die Steuerverwaltung nicht bindet, festgelegt. Dies ist der Fall, wenn sich herausstellt, dass der Steuervorbescheid nicht den Bestimmungen von Verträgen bzw. Vorschriften des Unionsrechts oder des einzelstaatlichen Rechts entspricht.

(46) Das Gesetz vom 21. Juni 2004 beinhaltet eine Änderung des Gesetzes vom 24. Dezember 2002 zur Einführung einer Regelung für Steuervorbescheide, indem eine autonome Stelle innerhalb der belgischen Verwaltung geschaffen wird, die für die Ausstellung dieser Steuervorbescheide zuständig ist (26). Auf Grundlage des Gesetzes vom 21. Juni 2004 wurde durch den königlichen Erlass vom 23. August 2004 eine Behörde für Steuervorbescheide innerhalb des Ministeriums für Finanzen eingerichtet, die für die Erteilung der Steuervorbescheide zuständig ist (der „Föderale Öffentliche Dienst Finanzen“). Die Behörde für Steuervorbescheide veröffentlicht einen Jahresbericht über ihre Tätigkeiten.

2.3. Beschreibung der OECD-Verrechnungspreisleitlinien

2.3.1. OECD-Musterabkommen und OECD-Verrechnungspreisleitlinien

(47) Die Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (die „OECD“) erstellt Leitlinien zur Besteuerung für die Mitgliedstaaten. Die Leitsätze der OECD wurden in dem OECD-Musterabkommen und den OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen (die „OECD-Verrechnungspreisleitlinien“) (27) aufgenommen, die beide nicht bindende Rechtsinstrumente sind.

(48) In Anbetracht des nicht bindenden Charakters des OECD-Musterabkommen und der OECD-Verrechnungspreisleitlinien werden die Steuerverwaltungen der OECD-Mitgliedstaaten nur dazu ermutigt, diese zu befolgen. Diese beiden Instrumente dienen generell als Bezugspunkt und üben einen gewissen Einfluss auf die Steuerpraktiken der OECD-Mitgliedstaaten (und auch der Nichtmitgliedstaaten) aus. Zudem haben diese Rechtsinstrumente in zahlreichen OECD-Mitgliedstaaten Gesetzeskraft erlangt oder dienen als Referenz bei der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen und der einzelstaatlichen Steuergesetzgebung (28). Wenn die Kommission in diesem Beschluss das Musterabkommen und die OECD-Verrechnungspreisleitlinien anführt, dann erfolgt dies, weil diese Instrumente das Ergebnis von Diskussionen von Fachleuten im Kreis der OECD sind und Techniken präzisieren, durch die gemeinsame Herausforderungen bewältigt werden können.

(49) Das OECD-Musterabkommen und der Kommentar liefern Leitlinien zur Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen. Die OECD-Verrechnungspreisleitlinien liefern den Steuerverwaltungen und multinationalen Unternehmen Leitlinien für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zur Festlegung von Verrechnungspreisen (29). Verrechnungspreise bezeichnen die berechneten Preise für Transaktionen zwischen den verschiedenen Unternehmen einer Unternehmensgruppe. Die zwischen den Mitgliedern einer multinationalen Gruppe bestehenden Bindungen können diesen ermöglichen, für die Geschäftsbeziehungen innerhalb der Gruppe, die eine Auswirkung auf die Verrechnungspreise (und folglich auf die besteuerbaren Einkünfte) haben, besondere Bedingungen festzulegen, die von denjenigen abweichen, die anzuwenden gewesen wären, wenn die Mitglieder der Gruppe als unabhängige Unternehmen gehandelt hätten (30). Dies macht eine Gewinnverlagerung aus einem Steuergebiet in ein anderes Steuergebiet möglich und setzt Anreize, den Gebieten möglichst wenig Gewinne zuzuschreiben, in denen diese am meisten besteuert werden. Um diese Situationen zu vermeiden, sollten die Steuerverwaltungen nur Verrechnungspreise zwischen Unternehmen einer Gruppe akzeptieren, bei denen die Geschäfte so bezahlt werden, als wenn die Preise zwischen unabhängigen Unternehmen vereinbart worden wären, die ihre Geschäfte unter vergleichbaren Fremdvergleichsbedingungen abgeschlossen hätten (31). Dies wird als „Fremdvergleichsgrundsatz“ bezeichnet.

(50) Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes basiert folglich auf einem Vergleich zwischen den Bedingungen für (gruppeninterne) verbundene Transaktionen und den Bedingungen für vergleichbare Transaktionen zwischen unabhängigen Unternehmen, die unter vergleichbaren Bedingungen abgewickelt wurden, sodass gewährleistet wird, dass keiner der eventuellen Unterschiede zwischen den verglichenen Situationen die analysierten Bedingungen (z. B. den Preis oder die Marge) in relevanter Weise beeinflussen kann bzw. dass hinreichend zuverlässige Berichtigungen angewendet werden können, um eine Auswirkung dieser Unterscheide zu vermeiden.

(51) Sowohl das Musterabkommen als auch die OECD-Verrechnungspreisleitlinien stützen sich auf den Grundsatz, dem sich die OECD-Mitgliedstaaten angeschlossen haben und, im weiteren Sinne, gemäß dem die verschiedenen Rechtseinheiten, aus denen der multinationale Konzern besteht, im Hinblick auf die Körperschaftsteuer als selbstständiges Unternehmen behandelt werden („Grundsatz des selbstständigen Unternehmens“). Aus diesem Grundsatz des selbstständigen Unternehmens leitet sich ab, dass jedes individuelle Unternehmen des multinationalen Konzerns für seine eigenen Einkünfte steuerpflichtig ist (32). Der Grundsatz des selbstständigen Unternehmens wurde von den OECD-Mitgliedstaaten als internationales Besteuerungsprinzip gewählt, um die Steuer in jedem Staat korrekt zu ermitteln und Doppelbesteuerungen zu verhindern, um Konflikte zwischen Finanzverwaltungen zu vermeiden und den internationalen Austausch und internationale Investitionen zu fördern.

(52) Ziffer 1.10 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien verweist ausdrücklich auf Skaleneffekte und sonstige Vorteile der Integration (Synergien) in Bezug auf den Grundsatz des selbstständigen Unternehmens, auf die sich der Fremdvergleichsgrundsatz stützt: „Der Fremdvergleichsgrundsatz wird gelegentlich als von Natur aus fehlerhaft betrachtet, weil der Grundsatz des selbstständigen Unternehmens (‚separate entity approach‘) die durch die Unternehmensintegration bewirkten Synergieeffekte und wechselseitigen Beziehungen zwischen unterschiedlichen Aktivitäten nicht immer ausreichend berücksichtigt. Es gibt allerdings keine allgemein anerkannten objektiven Kriterien, nach denen diese Größen und Integrationsvorteile den verbundenen Unternehmen zugeordnet werden könnten.“

2.3.2. Der Fremdvergleichsgrundsatz

(53) Der maßgebliche Fremdvergleichsgrundsatz ist in Artikel 9 des OECD-Musterabkommens angeführt, der die Grundlage für Doppelbesteuerungsabkommen bildet, an welche die OECD-Mitgliedstaaten, darunter Belgien, sowie mehr und mehr Nichtmitgliedstaaten gebunden sind. Da die in der Verrechnungspreisvereinbarung vorgesehene Flexibilität zur Verlagerung der Steuerbemessungsgrundlage aus einem Gebiet in ein anderes Gebiet führen kann, dient die Verankerung des maßgeblichen Fremdvergleichsgrundsatzes in den Doppelbesteuerungsabkommen den Zielen, die diese Abkommen verfolgten, nämlich die Doppelbesteuerung zu vermeiden und der Steuerflucht vorzubeugen.

(54) Artikel 9 des OECD-Musterabkommens erläutert die Vorgehensweise in der Praxis zur Vornahme von Berichtigungen der Steuerbemessungsgrundlage in Bezug auf Verrechnungspreise und präzisiert, wann diese Berichtigungen erfolgen müssen. — Artikel 9 Absatz 1 legt fest, dass ein Vertragsstaat die Steuerbemessungsgrundlage eines gebietsansässigen Steuerpflichtigen heraufsetzen kann, wenn er der Auffassung ist, dass die angewendeten Verrechnungspreise zu einer zu geringen Steuerbemessungsgrundlage geführt haben, und erlaubt diesem Staat, ihn entsprechend zu besteuern. Dies wird als „Primärberichtigung“ bezeichnet, mit der die Steuerverwaltung die von einem Steuerpflichtigen gemeldeten zu besteuernden Gewinne nach oben berichtigt (33). — Artikel 9 Absatz 2 soll vermeiden, dass Gewinne, die somit von dem Vertragsstaat, der die Primärberichtigung gemäß Artikel 9 Absatz 1 vornimmt, besteuert werden, zudem bei einem verbundenen Unternehmen, das im anderen Vertragsstaat ansässig ist, besteuert werden (34). Hierzu verpflichtet sich dieser andere Vertragsstaat, entweder die Steuerbemessungsgrundlage dieses verbundenen Unternehmens um den Betrag der berichtigten Gewinne, die von dem ersten Vertragsstaat infolge der Primärberichtigung besteuert wurden, zu verringern oder eine Rückerstattung bereits erhobener Steuern vorzusehen. Diese Berichtigung des anderen Vertragsstaates erfolgt jedoch nicht automatisch. Wenn er der Auffassung ist, dass die Primärberichtigung — entweder grundsätzlich oder in Bezug auf den Betrag — nicht gerechtfertigt ist, kann er von der Vornahme einer solchen Berichtigung absehen — und wird dies im Allgemeinen auch tun (35). Die negative Berichtigung, die der andere Vertragsstaat auf Grundlage des Artikels 9 Absatz 2 vornimmt, wird „korrespondierende Berichtigung“ genannt und wenn diese bewilligt wird, verhindert sie effektiv die Doppelbesteuerung von Gewinnen.

