DE Amtsblatt der Europäischen Union L 56/38

BESCHLUSS (EU) 2015/314 DER KOMMISSION

vom 15. Oktober 2014

über die staatliche Beihilfe SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) Spaniens Regelung für die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bei Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen

(Bekanntgegeben unter Aktenzeichen C(2014) 7280)

(Nur der spanische Text ist verbindlich)

(Text von Bedeutung für den EWR)

DIE EUROPÄISCHE KOMMISSION —

gestützt auf den Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, insbesondere auf Artikel 108 Absatz 2,

gestützt auf das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum, insbesondere auf Artikel 62 Absatz 1 Buchstabe a,

nach Aufforderung der Beteiligten zur Stellungnahme gemäß den vorgenannten Artikeln (1) und unter Berücksichtigung ihrer Stellungnahmen,

in Erwägung nachstehender Gründe:

1. VERFAHREN

(1) Am 28. Oktober 2009 erließ die Kommission einen Negativbeschluss, in dem die Rückforderung der Beihilfen angeordnet wurde, die den Begünstigten einer spanischen Regelung gewährt worden waren, nach der die steuerliche Abschreibung im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Unternehmen erlaubt war (nachstehend „erster Beschluss“) (2). Der Beschluss war auf den Erwerb von Beteiligungen innerhalb der Union beschränkt, und die Kommission hielt das eingeleitete Verfahren für den Erwerb von Beteiligungen außerhalb der Union offen, da Spanien sich verpflichtet hatte, neue Elemente zu den mutmaßlichen Hindernissen zu übermitteln, die grenzüberschreitenden Unternehmenszusammenschlüssen außerhalb der Union entgegenstehen.

(2) Am 12. Januar 2011 erließ die Kommission einen Negativbeschluss mit einer Rückforderungsanordnung bezüglich der Beihilfen, die den Begünstigten auf der Grundlage der streitigen Rechtsvorschriften bei Beteiligungserwerben außerhalb der Union gewährt worden waren (nachstehend „zweiter Beschluss“ (3)).

(3) Allerdings begrenzte die Kommission den Umfang der Rückforderungspflicht im ersten und zweiten Beschluss, da ein schützenswertes Vertrauen begründet worden war.

(4) Per E-Mail vom 12. April 2012 teilte Spanien der Kommission mit, dass am 21. März 2012 eine neue verbindliche behördliche Auslegung (4) („Consulta vinculante“) der in Rede stehenden Beihilferegelung erlassen worden war, die ebenfalls auf Transaktionen vor diesem Datum Anwendung findet.

(5) Mit Schreiben vom 4. Juli 2012 ersuchte die Kommission Spanien im Zusammenhang mit dem Rückforderungsverfahren um Klarstellung einer Reihe von Aspekten bezüglich der neuen behördlichen Auslegung. Spanien übermittelte seine Stellungnahme am 5. September 2012.

(6) Im Oktober 2012 leitete die Kommission von Amts wegen ein neues Prüfverfahren in Bezug auf die in Rede stehende neue behördliche Auslegung ein, das im Beihilfenregister als neue Beihilfesache (5) registriert wurde.

(7) Mit Schreiben vom 29. Oktober 2012 übermittelte die Kommission Spanien ein Auskunftsverlangen. Spanien übermittelte die verlangten Auskünfte am 5. Dezember 2012. Am 12. Dezember 2012 fand eine Fachsitzung zwischen der Kommission und Vertretern Spaniens statt. Nach dieser Sitzung sandte die Kommission Spanien am 19. Dezember 2012 ein weiteres Schreiben im Zusammenhang mit dem Rückforderungsverfahren, in dem sie ihre Zweifel an der Rechtmäßigkeit der neuen behördlichen Auslegung darlegte. Spanien übermittelte seine Stellungnahme am 14. Februar 2013.

(8) In ihrem Schreiben vom 26. April 2013 ersuchte die Kommission Spanien eindringlich, die neue behördliche Auslegung der Beihilferegelung im Hinblick auf das Beihilferecht zu überprüfen. Spanien antwortete am 31. Mai 2013 auf dieses Schreiben der Kommission.

(9) Mit Schreiben vom 21. Juni 2013 informierten die Dienststellen der Kommission Spanien darüber, dass die Kommission den Erlass einer Anordnung zur Aussetzung aller unzulässigen Beihilfen erwäge, die auf der Grundlage der neuen behördlichen Auslegung gewährt wurden, und forderten Spanien zur Stellungnahme auf. Am 26. Juni 2013 bat Spanien um eine Verlängerung der ursprünglich von der Kommission festgesetzten Frist, was noch am selben Tag abgelehnt wurde. Mit Schreiben vom 1. Juli 2013 übermittelte Spanien seine Stellungnahme zur Aussetzungsanordnung.

(10) Da die geänderte Regelung nicht gemäß Artikel 108 Absatz 3 AEUV bei der Kommission angemeldet und bereits vor der vorläufigen Genehmigung durch die Kommission nach Artikel 107 AEUV angewandt worden war, wurde die Maßnahme als nicht angemeldete Beihilfe unter dem Aktenzeichen SA.35550 (13/NN) im Beihilfenregister der Kommission registriert.

(11) Mit Schreiben vom 17. Juli 2013 setzte die Kommission Spanien von ihrem Beschluss in Kenntnis, wegen der Beihilfe das Verfahren nach Artikel 108 Absatz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) einzuleiten.

(12) Der Beschluss der Kommission zur Einleitung des Verfahrens wurde im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht (6). Die Kommission forderte die Beteiligten zur Stellungnahme auf.

(13) Die Kommission erhielt Stellungnahmen von Spanien und fünf Beteiligten. Die Stellungnahmen, die die Kommission von den Beteiligten erhalten hat, sind Spanien zugeleitet worden, dem Gelegenheit zur Äußerung gegeben wurde. Die Stellungnahmen Spaniens gingen mit Schreiben vom 25. November 2013 und vom 20. Dezember 2013 ein.

(14) Mit Schreiben vom 26. März 2014 sandte die Kommission Spanien ein Auskunftsverlangen. Spanien übermittelte die verlangten Auskünfte am 7. Mai 2014.

2. BESCHREIBUNG DER MASSNAHME

2.1. Einleitung

a) Artikel 12 Absatz 5 TRLIS

(15) Rechtsgrundlage der in Rede stehenden Beihilferegelung ist das spanische Körperschaftsteuergesetz („Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades“, nachstehend „TRLIS“), insbesondere Artikel 12 Absatz 5 in Verbindung mit Artikel 21 dieses Gesetzes.

(16) Artikel 12 Absatz 5 TRLIS trat am 1. Januar 2002 in Kraft und führte die Bestimmung ein, dass ein in Spanien ansässiges Unternehmen den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert, der sich aus dem Erwerb einer Beteiligung an einem ausländischen Unternehmen ergibt, dessen Einnahmen unter die in Artikel 21 TRLIS (zuvor Artikel 20 bis LIS) vorgesehene Steuerbefreiung fallen, von der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer abziehen kann.

(17) Der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert ist in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS definiert als der Teil der Differenz zwischen dem für die Beteiligung gezahlten Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung zum Datum des Erwerbs, der nicht in den Gütern und Rechten des ausländischen Unternehmens verbucht wurde. Dieser Teil der Differenz ist bis zu einem jährlichen Maximum eines Zwanzigstels seines Werts von der Steuerbemessungsgrundlage abziehbar. Dieser Abzug ist unbeschadet der anwendbaren Rechnungslegungsvorschriften möglich.

b) Kriterien von Artikel 21 TRLIS

(18) Artikel 21 legt die Voraussetzungen fest, die Einnahmen von nicht in Spanien ansässigen Unternehmen erfüllen müssen, damit das in Spanien ansässige Unternehmen zu einem Abzug nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS berechtigt ist: (a) Der Prozentsatz der direkten oder indirekten Beteiligung am Eigenkapital des nicht in Spanien ansässigen Unternehmens muss mindestens 5 % betragen. Darüber hinaus muss die Beteiligung von dem in Spanien ansässigen Unternehmen ohne Unterbrechung mindestens ein Jahr lang gehalten werden (7). (b) Das ausländische Unternehmen muss einer Steuer unterliegen, die mit der in Spanien geltenden Körperschaftsteuer vergleichbar ist. Diese Voraussetzung gilt als erfüllt, wenn das Zielunternehmen in einem Land ansässig ist, mit dem Spanien ein Abkommen zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung geschlossen hat, das auch den Informationsaustausch vorsieht (8). (c) Die Gewinne stammen aus im Ausland durchgeführten unternehmerischen Tätigkeiten. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn mindestens 85 % der Einnahmen die folgenden Kriterien erfüllen (9): (i) Die Einnahmen des nicht in Spanien ansässigen Unternehmens werden im Ausland erzielt und können aufgrund der Anwendung von Vorschriften für internationale Steuertransparenz nicht in die Steuerbemessungsgrundlage einbezogen werden. Insbesondere wird für Einnahmen aus den folgenden Tätigkeiten davon ausgegangen, dass sie diese Voraussetzung erfüllen: — Großhandel, wenn die Güter den Käufern in dem Land oder Gebiet, in dem das ausländische Unternehmen ansässig ist, oder in einem beliebigen anderen Land oder Gebiet außerhalb Spaniens zur Verfügung gestellt werden, sofern die Leistungen von dem nicht in Spanien ansässigen Unternehmen erbracht werden; — Dienstleistungen in dem Gebiet, in dem das nicht in Spanien ansässige Unternehmen seinen steuerlichen Wohnsitz hat, sofern die Vorgänge von dem nicht ansässigen Unternehmen ausgeführt werden; — Finanzdienstleistungen für Kunden, die ihren steuerlichen Wohnsitz nicht in Spanien haben, sofern die Leistungen von dem nicht in Spanien ansässigen Unternehmen erbracht werden; — Versicherungsdienstleistungen für nicht in Spanien gelegene Risiken, sofern die Versicherungsdienstleistungen von dem nicht in Spanien ansässigen Unternehmen erbracht werden. (ii) Dividenden von oder Gewinnbeteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Unternehmen, die aus indirekten Beteiligungen stammen und die die in Artikel 21 Absatz 1 Buchstabe a TRLIS festgelegten Voraussetzungen erfüllen; außerdem Veräußerungsgewinne aus der Übertragung von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Unternehmen, sofern diese mit den Voraussetzungen in Artikel 21 Absatz 2 TRLIS im Einklang stehen.

(19) Erwähnenswert ist, dass trotz der Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 in Verbindung mit Artikel 21 TRLIS Artikel 21 ursprünglich konzipiert wurde, um die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung ausländischer Dividenden und Einnahmen aus dem Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Unternehmen festzulegen, mit dem Ziel, die internationale Doppelbesteuerung zu vermeiden (10).

c) Begriff des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts

(20) Der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert ist ein Steuerkonzept, das vom spanischen Gesetzgeber in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eingeführt wurde und das mit dem Geschäfts- oder Firmenwert aus Sicht der Rechnungslegung im Zusammenhang steht.

(21) Der Geschäfts- oder Firmenwert ist ein immaterieller Vermögenswert, der den Wert des guten Rufes des Handelsnamens, der guten Kundenbeziehungen, der Qualifizierung der Mitarbeiter und ähnlicher Faktoren repräsentiert, derentwegen zu erwarten ist, dass in Zukunft höhere Gewinne erzielt werden. Aus Sicht der Rechnungslegung berechnet sich der Geschäfts- oder Firmenwert als Differenz zwischen dem Kaufpreis eines Unternehmens abzüglich des Buchwerts seines Reinvermögens.

(22) Entsprechend den von Spanien übermittelten Informationen lässt sich die Tatsache, dass der für eine Unternehmensbeteiligung gezahlte Preis höher ist als der Buchwert dieser Beteiligung, auf zwei unterschiedliche Gründe zurückführen: 1) auf den substanziellen Mehrwert der Vermögenswerte des Unternehmens oder 2) auf einen Preisaufschlag, der gezahlt wird, weil in der Zukunft höhere Erträge erwartet werden. Letztere Kategorie entspricht dem finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert.

(23) Gemäß Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ist der Teil der Differenz zwischen dem für eine Beteiligung gezahlten Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung zum Datum des Erwerbs entsprechend den im Königlichen Dekret 1815/1991 über die konsolidierte Rechnungslegung festgelegten Kriterien in den Gütern und Rechten des ausländischen Unternehmens zu verbuchen. Der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert ist der Teil dieser Differenz, der nicht in den Gütern und Rechten des ausländischen Unternehmens verbucht wurde. Der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert ist bis zu einem jährlichen Maximum von einem Zwanzigstel des Werts von der Steuerbemessungsgrundlage abziehbar.

