BESCHLUSS (EU) 2019/1352 DER KOMMISSION

vom 2. April 2019

über die staatliche Beihilfe SA.44896 des Vereinigten Königreichs im Zusammenhang mit der Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen für beherrschte ausländische Unternehmen (CFC)

(Bekannt gegeben unter Aktenzeichen C(2019) 2526)

(Nur der englische Text ist verbindlich)

(Text von Bedeutung für den EWR)

DIE EUROPÄISCHE KOMMISSION —

gestützt auf den Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, insbesondere auf Artikel 108 Absatz 2 Unterabsatz 1,

gestützt auf das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum, insbesondere auf Artikel 62 Absatz 1 Buchstabe a,

nach Aufforderung der Beteiligten zur Stellungnahme nach diesen Artikeln (1) und unter Berücksichtigung ihrer Stellungnahmen,

In Erwägung nachstehender Gründe:

1. VERFAHREN

(1) Mit Schreiben vom 26. April 2013 ersuchte die Kommission die Behörden des Vereinigten Königreichs (im Folgenden „britische Behörden“) um Informationen über die am 1. Januar 2013 in Kraft getretene Reform der britischen Vorschriften für beherrschte ausländische Unternehmen („Controlled Foreign Company rules“ oder „CFC-rules“, im Folgenden „CFC-Vorschriften“). Die britischen Behörden übermittelten die Informationen am 14. Juni 2013 und beantworteten zusätzliche Auskunftsersuchen (2) am 10. April 2014, 10. Juli 2014, 24. Juli 2015 und 1. Februar 2017.

(2) Mit Schreiben vom 26. Oktober 2017 setzte die Kommission das Vereinigte Königreich von ihrem Beschluss in Kenntnis, das Verfahren nach Artikel 108 Absatz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (im Folgenden „AEUV“) im Zusammenhang mit der in den CFC-Vorschriften enthaltenen Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen einzuleiten (im Folgenden „Einleitungsbeschluss“).

(3) Der Einleitungsbeschluss wurde am 24. November 2017 im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht. Im Einleitungsbeschluss forderte die Kommission die Beteiligten auf, zu dem Beschluss Stellung zu nehmen.

(4) Nach einer Verlängerung der Frist für die Übermittlung von Stellungnahmen reichten die britischen Behörden am 15. Januar 2018 ihre Stellungnahme zum Einleitungsbeschluss ein.

(5) Zwischen dem 19. Dezember 2017 und dem 2. Januar 2018 gingen Stellungnahmen von acht Beteiligten ein. Diese wurden an die britischen Behörden übermittelt. Am 23. Februar 2018 nahmen die britischen Behörden zu den Stellungnahmen der Beteiligten Stellung.

(6) Am 7. Februar 2018 fand ein Treffen der Kommissionsdienststellen mit den britischen Behörden statt. Im Anschluss an dieses Treffen unterbreitete das Vereinigte Königreich (VK) weitere Bemerkungen, die am 22. März 2018 eingingen. Nach einem erneuten Treffen zwischen den Kommissionsdienststellen und den britischen Behörden am 31. Mai 2018 äußerten sich die der britischen Behörden erneut am 3. Juli 2018, und am 13. Juli 2018 fand ein weiteres Treffen statt.

2. BESCHREIBUNG DER BEIHILFEREGELUNG

2.1. Das britische Körperschaftssteuersystem und die britischen CFC-Vorschriften

2.1.1. Einleitung und Hintergrund

(7) Nach britischem Körperschaftssteuerrecht werden die aus Tätigkeiten und Vermögenswerten im Vereinigten Königreich stammenden Unternehmensgewinne besteuert. Dies gilt für Unternehmen mit Sitz im Vereinigten Königreich sowie für nicht gebietsansässige Unternehmen, die über eine Betriebsstätte im Vereinigten Königreich geschäftlich tätig sind.

(8) Das Vereinigte Königreich hat sein Körperschaftssteuersystem reformiert, um es stärker an ein territoriales Körperschaftssteuersystem anzupassen (3), das sich auf die Besteuerung der Erträge aus Tätigkeiten und Vermögenswerten im Vereinigten Königreich statt der weltweiten Einkünfte eines Steuerzahlers konzentriert (4).

(9) Aufgrund des weitgehend territorialen Charakters des britischen Körperschaftssteuersystems werden Unternehmensgewinne, die außerhalb des Vereinigten Königreichs erzielt werden, im Allgemeinen nicht im Vereinigten Königreich besteuert. Dementsprechend sind nach den britischen Steuerbefreiungsvorschriften für Ausschüttungen die Gewinne ausländischer Unternehmen, die im Wege der Rückausschüttung in das Vereinigte Königreich gelangen, von der Besteuerung befreit. Ebenso stellen die Befreiungsvorschriften für ausländische Betriebsstätten sicher, dass die Gewinne ausländischer Betriebsstätten von der britischen Körperschaftssteuer befreit sind. Aufgrund dieser Merkmale könnte es für britische Unternehmen attraktiv sein, eine Tochtergesellschaft (ein CFC) in einem Niedrigsteuergebiet zu gründen und Gewinne künstlich aus dem Vereinigten Königreich in das CFC umzuleiten. Die britischen CFC-Vorschriften sollen die britische Körperschaftssteuer-Bemessungsgrundlage schützen, indem sie den aus diesen Regelungen resultierenden Steuervorteil durch die Auferlegung einer CFC-Abgabe zulasten der im Vereinigten Königreich ansässigen Gesellschaft, die das CFC beherrscht, aufheben (5).