(55) In den OECD-Verrechnungspreisleitlinien sind fünf Methoden vorgesehen, um eine Schätzung der Fremdvergleichspreise und der Gewinnaufteilung zwischen den Unternehmen eines Konzerns durchzuführen: i) die Preisvergleichsmethode auf dem freien Markt, ii) die Kostenaufschlagsmethode, iii) die Wiederverkaufspreismethode, iv) die TNMM und v) die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode. Die OECD-Verrechnungspreisleitlinien unterscheiden zwischen den geschäftsvorfallbezogenen Standardmethoden (die ersten drei Methoden) und den geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethoden (die beiden letzten Methoden). Multinationalen Unternehmen steht es frei, Methoden zur Festlegung von Verrechnungspreisen anzuwenden, die in den Leitlinien nicht beschrieben werden, sofern diese Methoden zu fremdvergleichskonformen Verrechnungspreisen führen (36).

(56) Die TNMM ist eine der „indirekten Methoden“, um eine Schätzung der Fremdvergleichspreise der Geschäfte und der Gewinnaufteilung zwischen den Unternehmen eines Konzerns durchzuführen. Bei ihr erfolgt eine Schätzung der fremdvergleichskonformen Gewinne für eine Reihe verbundener Transaktionen oder eine gesamte Tätigkeit anstatt für eine bestimmte Transaktion.

(57) Wenn die TNMM angewendet wird, ist es erforderlich, das Unternehmen einer verbundenen Transaktion oder einer Reihe verbundener Transaktionen zu wählen, für das ein Nettogewinnindikator (37) ausgewählt und untersucht wird. Diese Wahl muss mit der durchgeführten Funktionsanalyse kompatibel sein. Im Allgemeinen ist das im Rahmen einer auf der TNMM basierenden Studie untersuchte Unternehmen dasjenige, bei dem die Methode am zuverlässigsten angewendet werden kann und für das die zuverlässigsten Vergleichswerte gefunden werden können. In der Praxis handelt es sich um das gemäß der Funktionsanalyse weniger komplexe der beiden betroffenen Unternehmen, während der durch die verbundene Transaktion oder die Reihe verbundener Transaktionen generierte verbleibende Gewinn dem Unternehmen mit der komplexeren Funktionsanalyse zugerechnet wird (38).

(58) Die TNMM wird folglich oft in den Fällen angewendet, in denen einer der Beteiligten an einer verbundenen Transaktion oder einer Reihe verbundener Transaktionen alle mit den Transaktionen verknüpften komplexen und/oder einzigartigen Beiträge leistet, während der andere Beteiligte die geläufigeren und/oder automatischen Beiträge übernimmt und keinen einzigartigen Beitrag leistet, wie dies z. B. bei einem Vertriebsunternehmen mit begrenztem Risiko der Fall ist. Umgekehrt, sind die Chancen der TNMM, zuverlässige Daten zu liefern, nur gering, wenn beide Beteiligten wertvolle, einzigartige Beiträge leisten. In einem solchen Fall wird die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode als die angemessenste Methode zur Festlegung von Verrechnungspreisen angesehen (39).

2.4. Begünstigte der umstrittenen Regelung

(59) Die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse wird seit 2004 angewendet und hat zunehmend an Bedeutung gewonnen. Den von Belgien mitgeteilten Informationen zufolge haben seit der Einführung 55 Unternehmen die umstrittene Regelung in Anspruch genommen und insgesamt 66 Steuervorbescheide sind ergangen (40). Die belgischen Behörden gaben an, dass sie seit der Einführung der umstrittenen Regelung keinen Antrag auf Erteilung eines Steuervorbescheids abgelehnt haben, durch den die Inanspruchnahme der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse ermöglicht wurde (41). Die Anzahl der bewilligten Steuervorbescheide pro Jahr seit Einführung der umstrittenen Regelung im Jahr 2004 ist der Tabelle zu entnehmen. Anzahl der bewilligten Steuervorbescheide zur Befreiung der Mehrgewinne seit 2004 Jahr 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 Zahl der Antragsakten 0 2 3 5 4 7 6 7 15 9 8 Quelle: Belgisches Ministerium für Finanzen, 31. Mai 2014

(60) Belgien hat die finanziellen Schlüsseldaten für alle 66 Steuervorbescheide übermittelt, in denen die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse bewilligt wird (weitere Details, siehe Anhang).

(61) Die Situationen, in denen die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse bewilligt wurde, können durch die in den Erwägungsgründen 62 bis 64 dargelegten Beispiele veranschaulicht werden.

(62) Beispiel 1: In dem Antrag auf Erteilung eines Steuervorbescheids teilt Unternehmen A seine Absicht mit, die Produktionskapazitäten in seinem belgischen Werk um ein bestimmtes Produkt zu erweitern und die Koordinationsfunktion (die Funktion des „Hauptunternehmens“) von einer ausländischen Niederlassung nach Belgien zu verlegen. Im Antrag ist ebenfalls angegeben, dass das Unternehmen A mehrere Vollzeitäquivalentstellen („VZÄ“) nach Belgien verlagert. Aus dem Steuervorbescheid geht hervor, dass es kein Problem einer Doppelbesteuerung gibt. Im Bescheid ist angegeben, dass die Tatsache, dass die Buchgewinne in Belgien höher als die eines unabhängigen Unternehmens sind, vor allem mit dem Know-how, den einkaufsbezogenen Vorteilen, den Kundenlisten usw. zusammenhängt, die in dem Konzern bereits vorhanden waren, bevor die Funktion des Hauptunternehmens nach Belgien verlagert wurde. In dem Steuervorbescheid wird jedoch erwähnt, dass der Konzern diese „immateriellen Vermögenswerte“ dem belgischen Unternehmen des Konzerns unentgeltlich zur Verfügung gestellt hat, was bedeutet, dass kein anderswo im Konzern steuerpflichtiges Einkommen vorhanden ist und somit keine Gefahr der Doppelbesteuerung besteht. In dem Steuervorbescheid wird daran erinnert (Randnummer 48), dass „es keine Aufgabe der belgischen Steuerbehörden ist, das ‚Erlöskonto‘ gebietsfremder Unternehmen zu ermitteln, auf dem die Mehrgewinne ausgewiesen sein müssen“.

(63) Beispiel 2: In dem Antrag auf Erteilung eines Steuervorbescheids teilt Unternehmen B seine Absicht mit, Erweiterungsinvestitionen in Belgien zu tätigen. Es bekräftigt, dass die neue Investition für ein Konzernunternehmen vorteilhafter als für ein unabhängiges Unternehmen ist. Die Synergien, auf die sich der Steuervorbescheid bezieht, betreffen die Vorteile, durch die das Unternehmen in Belgien in Form von geringeren Investitionskosten durch die Tatsache, dass es bereits eine Anlage in Belgien besitzt, von geringeren Betriebskosten durch die Tatsache, dass die allgemeinen Standortkosten auf eine breitere Produktionsbasis verteilt werden können, und des Zugang zu kostengünstiger Energie begünstigt wird.

(64) Drittes Beispiel: Unternehmen C teilt in dem Antrag auf Erteilung eines Steuervorbescheids seine Absicht mit, seine belgische Niederlassung nach Abschluss einer Umstrukturierung seiner Geschäftstätigkeiten in Europa zum Hauptunternehmen zu machen. Das Unternehmen C würde seine Mitarbeiterzahlen in VZÄ in Belgien erhöhen. Belgien akzeptiert hier die Inanspruchnahme der TNMM, indem die Gewinne vor Steuern, die von unabhängigen Unternehmen im Rahmen vergleichbarer Transaktionen auf dem freien Markt erzielt wurden, als Gewinnindikator zu Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage des Hauptunternehmens berücksichtigt werden. Auf dieser Basis erfolgt bei dem Unternehmen C eine negative Berichtigung in Höhe von etwa 60 % seiner Nettogewinne vor Steuern.

(65) Nach Durchführung einer Stichprobenprüfung an 22 Steuervorbescheiden ist die Kommission der Auffassung, dass diese drei Beispiele repräsentativ für die gesamte fragliche Regelung sind. Obwohl sich die Tatsachen, die betroffenen Beträge und die Transaktionen von Fall zu Fall unterscheiden, betreffen die letzteren allesamt multinationale Unternehmen, die ihre Tätigkeiten in Belgien erweitert haben und beantragten und bewilligt bekamen, dass ihre Gewinne, die tatsächlich in Belgien erzielt wurden, aber angeblich Synergien, Skaleneffekten oder sonstigen Faktoren in Zusammenhang mit ihrer Zugehörigkeit zu einem Konzern zuzuschreiben sind, von der Steuerbemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer abgezogen werden. Von der Stichprobenprüfung ausgehend stellte die Kommission fest, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse kleinen Unternehmen nicht bewilligt worden war, und die belgischen Behörden waren nicht in der Lage, ihre Aussage zu stützen, gemäß der die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse auch einem kleinen Konzern angehörenden Unternehmen oder den Unternehmen auch aus anderen Gründen als der angeführten Existenz von Synergien oder Skaleneffekten bewilligt werden konnte.