(24) Die Höhe des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, der von der Steuerbemessungsgrundlage abziehbar ist, ist somit wie folgt zu ermitteln: i. Berechnung der Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung am ausländischen Unternehmen zum Erwerbsdatum. Der Buchwert muss den Eigenkapitalanteil widerspiegeln, der der Beteiligung und ihrem Buchwert entspricht. ii. Buchung dieser Differenz in den Gütern und Rechten des nicht in Spanien ansässigen Unternehmens entsprechend den im Königlichen Dekret 1815/1991 über die konsolidierte Rechnungslegung festgelegten Kriterien; iii. der Betrag (dieser Differenz), der nicht in den Gütern und Rechten des nicht in Spanien ansässigen Unternehmens verbucht werden konnte, ist der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert. Dieser Betrag ist bis zu einem Zwanzigstel des Werts von der Steuerbemessungsgrundlage abziehbar.

d) Begriff des direkten und indirekten Erwerbs

(25) Der von einem Unternehmen getätigte Kauf von Anteilen am Eigenkapital eines Unternehmens wird als direkter Erwerb erachtet. Bei dem von einem Unternehmen getätigten Kauf von Anteilen am Eigenkapital eines Unternehmens auf zweiter oder darunterliegender Stufe (Tochter- oder Enkelgesellschaft), der einem vorherigen direkten Erwerb folgt, handelt es sich um einen indirekten Erwerb. Das erwerbende Unternehmen erwirbt indirekt Beteiligungen an den Tochter- oder Enkelgesellschaften.

(26) In Anbetracht der von Spanien und den Beteiligten übermittelten Informationen stellt die Kommission fest, dass die Kontroverse in der vorliegenden Sache auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen in der Folge eines direkten Erwerbs von Beteiligungen an einer nicht in Spanien ansässigen Holdinggesellschaft hinausläuft. Holdinggesellschaften sind Unternehmen, deren vorrangiges Geschäftsziel darin besteht, Anteile an anderen Betriebsgesellschaften zu besitzen. Holdinggesellschaften üben keine Wirtschaftstätigkeit an sich aus und können daher keinen Geschäfts- oder Firmenwert (und demnach auch keinen finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert) generieren. Der Geschäfts- oder Firmenwert wird auf nachrangigen Stufen von Betriebsgesellschaften generiert, die eine Wirtschaftstätigkeit ausüben. Somit geht es in der vorliegenden Sache um die Feststellung, ob für indirekt erworbene Beteiligungen, die sich durch den direkten Erwerb einer Beteiligung an einer nicht in Spanien ansässigen Holdinggesellschaft ergeben, ein steuerlicher Abzug nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS geltend gemacht werden kann.

2.2. Änderungen des Wortlauts von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS

(27) Artikel 12 trägt die Überschrift „Correcciones de valor: Pérdida de valor de los elementos patrimoniales“ (Wertberichtigungen: Wertminderung von Vermögenswerten). Absatz 5 dieses Artikels ist am 1. Januar 2002 in Kraft getreten. Er wurde mit Artikel 2 Absatz 5 des Gesetzes Nr. 24/2001 vom 27. Dezember 2001 (11) in das spanische Körperschaftsteuergesetz Nr. 43/1995 vom 27. Dezember 1995 aufgenommen. Anschließend wurde Artikel 12 Absatz 5 TRLIS in die königliche Gesetzesverordnung (Real Decreto Legislativo) Nr. 4/2004 vom 5. März 2004 aufgenommen, die eine konsolidierte Fassung des spanischen Körperschaftsteuergesetzes enthält (12).

(28) Seit der Aufnahme in das spanische Körperschaftsteuergesetz wurde Artikel 12 Absatz 5 TRLIS mehrmals geändert. Der mit dem Gesetz Nr. 24/2001 eingeführte ursprüngliche Entwurf von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS besagte, dass die Differenz zwischen dem für die Beteiligung gezahlten Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung zum Datum des Erwerbs entsprechend den im Königlichen Dekret 1815/1991 vom 20. Dezember über die konsolidierte Rechnungslegung festgelegten Kriterien den Gütern und Rechten des ausländischen Unternehmens zuzurechnen ist. 2007 wurde der Verweis auf das „Königliche Dekret 1815/1991 vom 20. Dezember über die konsolidierte Rechnungslegung“ durch einen Verweis auf „die in Artikel 46 des spanischen Handelsgesetzbuchs (Código de Comercio) sowie in anderen Durchführungsbestimmungen festgelegte Methode der Vollkonsolidierung“ ersetzt.

(29) Spanien zufolge ergab sich diese Änderung infolge des Erlasses des Gesetzes Nr. 16/2007 vom 4. Juli zur Reform und Anpassung des Handelsrechts im Bereich der Rechnungslegung im Hinblick auf seine internationale Harmonisierung auf der Grundlage der Vorschriften der Europäischen Union (13). Der Erlass dieses Gesetzes Nr. 16/2007 zog eine Reihe von Änderungen in verschiedenen Gesetzen und Vorschriften nach sich, beispielsweise Artikel 12 Absatz 5 TRLIS. Da das Königliche Dekret 1815/1991 aufgrund der Änderungen der auf die Rechnungslegung bezogenen Gesetzgebung außer Kraft gesetzt und aktualisiert werden musste, wurde auf das Handelsgesetzbuch, ein höherrangiges Gesetz, verwiesen. Spanien erklärte, dass die obenstehende Änderung rein technischer Natur gewesen sei, d. h., es seien dadurch weder die Konsolidierungsvorschriften geändert worden, noch habe diese Änderung Einfluss auf die Methode für die Berechnung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts gehabt. Spanien gab an, dass der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert stets anhand der Methode der Vollkonsolidierung berechnet worden sei und dass dieser Rechnungslegungsgrundsatz sowohl im Königlichen Dekret 1815/1991 als auch in Artikel 46 des spanischen Handelsgesetzbuchs enthalten gewesen sei.

(30) Nach Erlass des ersten und zweiten Beschlusses der Kommission fügte Spanien in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS einen neuen Unterabsatz hinzu, um diesen beiden Beschlüssen Rechnung zu tragen. Obwohl in diesen Beschlüssen festgestellt wurde, dass es sich bei Artikel 12 Absatz 5 TRLIS um eine rechtswidrige und mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe handelt, wurde dieser Artikel nicht offiziell abgeschafft, da er weiterhin von Begünstigten angewandt werden konnte, die ein berechtigtes Vertrauen hatten, dass die gewährte Beihilfe, für die im ersten und zweiten Beschluss eine Übergangsfrist eingeräumt wurde, nicht zurückgefordert wird.

(31) Von Spanien wurde in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ein dritter Gedankenstrich eingefügt, der besagte, dass der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert für ab dem 21. Dezember 2007 erworbene Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen EU-Unternehmen nicht abzugsfähig ist (unbeschadet von Artikel 1 Absatz 3 der Entscheidung der Kommission vom 28. Oktober 2009 sowie von Artikel 1 Absatz 3 des Beschlusses der Kommission vom 12. Januar 2011 in Bezug auf Erwerbe, bei denen vor dem 21. Dezember 2007 eine unwiderrufliche Verpflichtung eingegangen worden war). Jedoch kann für Erwerbe von Mehrheitsbeteiligungen an außerhalb der Union ansässigen Unternehmen, die zwischen dem 21. Dezember 2007 und dem 21. Mai 2011 (Datum der Veröffentlichung des zweiten Beschlusses im Amtsblatt) getätigt wurden, ein Steuerabzug geltend gemacht werden, wenn nachgewiesen werden kann, dass ausdrückliche rechtliche Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen im Sinne von Artikel 1 Absätze 4 und 5 des zweiten Beschlusses der Kommission vom 12. Januar 2011 vorliegen.

2.3. Behördliche Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS

(32) Aus der wichtigsten gesetzlichen Bestimmung, Artikel 12 Absatz 5 TRLIS, geht nicht hervor, ob der Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts auf direkte oder indirekte Erwerbe von Beteiligungen angewandt werden kann. Allerdings bezieht sich Artikel 21 TRLIS bei den Kriterien, die Einnahmen von nicht in Spanien ansässigen Unternehmen erfüllen müssen, damit das in Spanien ansässige Unternehmen zu einem Abzug nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS berechtigt ist, auf direkte und indirekte Beteiligungen.

2.3.1. Ursprüngliche behördliche Auslegung

(33) Im Verlauf des Verwaltungsverfahrens, das zum Erlass der Einleitungsentscheidung 2007 führte, hatte Spanien gegenüber der Kommission erklärt, dass nach der ständigen Verwaltungspraxis der spanischen Steuerbehörde (Dirección General de Tributos, nachstehend „DGT“) sowie nach der Rechtsprechung des zentralen spanischen Verwaltungsgerichts (Tribunal Económico Administrativo Central, nachstehend „TEAC“) nur der Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts erlaubt gewesen sei, der aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen stammte (14). Von Spanien wurde dies wie folgt begründet: (a) Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ist eine Methode für die Abschreibung von Investitionen, wobei sich die Abschreibung direkt auf die Steuerbemessungsgrundlage auswirkt. Die Handhabung des Abzugs erfordert die Kontrolle über die Investition, und eine solche Kontrolle kann nur durch den direkten Erwerb von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften auf der ersten Stufe ausgeübt werden. (b) Die in Artikel 21 TRLIS definierten Voraussetzungen für die Ausübung einer Wirtschaftstätigkeit im Ausland durch das nicht in Spanien ansässige Unternehmen, das einer Steuer unterliegt, die mit der in Spanien geltenden Körperschaftsteuer vergleichbar ist, gehen auf Steuervorschriften zur Missbrauchsbekämpfung zurück. (c) Des Weiteren ist Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf den Erwerb von Beteiligungen an Unternehmen auf der ersten Stufe beschränkt, da nach Artikel 21 TRLIS nur der Erwerb eines mindestens 5 %igen Anteils am Eigenkapital des nicht in Spanien ansässigen Unternehmens erforderlich ist, damit ein Abzug nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS anwendbar ist. Dieser prozentuale Anteil impliziert weder die Konsolidierung mit dem ausländischen Unternehmen auf der ersten Stufe noch die Konsolidierung mit den Tochter- oder Enkelgesellschaften des ausländischen Unternehmens. Jedoch kann ein Geschäfts- oder Firmenwert auf einer zweiten oder darunterliegenden Stufe nur nach einer Konsolidierung entstehen. (d) Darüber hinaus muss der geltend gemachte steuerliche Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts von der Steuerbehörde überprüft werden. Eine solche Überprüfung ist nur über das in Spanien ansässige Unternehmen möglich. Bei Beteiligungen an Unternehmen auf der ersten Stufe ist die Überprüfung für die spanische Steuerbehörde einfach, da die Beteiligungen Teil der Vermögenswerte des in Spanien ansässigen Unternehmens sind. Die Überprüfung des Geschäfts- oder Firmenwerts, der in ausländischen Unternehmen auf einer darunterliegenden Stufe entsteht, ist für die spanische Steuerbehörde schwieriger, da die Beteiligungen innerhalb der Vermögenswerte der nicht in Spanien ansässigen Unternehmen verbucht werden, die nicht der Kontrolle durch die spanische Steuerbehörde unterliegen.

(34) Im Verlauf des förmlichen Prüfverfahrens, das zum Erlass des vorliegenden Beschlusses führte, wurde Spanien ersucht, eine Liste der behördlichen Auslegungen (Consultas) der Steuerbehörde in Bezug auf die Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS vorzulegen. Spanien übermittelte (15) eine Kopie der behördlichen Auslegungen 1490-02 vom 4. Oktober 2002 und V0391-05 vom 10. März 2005 (16). Diese behördlichen Auslegungen bestätigen, dass seit dem Erlass von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS die DGT den indirekten Erwerb von Beteiligungen, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergibt, ausdrücklich aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ausgeschlossen hat.