(10) Während das britische Körperschaftssteuersystem auf die Besteuerung von Gewinnen aus Tätigkeiten und Vermögenswerten im Vereinigten Königreich ausgerichtet ist, haben die britischen CFC-Vorschriften somit zum Ziel, die britische Körperschaftssteuer-Bemessungsgrundlage zu schützen. Dieses Ziel wird nicht dadurch erreicht, dass bestimmte Arten von Gewinnen von niedrig besteuerten ausländischen Tochtergesellschaften britischer Unternehmen mit einer allgemeinen britischen Steuer belastet werden, sondern dadurch, dass eine CFC-Abgabe in Höhe des britischen Körperschaftssteuersatzes nur auf aus dem Vereinigten Königreich künstlich weggeleitete Gewinne erhoben wird. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass es erklärtes Ziel der derzeitigen CFC-Regelung war, eine Abgabe zu erheben, um eine faire Besteuerung der Tätigkeiten und Gewinne im Vereinigten Königreich zu gewährleisten, aber auch, Gewinne aus tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeiten von CFC nicht zu besteuern (6). In Anbetracht dieses Ziels haben die britischen Behörden die geltenden CFC-Vorschriften einer Regelung vorgezogen, nach der alle Gewinne oder der gesamte Erlöszufluss von niedrig besteuerten CFC besteuert würde, da Letztere auf die Besteuerung von Tätigkeiten und Gewinnen im Vereinigten Königreich „nicht angemessen ausgerichtet“ wäre (7).

(11) Die derzeitige britische CFC-Regelung wurde vom Parlament des Vereinigten Königreichs im Rahmen des „Finance Act 2012“ verabschiedet (8). Die Regelung findet sich in Teil 9A TIOPA 2010, der 22 Kapitel umfasst. Die derzeitige Regelung gilt für die Rechnungsperioden, die am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnen (9). Im Januar 2019 wurden einige Änderungen vorgenommen (Abschnitt 2.3).

(12) Zusätzlich zu dem in Teil 9A TIOPA festgelegten CFC-Rahmen hat das Vereinigte Königreich ausführliche Leitlinien zu den CFC-Vorschriften veröffentlicht. Diese Leitlinien enthalten eine Einführung in die Vorschriften, eine allgemeine Übersicht, Anleitungen für die Anwendung und Auslegung bestimmter Vorschriften, geordnet nach Kapiteln, sowie eine Reihe von praktischen Beispielen (10).

2.1.2. Die derzeitige britische CFC-Regelung

(13) Im Einklang mit dem in Erwägungsgrund 10 genannten Ziel funktionieren die derzeitigen britischen CFC-Vorschriften so, dass CFC-Gewinne von im Vereinigten Königreich ansässigen Unternehmen ganz oder teilweise mit einer CFC-Abgabe belegt werden. Die CFC-Abgabe wird auf den steuerpflichtigen Gewinn eines CFC abzüglich der anrechenbaren Steuer des CFC (d. h. der im Sitzland des CFC gezahlten Steuern) erhoben. Abgabepflichtige Gewinne eines CFC für jede Rechnungsperiode sind die unterstellten steuerpflichtigen Gesamtgewinne, die die Voraussetzungen für die Erhebung der CFC-Abgabe erfüllen (siehe Erwägungsgründe 23 bis 25) (11). Sie werden allen im Vereinigten Königreich ansässigen Unternehmen, die mindestens 25 % der Anteile am CFC halten (im Folgenden „abgabepflichtige Unternehmen“), entsprechend zugerechnet. Die CFC-Abgabe wird in Höhe des britischen Körperschaftssteuersatzes erhoben und so festgesetzt, als ob es sich um einen Körperschaftssteuerbetrag handelt, der dem abgabepflichtigen Unternehmen für den betreffenden Körperschaftssteuer-Abrechnungszeitraum berechnet wird.

(14) Im Rahmen der Voraussetzungen für die Erhebung der CFC-Abgabe wird geprüft, unter welchen Umständen und in welchem Umfang die unterstellten steuerpflichtigen Gesamtgewinne eines CFC abgabepflichtige Gewinne sind.

(15) In Übereinstimmung mit dem Ziel der CFC-Vorschriften — zu prüfen, ob ein CFC Gewinne aus britischen Vermögenswerten oder Tätigkeiten verbucht, die von einem Unternehmen erzielt werden, das weder im Vereinigten Königreich ansässig ist noch dort eine Betriebsstätte unterhält — bewertet die CFC-Regelung allgemein, ob die Erträge eines CFC durch Vermögenswerte und Risiken erzielt werden, die im Vereinigten Königreich verwaltet und von dort aus gesteuert werden, sodass sie als künstlich zugeleitete Erträge anzusehen sind. Dies setzt die Prüfung voraus, ob „Aufgaben der Entscheidungsträger“ („significant people functions“, im Folgenden „SPF“) (12), die für die Übernahme von Risiken oder das wirtschaftliche Eigentum an Vermögenswerten relevant sind, aus denen sich die Gewinne eines CFC ergeben, tatsächlich im Vereinigten Königreich ausgeführt werden und somit das Unternehmen, das die Gewinne realisiert, nicht identisch ist mit dem Unternehmen, das diese Gewinne erzielt (13).