(66) Die belgischen Behörden, die aufgefordert wurden zu belegen, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse auch kleinen und mittleren Unternehmen (nachstehend „KMU“) offensteht, führten drei der kleinsten Beihilfeempfänger als Beispiel an: — Unternehmen D mit einer Bilanzsumme von [100-120] (*) Mio. EUR und einem Umsatz von [60-80] Mio. EUR und Beschäftigungszahlen von [200-250] VZÄ; — Unternehmen E mit einer Bilanzsumme von [70-90] Mio. EUR und Beschäftigungszahlen von [250-300] VZÄ; — Unternehmen F mit einer Bilanzsumme von [50-70] Mio. EUR und einem Umsatz von [70-90] Mio. EUR und Beschäftigungszahlen von [350-400] VZÄ.

(67) Aufgefordert zu belegen, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse auch aus anderen Gründen als der angeführten Existenz von Synergien oder Skaleneffekten offensteht, nannten die belgischen Behörden drei Beispiele. Die Behörde für Steuervorbescheide hat in ihren Steuervorbescheiden in Bezug auf Verrechnungspreise auf Antrag der belgischen Konzernunternehmen eine korrespondierende negative Berichtigung auf Ebene dieser Unternehmen auf Grundlage von Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 bewilligt. In diesen drei Fällen erfolgte jedoch die den belgischen Unternehmen bewilligte negative Berichtigung, nachdem eine positive Primärberichtigung mittels der Verrechnungspreise bei den Gewinnen der verbundenen Unternehmen dieses Konzerns in Deutschland, dem Vereinigten Königreich und Dänemark von den deutschen, britischen und dänischen Steuerverwaltungen vorgenommen worden war.

(68) Der vorliegende Beschluss betrifft weder solche authentischen korrespondierenden Berichtigungen von Verrechnungspreisen noch sonstige ähnliche Berichtigungen. Er betrifft nur Steuervorbescheide, in denen eine Steuerregelung für Gewinnüberschüsse bewilligt wird, die eine proaktive und einseitige Verringerung der belgischen Steuerbemessungsgrundlage darstellt, d. h. die keiner in einem anderen Steuergebiet erfolgten positiven Primärberichtigung der Verrechnungspreise entspricht und die ohne jeglichen anderen Hinweis, dass die Beträge der Verringerung in eine ausländische Steuerbemessungsgrundlage aufgenommen worden wären, erfolgt. Für die Anwendung der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse ist es nicht erforderlich, dass die nicht besteuerten Gewinne bei einem anderen gebietsfremden Unternehmen des Konzerns besteuert oder in die Steuerbemessungsgrundlage aufgenommen wurden. Dieses Merkmal unterscheidet die Steuervorbescheide zu der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse von den anderen Steuervorbescheiden in Bezug auf Verrechnungspreise, die von der Behörde für Steuervorbescheide auf Grundlage von Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 bewilligt wurden und die ebenfalls eine Verringerung der tatsächlich erzielten Gewinne zu steuerlichen Zwecken ermöglichen, aber in demjenigen Fall, in dem die Verringerung infolge der tatsächlichen Besteuerung oder infolge einer positiven Primärberichtigung der Verrechnungspreise durch eine ausländische Steuerverwaltung erfolgt.

3. GRÜNDE FÜR DIE EINLEITUNG DES FÖRMLICHEN PRÜFVERFAHRENS

(69) Die Kommission hat die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens beschlossen, weil sie der vorläufigen Auffassung ist, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse eine staatliche Beihilfe darstellt, die gemäß Artikel 107 Absatz 1 AEUV wegen Unvereinbarkeit mit dem Binnenmarkt verboten ist.

(70) Erstens stellt die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse, nach der vorläufigen Ansicht der Kommission, eine staatliche Beihilferegelung gemäß Artikel 1 Buchstabe d der Verordnung (EU) 2015/1589 des Rates (42) dar, die es bestimmten einem multinationalen Konzern angehörenden belgischen Unternehmen ermöglicht, eine bedeutende Verringerung des Körperschaftsteuerbetrags, den es in Belgien zu entrichten hat, bewilligt zu bekommen, ohne dass zusätzliche Maßnahmen für die Anwendung erforderlich sind. Die Kommission ist trotz der Tatsache, dass die Steuerbefreiung durch Steuervorbescheide bewilligt wird, zu diesem Schluss gelangt.

(71) Zweitens ist die Kommission der vorläufigen Ansicht, dass die umstrittene Regelung den begünstigten Unternehmen einen selektiven Vorteil gewährt. Sie war zu der Auffassung gelangt, dass die Regelung eine Abweichung vom Bezugssystem darstellt, da eine Befreiung von der Körperschaftsteuer für einen Teil der erwirtschafteten Gewinne bewilligt wird, obwohl diese tatsächlich von dem belgischen Unternehmen des Konzerns generiert wurden und in dessen Buchführung erfasst sind. Die Kommission äußerte ebenfalls Bedenken, ob die sogenannten Mehrgewinne, die im Rahmen der Regelung von der Steuer befreit werden, dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen, da die Möglichkeit, eine solche Gewinnkomponente separat zu ermitteln sehr umstritten ist und die tatsächlich durch die Zugehörigkeit zu einem multinationalen Konzern entstandenen Gewinne in jedem Fall beträchtlich überschätzt wurden.

(72) Die Kommission gelangte zudem zu dem vorläufigen Schluss, dass der durch die umstrittene Regelung bewilligte Vorteil selektiv ist, da nur belgische Unternehmen, die einem multinationalen Konzern angehören, durch diesen begünstigt werden. Belgische Unternehmen, die ihre Geschäftstätigkeit ausschließlich in Belgien ausüben, können nämlich keine solchen Mehrgewinne melden. Unternehmen, von denen die Regelung in Anspruch genommen wird, haben zudem im Allgemeinen einen bedeutenden Teil ihrer Tätigkeiten in Belgien relokalisiert oder wesentliche Investitionen in dem Land vorgenommen.

(73) Die Kommission ist ebenfalls zu der vorläufigen Auffassung gelangt, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse nicht damit gerechtfertigt werden konnte, dass eine Doppelbesteuerung zu vermeiden ist, da ihr keine Absicht eines anderen Staates, dieselben Gewinne zu besteuern gegenübersteht.

(74) Da alle sonstigen Bedingungen des Artikels 107 Absatz 1 AEUV erfüllt sind und kein ersichtlicher Grund auf eine Vereinbarkeit der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse mit dem Binnenmarkt schließen lässt, ist die Kommission zu dem vorläufigen Schluss gelangt, dass diese Regelung eine staatliche Beihilfe darstellt, die mit dem Binnenmarkt nicht vereinbar ist. Sie hat folglich beschlossen, in Bezug auf die fragliche Regelung das in Artikel 108 Absatz 2 AEUV vorgesehene Verfahren einzuleiten.

4. STELLUNGNAHME BELGIENS

(75) Belgien nahm zu dem für die Bewertung der Maßnahme im Einleitungsbeschluss herangezogenen Rahmen Stellung, berief sich auf die Nichteinhaltung des Grundsatzes der Gleichbehandlung und machte geltend, dass der Einleitungsbeschluss mehrere Auslegungsfehler enthalte.

4.1. Stellungnahme Belgiens zu dem für die Bewertung der Maßnahme im Einleitungsbeschluss herangezogenen Rahmen und zu dem Grundsatz der Gleichbehandlung

(76) Belgien bestreitet, dass sich durch die Verbindung von Artikel 185 Absatz 2 des CIR 92, des Rundschreibens vom 4. Juli 2006, der Jahresberichte der Behörde für Steuervorbescheide und der Analyse der Steuervorbescheide eine Regelung ergibt, die den in Artikel 1 Buchstabe d der Verordnung (EU) 2015/1589 dargelegten Kriterien entspricht. Es ist der Auffassung, dass sich die Analyse der Maßnahme als Regelung ausschließlich auf die gesetzlichen Bestimmungen erstrecken muss, da keine eingehende Prüfung aller Steuervorbescheide, in denen die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse bewilligt wurde, erfolgte. Belgien ist der Ansicht, dass die im Einleitungsbeschluss genannten Beispiele selektiv ausgewählt wurden und nur oberflächliche Rückschlüsse ermöglichen.

(77) Es macht ebenso geltend, dass es der einzige Mitgliedstaat ist, bei dem die Kommission ein förmliches Prüfverfahren in Bezug auf ein Steuervorbescheidsystem und nicht in Bezug auf eine Einzelmaßnahme eingeleitet hat, obwohl Steuervorbescheide in den meisten Mitgliedstaaten angewendet werden. Belgien vertritt die Auffassung, dass diese Vorgehensweise dem Grundsatz der Gleichbehandlung widerspricht.

4.2. Stellungnahme Belgiens in Bezug auf das Vorliegen von Auslegungsfehlern im Einleitungsbeschluss

4.2.1. Die Rolle des Buchgewinns und des Bezugssystems

(78) Belgien vertritt die Ansicht, dass die Kommission dem Buchgewinn der belgischen Unternehmen zum Zweck der Ermittlung des Bezugssystems zu große Bedeutung beimisst. In der belgischen Körperschaftsteuergesetzgebung sind zahlreiche — positive und negative — Berichtigungen zulässig oder vorgeschrieben, um ausgehend von einem Buchgewinn einen steuerpflichtigen Gewinn zu ermitteln. Belgien zufolge stellen diese Berichtigungen, und insbesondere die in Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 vorgesehenen Berichtigungen, einen festen Bestandteil des Bezugssystems dar und werden bei allen Steuerpflichtigen angewendet, von denen die Bedingungen für die Inanspruchnahme der betreffenden Berichtigungen erfüllt werden.