(35) Von Spanien wurde außerdem eine Liste der Rechtsprechungen des TEAC im Zusammenhang mit der Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS verlangt. Spanien übermittelte (17) Kopien von vier Entscheidungen des TEAC (18), die den Ausschluss von indirekten Beteiligungserwerben, die sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergeben, aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS bestätigten. Die Argumentation in den Consultas der DGT und den Entscheidungen des TEAC, durch die der Ausschluss von indirekten Erwerben aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS untermauert wird, lässt sich wie folgt zusammenfassen: (a) Eine der in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS genannten Voraussetzungen ist, dass der Geschäfts- oder Firmenwert, der sich aus der Differenz zwischen dem für die Beteiligungen gezahlten Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligungen ergibt, den Vermögenswerten des erworbenen ausländischen Unternehmens zuzurechnen ist. (b) Der Geschäfts- oder Firmenwert wird in Betriebsgesellschaften generiert. Infolge einer Wirtschaftstätigkeit entsteht ein immaterieller Vermögenswert, der sich u. a. aus dem Kundenportfolio, der geografischen Lage, dem Know-how, den Humanressourcen und dem guten Ruf ergibt. Letztendlich führen diese Faktoren zu einem höheren Kaufpreis als dem als Buchwert erfassten Wert. Aus diesem Grund kann der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert nur aufgrund des direkten Erwerbs einer Betriebsgesellschaft infolge der Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Buchwert entstehen, sofern diese Differenz nicht dem impliziten Mehrwert zuzurechnen ist, der sich aus den Vermögenswerten des Unternehmens ergibt. (c) Zur Bestimmung der Höhe des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts (der Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Buchwert, die nicht dem Reinvermögen des ausländischen Unternehmens zurechenbar ist) ist entsprechend den folgenden drei Schritten vorzugehen: 1) Zunächst ist die Differenz zwischen dem für die Beteiligung gezahlten Kaufpreis und ihrem Buchwert zu berechnen. Der Buchwert muss den Eigenkapitalanteil widerspiegeln, der der Beteiligung entspricht, den das in Spanien ansässige Unternehmen an dem ausländischen Unternehmen hält. 2) Die Differenz zwischen den beiden obenstehenden Werten ist den Vermögenswerten des ausländischen Unternehmens bis zur Höhe des Marktwerts des betreffenden Vermögenswerts entsprechend den in den Vorschriften für die konsolidierte Rechnungslegung festgelegten Kriterien zuzurechnen (19). 3) Der verbleibende Betrag ist der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert, der bis zu einem maximalen Betrag von einem Zwanzigstel pro Jahr von der Steuerbemessungsgrundlage abgezogen werden kann. (d) Holdinggesellschaften sind Unternehmen, deren vorrangiges Geschäftsziel darin besteht, Anteile an anderen Betriebsgesellschaften zu besitzen. Holdinggesellschaften üben somit keine Wirtschaftstätigkeit an sich aus. Nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ist wie folgt vorzugehen: Wenn ein in Spanien ansässiges Unternehmen eine Beteiligung an einer nicht in Spanien ansässigen Holdinggesellschaft erwirbt (deren Haupttätigkeit im Besitz von Anteilen an anderen Betriebsgesellschaften und der Verwaltung von Vermögenswerten von Betriebsgesellschaften besteht), ist die Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung am Eigenkapital der Holding bis zur Höhe des Marktwerts des betreffenden Vermögenswerts als Vermögenswert der Holdinggesellschaft zu verbuchen. Da es sich bei den Vermögenswerten einer Holdinggesellschaft um Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Betriebsgesellschaften handelt, ist der Marktwert ihrer Vermögenswerte gleich dem Kaufpreis der Anteile, wodurch kein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert entsteht. Nach dieser Auslegung kann der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert nur aus dem direkten Erwerb einer Betriebsgesellschaft infolge der Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Buchwert entstehen, sofern diese Differenz dem substanziellen Mehrwert direkt zurechenbar ist, der durch die Güter und Rechte des erworbenen Unternehmens generiert wird.

(36) Die ständige Verwaltungspraxis Spaniens, die den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts ermöglichte, der sich ausschließlich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften ergibt, bestand auch nach dem Erlass des ersten und zweiten Beschlusses fort (20).

2.3.2. Neue behördliche Auslegung

(37) Nach Antrag auf ein steuerrechtliches Gutachten seitens eines spanischen Unternehmens übernahm die DGT am 21. März 2012 die verbindliche Auslegung V0608-12 (21), die besagt, dass nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht nur der Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts möglich ist, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften ergibt, sondern auch der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert, der durch den indirekten Erwerb von Beteiligungen infolge des direkten Erwerbs von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft entsteht.

(38) In der obengenannten Consulta vinculante bestätigte die DGT eine Abweichung von ihrer ursprünglichen Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS im Hinblick auf dessen Anwendung auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen. Infolgedessen änderte die DGT das Kriterium, auf das sie ihre früheren Antworten auf Anfragen seitens spanischer Unternehmen zu diesem Punkt gestützt hatte.

(39) Des Weiteren vertrat das TEAC in einer Entscheidung vom 26. Juni 2012 (22) im Hinblick auf die Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf indirekte Beteiligungserwerbe die von der DGT übernommene Position. Obwohl sich die Entscheidung auf eine andere Streitsache bezog und der Steuerpflichtige ein anderes Unternehmen war als das in der obenerwähnten „Consulta vinculante“ der DGT vom 21. März 2012, bestätigte das TEAC eine Abweichung von seiner früheren Rechtslehre, indem es die Abzugsfähigkeit des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen ausweitete, der sich aus dem direkten Erwerb von Anteilen an einer Holdinggesellschaft ergab.

(40) Auch das TEAC bestätigte eine Abweichung von seiner früheren Rechtslehre. Dem TEAC zufolge stützte sich seine frühere Rechtslehre auf die in Artikel 15 des Königlichen Dekrets 1777/2004 vom 30. Juli über die Durchführungsverordnung zum spanischen Körperschaftsteuergesetz enthaltene Verpflichtung, die sich ausschließlich auf das direkt erworbene Unternehmen bezog. Die Kontroverse im Zusammenhang mit der Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS sowie die beiden von der Europäischen Kommission erlassenen Beschlüsse veranlassten das TEAC zur Überprüfung seiner früheren Rechtslehre. Die von der DGT und dem TEAC angeführten Gründe können im Wesentlichen wie folgt zusammengefasst werden: (a) Erstens verweisen die DGT und das TEAC in ihrer Argumentation, dass indirekte Erwerbe ebenfalls von einem Abzug nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS profitieren können, auf Artikel 21 Absatz 1 Buchstabe c TRLIS. Der DGT und dem TEAC zufolge kann die Voraussetzung der Ausübung einer Wirtschaftstätigkeit erfüllt sein, wenn sich die Betriebsgesellschaft gleichwohl auf einer zweiten oder darunterliegenden Stufe befindet. Insbesondere verweisen die DGT und das TEAC auf Artikel 21 Absatz 1 Buchstabe c Nummer 2 TRLIS, worin ausdrücklich angegeben ist, dass Dividenden aus direkten oder indirekten Beteiligungen ebenfalls von der Bestimmung abgedeckt sind. Die DGT und das TEAC kommen zu dem Schluss, dass die Tatsache, dass die Betriebsgesellschaft sich auf einer zweiten oder darunterliegenden Stufe befindet, der Anwendung des Abzugs nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht entgegensteht. (b) Zweitens verweisen die DGT und das TEAC auf den Zweck der Bestimmung: In Anbetracht der Tatsache, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS die Internationalisierung und ausländische Investitionen spanischer Unternehmen fördern soll, würde es der Zielsetzung dieses Artikels entgegenstehen, Investitionen spanischer Unternehmen in nicht in Spanien ansässige Holdinggesellschaften aus der Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auszuschließen. Zudem führen die DGT und das TEAC an, dass die wirtschaftliche Realität belege, dass der Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen häufig über den Erwerb einer Holdinggesellschaft erfolgt. Die Tatsache, dass eine Investition über den Erwerb von Anteilen an einer Holdinggesellschaft getätigt wird, sei ein exogener Faktor, der nicht von dem die Holdinggesellschaft erwerbenden Unternehmen abhängt, sondern davon, wie der Markt strukturiert ist. Die Beteiligung von zwischengeschalteten Unternehmen wie Holdinggesellschaften dürfe kein Hindernis für Investitionen darstellen noch dürfe dadurch zwischen unterschiedlichen Arten des Erwerbs unterschieden werden. (c) Drittens argumentieren die DGT und das TEAC, dass im Wortlaut des ersten und zweiten Beschlusses der Kommission beständig Bezug auf direkte sowie indirekte Erwerbe genommen werde. Die DGT und das TEAC würden aus dem Wortlaut der beiden Beschlüsse schließen, dass die Europäische Kommission den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts sowohl für den direkten als auch für den indirekten Erwerb von Beteiligungen anerkennt. (d) Viertens räumt die DGT ein, dass diese Auslegung trotz der in Artikel 15 der Durchführungsverordnung zum spanischen Körperschaftsteuergesetz enthaltenen Verpflichtung zur Übermittlung von Informationen erfolge. Nach Artikel 15 der Durchführungsverordnung müssten ausschließlich Informationen über den Kauf des direkt erworbenen Unternehmens übermittelt werden, damit die Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS möglich ist. Wäre ein solcher Abzug auch auf indirekte Erwerbe anwendbar, wäre es für eine bessere Transparenz logisch gewesen, ebenfalls indirekte Erwerbe einzuschließen. Dieser Sachverhalt dürfe jedoch einer weiter gefassten Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht entgegenstehen. (e) Schließlich sei es für die Anwendung des Abzugs auf indirekte Erwerbe notwendig, die indirekte Beteiligung durch einen vorherigen Unternehmenszusammenschluss in eine direkte Beteiligung umzuwandeln. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Beteiligungserwerben, die zu einer Unternehmensverschmelzung führen, und von Beteiligungserwerben, die nicht zu einer Unternehmensverschmelzung führen, widerspreche dem Grundsatz der Steuerneutralität. Die DGT und das TEAC kommen zu dem Schluss, dass der Abzug ebenfalls auf verschiedenen Stufen von Beteiligungen möglich sein muss. Dazu müsse anhand einer konsolidierten Bilanz oder durch andere Rechtsmittel nachgewiesen werden, dass ein Teil des für die Beteiligung gezahlten Kaufpreises dem finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert entspricht, der in einer „indirekt“ erworbenen Beteiligung an einer Betriebsgesellschaft enthalten ist.

(41) Gegen die beiden Entscheidungen 00/2842/2009 und 00/4871/2009 wurden Rechtsmittel vor dem Audiencia Nacional, einem höheren spanischen Fachgericht, eingelegt. Das Audiencia Nacional hielt die neue behördliche Auslegung in seinem Urteil vom 6. Februar 2014 (23) nicht aufrecht und bestätigte die von der DGT und dem TEAC ursprünglich angewandten Kriterien, nach denen der indirekte Erwerb von Beteiligungen infolge des direkten Erwerbs von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ausgeschlossen ist. In seinem Urteil vertritt das Audiencia Nacional die Auffassung, dass ein Geschäfts- oder Firmenwert, und somit ein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert, nur in Betriebsgesellschaften generiert werden kann, die eine Wirtschaftstätigkeit ausüben. Holdinggesellschaften sind Unternehmen, deren vorrangiges Geschäftsziel darin besteht, Anteile an anderen Betriebsgesellschaften zu besitzen. Angesichts der Tatsache, dass Holdinggesellschaften keine Wirtschaftstätigkeit ausüben, können sie keinen Geschäfts- oder Firmenwert (und demnach auch keinen finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert) generieren.

3. GRÜNDE FÜR DIE EINLEITUNG DES VERFAHRENS

(42) Mit Schreiben vom 17. Juli 2013 setzte die Kommission Spanien von ihrem Beschluss in Kenntnis, das Verfahren nach Artikel 108 Absatz 2 AEUV wegen der Auswirkungen der neuen behördlichen Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS, die von Spanien nach Erlass des ersten und zweiten Beschlusses eingeführt worden war, einzuleiten.

(43) In ihrem Beschluss zur Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens vertrat die Kommission die Auffassung, dass die neue behördliche Auslegung den Geltungsbereich der Maßnahme auszuweiten scheint, die Gegenstand ihrer Untersuchung im ersten und zweiten Beschluss war, da die Maßnahme jetzt nicht mehr nur auf den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert angewandt werden kann, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen ergibt, sondern auch auf den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert, der aus dem indirekten Erwerb von Beteiligungen entsteht.

(44) Die Kommission kam zu dem einstweiligen Schluss, dass die neue behördliche Auslegung den Geltungsbereich einer bereits als rechtswidrige und unvereinbare Beihilfe erklärten Regelung ausgeweitet hat, ohne diese zuvor bei der Kommission anzumelden, wodurch es sich um eine rechtswidrige Beihilfe handelt. Die Kommission äußerte Zweifel daran, dass diese Maßnahme als mit dem Binnenmarkt vereinbar zu betrachten ist.

(45) Die Kommission kam zu dem einstweiligen Schluss, dass die Beihilfe zurückgefordert werden muss und dass der Vertrauensschutz, der im ersten und zweiten Beschluss anerkannt wurde, nicht (rückwirkend) auf Fälle (indirekter Erwerb von Beteiligungen) ausgedehnt werden kann, die — nach der ständigen Verwaltungspraxis Spaniens — zum Zeitpunkt des Erlasses des ersten und des zweiten Beschlusses nicht in den Geltungsbereich der streitigen Maßnahme fielen.

(46) Die Kommission hat den Erlass einer Aussetzungsanordnung im Einklang mit Artikel 11 Absatz 1 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates (24) beschlossen, mit der Spanien aufgegeben wird, alle Beihilfen so lange auszusetzen, bis die Kommission einen endgültigen Beschluss erlassen hat.

(47) Der Beschluss über die Einleitung des Verfahrens wurde im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht (25). Die Kommission forderte Spanien und weitere Beteiligte zur Stellungnahme auf.