(16) Laut der Konsultation, die die britischen Behörden vor dem Erlass der CFC-Vorschriften durchgeführt hatten, sollten diese CFC-Regeln auch unionskonform sein, in dem Sinne, dass sie die Niederlassungsfreiheit der Steuerpflichtigen nicht beeinträchtigten und der erforderlichen Balance für die Schaffung einer Regelung Rechnung trugen, die die Körperschaftssteuer-Bemessungsgrundlage schützt und praktisch anwendbar ist, indem sie den Verwaltungs- und Befolgungsaufwand auf ein Minimum reduziert.

(17) Ein weiteres Anliegen der britischen Behörden war es, die steuerliche Wettbewerbsfähigkeit des Vereinigten Königreichs zu verbessern (14). Dies wurde als Ziel der CFC-Vorschriften formuliert, die „neben der Herabsetzung des Körperschaftssteuersatzes auf 22 % im Jahr 2014 und der Einführung der Lizenzbox … ein weiterer Schritt zur Erreichung des Ziels [der britischen Regierung] sind, das wettbewerbsfähigste Körperschaftssteuersystem innerhalb der G20 zu schaffen“ (15).

(18) Kapitel 2 des Teils 9A TIOPA legt die Schritte fest, nach denen bestimmt wird, ob eine CFC-Abgabe auf die Gewinne (einen Teil der Gewinne) eines ausländischen Unternehmens anfällt, wenn festgestellt wird, dass es sich bei dem ausländischen Unternehmen um ein CFC handelt. Demgemäß fällt eine CFC-Abgabe an, wenn: — keine Befreiung für CFC auf Unternehmensebene anzuwenden ist (siehe Erwägungsgrund 19), — ein „Anteilhaber“ im Vereinigten Königreich existiert, d. h. ein im Vereinigten Königreich gebietsansässiges Unternehmen, das (zusammen mit verbundenen Unternehmen) mindestens 25 % der Anteile am CFC hält und — das CFC „abgabepflichtige Gewinne“ im Sinne der Vorschriften über die Voraussetzungen für die Erhebung der CFC-Abgabe hat.

(19) Das Ziel der Verringerung des Verwaltungs- und Befolgungsaufwands spiegelt sich in der Konzeption der CFC-Vorschriften wieder, die auf Situationen mit dem objektiv höchsten Risiko für die britische Staatskasse abstellt. Dies wird dadurch erreicht, dass bestimmte Ausschlüsse von vornherein vorgesehen werden, bei denen das Risiko der künstlichen Zuleitung von Gewinnen als gering eingestuft wird, d. h. davon auszugehen ist, dass eine Einzelfallbewertung keine Zuleitung oder keine künstliche Zuleitung ergeben würde. Diese sogenannten „Befreiungen auf Unternehmensebene“(„entity level exemptions“) sind in den Kapiteln 10 bis 14 des Teils 9A TIOPA wie folgt enthalten: — in Kapitel 10 des Teils 9A TIOPA, die Befreiung über einen Freistellungszeitraum („exempted period exemption“), eine befristete Befreiung (in der Regel 12 Monate) für CFC, die zum ersten Mal unter britische Kontrolle gelangen, — in Kapitel 11 des Teils 9A TIOPA, die Befreiung für ausgenommene Gebiete („excluded territories exemption“), nach der CFC befreit sind, für die aufgrund ihres Sitzlandes und der Art ihrer erwirtschafteten Gewinne ein vorhersehbares, geringes Risiko einer künstlichen Zuleitung besteht, — in Kapitel 12 des Teils 9A TIOPA, die Befreiung für niedrige Gewinne („low profits exemption“), eine De-minimis-Regel, die CFC mit niedrigen Gewinnen in einer Rechnungsperiode von der Abgabe befreit (in der Regel nicht mehr als 500 000 GBP, wovon nicht mehr als 50 000 GBP auf nichtgewerbliche Erträge entfallen), — in Kapitel 13 des Teils 9A TIOPA, die Befreiung für niedrige Gewinnspannen („low profit margin exemption“), die CFC befreit, deren Gewinne nicht mehr als 10 % ihrer betrieblichen Aufwendungen ausmachen. Die Befreiung bezieht sich auf CFC, die Funktionen mit relativ geringer Wertschöpfung ausführen, — in Kapitel 14 des Teils 9A TIOPA, die Steuerbefreiung („tax exemption“) für CFC, die in ihrem Sitzland einer normalen bis hohen wirksamen Besteuerung unterliegen (Steuer in Höhe von mindestens 75 % der Steuer, die sie zahlen würden, wenn ihre Gewinne im Vereinigten Königreich versteuert und nach den britischen Vorschriften berechnet würden).

(20) Die Befreiungen auf Unternehmensebene tragen dem Umstand Rechnung, dass die meisten ausländischen Tochtergesellschaften aus rein wirtschaftlichen Gründen errichtet werden. In der Praxis bedeutet dies, dass britische Unternehmen die CFC-Vorschriften in den meisten Fällen nicht anwenden müssen, soweit sie eine der Voraussetzungen für eine Befreiung auf Unternehmensebene erfüllen. Daher ist die Anwendung der detaillierten Berechnungsvorschriften, die die Voraussetzungen für der Erhebung der CFC-Abgabe (sog. „Gateway-Bestimmungen“) bilden, und die Notwendigkeit, die steuerpflichtigen Gewinne eines CFC zu ermitteln, auf Situationen beschränkt, in denen keine der Befreiungen auf Unternehmensebene gilt.