(79) Belgien bekräftigt zudem, dass der Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 Doppelbesteuerungen vermeiden soll. Da weder nationale Konzerne noch eigenständige Unternehmen von dem Problem der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung betroffen sind, befinden sich diese im Hinblick auf das von der fraglichen Maßnahme verfolgte Ziel in einer anderen tatsächlichen und rechtlichen Situation als multinationale Unternehmen. Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 stellt folglich keine Abweichung vom allgemeinen Steuersystem dar.

4.2.2. Die sich auf Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 stützende Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes durch Belgien gewährt keinen Vorteil.

(80) Belgien bekräftigt, dass nur fremdvergleichskonforme Gewinne nach dem Körperschaftsteuersystem besteuert werden können. Außerdem kann ein Steuervorbescheid, da die Kommission zuvor den Fremdvergleichsgrundsatz als Grundsatz akzeptiert hat, durch den das Vorliegen eines Vorteils zur Bewertung von Staatsbeihilfen nachgewiesen werden kann, einem Steuerpflichtigen nur dann einen Vorteil verschaffen, wenn er zu dem Fremdvergleichsgrundsatz im Widerspruch steht.

(81) Belgien erinnert daran, dass die Festsetzung von Verrechnungspreisen nicht nur dazu dient, angemessene Preise für die zwischen verbundenen Unternehmen ausgetauschten Waren und Dienstleistungen festzulegen, sondern auch dazu, eine Aufteilung der Mehrgewinne zwischen den verschiedenen Unternehmen eines Konzerns vorzunehmen. Belgien führt an, dass selbst wenn alle Transaktionen zwischen den Unternehmen korrekt berechnet werden, dies nicht zwangsläufig bedeutet, dass der Gesamtgewinn konform mit dem Fremdvergleichsgrundsatz ist. (43) Es fügt hinzu, dass der Mechanismus der Berichtigungen in Bezug auf die Verrechnungspreise beweist, dass man sich zu steuerlichen Zwecken nicht auf die Preise stützen kann, die in den Geschäftsbüchern verzeichnet sind. Demzufolge ist die Tatsache, dass der Handelsgewinn höher als der akzeptierte fremdvergleichskonforme Gewinn ist, irrelevant.

(82) Belgien weist darauf hin, dass die Mehrgewinne gemäß dem Grundsatz des selbstständigen Unternehmens, auf den sich der Fremdvergleichsgrundsatz stützt, nicht den belgischen Unternehmen zugerechnet werden dürfen. Der Ausschluss dieser Gewinne von der Steuerbemessungsgrundlage der belgischen Unternehmen bewirkt also nicht, dass diesen ein Vorteil gewährt wird. Belgien zufolge gibt es über die Weise, in der die dank Gruppensynergien und/oder Skaleneffekten erzielten Gewinne zwischen den verschiedenen Unternehmen eines Konzerns aufzuteilen sind, keinen Konsens auf internationaler Ebene. Selbst wenn die Mehrgewinne jeglicher Besteuerung entgehen sollten, da sie von keinem anderen Steuergebiet besteuert werden, obwohl sie in Belgien von der Steuer befreit sind, so ist es nicht die Aufgabe Belgiens, darauf zu achten, dass alle Gewinne besteuert werden.

(83) Belgien lieferte eine Beschreibung des zweistufigen Verfahrens, das in groben Zügen in dem Erwägungsgrund 15 umrissen ist und zur Ermittlung der im Rahmen der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse abgezogenen Gewinne verwendet wird.

(84) Es ist der Auffassung, dass die Herkunft der Mehrgewinne für die Frage, ob ein Vorteil gewährt wird, irrelevant ist, da der fremdvergleichskonforme Gewinn der betroffenen Unternehmen vollständig besteuert wird. Belgien bekräftigt, dass die Mehrgewinne im Allgemeinen aus Synergien oder Skaleneffekten resultieren, und verweist auf Ziffer 1.10 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien, um zu rechtfertigen, dass diese Gewinne nicht Belgien zugerechnet werden (44). Es ist der Auffassung, dass es sich, wenn die Mehrgewinne keinem anderen Steuergebiet zugerechnet werden und aus diesem Grund keiner Besteuerung unterliegen, um einen Mangel des Fremdvergleichsgrundsatzes handelt.

(85) Belgien weist zurück, dass es Unstimmigkeiten bei der Auswahl der angemessensten Verrechnungspreismethode bzw. bei dem untersuchten Unternehmen gäbe. Zudem können die eventuell festgestellten Unstimmigkeiten Belgien zufolge nicht zur Bewertung der Regelung verallgemeinert werden, ohne dass eine umfassende Einzelfallanalyse aller Steuervorbescheide erfolgt.

(86) Belgien bekräftigt, dass es nicht für die Besteuerung oder Nichtbesteuerung der Mehrgewinne im Ausland zuständig ist. Einige Steuervorbescheide, in denen die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse bewilligt wird, wurden veröffentlicht und einige Unternehmen legen diese in ihren Jahresabschlüssen offen. Ein Informationsaustausch ist nicht möglich, da es nicht Belgien obliegt, über die Gewinnzuweisung und den Ort ihrer Besteuerung zu entscheiden. Wenn sich tatsächlich herausstellt, dass diese Gewinne keiner Besteuerung unterliegen, dann resultiert dies aus einer Diskrepanz zwischen dem belgischen Recht und dem ausländischen Recht und/oder aus einem Mangel des Fremdvergleichsgrundsatzes.

4.2.3. Die erfolgte Anwendung des Artikels 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 ist nicht selektiv

(87) Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Gerichts (45) weist Belgien darauf hin, dass Unternehmen, die den Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 in Anspruch nehmen, keine gemeinsamen Merkmale aufweisen, durch die sie von anderen Unternehmen zu unterscheiden sind, mit Ausnahme der Tatsache, dass sie die Bedingungen für die Anwendung dieser Bestimmung erfüllen. Belgien zufolge reicht die Tatsache, dass die Inanspruchnahme dieser Bestimmung auf multinationale Unternehmen beschränkt ist, nicht als Beleg für die Selektivität aus, da Unternehmen dieses Typs, im Gegensatz zu Offshore-Unternehmen, z. B. keine gemeinsamen Merkmale im Hinblick auf den Wirtschaftssektor, die Tätigkeit, die Bedeutung der Bilanz, die Anzahl der Beschäftigten oder die Niederlassungsländer aufweisen.

(88) Belgien entkräftet ebenso das Argument, dass die Neuansiedlung von wesentlichen Geschäftstätigkeiten, die Durchführung von Investitionen oder die Schaffung von Arbeitsplätzen in Belgien eine stillschweigende oder ausdrückliche Bedingung für die Anwendung von Steuervorbescheiden, in denen die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse bewilligt wird, darstellen würden. Belgien zufolge schreibt die Gesetzgebung keine Bedingung dieser Art vor und die Behörde für Steuervorbescheide ist nicht befugt, solche Bedingungen festzulegen. Die einzige gesetzliche Pflicht die dem Antragsteller auferlegt wird, besteht in der Lieferung einer Beschreibung seiner Tätigkeiten sowie einer vollständigen Beschreibung der besonderen Situation oder des besonderen Geschäfts, so wie dies in Artikel 21 des Gesetzes vom 24. Dezember 2002 zur Einführung einer Regelung für Steuervorbescheide im belgischen Steuerrecht vorgesehen ist.

4.2.4. Rechtfertigung

(89) Belgien ist der Ansicht, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse gerechtfertigt ist, da sie ein notwendiges und angemessenes Mittel darstellt, um potenzielle Doppelbesteuerungen zu verhindern. Belgien betont, dass diese Regelung nicht zum Ziel hat, tatsächliche Doppelbesteuerungen zu verringern oder zu beseitigen.

4.2.5. Rückforderung

(90) Belgien weist darauf hin, dass eine Rückforderung der Beihilfen in jedem Fall gemäß den Grundsätzen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes (46) ausgeschlossen ist, da frühere Beschlüsse der Kommission in Sachen Verrechnungspreise und staatliche Beihilfen zu der Erwägung geführt haben, dass man nicht auf das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe schließen kann, wenn sich ein Mitgliedstaat zu dem Fremdvergleichsgrundsatz bekennt (47), da zu berücksichtigen ist, dass es in diesem Bereich keine harmonisierte Gesetzgebung auf EU-Ebene gibt. Belgien verweist zudem auf die Schlussfolgerungen des Ministerrates betreffend den Verhaltenskodex für die Unternehmensbesteuerung (48), die sich auf eine andere Regelung beziehen, die sich angeblich auf dieselben Grundsätze wie die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse stützt (49), und beruft sich auf die Tatsache, dass die Kommission über diese letztgenannte Problematik im Hinblick auf die Regelungen für staatliche Beihilfen erst zehn Jahre nach Ende der Regelung für die Abkommen über informelles Kapital geurteilt hat. Die Rückforderung der Beihilfen wäre zudem außergewöhnlich komplex und hätte eine Doppelbesteuerung und eine ungleiche Behandlung Belgiens im Vergleich zu den anderen Mitgliedstaaten, die ebenfalls auf die Praxis von Steuervorbescheiden zurückgreifen, zur Folge.