4. STANDPUNKTE SPANIENS UND DER BETEILIGTEN

(48) Die Kommission erhielt Stellungnahmen von Spanien und fünf Beteiligten: Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis und Axa. Alle Beteiligten unterstützen den Standpunkt Spaniens.

(49) Weder Spanien noch die Beteiligten teilen die Auffassung der Kommission, dass die neue behördliche Auslegung eine neue Beihilfe darstellt, und sind der Auffassung, dass der Vertrauensschutz auch im Hinblick auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen gilt, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergibt.

A. CHARAKTER EINER NEUEN BEIHILFE DER MASSNAHME

(50) Spanien und den fünf Beteiligten zufolge stellt die neue behördliche Auslegung aus folgenden Gründen keine neue Beihilfe dar:

4.1. Die ursprüngliche behördliche Auslegung ist nicht endgültig und stellt keine maßgebliche und systematische Verwaltungspraxis dar

(51) Spanien verweist auf die in den Consultas 1490-02 vom 4. Oktober 2002 und V0391-05 vom 10. März 2005 enthaltene ursprüngliche behördliche Auslegung der DGT, die den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts für den direkten Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Betriebsgesellschaften ermöglichte, sofern die von dem nicht ansässigen Unternehmen generierten Einnahmen die in Artikel 21 TRLIS enthaltenen Voraussetzungen erfüllen. Spanien erklärt, dass sich die ursprüngliche behördliche Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf die Begründung stütze (wie dies in den beiden entsprechenden Consultas widergespiegelt werde), dass sich aus dem Einzelabschluss einer Holding kein Geschäfts- oder Firmenwert ergeben kann.

(52) Laut der Argumentation Spaniens und der Beteiligten stellt die behördliche Auslegung keine maßgebliche Verwaltungspraxis dar. Die behördlichen Auslegungen der DGT seien keine Rechtsquelle und seien weder für die Gerichte noch für die Bürger, sondern ausschließlich für die Steuerbehörde bindend. Dieser bindende Charakter bedeute, dass die Steuerbehörde verpflichtet ist, bei identischen Fakten und Umständen der Steuerpflichtigen dieselben Kriterien zu verwenden. Des Weiteren erklärt Spanien, dass die Consulta 1490-02 für die Steuerbehörde nicht verbindlich sei und gegenüber Dritten lediglich informativen Charakter habe. Für die Steuerbehörde sei die Consulta V0391-05 verbindlich. Im Falle einer Diskrepanz bezüglich der in der behördlichen Auslegung verwendeten Kriterien könne der Steuerpflichtige Rechtsmittel bei den zuständigen Gerichten einlegen. Deshalb seien die nationalen Gerichte nicht durch die in der behördlichen Auslegung verwendeten Kriterien gebunden.

(53) Spanien zufolge irrt sich die Kommission, wenn sie im Einleitungsbeschluss feststellt, dass „die neue Auslegung des Finanzministeriums durch eine Entscheidung des TEAC vom 26. Juni 2012 bestätigt wurde“. Die DGT und das TEAC seien unabhängige Institutionen: Die DGT sei Teil der Verwaltung, während das TEAC vom Europäischen Gerichtshof (26) als Gericht qualifiziert worden sei. Das TEAC überprüfe die Anwendung des Steuerrechts und lege die Rechtslehre und die Kriterien fest, die von den restlichen Organen der Behörde anzuwenden sind. Die Beteiligten behaupten, dass das TEAC kein Gericht sei, sondern eine in die Steuerbehörde integrierte und vom Finanzministerium abhängige Einheit. Sie führen des Weiteren an, dass die Rechtslehre des TEAC nicht Teil der Rechtsordnung sei. Obwohl die Rechtslehre für die Steuerbehörde bindend sei, unterliege sie der Kontrolle nachfolgender Gerichtsinstanzen.

(54) Spanien und die Beteiligten erklären, dass die behördliche Auslegung und die darin verwendeten Kriterien nicht endgültig seien und jederzeit Änderungen unterliegen könnten, sofern diese Änderungen objektiv gerechtfertigt sind. Diesbezüglich verweist Spanien auf Artikel 89 des spanischen Allgemeinen Abgabengesetzes 58/2003 vom 17. Dezember 2003, in dem die Rechtswirkung der steuerlichen Auslegungen dargelegt ist: (a) Die Antwort auf ein Ersuchen zur Auslegung von Steuervorschriften hat für die Steuerbehörde bindende Wirkung. (b) Solange die Rechtsprechung oder die für die Sache anwendbaren Gesetze nicht geändert werden, werden die in der steuerlichen Auslegung enthaltenen Kriterien für den Steuerpflichtigen angewandt. (c) Die mit der Steuerbeitreibung beauftragte Steuerbehörde muss die in den steuerlichen Auslegungen verwendeten Kriterien anwenden, sofern die Fakten und Umstände des Steuerpflichtigen und des Adressaten der behördlichen steuerlichen Auslegung identisch sind.

(55) Des Weiteren führen die Beteiligten an, dass die ursprüngliche behördliche Auslegung nicht als einheitliche Praxis der Steuerbehörde definiert werden könne. Laut einigen der Beteiligten besteht diese Praxis lediglich aus vier behördlichen Auslegungen sowie einer Entscheidung des TEAC (27). Einige der Beteiligten bringen außerdem vor, dass die behördliche Auslegung schon vor der DGT-Consulta und der TEAC-Entscheidung von 2012 schrittweise durch eine Entscheidung des TEAC vom 1. Juni 2010 sowie durch ein Urteil des Audiencia Nacional vom 13. Oktober 2011 geändert worden sei. Die in der Entscheidung des TEAC sowie im Urteil des Audiencia Nacional untersuchte Maßnahme habe sich auf die Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf den konzerninternen Erwerb von Beteiligungen bezogen. Das Urteil des Audiencia Nacional vom 13. Oktober 2011 sei vom Obersten Gerichtshof Spaniens in seinem Urteil vom 24. Juni 2013 bestätigt worden.

(56) Spanien weist außerdem darauf hin, dass die Anträge der Unternehmen auf Abzugsfähigkeit des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts beim indirekten Erwerb von Beteiligungen nicht systematisch abgelehnt worden seien, wie dies die Kommission in ihrem Einleitungsbeschluss 2013 dargelegt hat. Es habe keine systematische Ablehnung gegeben, da das Steuererhebungssystem vom Steuerpflichtigen keinen Antrag auf Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS verlangt. Das Steuererhebungssystem für Körperschaftsteuer basiere auf einem System der „Selbstveranlagung“ (autoliquidación), bei dem alle Steuervorgänge vom Steuerpflichtigen durchzuführen sind, beispielsweise Auslegung der Gesetze, Qualifizierung der Steuervorgänge und Berechnung des endgültigen fälligen Steuerbetrags. Die Steuerbehörde greife nicht in diesen Prozess ein, sie könne jedoch die Steuervorgänge der „Selbstveranlagung“ kontrollieren und überprüfen und letztendlich die endgültige Steuerveranlagung bestimmen.

(57) Spanien und die Beteiligten führen an, dass von den spanischen Unternehmen trotz der ursprünglichen behördlichen Auslegung seitens der DGT der Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts für den indirekten Erwerb von Beteiligungen geltend gemacht worden sei. Spanien zufolge wandten die Steuerpflichtigen, die der Auffassung waren, dass sie zur Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS für indirekte Erwerbe berechtigt waren, diese Bestimmung auch an. Die Existenz einer anderen Auslegung seitens der DGT sei kein Hindernis für die Anwendung dieser Bestimmung gewesen: Einerseits hätten die Steuerpflichtigen, die keiner Steuerprüfung unterzogen wurden, die betreffenden Kriterien nach Ablauf der Verjährungsfrist von vier Jahren de facto bestätigt; andererseits hätten die Steuerpflichtigen, die einer Steuerprüfung unterzogen wurden, die Möglichkeit gehabt, die von der DGT festgelegten Kriterien in nachfolgenden Instanzen anzufechten.

4.2. Die neue behördliche Auslegung stellt keine wesentliche Änderung des Geltungsbereichs von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS dar

(58) Sowohl Spanien als auch die Beteiligten machen geltend, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht wesentlich geändert worden sei und dass die behördliche Auslegung des Geltungsbereichs einer Bestimmung nicht als eine Änderung der Beihilfe betrachtet werden könne. Die Tatsache, dass die behördliche Auslegung von der DGT geändert wurde, habe keine Auswirkung auf den Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS.

(59) Der Argumentation Spaniens und der Beteiligten zufolge wurde der Geltungsbereich durch die neue behördliche Auslegung nicht geändert, weil Artikel 12 Absatz 5 TRLIS bereits einen Verweis auf Artikel 21 TRLIS enthielt, in dessen Absatz 1 Buchstabe a vom direkten und indirekten Erwerb von Beteiligungen in Höhe von mindestens 5 % die Rede ist. Diese Voraussetzung sei seit der Aufnahme von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS in das spanische Körperschaftsteuergesetz nicht geändert worden.

a) Methode für die Berechnung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts

(60) Eine der Beteiligten widerspricht der von der Kommission im Einleitungsbeschluss gemachten Feststellung, dass eine Reihe von Situationen, die von der Maßnahme ursprünglich nicht abgedeckt waren, nun in den Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS fielen. Die Beteiligte ist der Auffassung, dass der Erwerb von Beteiligungen an Holdinggesellschaften schon immer die Förderkriterien dieser Maßnahme erfüllt hat und dass die Kontroverse im Hinblick auf die Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf die Diskrepanz bei der anzuwendenden Berechnungsmethode hinausläuft. Die Beteiligte ist der Ansicht, dass das Verständnis dieses Aspekts für die vorliegende Sache ausschlaggebend ist.

(61) Die Beteiligte führt an, dass die Vorschriften für die konsolidierte Rechnungslegung eine vollkommen unterschiedliche Auslegung als die von der DGT und dem TEAC ursprünglich übernommene rechtfertigten. Nach den Vorschriften für die konsolidierte Rechnungslegung müsse der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert unter Anwendung der Methode der Vollkonsolidierung berechnet werden; diese Methode erfordere, dass die Aktiva und Passiva aller abhängigen Gesellschaften, die sich im Besitz eines Unternehmens befinden, so zu behandeln sind, als wenn es sich um die Aktiva und Passiva eines einzigen Unternehmens handelte. Nach diesem Grundsatz werde der Anteil der Holdinggesellschaft an der Betriebstochtergesellschaft eliminiert, und der Wert dieses Anteils werde in der Bilanz der Holdinggesellschaft durch den Marktwert der Aktiva und Passiva der Betriebsgesellschaft ersetzt. Nach Aufnahme der Vermögenswerte in die Vermögenswerte der Holdinggesellschaft werde in der konsolidierten Bilanz der Holdinggesellschaft eine Rücklage in Höhe des Betrags verbucht, der der Differenz zwischen dem Marktwert der Vermögenswerte der Betriebstochtergesellschaft und dem Buchwert dieser Vermögenswerte entspricht. Somit werde die Differenz zwischen dem für die Beteiligung an der Holdinggesellschaft gezahlten Preis und dem Reinvermögen der Holdinggesellschaft nach der Vollkonsolidierung der Vermögenswerte ihrer Betriebstochtergesellschaft als der Holdinggesellschaft zurechenbarer finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert verbucht.

(62) Nach dieser Berechnungsmethode würden die Vermögenswerte der Holdinggesellschaft und der Betriebsgesellschaften als Vermögenswerte eines einzigen Unternehmens behandelt. Aus diesem Grund könne die Holdinggesellschaft den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS abziehen.

b) Gründe für die Rechtfertigung der Abweichung von der früheren behördlichen Auslegung

(63) Spanien und die Beteiligten räumen ebenfalls ein, dass die DGT und das TEAC von ihrer früheren Praxis abgewichen sind, nach der Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nur auf den direkten Erwerb von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften anwendbar war.