(21) Wenn keine der Befreiungen auf Unternehmensebene gilt, werden nach den britischen CFC-Vorschriften „abgabepflichtige“ Gewinne des CFC auf den britischen Anteilhaber („interest holder“) umgelegt. Diese werden nach den in den Kapiteln 3 bis 8 des Teils 9A TIOPA festgelegten Kriterien und Bedingungen ermittelt, die zusammen die Voraussetzungen für die Erhebung der CFC-Abgabe bilden (16).

(22) Diese Kapitel sind für die Funktion der CFC-Regelung von grundlegender Bedeutung. Sie sollen als gezielte Maßstäbe dienen, anhand derer geprüft wird, ob die unterstellten Gesamtgewinne des CFC die Voraussetzungen für die Abgabepflicht erfüllen und entsprechend „abgabepflichtige Gewinne“ („chargeabe profits“) sind.

(23) Die Prüfung der Voraussetzungen für die CFC-Abgabepflicht beginnt mit einem ersten Filter in Kapitel 3 des Teils 9A TIOPA, der allgemeine Tests beinhaltet um zu ermitteln, ob eine der detaillierteren Voraussetzungsvorschriften der Kapitel 4 bis 9 des Teils 9A TIOPA überhaupt anwendbar ist (17).

(24) In Bezug auf die spezifischen Kapitel für die Erhebung der CFC-Abgabe stellt Kapitel 4 des Teils 9A TIOPA (im Folgenden „Kapitel 4“) eine allgemeine Vorschrift dar, die unabhängig von der Art der erzielten Gewinne für alle CFC gilt, mit Ausnahme derjenigen, die ausschließlich Gewinne aus Immobiliengeschäften (18) oder nichtgewerbliche Finanzierungserträge erzielen. Kapitel 5 des Teils 9A TIOPA (im Folgenden „Kapitel 5“) gilt in Verbindung mit Kapitel 9 des Teils 9A TIOPA (im Folgenden „Kapitel 9“) für CFC mit nichtgewerblichen Finanzierungserträgen. Kapitel 6 des Teils 9A TIOPA (im Folgenden „Kapitel 6“) gilt für CFC, die gewerbliche Finanzierungserträge erzielen (19).

(25) Durch die Prüfung der Voraussetzungen für die Erhebung der CFC-Abgabe sollen Situationen ermittelt werden, bei denen eine künstliche Umleitung von im Vereinigten Königreich erzielten Gewinnen stattgefunden hat, was allgemein bedeutet, dass „eine erhebliche Diskrepanz zwischen den wesentlichen Geschäftsaktivitäten im Vereinigten Königreich und den Gewinnen von Aktivitäten außerhalb des Vereinigten Königreichs besteht“ (20). Dies wird in Kapitel 4 besonders deutlich (21). Nach diesem Kapitel unterliegt der unterstellte Gesamtgewinn eines CFC aus Vermögenswerten, deren rechtlicher Eigentümer das CFC ist, sowie aus Risiken, die dem CFC vertraglich zugewiesen wurden, der Abgabepflicht, wenn und soweit diese Vermögenswerte und Risiken vom Vereinigten Königreich aus verwaltet werden (22). Dies setzt die Prüfung voraus, ob Aufgaben der Entscheidungsträger, die für die Übernahme von Risiken oder das wirtschaftliche Eigentum an Vermögenswerten relevant sind, aus denen sich die Gewinne eines CFC ergeben, tatsächlich im Vereinigten Königreich ausgeführt werden (23). Insofern ist das Verhältnis von im Vereinigten Königreich ausgeführten SPF zu nicht im Vereinigten Königreich ausgeführten SPF ein wesentliches Kriterium für die Ermittlung abgabepflichtiger Gewinne, das nicht nur in der allgemeinen Erhebungsvorschrift (Kapitel 4), sondern beispielsweise auch in Kapitel 5 (nichtgewerbliche Finanzierungserträge) angewendet wird (24).

(26) Die britischen CFC-Vorschriften tragen jedoch dem Rechnung, dass im Falle von Finanzierungserträgen die Steuerbemessungsgrundlage im Vereinigten Königreich möglicherweise nicht immer ausreichend geschützt ist, wenn nur der SPF-Test herangezogen wird. Daher enthalten die Kapitel 5 und 9 zusätzliche Tests für nichtgewerbliche Finanzierungserträge und andere passive Gewinnarten. Die Gewinne eines CFC können aufgrund von mehr als einem Kapitel einer CFC-Abgabe unterliegen, die CFC-Abgabe kann jedoch nur einmal auf die Gewinne erhoben werden (25).

2.1.3. CFC-Abgabe auf nichtgewerbliche Finanzierungserträge

(27) Zu den nichtgewerblichen Finanzierungserträgen zählen alle Finanzierungserträge, die keine gewerblichen Finanzierungserträge sind. Gewerbliche Finanzierungserträge sind in Kapitel 6 geregelt. Nichtgewerbliche Finanzierungserträge können Finanzierungserträge sowohl aus konzerninternen als auch aus externen Darlehen (einschließlich Einlagen) enthalten, die nicht aus gewerblicher Tätigkeit stammen (26).