5. STELLUNGNAHMEN DER BETEILIGTEN

(91) Am 1. Juli 2015 ging eine Stellungnahme der AGC Glass Europe SA/NV und am 3. Juli 2015 eine Stellungnahme von […] ein. Beide Unternehmen haben Steuervorbescheide gemäß Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 in Anspruch genommen.

(92) AGC Glass Europe SA/NV wies in der Stellungnahme darauf hin, dass der gemäß Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 bewilligte Steuervorbescheid weder angewendet noch eingesetzt wurde.

(93) […] führt an, zu Unrecht im Einleitungsbeschluss unter den durch die fragliche Maßnahme begünstigten Unternehmen genannt zu sein. Es fügt hinzu, dass ein Advance Pricing Agreement bewilligt wurde, das entweder zu einer positiven Berichtigung der Verrechnungspreise auf Grundlage von Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe a des CIR 92 oder zu einer negativen Berichtigung der Verrechnungspreise auf Grundlage von Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 führen kann (50). Unter Berücksichtigung dieser Elemente ist es der Ansicht, nicht durch die Regelung begünstigt zu werden und fordert, dass es von dem endgültigen Beschluss und von jeder Rückforderungsmaßnahme, die dieser zur Folge haben kann, ausgenommen wird.

6. BEWERTUNG DER MASSNAHME

6.1. Vorliegen einer Regelung

(94) Die Kommission ist der Ansicht, dass die fragliche Maßnahme eine Beihilferegelung im Sinne von Artikel 1 Buchstabe d der Verordnung (EU) 2015/1589 darstellt. Gemäß diesem Artikel versteht man unter Beihilferegelung „eine Regelung, wonach Unternehmen, die in der Regelung in einer allgemeinen und abstrakten Weise definiert werden, ohne nähere Durchführungsmaßnahmen Einzelbeihilfen gewährt werden können“.

(95) Die Rechtsprechung der EU gibt keine Hinweise zur Auslegung dieser Begriffsbestimmung. Die Kommission weist jedoch darauf hin, dass die EU-Gerichte in der Vergangenheit ihre Vorgehensweise, Steuermaßnahmen, die zahlreiche zu der hier in Rede stehenden Regelung identische Merkmale aufweisen, als Beihilferegelung im Sinne dieser Bestimmung einzustufen, anerkannt hatten (51).

(96) Eine Beihilferegelung erfüllt definitionsgemäß folgende drei Kriterien: i) es handelt sich um eine Regelung, wonach Beihilfen gewährt werden können; ii) die Regelung bedarf keiner näheren Durchführungsmaßnahmen; und iii) die Regelung definiert die potenziellen Beihilfeempfänger in einer allgemeinen und abstrakten Weise.

(97) Im Hinblick auf das erste Kriterium wird die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse auf Grundlage von Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 gewährt. Diese im belgischen Einkommensteuergesetz durch das Gesetz vom 21. Juni 2004 eingeführte Regelung erlaubt negative Berichtigungen der Verrechnungspreise, die in die Steuerbemessungsgrundlage des Steuerpflichtigen aufgenommen wurden, wenn gewisse Bedingungen vorliegen. Sie wird in den verschiedenen Steuervorbescheiden, in denen die Mehrgewinne von der Steuer befreit werden, als gesetzliche Grundlage dieser Befreiung genannt und von Belgien in diversen Dokumenten, in denen die Befreiung beschrieben wird, erwähnt (52).

(98) Die Anwendung von Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 wird in der Begründung des Gesetzes vom 21. Juni 2004, in dem Rundschreiben vom 4. Juli 2006 und in den Antworten des Ministers für Finanzen auf die parlamentarischen Anfragen zur Anwendung dieser Regelung erläutert. Diese Antworten bestätigen, dass die Anwendung der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse über das, was die vorgenannte Regelung vorsieht, hinausgeht und auf Gewinne ausgedehnt wird, die nicht auch noch in dem Gewinn eines demselben Konzern angehörenden verbundenen Unternehmens in einem anderen Steuergebiet enthalten sind. Das Fehlen einer Nachweispflicht, dass dieselben Gewinne in der Steuerbemessungsgrundlage von zwei verbundenen Unternehmen (d. h. einem Unternehmen im Ausland und einem in Belgien) enthalten sind, ist ein wichtiges Element, durch das sich die Steuervorbescheide, in denen die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse bewilligt wird, von den anderen Steuervorbescheiden, die eine negative Berichtigung der Verrechnungspreise auf Grundlage von Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 erlauben, unterscheiden (53).

(99) Zusammenfassend stellen der Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92, die Begründung des Gesetzes vom 21. Juni 2004, das Rundschreiben vom 4. Juli 2006 und die Antworten des Ministers für Finanzen auf die parlamentarischen Anfragen zur Anwendung von Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 die Akte dar, auf deren Grundlage die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse bewilligt wird.

(100) In Bezug auf das zweite Kriterium ist die Kommission der Auffassung, dass der Begriff „Durchführungsmaßnahmen“ so zu verstehen ist, als setze er die Ausübung eines nicht unerheblichen Ermessens seitens der Bewilligungsbehörde voraus, die den Betrag, die Merkmale oder die Bedingungen für die Bewilligung der Beihilfen durch Verabschiedung weiterer Maßnahmen beeinflussen kann (54). Umgekehrt stellt die bloße technische Anwendung des Rechtsaktes zur Gewährung der fraglichen Beihilfen keine Durchführungsmaßnahme im Sinne von Artikel 1 Buchstabe d der Verordnung (EU) 2015/1589 dar.

(101) Die Kommission ist der Auffassung, dass die Bewilligung der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse ohne nähere Durchführungsmaßnahmen im Sinne von Artikel 1 Buchstabe d der Verordnung (EU) 2015/1589 erfolgt. Die erforderlichen Details zur Inanspruchnahme dieser Befreiung können in abstracto beschrieben werden. Sie zeigen, dass ein systematisches Konzept in Bezug auf die Gewährung der Beihilfen besteht, das in den von der Kommission überprüften Stichproben der Steuervorbescheide festgestellt wurde und von Belgien in der Stellungnahme zu dem Einleitungsbeschluss erläutert wurde.

(102) Die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse wird somit bei Vorliegen folgender kumulativer Elemente bewilligt: — die Beihilfeempfänger gehören einem multinationalen Unternehmen an; — diese Unternehmen erhalten eine verbindliche vorherige Genehmigung durch einen Bescheid der Behörde für Steuervorbescheide, gemäß dem die Beihilfe nur für die Gewinne gewährt werden kann, die mit einer neuen Situation zusammenhängen und noch keine steuerliche Wirkung hatten, z. B. eine Neuorganisation, die zu einer Neuansiedlung des Hauptunternehmens in Belgien führt, oder auch eine Zunahme der Geschäftstätigkeiten oder die Vornahme neuer Investitionen in dem Land (55); — die von diesen Unternehmen erzielten Gewinne übersteigen die Gewinne, die von vergleichbaren eigenständigen Unternehmen unter ähnlichen Umständen erwirtschaftet worden wären; — bei diesen Unternehmen darf keine positive Primärberichtigung in einem anderen Mitgliedstaat vorliegen.

(103) Wie unter Erwägungsgrund 65 angegeben, hat die Kommission eine Stichprobe aus 22 individuellen Steuervorbescheiden bewertet, die als repräsentativ für die fragliche Regelung betrachtet werden kann. Obwohl die individuellen Tatsachen, die betroffenen Beträge und die Transaktionen bei jedem Steuervorbescheid unterschiedlich sind, betreffen diese Bescheide in der Realität allesamt multinationale Großunternehmen, die ihre Tätigkeiten in Belgien erweitert haben und beantragten und bewilligt bekamen, dass ihre Gewinne, die tatsächlich in Belgien erzielt wurden, aber angeblich Synergien, Skaleneffekten oder sonstigen Faktoren in Zusammenhang mit ihrer Zugehörigkeit zu einem Konzern zuzuschreiben sind, von der Steuerbemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer abgezogen werden.

(104) Im Gegensatz zu dem, was Belgien angeführt hat, bedeutet die Tatsache, dass die Kommission auf gemeinsame Elemente, die anhand einer Stichprobe der Steuervorbescheide festgestellt wurden, verweist nicht, dass sie der Ansicht ist, dass die Elemente einer staatlichen Beihilfe aus den individuellen Steuervorbescheiden abzuleiten sind, und nicht aus einer Regelung. Die Kommission ist der Auffassung, dass die Steuervorbescheide ein Instrument zur Anwendung der Regelung darstellen, wie es in dem Gesetz, auf das sich die Regelung stützt, vorgesehen ist, und dass die Erwähnung einiger individueller Steuervorbescheide im Einleitungsbeschluss nur verdeutlichen soll, in welcher Weise die Regelung in der Praxis umgesetzt wird. Die Kommission hat in jedem Fall in Abschnitt 4.1 des Einleitungsbeschlusses klar die Gründe erläutert, aus denen sie im derzeitigen Stadium der Auffassung ist, dass die Maßnahme eine Beihilferegelung darstellte, sodass Belgien sich keinen Illusionen hingeben konnte, was die Wahrscheinlichkeit anbetrifft, dass die Kommission die Elemente einer staatlichen Beihilfe als aus den individuellen Steuerbescheiden und nicht aus einer Regelung ableitbar einstuft.