(64) Spanien erklärt, dass die DGT und das TEAC ihre Abweichung von ihrer früheren behördlichen Auslegung wie folgt begründeten: (a) Erstens sei Artikel 12 Absatz 5 TRLIS als Teil einer Reihe von Maßnahmen konzipiert, die das Wirtschaftswachstum und die Internationalisierung spanischer Unternehmen fördern sollten. Die in Rede stehende Maßnahme habe dem Ziel gedient, spanische Investitionen im Ausland zu fördern. Somit würde es der Zielsetzung dieser Bestimmung entgegenstehen, Investitionen spanischer Unternehmen in nicht in Spanien ansässige Holdinggesellschaften aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auszuschließen. (b) Zweitens beziehe sich Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf Artikel 21 TRLIS, in dem ausdrücklich auf direkte und indirekte Beteiligungserwerbe Bezug genommen wird. Deshalb sei davon auszugehen, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS den indirekten Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer ausländischen Holdinggesellschaft ergibt, einschließt, sofern die Voraussetzungen von Artikel 21 TRLIS erfüllt sind. (c) Drittens bezögen sich die beiden Beschlüsse der Kommission von 2009 und 2011 über die Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts sowohl auf den direkten als auch auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen. (d) Viertens sei es für die Abzugsfähigkeit indirekter Erwerbe notwendig, die indirekte Beteiligung durch einen vorherigen Unternehmenszusammenschluss in eine direkte Beteiligung umzuwandeln. Angesichts der Tatsache, dass grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen schwierig sind, widerspreche die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Beteiligungserwerben, die zu einer Unternehmensverschmelzung führen, und von Beteiligungserwerben, die nicht zu einer Unternehmensverschmelzung führen, dem Grundsatz der Steuerneutralität. Darüber hinaus sei die Tatsache, dass eine Investition über den Erwerb von Anteilen an einer Holdinggesellschaft getätigt wird, ein exogener Faktor, der nicht von dem die Holding erwerbenden Unternehmen abhängt, sondern vielmehr davon, wie der Markt strukturiert ist.

c) Bezugnahmen auf indirekte Erwerbe im ersten und zweiten Beschluss, parlamentarische Anfragen und die Pressemitteilung zur Einleitungsentscheidung 2007

(65) Spanien und die Beteiligten bringen vor, dass die neue behördliche Auslegung, wie in der verbindlichen behördlichen Auslegung V0608-12 vom 21. März 2012 und in der Entscheidung des TEAC vom 26. Juni 2012 festgelegt, mit dem ersten und zweiten Beschluss im Einklang stehe. Dies werde durch zwei Aspekte widergespiegelt: (a) Erstens beziehen sich die beiden Beschlüsse der Kommission an mehreren Stellen auf direkte und indirekte Erwerbe. In beiden Beschlüssen wurde festgestellt, dass die Abzugsfähigkeit des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts sowohl für den direkten als auch für den indirekten Erwerb von Beteiligungen eine rechtswidrige Beihilfe darstellt. Spanien und die Beteiligten führen eine Reihe von Erwägungsgründen im ersten und zweiten Beschluss an, in denen Bezug auf direkte und indirekte Erwerbe genommen wird: Dies sind die Erwägungsgründe 21, 167, 170 und 175 im ersten Beschluss und Artikel 1 im ersten und zweiten Beschluss. (b) Zweitens betrachtete die Kommission die behördliche Auslegung anscheinend als nicht maßgeblich, da diese im Wortlaut weder des ersten noch des zweiten Beschlusses erwähnt wurde.

(66) Des Weiteren führt Spanien an, dass die Dienststellen der Kommission vor Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens in einem Schreiben vom 26. März 2007 angegeben hätten, dass die behördliche Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS zu restriktiv zu sein scheint.

(67) Spanien bringt vor, dass die Steuerbehörde und die DGT im Einklang mit dem Grundsatz der kohärenten Auslegung nach EU-Recht und dem Grundsatz der unmittelbaren Wirkung und des Vorrangs von EU-Recht gehandelt hätten, als sie die behördliche Auslegung V0608-12 vom 21. März und die Entscheidung des TEAC vom 26. Juni 2012 übernahmen. Tatsächlich müssten die nationalen Behörden, Gerichte und Verwaltungen nationales Recht stets im Einklang mit EU-Recht anwenden und seien an den in Artikel 4 AEUV festgeschriebenen Grundsatz der loyalen Zusammenarbeit gebunden.

(68) Angesichts des bindenden Charakters der von der Europäischen Kommission erlassenen Beschlüsse für die betreffenden Adressaten hätten die DGT und das TEAC ihre Kriterien im Hinblick auf die behördliche Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ändern müssen. Deshalb seien die behördliche Auslegung und die Entscheidung des TEAC vollständig mit dem Wortlaut und dem Geltungsbereich der beiden Beschlüsse der Kommission kohärent gewesen und hätten keinen Anlass für die Rückforderung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts aus direkten und indirekten Erwerben gegeben, die in dem Zeitraum getätigt wurden, für den von der Kommission der Vertrauensschutz für die Begünstigten anerkannt worden war, und die die im ersten und zweiten Beschluss genannten speziellen Voraussetzungen erfüllten.

(69) Spanien und die Beteiligten bringen vor, dass die Kommission zu einer falschen Schlussfolgerung gelange, wenn sie in der vorliegenden Sache die Rechtsprechung des Gerichtshofs in seinen Urteilen in den Rechtssachen Kahla Thüringen Porzellan (28) und Namur-Les assurances du crédit (29) anwendet. Im Kahla-Urteil sei festgestellt worden, dass alle von der Kommission zur Klarstellung des Geltungsbereichs einer Beihilfemaßnahme verlangten zusätzlichen Auskünfte Teil der angemeldeten Beihilferegelung sind. Spanien führt an, dass die Kommission, obwohl ihr die behördliche Auslegung bereits bekannt gewesen sei, nach der die Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf indirekte Erwerbe ausgeschlossen war, sich weder in ihrem ersten noch in ihrem zweiten Beschluss darauf bezogen habe. Des Weiteren habe die Kommission, trotz der Kenntnis der behördlichen Auslegung, in beiden Beschlüssen direkte und indirekte Erwerbe erwähnt. Die Beteiligten erklären, dass sie zu keiner Zeit Kenntnis vom Schriftverkehr zwischen der Kommission und Spanien gehabt hätten, aus dem hervorging, dass in der Praxis der Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts nur in Bezug auf den direkten Erwerb von Beteiligungen möglich war.

(70) Im Urteil in der Rechtssache Namur-Les assurances du crédit habe der Gerichtshof festgestellt, dass nur die Änderungen, die eine Beihilferegelung wesentlich umgestalten, einer erneuten Anmeldung bedürfen. Wenn weder die gesetzlichen Bestimmungen, durch die die Beihilfemaßnahme ursprünglich abgedeckt war, noch deren Beschränkungen oder Modalitäten geändert worden sind, liegen Spanien zufolge weder eine Änderung einer bestehenden Beihilfemaßnahme noch eine neue Beihilfe vor. Deshalb lasse sich vom Urteil des Gerichtshofs ableiten, dass es sich bei der neuen Auslegung nicht um eine neue Beihilfe handeln könne, da weder die in Rede stehenden gesetzlichen Bestimmungen — Artikel 12 Absatz 5 TRLIS und Artikel 21 Absatz 1 Buchstabe a TRLIS — noch ihre Modalitäten oder Beschränkungen geändert worden seien.

(71) Spanien und die Beteiligten bringen des Weiteren vor, dass die Kommission im ersten und zweiten Beschluss bestätigt habe, dass die parlamentarischen Anfragen einiger Mitglieder des Europäischen Parlaments die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens ausgelöst haben. Die betreffenden parlamentarischen Anfragen hätten sich hauptsächlich auf indirekte Erwerbe bezogen, d. h. auf den Erwerb von Beteiligungen an einer nicht in Spanien ansässigen Holdinggesellschaft, die gleichzeitig Beteiligungen an ausländischen Betriebsgesellschaften hielt. Beispiele für solche Erwerbe seien die Übernahme von O2 durch Telefónica, die Übernahme von Scottish Power Ltd. durch Iberdrola und die Übernahme der Abbey National Bank durch die Banco Santander. Demnach müsse es der Kommission klar gewesen sein, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auch für indirekte Erwerbe galt.

(72) Ein weiteres Argument Spaniens und der Beteiligten ist, dass die Pressemitteilung, in der die Kommission über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens 2007 informierte, sich auf die parlamentarischen Anfragen bezogen habe, in denen einige dieser Transaktionen genannt wurden; im Einzelnen seien dies die Übernahme von O2 durch Telefónica, die Übernahme von Scottish Power Ltd. durch Iberdrola und die Übernahmeangebote von Sacyr, Abertis und Cintra für Autobahnkonzessionen in Frankreich gewesen. Iberdrola weist außerdem darauf hin, dass die Kommission den Unternehmenszusammenschluss (30) zwischen Iberdrola und Scottish Power genehmigt habe und sie deshalb gewusst haben musste, dass Iberdrola Anteile an einer Holdinggesellschaft mit Betriebstochtergesellschaften erwarb.

d) Grundsatz der Gleichbehandlung, der Nichtdiskriminierung und der Steuerneutralität

(73) Spanien und einige der Beteiligten sind der Auffassung, dass nach dem Grundsatz der Gleichbehandlung und der Nichtdiskriminierung vergleichbare tatsächliche Situationen nicht auf unterschiedliche Weise und unterschiedliche tatsächliche Situationen nicht auf gleiche Weise behandelt werden dürfen, sofern die unterschiedliche Behandlung nicht objektiv begründet werden kann.

(74) Spanien und einigen der Beteiligten zufolge ist der indirekte Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Betriebsgesellschaften, der sich aus einem vorherigen direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergibt, mit dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Betriebsgesellschaft vergleichbar. Aus diesem Grund müssten die im ersten und zweiten Beschluss getroffenen Schlussfolgerungen sowohl für direkte als auch für indirekte Erwerbe gelten. Das bedeute, dass die behördliche Auslegung, die indirekte Erwerbe abdeckt, ebenfalls als rechtswidrige und unvereinbare Beihilfe zu erklären sei; logischerweise müsse die Kommission gemäß den jeweils in Artikel 1 des ersten und zweiten Beschlusses dargelegten Voraussetzungen die Anwendung des Vertrauensschutzes im Hinblick auf indirekte Beteiligungserwerbe anerkennen, die zwischen dem 1. Januar 2002 und dem 21. Dezember 2007 (21. Mai 2011) getätigt worden waren.

(75) Die Beteiligten verweisen außerdem auf den Grundsatz der Steuerneutralität, der die gleiche Behandlung für eine Investition erfordert, unabhängig von den Mitteln, über die diese Investition erfolgt. Beim indirekten Erwerb von Beteiligungen könne sich daraus ein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert nur ergeben, wenn die indirekte Beteiligung durch einen Unternehmenszusammenschluss, bei dem das in Spanien ansässige Unternehmen das ausländische Unternehmen übernimmt, in eine direkte Beteiligung umgewandelt wird. Angesichts der Schwierigkeit, internationale Unternehmensverschmelzungen durchzuführen, sollte ein Unternehmenszusammenschluss mit einer ausländischen Betriebsgesellschaft nicht erforderlich sein, damit ein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert entsteht. Aus demselben Grund sollten auch Unternehmenszusammenschlüsse auf verschiedenen Stufen zwischen der Muttergesellschaft und der ausländischen Holdinggesellschaft, die gleichzeitig einen Zusammenschluss mit ihrer Betriebstochtergesellschaft durchführt, nicht notwendig sein. Demnach würde aus dem Grundsatz der Steuerneutralität logischerweise folgen, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS sowohl für direkte als auch für indirekte Erwerbe gilt.

e) Die neue behördliche Auslegung hat keine rückwirkende Kraft

(76) Spanien und die Beteiligten stellen außerdem die Darlegung im Einleitungsbeschluss 2013 im Zusammenhang mit der rückwirkenden Kraft der behördlichen Auslegung in Frage. Spanien zufolge existiert eine rückwirkende Kraft nur in Bezug auf gesetzliche Bestimmungen oder Rechtsakte, die eine Rechtswirkung gegenüber Dritten erzeugen. Laut dem Obersten Gerichtshof Spaniens sei eine behördliche Auslegung, wie ein steuerrechtliches Gutachten, kein Rechtsakt, sondern lediglich eine Verfahrenshandlung. Gegen steuerrechtliche Gutachten könnten keine Rechtsmittel eingelegt werden, und sie hätten lediglich informativen Charakter. Da steuerrechtliche Gutachten keine Rechtswirkung erzeugen könnten, könnten sie auch keine rückwirkende Kraft besitzen. Die Beteiligten stimmen zu, dass es keine rückwirkende Anwendung der Maßnahme gibt. Erstens würden die steuerlichen Auslegungen vom Steuerpflichtigen für noch nicht veranlagte und erhobene Steuern übermittelt. Zweitens würden viele Steuerpflichtige die in der behördlichen Auslegung verwendeten ursprünglichen Kriterien nicht beachten und den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS für den indirekten Erwerb von Beteiligungen geltend machen.

B. VERTRAUENSSCHUTZ, RECHTSSICHERHEIT UND ESTOPPEL-PRINZIP

(77) Falls die Kommission zu der Schlussfolgerung gelangen sollte, dass die neue behördliche Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eine rechtswidrige neue Beihilfe darstellt, müssten Spanien zufolge die in Artikel 1 des ersten und des zweiten Beschlusses in Bezug auf den Vertrauensschutz getroffenen Schlussfolgerungen auch für den direkten Erwerb von Beteiligungen gelten.

(78) Bei seiner Forderung, von der Rückforderung der Beihilfe in der vorliegenden Sache durch Anwendung des Vertrauensschutzes abzusehen, beruft Spanien sich auf Artikel 14 Absatz 1 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999, der besagt, dass die Kommission nicht die Rückforderung der Beihilfe verlangt, wenn dies gegen einen allgemeinen Grundsatz des Gemeinschaftsrechts verstoßen würde.