(28) Die Prüfung der Voraussetzungen für die Erhebung der CFC-Abgabe auf nichtgewerbliche Finanzierungserträge ist in Kapitel 5 oder alternativ — nach Wahl und unter bestimmten Voraussetzungen — in Kapitel 9 geregelt (27). Kapitel 5 enthält zwei allgemeine Tests sowie zwei spezifische Tests, die bestimmte Missbrauchstatbestände, die nicht im Rahmen der allgemeinen Tests geprüft werden, gezielt erfassen. Kapitel 5 sieht einen SPF-Test vor, bei dem die Existenz von Tätigkeiten im Vereinigten Königreich geprüft wird und der überwiegend auf dem SPF-Test in Kapitel 4 basiert. Kapitel 5 stellt jedoch nicht allein auf diesen Test ab, da die Erwirtschaftung von Finanzerlösen eine überwiegend kapitalintensive Tätigkeit ist, die nicht unbedingt die Existenz von SPF erfordert.

(29) Die Tests zur Feststellung von abgabepflichtigen Gewinnen für nichtgewerbliche Finanzierungserträge in Kapitel 5 lassen sich somit wie folgt darstellen: — Zunächst wird davon ausgegangen, dass die nichtgewerblichen Finanzierungserträge eines CFC die Voraussetzungen für die Abgabepflicht erfüllen, sofern sie aus Vermögenswerten und Risiken stammen, für die eine relevante SPF (28) im Vereinigten Königreich ausgeführt wird (Abschnitt 371EB TIOPA). Nach der allgemeinen Logik der CFC-Vorschriften soll die CFC-Abgabe in diesem Fall zur Anwendung kommen, um das Vereinigte Königreich in der Lage zu versetzen, Gewinne zu besteuern, die durch Aktivitäten im Vereinigten Königreich erzielt werden (29). — In einem zweiten Schritt wird anhand eines Alternativtests ermittelt, wie die Darlehen oder Einlagen, aus denen die nichtgewerblichen Finanzierungserträge erzielt werden, finanziert wurden. Danach wird davon ausgegangen, dass nichtgewerbliche Finanzierungserträge unabhängig vom SPF-Standort die Voraussetzungen für die CFC-Abgabe erfüllen, sofern sie aus relevanten britischen Mitteln finanziert wurden (Abschnitt 371EC TIOPA). Relevante britische Mittel sind alle Finanzmittel oder Vermögenswerte, die (unmittelbar oder mittelbar) „VK-Kapital“ (30) repräsentieren oder aus solchem stammen. Die Logik hinter der Erhebung einer CFC-Abgabe ist in diesem Fall, dass passive Einkünfte aus VK-Kapital nicht der Besteuerung im Vereinigten Königreich entzogen werden sollten, indem sie einfach einem CFC zugeführt werden.

(30) Bei den beiden Tests handelt es sich um Alternativen; das bedeutet, dass nichtgewerbliche Finanzierungserträge die Voraussetzungen für die CFC-Abgabe in dem Maße erfüllen, in dem die Anforderungen entweder des ersten oder der zweiten Tests erfüllt sind. Kapitel 5 enthält außerdem zwei weitere alternative Tests, die speziell auf bestimmte Arten steuerlich motivierter Vereinbarungen abzielen. Auf nichtgewerbliche Finanzierungserträge, die den Anforderungen der beiden spezifischen Tests entsprechen, wird eine CFC-Abgabe erhoben, auch wenn keine SPF im Vereinigten Königreich ausgeführt wird oder kein VK-Kapital vorhanden ist (31).

2.1.4. CFC-Abgabe auf gewerbliche Finanzierungserträge

(31) Gewerbliche Finanzierungserträge von CFC — in der Regel Erträge aus aktiven Bank- oder Versicherungsgeschäften — unterliegen der CFC-Abgabe, wenn sie nicht nur den allgemeinen Anforderungen des Tests nach Kapitel 4, sondern auch den spezifischen Anforderungen des Tests nach Kapitel 6 entsprechen (32).

(32) Der Kapitel-6-Test unterscheidet nicht nach gewerblichen Finanzierungserträgen aus konzerninternen Finanztransaktionen und solchen aus Transaktionen mit unabhängigen Gegenparteien. Es kommt häufig vor, dass multinationale Unternehmensgruppen ihre Finanzfunktionen über Konzernfinanzierungsgesellschaften zentral ausführen. Die Tätigkeit solcher Gesellschaften kann einen Finanzhandel darstellen, sodass die Gewinne aus diesem Handel unter die Kapitel 4 und 6 (gewerbliche Finanzierungserträge) und nicht unter Kapitel 5 und 9 (nichtgewerbliche Finanzierungserträge) fallen (33). Wenn es sich bei einem CFC jedoch um eine Konzernfinanzierungsgesellschaft handelt (34), kann es festlegen, dass seine gewerblichen Finanzierungserträge wie nichtgewerbliche Finanzierungserträge behandelt werden (durch Meldung an eine Behörde der Her Majesty's Revenue and Customs) (35). Trifft das CFC eine solche Entscheidung, erfolgt auf der Grundlage von Kapitel 5 die Feststellung, ob auf die „angenommenen“ nichtgewerblichen Finanzierungserträge eine CFC-Abgabe erhoben wird, und das abgabepflichtige Unternehmen ist berechtigt, die Befreiung nach Kapitel 9 zu beantragen.