(105) Die Auflage, dass ein individueller Steuervorbescheid vorliegen muss, um die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse in Anspruch nehmen zu können, ist keine Durchführungsmaßnahme, sondern eine technische Modalität für die Anwendung der Regelung, die dazu dient, die Einhaltung der von der Regelung festgelegten Bedingungen zu bestätigen und die Methode zu überprüfen, die von dem Steuerpflichtigen gewählt wurde, um den Betrag der angeblichen Mehrgewinne, die von der Steuer zu befreien sind, zu ermitteln (56).

(106) Diese Schlussfolgerung wird nicht von der Tatsache beeinflusst, dass die Behörde für Steuervorbescheide über eine begrenze Ermessensbefugnis verfügt, um den genauen Satz der negativen Berichtigung, die an der Steuerbemessungsgrundlage vorgenommen wird, entsprechend den von dem Steuerpflichtigen gemachten Angaben festzulegen oder um zu bewerten, ob bestimmte Bedingungen, unter denen ein solcher Abzug bewilligt werden kann, erfüllt sind (z. B. das Vorliegen einer neuen Situation, die noch keine steuerliche Wirkung entfaltet hatte). Denn die Existenz einer speziellen Stelle, die für die Steuervorbescheide zuständig ist und über eine ausschließliche Befugnis in Sachen Steuervorbescheide zur Bewertung der Zuverlässigkeit des von dem Steuerpflichtigen gemeldeten geschätzten Betrags der Mehrgewinne in der zweiten Stufe verfügt, erfordert zwangsläufig ein begrenztes Ermessen seitens der Behörde für Steuervorbescheide. Sie dient jedoch lediglich der kohärenten Anwendung der Steuerbefreiung.

(107) Die Behörde für Steuervorbescheide hat systematisch Bescheide ausgestellt, in denen die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse bewilligt wurde, wenn die in Erwägungsgrund 102 genannten Bedingungen erfüllt waren. Außerdem hat die Behörde für Steuervorbescheide, wie von Belgien bestätigt wurde, keinen Antrag auf Erteilung eines Steuervorbescheids zur Bewilligung der Steuerregelung für Gewinnüberschüsse abgelehnt (57).

(108) Die Kommission schließt daraus, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse keine näheren Durchführungsmaßnahmen erfordert.

(109) In Bezug auf das dritte Kriterium werden die potenziellen Begünstigten dieser Steuerregelung durch den Rechtsakt, auf dessen Grundlage die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse bewilligt wird, in einer allgemeinen und abstrakten Weise definiert. Die Anwendung des Artikels 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92, der die gesetzliche Grundlage für die Steuervorbescheide bildet, die für die Inanspruchnahme der Steuerreglung erforderlich sind, ist auf die Unternehmen begrenzt, die einer „multinationalen Gruppe verbundener Unternehmen“ angehören.

(110) Folglich erfüllt die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse, so wie sie systematisch von der Behörde für Steuervorbescheide angewendet wird, die Voraussetzungen für eine Einstufung als staatliche Beihilferegelung gemäß Artikel 1 Buchstabe d der Verordnung (EU) 2015/1589. Laut Rechtsprechung des Gerichtshofes kann sich die Kommission im Fall einer Beihilferegelung darauf beschränken, die allgemeinen Merkmale der fraglichen Regelung zu untersuchen, und ist nicht verpflichtet, jeden Einzelfall zu prüfen, in dem die Regelung angewendet wurde (58).

6.2. Vorliegen einer Beihilfe

(111) Laut Artikel 107 Absatz 1 AEUV sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen.

(112) Gemäß ständiger Rechtsprechung erfordert die Einstufung als staatliche Beihilfe gemäß Artikel 107 Absatz 1 AEUV, dass alle dort genannten Bedingungen erfüllt sind (59). Somit steht fest: Damit eine Maßnahme als staatliche Beihilfe eingestuft werden kann, muss es sich erstens um eine staatliche Maßnahme oder eine Maßnahme unter Inanspruchnahme staatlicher Mittel handeln, zweitens muss die Maßnahme geeignet sein, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen, drittens muss dem Begünstigten durch sie ein Vorteil gewährt werden und viertens muss sie den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen (60).

(113) Was die erste Bedingung für das Vorliegen einer Beihilfe betrifft, so stützt sich die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse auf Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 sowie auf alle Leitlinien, in denen die Auslegung der belgischen Behörden in Bezug auf diese Bestimmung zur Bewilligung der Steuerregelung dargelegt wird. Zudem wird die Steuerregelung durch verbindliche Steuervorbescheide gewährt, die von der Behörde für Steuervorbescheide, einem Organ der belgischen Steuerverwaltung, ausgestellt werden und für die belgische Steuerverwaltung bindend sind. Folglich ist die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse dem belgischen Staat zuzurechnen.

(114) In Bezug auf die Finanzierung der Regelung mit staatlichen Mitteln stellt gemäß ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs eine Maßnahme, mit der die staatlichen Stellen bestimmten Unternehmen eine steuerliche Vergünstigung gewähren, die zwar nicht mit der Übertragung staatlicher Mittel verbunden ist, aber die Begünstigten finanziell besser stellt als die übrigen Abgabepflichtigen, eine „staatliche Beihilfe“ dar (61). Die Kommission wird in Abschnitt 6.3 belegen, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse eine Ermäßigung der von den Unternehmen, die einen Steuerbescheid im Rahmen der fraglichen Regelung erhalten haben, in Belgien zu entrichtenden Steuer zur Folge hat, die von der Steuer abweicht, die diese Unternehmen gemäß dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem hätten bezahlen müssen, wenn die Regelung nicht bestanden hätte. Die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse führt folglich zu einem Verlust staatlicher Mittel, da jede Verringerung der Steuer, die von den die fragliche Regelung in Anspruch nehmenden Unternehmen zu entrichten ist, einen Verlust von Steuereinnahmen, über die Belgien normalerweise verfügt hätte, zur Folge hat.

(115) Betrachtet man die zweite Bedingung für das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe, so sind die Unternehmen, von denen die fragliche Regelung in Anspruch genommen wird, multinationale Konzerne, die ihre Tätigkeiten in mehreren Mitgliedstaaten ausüben, sodass jede Beihilfe zu ihren Gunsten den Handel innerhalb der Union beeinträchtigen kann. Da ein Steuervorbescheid, durch den die Steuerregelung bewilligt wird, nur für Gewinne ausgestellt werden kann, die durch eine neue Situation entstehen, was die Neuansiedlung oder Steigerung der Tätigkeiten des Unternehmens in Belgien voraussetzt, und da der durch die Steuerregelung entstehende Vorteil im Verhältnis zu dem Ausmaß der neuen Tätigkeiten und neuen Gewinne steht, die von dem Unternehmen in Belgien erwirtschaftet werden, kann die Regelung zudem die Standort- und Investitionsentscheidungen von multinationalen Konzernen innerhalb der EU und somit den Handel innerhalb der Union beeinträchtigen.

(116) Eine von dem Staat bewilligte Maßnahme ist übrigens als den Wettbewerb verfälschend oder zu verfälschen drohend anzusehen, wenn sie die Wettbewerbsposition der Empfänger im Vergleich zu anderen Wettbewerbsunternehmen stärkt (62). Sofern die fragliche Regelung durch Verringerung der gemäß dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem zu entrichtenden Steuer, die begünstigten Unternehmen von einer Belastung entbindet, die diese normalerweise zu tragen gehabt hätten, verfälscht diese den Wettbewerb oder droht, ihn zu verfälschen, und stärkt die finanzielle Situation dieser Unternehmen, sodass die vierte Bedingung für das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe ebenfalls erfüllt ist.

(117) In Bezug auf die dritte Bedingung für das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe legt die Kommission in dem folgenden Abschnitt dar, in welcher Weise die fragliche Regelung den belgischen Unternehmen eines Konzerns, die für diese Regelung zugelassen sind, sowie den multinationalen Konzernen, denen diese Unternehmen angehören, einen selektiven Vorteil verschafft. Dieser Vorteil resultiert aus einer einseitigen negativen Berichtigung ihrer Steuerbemessungsgrundlage, die zu einer Verringerung der Körperschaftsteuer führt, die diese Unternehmen in Belgien im Vergleich zu den Steuern, die sie normalerweise gemäß dem allgemeinen Körperschaftsteuersystem zu bezahlen gehabt hätten, zu entrichten haben.

6.3. Vorliegen eines selektiven Vorteils

(118) Die ständige Rechtsprechung besagt, dass „Artikel 107 Absatz 1 AEUV die Feststellung verlangt, ob eine nationale Maßnahme im Rahmen einer bestimmten rechtlichen Regelung geeignet ist, ‚bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige‘ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, zu begünstigen. Ist dies der Fall, ist die betreffende Maßnahme selektiv“ (63).

(119) In den Rechtssachen, die den Bereich des Steuerwesens betreffen, hat der Gerichtshof zur Ermittlung, ob eine spezielle Steuermaßnahme selektiv ist, eine dreistufige Analyse erstellt (64). Im ersten Schritt ist festzustellen, welches das allgemeine oder normale Steuersystem ist, das in dem Mitgliedstaat Anwendung findet: das „Bezugssystem“. In einem zweiten Schritt ist dann zu ermitteln, ob die fragliche Steuermaßnahme eine Abweichung von diesem System darstellt, indem sie Differenzierungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern einführt, die sich im Hinblick auf die eigentlichen Ziele des Systems in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. Wenn die Maßnahme eine Abweichung vom Bezugssystem darstellt, empfiehlt es sich, in einem dritten Schritt nachzuweisen, ob diese Maßnahme durch die Art oder den allgemeinen Aufbau des Bezugssystems gerechtfertigt ist. Eine Steuermaßnahme, die eine Abweichung von der Anwendung des Bezugssystems darstellt, kann gerechtfertigt sein, wenn der betreffende Mitgliedstaat nachweisen kann, dass sich diese Maßnahme unmittelbar aus den Grund- oder Leitprinzipien seines Steuersystems ableiten lässt (65). Ist dies der Fall, ist die Steuermaßnahme nicht selektiv. Die Beweislast liegt in diesem dritten Schritt bei dem Mitgliedstaat.