(79) Nach Auffassung Spaniens und der Beteiligten untermauern die folgenden Handlungen der Kommission die Schaffung eines schützenswerten Vertrauens bei den Beihilfeempfängern: (a) Durch die kontinuierliche Bezugnahme auf indirekte Erwerbe im ersten sowie im zweiten Beschluss habe die Kommission ein neues schützenswertes Vertrauen bei den Unternehmen erweckt, die indirekte Beteiligungen erwarben, welche die in den beiden Beschlüssen der Kommission aufgeführten Voraussetzungen erfüllten. Tatsächlich habe sich die Anerkennung des Vertrauensschutzes im ersten Beschluss (Erwägungsgründe 164 bis 167) sowie im zweiten Beschluss (Erwägungsgründe 190 bis 193) auf direkte und indirekte Erwerbe bezogen. (b) Die Antworten der Kommission auf die schriftlichen parlamentarischen Anfragen der Mitglieder des Europäischen Parlaments Erik Mejier, Sharon Bowles und David Martín (31), ob die fragliche Maßnahme eine Beihilfe darstellen könnte, hätten sich ausdrücklich auf die Übernahme von O2 durch Telefónica, die Angebote von Abertis, Cintra und Sacyr für Autobahnkonzessionen in Frankreich und die Übernahme von Scottish Power Ltd. durch Iberdrola bezogen. Im ersten und zweiten Beschluss sei bestätigt worden, dass die Antworten auf diese parlamentarischen Anfragen ein schützenswertes Vertrauen erzeugten. Spanien und die Beteiligten sind der Ansicht, dass durch diese Antworten nicht nur der Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht ausdrücklich auf direkte Erwerbe beschränkt wurde, sondern dass angesichts der Struktur der übernommenen Unternehmensgruppen ebenfalls davon ausgegangen werden konnte, dass sich die Antworten auch auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen bezogen. Insbesondere verweisen Spanien und die Beteiligten auf den von der Kommission genehmigten Unternehmenszusammenschluss von Scottish Power und Iberdrola. Infolgedessen vertreten Spanien und die Beteiligten den Standpunkt, dass die Kommission aufgrund der Informationen, die der GD Wettbewerb vorgelegt worden waren, sich dessen bewusst gewesen sein musste, dass es sich bei letzterer Übernahme um den indirekten Erwerb von Beteiligungen an einem nicht in Spanien ansässigen Unternehmen handelte, der sich aus der vorherigen Übernahme einer Holdinggesellschaft ergab. Aus diesem Grund hätte ein umsichtiger Wirtschaftsteilnehmer aus den Antworten, die den Mitgliedern des Europäischen Parlaments übermittelt wurden, nicht schließen können, dass diese Antworten sich nur auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen bezogen.

(80) Spanien zufolge hat eine frühere restriktive behördliche Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS keinen Einfluss auf das schützenswerte Vertrauen der Begünstigten, die indirekte Beteiligungen erwarben. Dies sei auf die Tatsache zurückzuführen, dass es sich bei Artikel 12 Absatz 5 TRLIS um eine klare Bestimmung handelt, die auf die Vorschriften für die konsolidierte Rechnungslegung verweist und dem Zweck dient, spanische Investitionen im Ausland zu fördern, sofern ein gewisser Einfluss auf die Tätigkeit des erworbenen Unternehmens besteht und dieses eine Wirtschaftstätigkeit ausübt.

(81) Die Beteiligten sind der Auffassung, dass die internen Diskussionen zwischen der Kommission und Spanien im Zusammenhang mit dem förmlichen Prüfverfahren keine Änderung des schützenswerten Vertrauens der Begünstigten einer Beihilfemaßnahme bewirken. Diese internen Diskussionen könnten eine Rechtswirkung gegenüber Dritten erzeugen, wenn sie im Wortlaut der Beschlüsse wiedergegeben würden.

(82) Die Beteiligten führen an, dass die Kommission das Estoppel-Prinzip verletzt habe, nach dem sie nicht gegen ihre eigenen Handlungen oder Maßnahmen vorgehen kann. Die Kommission habe sich im ersten und zweiten Beschluss beständig auf indirekte Beteiligungserwerbe bezogen. Deshalb könne die Kommission die durch diese gesetzliche Maßnahme verschaffte ursprüngliche Garantie nicht mit dem Argument ändern, dass die Bestimmung von der Steuerbehörde nun anders ausgelegt werde.

(83) Des Weiteren lasten die Beteiligten der Kommission eine Verletzung des Grundsatzes der Rechtssicherheit an. Zum einen beziehe die Kommission sich wiederholt auf direkte und indirekte Erwerbe, zum anderen verweise sie aber im Wortlaut der beiden Beschlüsse nicht auf die behördliche Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS. Die Beteiligten sind der Auffassung, dass ein umsichtiger Wirtschaftsteilnehmer aus dem Wortlaut der Beschlüsse habe schließen können, dass indirekte Erwerbe durch den Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS abdeckt sind.

5. STELLUNGNAHME SPANIENS ZU DEN STELLUNGNAHMEN DER BETEILIGTEN

(84) Spanien weist darauf hin, dass alle Beteiligten den Standpunkt Spaniens teilen und die von Spanien in seinen Erklärungen übermittelten Argumente unterstützen.

(85) Spanien bekräftigt wiederholt, dass die neue behördliche Auslegung der DGT in der Consulta V0608/12 vom 21. März 2012 und in der Entscheidung des TEAC vom 26. Juni 2012 keine neue Beihilfe darstellt. Weder die Antworten auf die steuerrechtlichen Gutachten noch die Entscheidungen des TEAC erzeugten eine Rechtswirkung.

(86) Das Urteil des Obersten Gerichtshofs Spaniens vom 24. Juni 2013 belege, dass bei der Berechnung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts die Vorschriften für die konsolidierte Rechnungslegung berücksichtigt werden müssten, unabhängig davon, ob die erworbenen ausländischen Unternehmen konsolidierte Abschlüsse oder Einzelabschlüsse vorlegen. Auch wenn es bei diesem Urteil nicht darum gegangen sei, ob Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf direkte oder indirekte Beteiligungen anwendbar ist, bedeute die Tatsache, dass die Rechnungslegungsvorschriften berücksichtigt werden müssen, dass direkte und indirekte Beteiligungserwerbe für den Zweck von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS gleich zu behandeln seien.

(87) Die fünf Beteiligten erklären in ihren Stellungnahmen, dass sie den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts im Zusammenhang mit indirekten Erwerben in ihren Körperschaftsteuerveranlagungen geltend gemacht hätten. Deshalb habe sich die neue behördliche Auslegung nicht auf den Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ausgewirkt.

(88) Aufgrund ihrer Antworten auf die schriftlichen parlamentarischen Anfragen von Herrn Erik Mejier und Frau Sharon Bowles habe die Kommission die Anwendung des Vertrauensschutzes im ersten und zweiten Beschluss bestätigt. Aus den Antworten auf diese parlamentarischen Anfragen sei nicht hervorgegangen, dass sie sich nur auf direkte Beteiligungen beschränkten, da sie sich im Gegenteil auf konkrete indirekte Übernahmen bezogen.

(89) Darüber hinaus habe der Grundsatz des Vertrauensschutzes das Ziel, die Begünstigten einer mutmaßlichen staatlichen Beihilfe und nicht den Mitgliedstaat zu schützen. Daher müssten die Begünstigten der Beihilfe (und nicht der Mitgliedstaat) beurteilen, ob die von der Kommission erlassenen Maßnahmen ein berechtigtes Vertrauen hätten schaffen können.

(90) Durch die Einleitung des vorliegenden Prüfverfahrens beabsichtige die Kommission die Revidierung ihrer eigenen Maßnahmen, wodurch sie den Grundsatz der Rechtssicherheit und das Estoppel-Prinzip verletze.

(91) Spanien erinnert die Kommission daran, dass der Beihilfecharakter von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht endgültig sei, da er vom Gerichtshof der Europäischen Union überprüft werde.

6. BEIHILFERECHTLICHE WÜRDIGUNG DER MASSNAHME

(92) In ihrem ersten und zweiten Beschluss kommt die Kommission zu der Schlussfolgerung, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS im Hinblick auf Erwerbe innerhalb sowie außerhalb der Union eine rechtswidrige und mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe darstellt. Insbesondere stellte die Kommission fest, dass die streitige Maßnahme, die spanischen Unternehmen den steuerlichen Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts ermöglichte, der sich aus dem Erwerb einer mindestens 5 %igen Beteiligung an einem ausländischen Unternehmen ergibt, einen selektiven Vorteil darstellt, der nicht durch die Natur des Steuersystems gerechtfertigt ist. Des Weiteren wurde die Maßnahme als nicht mit dem Binnenmarkt vereinbar betrachtet (32). Beim Nachweis, dass es sich bei der streitigen Maßnahme um eine rechtswidrige und nicht mit dem Binnenmarkt vereinbare staatliche Beihilfe handelt, verweist die Kommission auf ihre Argumentation in diesen beiden Beschlüssen.

(93) Von Spanien wurden keine Nichtigkeitsklagen gegen den ersten oder zweiten Beschluss vorgebracht. Allerdings sind zahlreiche von Dritten eingereichte Klagen beim Gericht der Europäischen Union anhängig (33).

(94) Der vorliegende Beschluss befasst sich ausschließlich mit den Auswirkungen der neuen behördlichen Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS, die von Spanien nach Erlass des ersten und zweiten Beschlusses eingeführt worden war.

A. CHARAKTER EINER NEUEN BEIHILFE DER MASSNAHME

(95) Im ersten und zweiten Beschluss sollte geprüft werden, ob die von Spanien im Verlauf des Verwaltungsverfahrens, das zum Erlass dieser Beschlüsse geführt hat, dargelegte spanische Regelung mit dem Binnenmarkt vereinbar ist. Im ersten und im zweiten Beschluss kam die Kommission zu dem Schluss, dass diese Regelung (Artikel 12 Absatz 5 TRLIS), „die das Königreich Spanien … rechtswidrig angewendet hat“ eine rechtswidrige und mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe darstellt (34).

(96) Nach ständiger Rechtsprechung bestimmt sich der Geltungsbereich eines Beschlusses nicht nur durch seinen tatsächlichen Wortlaut, sondern auch durch die vom Mitgliedstaat beschriebene Beihilferegelung (35). In der Rechtssache Kahla Thüringen Porzellan gegen Kommission entschied das Gericht, dass ein Ersuchen um zusätzliche Informationen, mit dem die Kommission um ergänzende Auskünfte zur Klarstellung des Geltungsbereichs einer Beihilferegelung bittet, und die Antwort des Mitgliedstaats auf dieses Ersuchen als untrennbar zur Beihilferegelung gehörend anzusehen sind (36).

(97) Spanien hatte in einem Schreiben vom 4. Juni 2007 (37) erklärt, dass die maßgebliche Verwaltungspraxis nur den steuerlichen Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts für den direkten Erwerb von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften ermöglichte.

(98) Diese Praxis wird ebenfalls durch die einheitlichen behördlichen Auslegungen der DGT und des TEAC zwischen 2002 und 2012 belegt. Unabhängig vom Wortlaut der betreffenden Bestimmungen des TRLIS wandten die DGT und das TEAC zum Zeitpunkt des Erlasses des ersten und zweiten Beschlusses Artikel 12 Absatz 5 TRLIS konsequent und systematisch nur auf den direkten Erwerb von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften an. Diese Auslegung galt seit dem 1. Januar 2002, als Artikel 12 Absatz 5 erstmals in Kraft trat.

(99) Des Weiteren wurde aufgrund der von Spanien im März 2012 übernommenen neuen behördlichen Auslegung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS der Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS erweitert, da die Maßnahme ab diesem Zeitpunkt nicht mehr nur auf den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert anwendbar war, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Unternehmen ergab, sondern auch auf den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert aus dem indirekten Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Unternehmen, der durch den Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft entstanden ist.

(100) An dieser Stelle ist jedoch zu betonen, dass es in der vorliegenden Sache nicht um die Feststellung geht, ob es sich bei der Maßnahme um eine bestehende Beihilfe handelt. Im ersten und zweiten Beschluss wurde bereits festgestellt, dass es sich bei den untersuchten Maßnahmen (Artikel 12 Absatz 5 TRLIS in der von Spanien durchgeführten Form) um eine rechtswidrige und mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe handelt. Somit kann die neue behördliche Auslegung in keinem Fall eine bestehende Beihilfe darstellen. Die Frage in der vorliegenden Sache ist vielmehr, ob der Geltungsbereich des ersten und zweiten Beschlusses ebenfalls indirekte Beteiligungen abdeckt, die sich aus dem vorherigen Erwerb einer Holdinggesellschaft ergeben.