2.2. Die umstrittene Maßnahme: Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen

(33) Ob und in welchem Umfang eine CFC-Abgabe auf nichtgewerbliche Finanzierungserträge eines CFC erhoben wird, wird nicht allein auf der Grundlage der Tests in Kapitel 5 ermittelt. Nach Kapitel 9 kann für nichtgewerbliche Finanzierungserträge eines CFC, die den Kriterien von Kapitel 5 entsprechen, bei der Festsetzung der CFC-Abgabe für nichtgewerbliche Finanzierungserträge aus Darlehen an ausländische Konzernunternehmen eine teilweise (75 %ige) oder vollständige (100 %ige) Befreiung gewährt werden. Im vorliegenden Beschluss wird diese Regelung als „Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen“ oder als „umstrittene Maßnahme“ bezeichnet.

(34) Die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen gilt nur für Erträge, die unter Kapitel 5 fallen. Sie ersetzt die Erhebungsvorschriften aus Kapitel 5 durch eine mechanische Regel, die die CFC-Abgabe auf 25 % der nichtgewerblichen Finanzierungserträge aus qualifizierten Darlehensverhältnissen (36) (teilweise Befreiung (75 %)) oder unter bestimmten Umständen bis auf 0 % (vollständige Befreiung) festsetzt. Die teilweise Befreiung ist die Standardregel. Soweit das betreffende Darlehen aus sogenannten „qualifizierten Mitteln“ (37) finanziert wird, kommen die Gewinne des CFC für eine Befreiung von bis zu 100 % der relevanten nichtgewerblichen Finanzierungserträge infrage. Darüber hinaus kann der verbleibende Teil der relevanten nichtgewerblichen Finanzierungserträge, der je nachdem, ob es sich um eine teilweise oder vollständige Befreiung handelt, noch die Voraussetzungen für die Erhebung einer CFC-Abgabe erfüllt, dennoch nach der sogenannten Matched-Interest-Regel (38) vollständig von der CFC-Abgabe befreit werden.

(35) Im Leitfaden der HMRC (39) („HMRC Guidance“) heißt es in den einleitenden Bemerkungen zu Kapitel 9, dass die „in Kapitel 9 vorgesehenen Befreiungen für nichtgewerbliche Finanzierungserträge eingeführt wurden, um die schwierigen Probleme zu lösen, die sich aus der Fungibilität des Geldes innerhalb eines multinationalen Konzerns ergeben“ (40). Die britischen Behörden haben erklärt, dass die Einbeziehungsquote von 25 % (bzw. die Befreiung von 75 %) auf der Annahme beruht, dass, gäbe es keine steuerlichen Überlegungen, ein vollständig mit Eigenkapital finanziertes CFC, das nichtgewerbliche Finanzierungserträge erzielt, aus dem Vereinigten Königreich über einen höheren Fremdkapital- und einen geringeren Eigenkapitalanteil finanziert würde, wodurch die Muttergesellschaft im Vereinigten Königreich zusätzliche Finanzierungserträge verbuchen würde (41). Die Höhe der Befreiung wurde im Zuge der Ausarbeitung der reformierten CFC-Regelung mit Vertretern der britischen Wirtschaft diskutiert. Aus den Beratungsprotokollen geht hervor, dass zunächst eine Befreiung von 50 % in Betracht gezogen wurde (die zu einem effektiven Steuersatz von 10 % geführt hätte). Die Vertreter der Wirtschaft bestanden auf einer höheren Befreiung von 75 %, die zu einem effektiven Steuersatz von 2–6 % führt (42).

(36) Die umstrittene Maßnahme gilt nur für nichtgewerbliche Finanzierungserträge aus Darlehen des CFC an ausländische Konzernunternehmen, die unter der Kontrolle derselben im Vereinigten Königreich ansässigen Gesellschaft stehen, von der auch das CFC kontrolliert wird. Diese Darlehensverhältnisse werden als „qualifizierte Darlehensverhältnisse“ bezeichnet (43). Die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen steht für den Zusammenhang der Finanzierung des qualifizierten Darlehensverhältnisses mit dem Vereinigten Königreich, sodass multinationale Konzerne nicht die genaue Quelle oder Historie der Konzernfinanzierungen und den Umfang, in dem sie vom Vereinigten Königreich getragen werden, zurückverfolgen müssen (44).

(37) Durch einen Antrag nach Kapitel 9 in ihrer Körperschaftssteuerveranlagung können alle potenziell abgabepflichtigen Unternehmen mit einem CFC, das nichtgewerbliche Finanzierungserträge aus einem Darlehen erhält, das Gegenstand eines qualifizierten Darlehensverhältnisses ist, die Sonderbestimmungen des Kapitels 9 anstelle der allgemeinen Bestimmungen in Kapitel 5 anwenden, sofern das CFC die Kriterien im Hinblick auf seine Geschäftsräume erfüllt. Diese Kriterien sind erfüllt, wenn das CFC in dem Hoheitsgebiet, in dem es steuerlich ansässig, über Räumlichkeiten verfügt, die mit einer angemessenen Dauerhaftigkeit belegt und verwendet werden (oder werden sollen) und von denen aus sämtliche oder der überwiegende Teil der Tätigkeiten des CFC in diesem Gebiet ausgeführt werden (45).

2.3. Änderung der britischen CFC-Vorschriften

(38) Am 6. Juli 2018 teilte das Vereinigte Königreich mit, dass der Finance Bill 2018–2019 Änderungen in den CFC-Vorschriften zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates (46) („Richtlinie zur Bekämpfung von Steuervermeidung“) enthalten werde. Diese Änderungen betreffen zum einen die Definition der Beherrschung, die sich auf alle Erträge auswirkt, auf die eine CFC-Abgabe erhoben wird, und zum anderen das Vorhandensein von SPF im Vereinigten Königreich zur Anwendung der Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen für nichtgewerbliche Finanzierungserträge. Die erste Änderung ist somit allgemeiner Natur, die zweite betrifft jedoch speziell den Anwendungsbereich der umstrittenen Maßnahme.