6.3.1. Ermittlung des Bezugssystems

(120) Im Rahmen der Prüfung des selektiven Charakters einer Beihilfemaßnahme besteht ein Referenzsystem aus einem kohärenten Komplex von Vorschriften, die auf der Grundlage von objektiven Kriterien für alle Unternehmen gelten, die unter dessen Anwendungsbereich fallen, der durch die Zielsetzung definiert ist.

6.3.1.1. Das Bezugssystem ist das Körperschaftsteuersystem in Belgien

(121) Im vorliegenden Fall ist die Kommission der Auffassung, dass das Bezugssystem das allgemeinrechtliche System zur Besteuerung von Unternehmensgewinnen ist, das im belgischen Körperschaftsteuersystem (66) vorgesehen ist, dessen Zielsetzung die Besteuerung der Gewinne aller der Steuerpflicht in Belgien unterliegenden Unternehmen ist. Das Körperschaftsteuersystem in Belgien gilt für gebietsansässige belgische Unternehmen sowie für belgische Niederlassungen von gebietsfremden Unternehmen. Gebietsansässige belgische Unternehmen (67) sind zur Bezahlung von Körperschaftsteuer auf ihre weltweit erzielten Gewinne (68) verpflichtet, außer es findet ein Doppelbesteuerungsabkommen Anwendung. Gebietsfremde Unternehmen unterliegen der Körperschaftsteuer nur für bestimmte spezifische Arten von Einkünften aus belgischer Quelle (69). In beiden Fällen wird die belgische Körperschaftsteuer auf den Gesamtgewinn erhoben, unabhängig davon, ob dieser weltweit oder in Belgien erzielt wurde. Demzufolge werden im Allgemeinen alle Unternehmen, die Einkünfte in Belgien erzielen, unter dem Gesichtspunkt der Unternehmensbesteuerung als in einer ähnlichen tatsächlichen und rechtlichen Situation angesehen.

(122) Die Festlegung des Gesamtgewinns erfolgt nach den entsprechenden Vorschriften für Gewinne, die in den jeweiligen Bestimmungen zur Berechnung der steuerpflichtigen Gewinne von Einzelunternehmen angegeben sind, gemäß Artikel 24 des CIR 92. Der Gesamtgewinn entspricht den Einkünften abzüglich den abzugsfähigen Kosten, die im Allgemeinen in der Buchführung erfasst sind, sodass der tatsächlich erzielte Gewinn die Berechnungsgrundlage für den Gesamtgewinn bildet, der gemäß dem Körperschaftsteuersystem in Belgien steuerpflichtig ist (70).

6.3.1.2. Die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse ist kein wesentlicher Bestandteil des Bezugssystems

(123) Gemäß dem Körperschaftsteuersystem in Belgien unterliegt der tatsächlich erzielte Gewinn einer Reihe von positiven und negativen Berichtigungen, die im belgischen Steuerrecht zur Ermittlung des steuerpflichtigen Gesamtgewinns vorgesehen sind (71). Belgien macht diesbezüglich geltend, dass alle Berichtigungen, die an dem von dem CIR 92 proklamierten tatsächlich erzielten Gewinn vorgenommenen werden, darunter auch die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse, ein wesentlicher Bestandteil des Bezugssystems sind.

(124) Die Kommission teilt die Auffassung, nach der die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse ein wesentlicher Bestandteil des Bezugssystems ist, aus den in den Erwägungsgründen 125 bis 128 dargelegten Gründen nicht.

(125) Erstens ist die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse durch keine Bestimmung des CIR 92 vorgeschrieben. Denn die Kommission stellt fest, dass der Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92, auf dessen Grundlage die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse tatsächlich bewilligt wird, auf Transaktionen oder spezifische Vereinbarungen zwischen zwei Unternehmen, die einem Konzern angehören, verweist. Der Fremdvergleichscharakter der für diese Transaktionen oder diese Vereinbarungen festgelegten Bedingungen kann zu einer Berichtigung der Verrechnungspreise auf Grundlage dieser Bestimmung führen, eine abstrakte einseitige Steuerbefreiung eines bestimmten Teils oder eines bestimmten Prozentsatzes des tatsächlich erzielten Gewinns eines belgischen Unternehmens, das einem multinationalen Konzern angehört, wird dadurch aber weder genehmigt noch vorgeschrieben. Diese Bestimmung verlangt eher die Identifizierung einer Transaktion oder einer Vereinbarung (oder eine Reihe von Transaktionen) mit einer spezifischen verbundenen ausländischen Gegenpartei, die dem Konzern angehört. Denn nur der Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe a des CIR 92, der positive Berichtigungen der Verrechnungspreise betrifft, ermöglicht der belgischen Steuerverwaltung, eine einseitige Primärberichtigung der Verrechnungspreise vorzunehmen, wenn die für eine Transaktion oder eine Vereinbarung festgelegten Bedingungen von denjenigen Bedingungen abweichen, die unter Fremdvergleichsbedingungen vereinbart worden wären. Umgekehrt enthält Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92, der negative Berichtigungen der Verrechnungspreise betrifft, die Zusatzbedingung, dass der durch die Transaktion oder die Vereinbarung generierte Gewinn, der von der Steuer zu befreien ist, ebenfalls in dem Gewinn der ausländischen Gegenpartei dieser Transaktion oder Vereinbarung ausgewiesen sein muss.

(126) Zweitens zielt das Körperschaftsteuersystem in Belgien darauf ab, alle Unternehmen zu besteuern, die der Steuer auf ihre tatsächlichen Gewinne unterliegen, unabhängig davon, ob es eigenständige oder einem Konzern angehörende Unternehmen sind, ob sie einem nationalen oder multinationalen Konzern angehören, ob sie einem großen oder einem kleinen multinationalen Konzern angehören und ob sie seit Kurzem in Belgien ansässig sind oder dort seit vielen Jahren ihre Geschäftstätigkeit ausüben. Mit anderen Worten alle diese Steuerpflichtigen befinden sich im Hinblick auf das von dem Körperschaftsteuersystem verfolgte Ziel — d. h. alle Unternehmen, die der Steuer auf ihre tatsächlichen Gewinne unterliegen, zu besteuern — in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation. Das belgische Recht erfasst im Übrigen die Unternehmen in Belgien, die der Körperschaftsteuer unterliegen, und schließt alle Unternehmen, Vereinigungen, Niederlassungen bzw. alle beliebigen ordnungsgemäß gegründeten Organisationen, die eine Rechtspersönlichkeit besitzen und ein Gewerbe oder Tätigkeiten mit Erwerbszweck ausüben, ein (72). Weder die Rechtsform des Unternehmens noch seine Struktur (Konzern oder nicht) stellen ein maßgebendes Kriterium für die Erhebung der belgischen Körperschaftsteuer dar. Obwohl die Berichtigungen, die an dem tatsächlich erzielten Gewinn vorgenommen werden und allen diesen Steuerpflichtigen offenstehen, allgemeiner Art und somit nicht selektiv im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV sind (73), macht die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse einen Unterschied zwischen den Steuerpflichtigen, da nur belgische Unternehmen, die einem multinationalen Konzern ausreichender Größe angehören und seit Kurzem Tätigkeiten in Belgien ausüben, die fragliche Regelung in Anspruch nehmen können, wie in Abschnitt 6.3.2 erläutert wird.

(127) Drittens hat der Unterschied bei der Berechnung des steuerpflichtigen Gewinns zwischen eigenständigen Unternehmen und Konzernunternehmen keine Auswirkung auf die Zielsetzung des Körperschaftsteuersystems in Belgien, d. h. den Gewinn aller Unternehmen zu besteuern, die gebietsansässig oder über eine feste Niederlassung in Belgien aktiv sind, unabhängig davon, ob sie eigenständig oder integriert sind. Während die Berechnung des steuerpflichtigen Gewinns im Fall von nationalen/nicht integrierten eigenständigen Unternehmen, die Transaktionen auf dem Markt durchführen, relativ einfach ist, da er auf der Differenz zwischen Einnahmen und Ausgaben beruht, die durch einen wettbewerbsorientierten Markt determiniert werden, erfordert die Berechnung des steuerpflichtigen Gewinns im Fall von integrierten Unternehmen eines multinationalen Konzerns die Verwendung indirekter Daten. Somit müssen integrierte Unternehmen eines multinationalen Konzerns die für die konzerninternen Transaktionen anzuwendenden Preise festlegen, um ihren steuerpflichtigen Gewinn zu berechnen, anstatt die Preise zu verwenden, die unmittelbar von dem Markt vorgegeben werden. Auch wenn man der Auffassung sein kann, dass gewisse strategische Entscheidungen im höheren Interesse des Konzerns als Ganzem getroffen werden, erfolgt die Erhebung der Körperschaftsteuer in Belgien bei den einzelnen Unternehmen und nicht bei den Konzernen. Die fragliche Regelung betrifft ausschließlich steuerpflichtige Gewinne belgischer Unternehmen eines Konzerns, sodass sich jede Verringerung der Steuereinnahmen individuell auf die Ergebnisse dieser Unternehmen stützt. Wenn auch zutrifft, dass die belgische Steuergesetzgebung besondere Bestimmungen für Konzerne vorsieht, so zielen diese im Allgemeinen darauf ab, die nicht integrierten Unternehmen und die in Form von Konzernen strukturierten Wirtschaftsunternehmen auf eine gleiche Stufe zu stellen, aber nicht darauf, den letztgenannten Unternehmen eine bessere Behandlung zu gewähren.