(101) Aus den nachstehend dargelegten Gründen ist die Kommission der Auffassung, dass durch keines der von Spanien und den Beteiligten vorgebrachten Argumente belegt werden kann, dass die Maßnahme keine neue Beihilfe darstellt.

6.1. Die ursprüngliche behördliche Auslegung ist nicht endgültig und stellt keine maßgebliche und systematische Verwaltungspraxis dar

(102) Zur Stützung ihrer Auffassung, dass die Maßnahme keine neue Beihilfe darstellt, führen Spanien und die Beteiligten im Wesentlichen an, dass die frühere behördliche Auslegung nicht endgültig war, dagegen jederzeit bei einem Gericht Rechtsmittel eingelegt werden konnten und es sich nicht um eine ständige Verwaltungspraxis handelte.

(103) Diese Argumente sind für den Zweck dieses Beschlusses irrelevant. Die Kommission hat in ihrem ersten und zweiten Beschluss eine von Spanien angewandte staatliche Beihilferegelung untersucht. Der Umstand, dass eine künftige Änderung oder Modifizierung der Regelung möglich war (entweder durch die Behörde oder durch die Gerichte), hat für den Umfang der Untersuchung und somit für die Beschlüsse keine Bedeutung.

(104) Die Argumente Spaniens sind aus den folgenden zusätzlichen Gründen in jedem Fall zurückzuweisen:

(105) Hinsichtlich des Arguments, dass die ursprüngliche behördliche Auslegung keine maßgebliche und systematische Verwaltungspraxis der Steuerbehörde darstellt, stellt die Kommission fest, dass alle von Spanien angeführten Consultas der DGT und Entscheidungen des TEAC einen systematischen und einheitlichen Ansatz bestätigen, indem sie den indirekten Erwerb von Beteiligungen, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergibt, aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ausschließen.

(106) Spanien und die Beteiligten bringen ebenfalls vor, dass die ursprüngliche behördliche Auslegung keine maßgebliche und endgültige Verwaltungspraxis gewesen sei, da sie keine Rechtsquelle darstellte und dagegen jederzeit bei den zuständigen Gerichten Rechtsmittel eingelegt werden konnten.

(107) Die Kommission ist der Auffassung, dass trotz der Tatsache, dass gegen die behördliche Auslegung und die Entscheidungen des TEAC bei nachfolgenden Gerichtsinstanzen Rechtsmittel eingelegt werden können, nicht davon ausgegangen werden kann, dass diese Consultas — und insbesondere die Entscheidungen des TEAC — keine Rechtswirkung für den Steuerpflichtigen haben. Gemäß Artikel 89 des spanischen Allgemeinen Abgabengesetzes 58/2003 vom 17. Dezember haben die Antworten auf einen Antrag auf ein steuerrechtliches Gutachten bindenden Charakter für die Steuerbehörde. Das bedeutet, dass die Steuerbehörde verpflichtet ist, bei identischen Fakten und Umständen der Steuerpflichtigen dieselben Kriterien anzuwenden. Demnach würde ein umsichtiger Wirtschaftsteilnehmer bei identischen Fakten und Umständen der Steuerzahler von der Steuerbehörde die Anwendung eines kohärenten Ansatzes erwarten.

(108) Spanien und einige der Beteiligten führen an, dass die ursprüngliche behördliche Auslegung keine ständige Verwaltungspraxis sei, da die in einer behördlichen Auslegung verwendeten Kriterien jederzeit hätten geändert werden können. Den Erklärungen Spaniens zufolge schreibt Artikel 89 des Gesetzes 58/2003 aber die kohärente Anwendung der in einer behördlichen Auslegung verwendeten Kriterien fest, da diese durch die Rechtsprechung oder durch das anwendbare Recht nicht geändert werden können. Die Kommission stellt fest, dass aus allen Consultas der DGT und Entscheidungen des TEAC hervorgeht, dass im Zeitraum zwischen 2002 und 2012 eine kohärente Praxis angewandt wurde, die weder per Gesetz noch durch die Rechtsprechung geändert wurde.

(109) Laut Spanien und einigen der Beteiligten ist die behördliche Auslegung durch eine Entscheidung des TEAC vom Juni 2010 sowie durch ein Urteil des Audiencia Nacional vom 13. Oktober 2011 (38), das in der Folge vom Obersten Gerichtshof Spaniens in seinem Urteil vom 24. Juni 2013 (39) bestätigt wurde, schrittweise geändert worden. Die Kommission betrachtet die obenerwähnten Urteile nicht als Beleg für eine geänderte steuerliche Behandlung von indirekten Beteiligungserwerben im Zusammenhang mit Artikel 12 Absatz 5 TRLIS. Die Entscheidung des TEAC sowie die Urteile des Audiencia Nacional und des Obersten Gerichtshofs Spaniens beziehen sich auf den konzerninternen Erwerb von Beteiligungen, was ein anderer Sachverhalt als der in der gegenwärtig untersuchten Maßnahme ist. Beide Urteile beziehen sich nicht ausdrücklich auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen und befassen sich auch nicht mit der Frage, ob ein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert vorliegt, da über das Vorliegen eines finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bereits das Gericht a quo geurteilt hatte, weshalb diese Frage nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens war. Diesbezüglich wurde im Rahmen der Verwaltungspraxis der spanischen Steuerbehörde in Rückforderungsverfahren zunächst geprüft, ob es sich um einen indirekten oder direkten Erwerb handelte (unabhängig davon, ob es dabei um konzerninterne Beteiligungen ging), um festzustellen, ob sich aufgrund dieser Beteiligungen ein Steuervorteil ergab.

(110) Spanien und die Beteiligten stellen ebenfalls die Feststellung der Kommission im Einleitungsbeschluss vom 17. Juli 2013 in Frage, dass der steuerliche Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts im Zusammenhang mit indirekten Erwerben in den Steuererklärungen systematisch abgelehnt wurde. Spanien und die Beteiligten weisen darauf hin, dass eine systematische Ablehnung des Abzugs nicht möglich gewesen sei, da das spanische Steuererhebungssystem auf einem System der „Selbstveranlagung“ (autoliquidación) basiert.

(111) Die Kommission vertritt die Auffassung, dass ein Steuererhebungssystem in Form einer Selbstveranlagung den Charakter einer neuen Beihilfe der Maßnahme nicht aufhebt. Die Tatsache, dass das spanische Steuererhebungssystem auf einem System der „Selbstveranlagung“ basiert, ist keine Garantie für die Korrektheit und letztendlich für die Rechtmäßigkeit der einzelnen vom Steuerpflichtigen durchgeführten Steuervorgänge. Die Steuerbehörde ist zur Prüfung und Kontrolle der von den Steuerpflichtigen im Rahmen der Selbstveranlagung durchgeführten Steuervorgänge ermächtigt. Spanien zufolge hätte die Steuerbehörde, die bei identischen Fakten und Umständen der Steuerzahler zur Anwendung derselben Kriterien verpflichtet ist, bei einem Steuerzahler, der in seiner Steuererklärung den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert infolge einer indirekten Beteiligung geltend gemacht hatte, im Falle einer Steuerprüfung den steuerlichen Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts tatsächlich nicht anerkannt. Aus diesem Grund widerspricht die Tatsache, dass ein Steuersystem der „Selbstveranlagung“ existiert, der Auffassung der Kommission nicht, dass die Anträge der Unternehmen auf Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts beim indirekten Erwerb von Beteiligungen systematisch abgelehnt wurden.

(112) Darüber hinaus ist die Tatsache, dass einige Steuerpflichtige die bestehende behördliche Auslegung nicht beachteten und den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert für den indirekten Erwerb von Beteiligungen abzogen, für den Zweck der vorliegenden Untersuchung irrelevant. Nach Artikel 89 des Gesetzes 58/2003 ist die Steuerbehörde verpflichtet, bei identischen Fakten und Umständen der Steuerpflichtigen die in den steuerlichen Auslegungen angegebenen Kriterien anzuwenden. Aus diesem Grund müssen Steuerpflichtige, die einen Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts für indirekte Erwerbe geltend gemacht hatten und anschließend einer Steuerprüfung unterzogen wurden, ihre Steuererklärungen berichtigen.

(113) Abschließend ist festzuhalten, dass die Consultas der DGT und die Entscheidungen des TEAC bestätigen, dass zum Zeitpunkt des ersten und zweiten Beschlusses, sowie auch nach deren Erlass (bis März 2012), es ständige Verwaltungspraxis der spanischen Behörden war, die in Rede stehende Steuerregelung nur für den direkten Erwerb von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Betriebsgesellschaften anzuwenden, wohingegen die steuerliche Abzugsfähigkeit für den indirekten Erwerb von Beteiligungen, die sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergaben, systematisch abgelehnt wurde. Darüber hinaus vertritt die Kommission die Auffassung, dass die Natur der Selbstveranlagung des spanischen Steuererhebungssystems keinen Einfluss auf die Tatsache hat, dass der Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS durch die neue behördliche Auslegung ausgeweitet wurde.

6.2. Die neue behördliche Auslegung stellt keine wesentliche Änderung des Geltungsbereichs von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS dar

(114) Sowohl Spanien als auch die Beteiligten machen geltend, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht wesentlich geändert worden sei und dass die behördliche Auslegung des Geltungsbereichs einer Bestimmung nicht als eine wesentliche Änderung der Beihilfe betrachtet werden könne. Außerdem habe die Tatsache, dass die behördliche Auslegung durch die DGT und das TEAC geändert wurde, keine Auswirkung auf den Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS.

(115) Dennoch gibt es keinen Zweifel daran, dass eine Ausweitung des Geltungsbereichs der Steuervergünstigung (die eine staatliche Beihilfe von mehreren Milliarden Euro nach sich ziehen kann) auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen eine wesentliche Änderung des Geltungsbereichs der Maßnahme darstellt (40).

(116) Tatsächlich gab es eine Änderung bei der Methode für die Berechnung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts; diese Berechnungsmethode wurde neu gestaltet, damit der Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts möglich war, der durch den indirekten Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen infolge des direkten Erwerbs von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft entstand. Durch diese Änderung der Berechnungsmethode wurde der Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ganz klar erweitert.

6.2.1. Methode für die Berechnung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts

(117) Die Consultas der DGT und die Rechtsprechung des TEAC, die der Kommission von Spanien während des Verwaltungsverfahrens und des förmlichen Prüfverfahrens vorgelegt wurden, belegen, dass seit dem Erlass von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS im Jahr 2002 bis 2012 die ständige Verwaltungspraxis herrschte, den indirekten Erwerb von Beteiligungen infolge des direkten Erwerbs von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft aus dem Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auszuschließen. Die DGT und das TEAC stützen ihre Rechtslehre und ihre Rechtsprechung in Bezug auf ihre ursprüngliche Auslegung im Wesentlichen auf folgende Gründe:

(118) Der Geschäfts- oder Firmenwert ist ein immaterieller Vermögenswert, der entsteht, wenn ein Unternehmen ein anderes Unternehmen erwirbt; er entspricht der Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Buchwert des Reinvermögens des erworbenen Unternehmens. Infolge der Ausübung einer Wirtschaftstätigkeit wird ein immaterieller Vermögenswert generiert, der sich aus dem Kundenportfolio, dem Know-how, den Humanressourcen, der geografischen Lage und dem guten Ruf des Unternehmens ergibt, was sich in einem höheren Kaufpreis als dem als Buchwert erfassten Wert widerspiegelt. Aus diesem Grund kann ein Geschäfts- oder Firmenwert nur durch den direkten Erwerb einer Betriebsgesellschaft entstehen, d. h. eines Unternehmens, das eine echte Wirtschaftstätigkeit ausübt. Demgegenüber kann ein Geschäfts- oder Firmenwert nicht durch eine Holdinggesellschaft generiert werden, deren vorrangiges Geschäftsziel darin besteht, Anteile an Betriebstochtergesellschaften zu besitzen (41).

(119) Wenn der für eine Unternehmensbeteiligung gezahlte Preis höher ist als der Buchwert des Unternehmens, lässt sich das auf zwei unterschiedliche Gründe zurückführen: 1) auf den substanziellen Mehrwert der Vermögenswerte und der Rechte des Unternehmens oder 2) auf einen Preisaufschlag, der gezahlt wird, weil in der Zukunft höhere Erträge erwartet werden. Letztere Kategorie entspricht dem finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert (42).