(39) Die zweite Änderung schränkt den Zugang zur Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen ein, sodass die steuerpflichtigen Unternehmen nicht länger die Befreiung nach Kapitel 9 für nichtgewerbliche Finanzierungserträge aus qualifizierten Darlehensverhältnissen in Anspruch nehmen können, anstatt Kapitel 5 anzuwenden, sofern die nichtgewerblichen Finanzierungserträge aus Vermögenswerten und Risiken herrühren, für die die relevanten SPF außerhalb des Vereinigten Königreichs ausgeführt werden. Die genannten Änderungen wurden als Teil des Finance Act 2019 in Abschnitt 20 (Beherrschte ausländische Gesellschaften: Befreiung von Finanzunternehmen und Beherrschung), Artikel 2, am 1. Januar 2019 in Kraft gesetzt (47).

2.4. Internationaler Kontext und EU-Kontext

(40) Viele Länder haben CFC-Vorschriften eingeführt, um zu verhindern, dass Steuerpflichtige Steuern vermeiden oder verschieben, indem sie Gewinne auf niedrig besteuerte ausländische Tochtergesellschaften verlagern. Alle CFC-Vorschriften besteuern unter bestimmten Umständen Gewinne bestimmter gebietsfremder Unternehmen auf der Ebene der gebietsansässigen Anteilseigner des gebietsfremden Unternehmens. Die genauen Verfahrensregeln in den verschiedenen Ländern können jedoch erheblich variieren (48), da die Regeln und Kriterien für diese Elemente an das nationale Körperschaftssteuersystem angepasst werden müssen, zu dem sie gehören, und die Ziele der Steuerpolitik im betreffenden Land widerspiegeln.

2.4.1. OECD-Leitlinien (BEPS-Projekt)

(41) Die Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung („OECD“) führt in ihrem „Aktionsplan zur Bekämpfung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung“ (49) aus, dass in vielen Staaten CFC-Vorschriften eingeführt wurden, um einer der Ursachen der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung („Base Erosion and Profit Shifting“, im Folgenden „BEPS“) entgegenzuwirken, nämlich der Möglichkeit, ein gebietsfremdes verbundenes Unternehmen zu gründen und Gewinne des gebietsansässigen Unternehmens über dieses gebietsfremde verbundene Unternehmen umzuleiten. Der Abschlussbericht zu Aktionspunkt 3 über die Anwendung von CFC-Vorschriften formuliert Empfehlungen zur Gestaltung wirksamer CFC-Vorschriften für OECD- und Nicht-OECD-Länder (50). Der Bericht wurde erstellt, um zu gewährleisten, dass Staaten und Gebiete, die sich für die Anwendung von CFC-Vorschriften entscheiden, dies so tun, dass Steuerpflichtige wirksam daran gehindert werden, Gewinne in ausländische Tochtergesellschaften zu verlagern, um Steuern zu vermeiden. Der Bericht nennt die britischen CFC-Vorschriften als ein Beispiel für Regeln, die die von der OECD entwickelten Konzepte zur Identifizierung der mit den einzelnen Vermögenswerten verbundenen Konzern-SPF nutzen, um den Regelungsbereich festzulegen (51).

2.4.2. Die Richtlinie zur Bekämpfung von Steuervermeidung

(42) Auf Unionsebene wurde die Richtlinie zur Bekämpfung von Steuervermeidung am 12. Juli 2016 vom Rat angenommen (52). In den Erwägungsgründen dieser Richtlinie wird ausdrücklich auf die Abschlussberichte über die 15 BEPS-Aktionspunkte der OECD sowie auf die Schlussfolgerungen des Rates vom 8. Dezember 2015 hingewiesen, in denen die Notwendigkeit betont wurde, auf EU-Ebene gemeinsame, flexible Lösungen im Einklang mit den BEPS-Schlussfolgerungen der OECD zu finden. Weiterhin heißt es in den Erwägungsgründen: „Die Vorschriften für beherrschte ausländische Unternehmen bewirken, dass die Einkünfte einer niedrig besteuerten beherrschten Tochtergesellschaft ihrer Muttergesellschaft zugerechnet werden. Damit ist die Muttergesellschaft für diese ihr zugerechneten Einkünfte in dem Staat steuerpflichtig, in dem sie steuerlich ansässig ist. Je nach den politischen Prioritäten des betreffenden Staates können die Vorschriften für beherrschte ausländische Unternehmen auf eine niedrig besteuerte Tochtergesellschaft als ganze, auf bestimmte Kategorien von Einkünften oder nur auf Einkünfte abzielen, die ihr künstlich zugeleitet werden.“

(43) Die Vorschrift für beherrschte ausländische Unternehmen findet sich in Artikel 7 der Richtlinie zur Bekämpfung von Steuervermeidung und gibt den Mitgliedstaaten die Wahl zwischen zwei verschiedenen Arten von CFC-Regelungen. Die Standardregelung ergibt sich aus den Absätzen 1, 2 Buchstabe a und 3 des Artikels 7, und sieht Arten von Gewinnen vor, die — soweit sie einer niedrigen Besteuerung unterliegen — nach der Vorschrift für beherrschte ausländische Unternehmen besteuert werden. Die Absätze 1, 2 Buchstabe b und 4 des Artikels 7 enthalten eine SPF-Test-basierte Alternativregelung, nach der die Gewinne des CFC, die mit Aufgaben von Entscheidungsträgern zusammenhängen, die im Mitgliedstaat der beherrschenden Gesellschaft ausgeführt werden, der CFC-Abgabe unterliegen (53).