(128) Denn wenn die Kommission das Argument Belgiens zu diesem Punkt akzeptieren müsste, dann würde dies bedeuten, dass sich ein Mitgliedstaat der Anwendung der EU-Vorschriften in Bezug auf staatliche Beihilfen einfach entziehen könnte, indem er eine Steuerbefreiung in sein Steuergesetzbuch aufnimmt.

6.3.1.3. Schlussfolgerungen zu dem Bezugssystem

(129) Als Schlussfolgerung ist festzuhalten, dass das Bezugssystem, das zu berücksichtigen ist, um festzulegen, ob die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse einen selektiven Charakter hat oder nicht, das Körperschaftsteuersystem in Belgien ist, das die Zielsetzung hat, die Gewinne aller Unternehmen, die gebietsansässig oder über eine feste Niederlassung in Belgien aktiv sind, in gleicher Weise zu besteuern. Denn da das Ziel der fraglichen Regelung die Berichtigung des steuerpflichtigen Gewinns von Unternehmen zur Erhebung der Körperschaftsteuer in Belgien gemäß dem belgischen Körperschaftsteuersystem ist, stellt dieses System das Bezugssystem dar, gemessen an dem die Regelung überprüft werden muss, um festzustellen, ob den Begünstigten ein selektiver Vorteil gewährt wurde.

6.3.2. Die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse stellt eine Abweichung vom Bezugssystem dar

(130) Da nachgewiesen ist, dass das allgemeine Körperschaftsteuersystem in Belgien das Bezugssystem ist, gemessen an dem die fragliche Regelung bewertet werden muss, ist nun zu ermitteln, ob die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse eine Abweichung von diesem Bezugssystem darstellt, die zu einer ungleichen Behandlung von Unternehmen führt, die sich im Hinblick auf das von dem Körperschaftsteuersystem verfolgte Ziel in einer ähnlichen tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden.

(131) Bei diesem zweiten Schritt der Selektivitätsanalyse wird die Ermittlung, ob eine Steuermaßnahme eine Abweichung vom Bezugssystem darstellt oder nicht, im Allgemeinen mit der Bestimmung des Vorteils, der den Begünstigten durch diese Maßnahme gewährt wird, Hand in Hand gehen. Denn wenn eine Steuermaßnahme eine nicht gerechtfertigte Verringerung der von den Begünstigten zu entrichtenden Steuer bewirkt, die — ohne diese Maßnahme — nach dem Bezugssystem eine höhere Steuer hätten entrichten müssen, dann stellt diese Verringerung gleichzeitig eine Abweichung vom Bezugssystem und den durch die Steuermaßnahme gewährten Vorteil dar.

(132) Die Kommission ist der Ansicht, dass die unter Stützung auf Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 bewilligte Steuerregelung für Gewinnüberschüsse eine Abweichung vom belgischen Körperschaftsteuersystem und nicht eine bloße Anwendung dieses Systems darstellt. Wie in den beiden folgenden Unterabschnitten aufgezeigt wird, ist die Kommission der Auffassung, dass diese Abweichung den Begünstigten der fraglichen Regelung einen selektiven Vorteil gewährt.

(133) Zunächst weicht die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse von dem von dem Körperschaftsteuersystem in Belgien vorgesehenen allgemeinen Besteuerungssystem der Gewinne von Unternehmen ab, gemäß dem Konzernunternehmen, die gebietsansässig oder über eine feste Niederlassung in Belgien aktiv sind, auf der Grundlage ihres Gesamtgewinns, d. h. dem tatsächlich erwirtschafteten Gewinn, besteuert werden und nicht auf der Grundlage eines hypothetischen Gewinns, der durch Schätzung eines „berichtigten fremdvergleichskonformen Gewinns“ für das betreffende Unternehmen ermittelt wird. Die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse gewährt den die fragliche Regelung in Anspruch nehmenden belgischen Unternehmen eines Konzerns einen selektiven Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV, indem ein Teil ihres tatsächlich erwirtschafteten Gewinns von der Körperschaftsteuer in Belgien befreit wird (74).

(134) Und zudem, und unbeschadet des vorstehenden Erwägungsgrundes, unabhängig von der Tatsache, dass man der Ansicht sein kann, dass das Bezugssystem eine allgemeine Vorschrift beinhaltet, nach der bei Unternehmen eines multinationalen Konzerns, die gebietsansässig oder über eine feste Niederlassung in Belgien aktiv sind, nicht der tatsächlich erzielte Gewinn, der einen fremdvergleichskonformen Gewinn übersteigt, besteuert werden dürfte, was allerdings nicht der Fall ist (75), vertritt die Kommission die Auffassung, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse eine schlechte Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes und somit eine Abweichung von ihm darstellt, der zu diesem System gehört (76).

6.3.2.1. Die fragliche Regelung verschafft den Begünstigten durch Abweichung vom allgemeinen Körperschaftsteuersystem in Belgien einen selektiven Vorteil

(135) Ein wirtschaftlicher Vorteil kann gewährt werden, indem die Steuerlast eines Unternehmens auf verschiedene Weise verringert wird und, insbesondere, indem die Steuerbemessungsgrundlage oder der Betrag der zu entrichtenden Steuer verringert wird (77). Wie in Abschnitt 2.1 erläutert, ermöglicht die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse den Unternehmen, die gebietsansässig oder über eine feste Niederlassung in Belgien aktiv sind und einem multinationalen Konzern angehören, ihre in Belgien zu entrichtende Steuer zu verringern, indem sie den sogenannten „Mehrgewinn“ von ihrem tatsächlich erzielten Gewinn abziehen. Dieser Mehrgewinn wird durch eine Schätzung des hypothetischen durchschnittlichen Gewinns berechnet, den ein eigenständiges Unternehmen, das vergleichbare Tätigkeiten ausübt, in einer vergleichbaren Lage erwirtschaften könnte. Die Differenz zwischen dem von dem Unternehmen tatsächlich erzielten Gewinn und dem hypothetischen durchschnittlichen Gewinn wird dann durch einen Prozentsatz der Nichtbesteuerung des Gewinns vor Steuern angegeben, um den Prozentwert des durchschnittlichen Mehrgewinns für einen betreffenden Zeitraum zu ermitteln. Dieser Prozentwert bildet die Steuerbemessungsgrundlage, die für den Begünstigten im Rahmen der fraglichen Regelung für die fünf Jahre, in denen die belgische Steuerverwaltung an den Steuervorbescheid gebunden ist, festgesetzt wird.

(136) Die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse steht jedoch nicht allen Konzernunternehmen offen, die sich in einer ähnlichen tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, was — in Anbetracht des Ziels des belgischen Körperschaftsteuersystems, das die Besteuerung der Unternehmensgewinne ist — allen in Belgien der Körperschaftsteuer unterliegenden Unternehmen entsprechen würde. Denn das belgische Körperschaftsteuersystem enthält keinen Grundsatz und keine Vorschrift, durch die tatsächlich erzielte Gewinne, die einen hypothetischen fremdvergleichskonformen Gewinn übersteigen, von der Steuer befreit werden können (78). Der Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92, der von Belgien zur Bewilligung der Steuerbefreiung von Gewinnüberschüssen im Rahmen der fraglichen Regelung geltend gemacht wird, hat weder diesen Sinn noch diese Wirkung. Die fragliche Regelung stellt eher eine Abweichung von der im belgischen Steuerrecht verankerten allgemeinen Regel dar, gemäß der die Steuer auf den tatsächlich erzielten Gewinn erhoben wird.

(137) Die Kommission bekräftigt demzufolge die in Erwägungsgrund 89 des Einleitungsbeschlusses dargelegte Ansicht, d. h., dass die fragliche Regelung auf mehreren Ebenen und aus mehreren Gründen selektiv ist.

(138) Erstens steht die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse nur Unternehmen offen, die einem multinationalen Konzern angehören, und kann von eigenständigen Unternehmen oder Unternehmen, die nationalen Unternehmensgruppen angehören, nicht in Anspruch genommen werden. Denn da die fragliche Regelung sich auf Artikel 185 Paragraf 2 Buchstabe b des CIR 92 stützt, der die Anwendung der Steuerbefreiung — und die Erteilung eines Steuervorbescheids, der für die Inanspruchnahme der Befreiung erforderlich ist — auf Unternehmen beschränkt, die in grenzüberschreitende Transaktionen eingebunden sind, können nur belgische Unternehmen, die einem multinationalen Konzern angehören, diese Steuerregelung für Gewinnüberschüsse in Anspruch nehmen. Mit anderen Worten der wirtschaftliche Vorteil, der den Begünstigten im Rahmen der fraglichen Regelung gewährt wird, ist de jure selektiv, da er nur Unternehmen offensteht, die einem multinationalen Konzern angehören, und von eigenständigen Unternehmen oder Unternehmen, die einer nationalen Unternehmensgruppe angehören, nicht in Anspruch genommen werden kann. Insbesondere Unternehmen, die einer nationalen Unternehmensgruppe angehören, könnten infolge einer nationalen Neuorganisation ebenso als Hauptunternehmen fungieren un