(120) Zur Bestimmung der Höhe des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, d. h. der Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung, die nicht dem Reinvermögen des ausländischen Unternehmens zurechenbar ist, verfolgten die DGT und das TEAC den nachstehenden aus vier Schritten bestehenden Ansatz: (a) Berechnung der Differenz zwischen dem für die Beteiligung gezahlten Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung; (b) Der Buchwert muss den Eigenkapitalanteil widerspiegeln, der der Beteiligung des in Spanien ansässigen Unternehmens an dem ausländischen Unternehmen entspricht. (c) Die Differenz zwischen dem für die Beteiligung gezahlten Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung ist entsprechend den in den Vorschriften für die konsolidierte Rechnungslegung festgelegten Kriterien den Vermögenswerten des ausländischen Unternehmens zuzurechnen, und zwar bis zur Höhe des Marktwerts des betreffenden Vermögenswerts (43). (d) Der verbleibende Betrag ist der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert, der bis zu einem jährlichen Maximum von einem Zwanzigstel seines Werts von der Steuermessungsgrundlage abgezogen werden kann.

(121) Nach dieser Berechnungsmethode ist wie folgt vorzugehen: Wenn ein in Spanien ansässiges Unternehmen eine Beteiligung an einer nicht in Spanien ansässigen Holdinggesellschaft erwirbt (deren Haupttätigkeit im Besitz von Anteilen an anderen Betriebsgesellschaften und der Verwaltung von Vermögenswerten von Betriebsgesellschaften besteht), ist die Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Buchwert des Reinvermögens der Holdinggesellschaft bis zur Höhe des Marktwerts des betreffenden Vermögenswerts als Vermögenswert der Holdinggesellschaft zu verbuchen. Da es sich bei den Vermögenswerten einer Holdinggesellschaft um Beteiligungen an nicht in Spanien ansässigen Betriebstochtergesellschaften handelt, ist der Marktwert ihrer Vermögenswerte gleich dem für die Anteile gezahlten Kaufpreis, wodurch kein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert entstehen kann. Nach dieser Auslegung kann der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert nur durch den direkten Erwerb einer Betriebsgesellschaft entstehen.

(122) Infolge der behördlichen Auslegung der DGT vom 21. März 2012 und der darauf folgenden Entscheidung des TEAC vom 26. Juni 2012 wurde der Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf den indirekten Erwerb von Beteiligungen ausgeweitet, die sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ergeben. Nach Auffassung Spaniens und einer der Beteiligten muss der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert nach folgender Methode berechnet werden:

(123) Bei einem indirekten Beteiligungserwerb als Folge des direkten Erwerbs von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft ist eine Konsolidierung notwendig, damit der auf einer zweiten oder darunterliegenden Stufe generierte Geschäfts- oder Firmenwert der Stufe der Holdinggesellschaft zugerechnet werden kann. Bei diesem Prozess wird das Beteiligungskapital zwischen dem erwerbenden Unternehmen und dem erworbenen Unternehmen eliminiert. Zu diesem Zweck muss der Prozess zur Eliminierung des Beteiligungskapitals nach Artikel 30 des Königlichen Dekrets 1815/1991 in verschiedenen Phasen erfolgen: (a) Zuerst ist das Beteiligungskapital auf der Stufe des Unternehmens zu eliminieren, das keinen direkten Anteil am Eigenkapital eines anderen Unternehmens hält. Die Beteiligung der Holdinggesellschaft an der Betriebstochtergesellschaft wird eliminiert, und der Wert dieser Beteiligung wird in der Bilanz der Holdinggesellschaft durch den Marktwert der Vermögenswerte der Betriebstochtergesellschaft ersetzt. In der Bilanz der Holdinggesellschaft wird eine Konsolidierungsrücklage ausgewiesen, die der Differenz zwischen dem Marktwert der Vermögenswerte der Betriebsgesellschaft und dem Buchwert dieser Vermögenswerte entspricht. (b) Anschließend ist das Beteiligungskapital auch auf darunterliegenden Stufen zu eliminieren, wobei für die Berechnung des Eigenkapitalwerts die zuvor auf den übergeordneten Stufen gebildeten Konsolidierungsrücklagen zu berücksichtigen sind.

(124) Der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert ist der Teil der Differenz zwischen dem für die Beteiligung gezahlten Kaufpreis und dem neuen Wert des Eigenkapitals der Holdinggesellschaft nach der Konsolidierung, der nicht den Vermögenswerten der Holdinggesellschaft zugerechnet werden kann. Nach dieser Berechnungsmethode werden die Aktiva und Passiva aller von einer Holdinggesellschaft gehaltenen Tochtergesellschaften so behandelt, als wären sie die Aktiva und Passiva eines einzigen Unternehmens.

(125) Somit erfordert die in den Consultas der DGT und den Entscheidungen des TEAC von 2012 enthaltene neue Berechnungsmethode die vorherige Simulation (44) einer Konsolidierung entsprechend den in Artikel 30 des Königlichen Dekrets 1815/1991 angegebenen Schritten, damit die Vermögenswerte der nicht in Spanien ansässigen Betriebsgesellschaft (die den Geschäfts- oder Firmenwert generiert) der Stufe der Holdinggesellschaft zugerechnet werden können. Nach einer solchen Simulation eines Konsolidierungsprozesses kann die Differenz zwischen dem für die Beteiligung gezahlten Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung den Vermögenswerten und Rechten der nicht in Spanien ansässigen Holdinggesellschaft zugerechnet werden. Die verbleibende Differenz stellt den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert dar, der von der Steuerbemessungsgrundlage abgezogen werden kann. Somit verhindert diese Berechnungsmethode eine Aufrechnung des Kaufpreises und des Marktwerts der Vermögenswerte (Anteile) der Holdinggesellschaft, die dazu führte, dass auf der Stufe der Holdinggesellschaft kein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert entstand.

(126) Die Kontroverse im Hinblick auf die Berechnung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts läuft auf den in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS enthaltenen Verweis auf die Konsolidierungsvorschriften hinaus. Allerdings geht aus diesem Verweis nicht hervor, welche Vorschriften oder Bestimmungen für die konsolidierte Rechnungslegung konkret für die Berechnung der definitiven Höhe des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts anzuwenden sind: „Die Differenz zwischen dem für die Beteiligung gezahlten Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung zum Datum des Erwerbs ist entsprechend den im Königlichen Dekret 1815/1991 über die konsolidierte Rechnungslegung festgelegten Kriterien den Gütern und Rechten des ausländischen Unternehmens zuzurechnen .“ [Hervorhebung hinzugefügt]

(127) Das TEAC stellte in seinen früheren Entscheidungen klar, dass der Verweis auf die Vorschriften für die konsolidierte Rechnungslegung ausschließlich dem Zweck diente, die Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Buchwert der Beteiligung in den Vermögenswerten und Rechten des nicht in Spanien ansässigen Unternehmens zu verbuchen (45) und dass nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS keine tatsächliche konsolidierte Rechnungslegung erforderlich ist. In einer Entscheidung des TEAC vom 3. November 2011 heißt es, dass „der Verweis in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf das Königliche Dekret 1815/1991 (Vorschriften zur konsolidierten Rechnungslegung) einzig dem Zweck dient, die Differenz zwischen dem Kaufpreis der Beteiligung und ihrem Buchwert den Vermögenswerten und Rechten des nicht in Spanien ansässigen Unternehmens zuzurechnen“.

(128) Insbesondere geht es bei der Debatte im Fall des Erwerbs von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft darum, festzustellen, welcher Buchwert für die Berechnung der Höhe des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts heranzuziehen ist: der Buchwert, der sich aus dem konsolidierten Abschluss ergibt, oder der Buchwert, der sich aus dem Einzelabschluss ergibt. Die Wahl des Abschlusses kann zu einem vollkommen unterschiedlichen Ergebnis führen: Falls der Buchwert im Einzelabschluss herangezogen wird, würde beim Erwerb von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft kein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert entstehen, während bei Heranziehung des Buchwerts im konsolidierten Abschluss der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert auf der Stufe der Holdinggesellschaft entstünde.

(129) Aus den Entscheidungen des TEAC geht hervor, dass mehrere Steuerpflichtige bereits den Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, der durch den indirekten Erwerb von Beteiligungen auf der zweiten oder darunterliegenden Stufe entsteht, geltend machten, indem sie von der Steuerbehörde verlangten, anstelle der im Einzelabschluss ausgewiesenen Bezugswerte die im konsolidierten Abschluss der Gruppe ausgewiesenen Bezugswerte zu berücksichtigen. Die Kommission stellt jedoch fest, dass die DGT und das TEAC in ihren behördlichen Auslegungen bzw. ihren Entscheidungen vor 2012 konsequent befanden, dass der im Einzelabschluss ausgewiesene Buchwert als Berechnungsgrundlage dient.

(130) Die ursprüngliche Argumentation des TEAC war in erster Linie, dass die steuerliche Konsolidierung nicht mit der Bilanzkonsolidierung gleichzusetzen sei; dasselbe gelte für den Begriff der konsolidierten Gruppe zu steuerlichen Zwecken und zu Rechnungslegungszwecken (46). Beispielhaft bezieht sich das TEAC darauf, dass das spanische Körperschaftsteuergesetz nicht die im konsolidierten Abschluss ausgewiesenen Gewinne der Gruppe, sondern die im Einzelabschluss ausgewiesenen aggregierten einzelnen Gewinne berücksichtigt. Der Grund sei, dass die Rechnungslegungsvorschriften und die Steuervorschriften letztendlich eine unterschiedliche Zielsetzung verfolgten: Der konsolidierte Abschluss diene zur Information über die wirtschaftliche und finanzielle Situation einer Gruppe, während aus steuerlicher Sicht die Ermittlung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der zu besteuernden Gruppe wichtig sei (47). Die Berücksichtigung des konsolidierten Abschlusses könne zu Verzerrungen bei der Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage führen. Beispielsweise könne der Fall eintreten, dass die Investition getätigt wurde, als das Unternehmen nicht Teil der Gruppe war. Im umgekehrten Fall sei es möglich, dass eine Investition weiterhin im konsolidierten Abschluss ausgewiesen wird, auch nachdem das Unternehmen nicht mehr der Gruppe angehört. Aus diesem Grund müsse der Buchwert, auf den Artikel 12 Absatz 5 TRLIS verweist, der im Einzelabschluss des erworbenen nicht in Spanien ansässigen Unternehmens ausgewiesene Buchwert sein, auch wenn Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eine Berücksichtigung des im konsolidierten Abschluss ausgewiesenen Buchwerts nicht ausdrücklich ausschließe. Andernfalls würde die Bestimmung ausdrücklich auf die Rechnungslegungsvorschriften verweisen, was in anderen Steuerbestimmungen des spanischen Körperschaftsteuergesetzes der Fall sei.

(131) Die Kommission ist der Auffassung, dass die Methode für die Berechnung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, die zur Bekräftigung der behördlichen Auslegungen herangezogen wurde, ein fester Bestandteil von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ist, der den Geltungsbereich und die Rechtswirkung dieser Bestimmung definiert. Tatsächlich ist Artikel 12 Absatz 5 TRLIS an sich eine Methode für die Berechnung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts: Hier sind die Schritte zur Ermittlung des Betrags angegeben, der dem finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert entspricht. Es ist offensichtlich, dass eine Änderung dieser Berechnungsmethode, die eine wesentliche Änderung des aus dieser Bestimmung erwachsenden Steuervorteils nach sich zieht, einen direkten Einfluss auf die Rechtswirkung der Bestimmung haben kann.

(132) Die von der DGT und dem TEAC konsequent angewandte ursprüngliche Berechnungsmethode besagte, dass als Buchwert der im Einzelabschluss des erworbenen ausländischen Unternehmens ausgewiesene Buchwert zu berücksichtigen ist. Demnach konnte kein Geschäfts- oder Firmenwert (und folglich auch kein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert) im Zusammenhang mit dem indirekten Erwerb von Beteiligungen entstehen, die sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Holdinggesellschaften ergeben. Im Rahmen der ursprünglichen Verwaltungspraxis war nur der Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts erlaubt, der sich aus dem direkten Erwerb von Beteiligungen an Betriebsgesellschaften ergibt.

(133) Mit der in der behördlichen Auslegung der DGT und der Entscheidung des TEAC von 2012 angewandten Berechnungsmethode wird der ursprüngliche Geltungsbereich von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ausgeweitet, indem der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert ebenfalls im Zusammenhang mit dem indirekten Erwerb von Beteiligungen infolge des direkten Erwerbs von Beteiligungen an einer Holdinggesellschaft abzugsfähig ist. Somit können Unternehmen, die zum Zeitpunkt des ersten und zweiten Beschlusses diese Maßnahme nicht auf indirekte Beteiligungen anwenden konnten, nun einen steuerlichen Abzug für diese indirekten Beteiligungen geltend machen.

(134) Des Weiteren stellt die Kommission Folgendes fest: Indem der auf einer zweiten oder darunterliegenden Stufe generierte Geschäfts- oder Firmenwert nun der Stufe der Holdinggesellschaft zugerechnet werden kann, wird eine der Voraussetzungen nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nicht erfüllt, und zwar die Generierung des Geschäfts- oder Firmenwerts, der aus dem Erwerb einer Beteiligung an einem ausländischen Unternehmen durch ein in Spanien ansässiges Unternehmen entsteht. Wenn beide Unternehm