(44) Die maßgeblich relevanten Teile von Artikel 7 lauten: „Artikel 7 Vorschrift für beherrschte ausländische Unternehmen (1) Der Mitgliedstaat eines Steuerpflichtigen behandelt Unternehmen … als beherrschtes ausländisches Unternehmen, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: … (2) Wird ein Unternehmen … als beherrschtes ausländisches Unternehmen gemäß Absatz 1 behandelt, so wird im Mitgliedstaat des Steuerpflichtigen Folgendes in die Steuerbemessungsgrundlage einbezogen: a) die nicht ausgeschütteten Einkünfte des Unternehmens oder die Einkünfte der Betriebsstätte aus folgenden Kategorien: i) Zinsen oder sonstige Einkünfte aus Finanzanlagevermögen; … Dieser Buchstabe findet keine Anwendung, wenn das beherrschte ausländische Unternehmen, gestützt auf Personal, Ausstattung, Vermögenswerte und Räumlichkeiten eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, wie durch relevante Fakten und Umstände nachgewiesen. … oder b) die nicht ausgeschütteten Einkünfte des Unternehmens oder der Betriebsstätte aus unangemessenen Gestaltungen, deren wesentlicher Zweck darin besteht, einen steuerlichen Vorteil zu erlangen. Für Zwecke dieses Buchstabens gilt eine Gestaltung oder eine Abfolge von Gestaltungen als unangemessen, sofern das Unternehmen oder die Betriebsstätte nicht selbst Eigentümer der Vermögenswerte wäre oder die Risiken, aus denen seine gesamten Einkünfte oder Teile davon erzielt werden, nicht eingegangen wäre, wenn es nicht von einer Gesellschaft beherrscht würde, deren Entscheidungsträger die für diese Vermögenswerte und Risiken relevanten Aufgaben ausführen, die für die Erzielung der Einkünfte des beherrschten Unternehmens ausschlaggebend sind. (3) Wird die Steuerbemessungsgrundlage eines Steuerpflichtigen nach den Vorschriften eines Mitgliedstaats gemäß Absatz 2 Buchstabe a berechnet, so kann der Mitgliedstaat sich dafür entscheiden, ein Unternehmen oder eine Betriebsstätte nicht als beherrschtes ausländisches Unternehmen gemäß Absatz 1 zu behandeln, wenn ein Drittel oder weniger der Einkünfte des Unternehmens oder der Betriebsstätte in eine der Kategorien unter Absatz 2 Buchstabe a fällt. Wird die Steuerbemessungsgrundlage eines Steuerpflichtigen nach den Vorschriften eines Mitgliedstaats gemäß Absatz 2 Buchstabe a berechnet, so kann der Mitgliedstaat sich dafür entscheiden, Finanzunternehmen nicht als beherrschte ausländische Unternehmen zu behandeln, wenn ein Drittel oder weniger der Einkünfte des Unternehmens aus den Kategorien unter Absatz 2 Buchstabe a aus Transaktionen mit dem Steuerpflichtigen oder seinen verbundenen Unternehmen stammt. …“

2.5. Umfang der Steuerbefreiung

(45) Die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen ist seit 1. Januar 2013 in Kraft. Steuerpflichtige, die von der Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen profitieren können, sind im Vereinigten Königreich ansässige Körperschaftssteuerpflichtige — oder abgabepflichtige Unternehmen —, die ein CFC beherrschen, welches nichtgewerbliche Finanzierungserträge aus einem qualifizierten Darlehensverhältnis erzielt, und in ihrer Körperschaftssteuererklärung angezeigt haben, dass anstatt der Bestimmungen von Kapitel 5 diejenigen von Kapitel 9 zur Berechnung der CFC-Abgabe in Bezug auf diese Erträge Anwendung finden. Diese Steuerpflichtigen sind Mitglieder von multinationalen Konzernen, zu denen mindestens das im Vereinigten Königreich gebietsansässige abgabepflichtige Unternehmen, das CFC und die über das qualifizierte Darlehensverhältnis finanzierte und ebenfalls von dem abgabepflichtigen Unternehmen beherrschte ausländische Tochtergesellschaft gehören. Wie in Erwägungsgrund 38 erwähnt, gilt die Befreiung seit dem 1. Januar 2019 nicht mehr für nichtgewerbliche Finanzierungserträge, für die die relevanten SPF im Vereinigten Königreich ausgeführt werden.

(46) Ein obligatorisches vorheriges Genehmigungs- oder Auskunftsverfahren ist nicht vorgesehen. Der nicht gesetzlich geregelte Auskunftsdienst des Vereinigten Königreichs zur korrekten Auslegung der Steuergesetzgebung ist auch für die CFC-Vorschriften verfügbar. Die Kommission hat eine Liste von Auskünften dieses Dienstes (sogenannte „non-statutory clearances“) im Zusammenhang mit den geänderten CFC-Vorschriften, die die britischen Behörden von der Einführung der reformierten CFC-Vorschriften bis zum 31. März 2014 erteilt haben, angefordert und erhalten. Diese betrafen sowohl Situationen, in denen ein abgabepflichtiges Unternehmen eine solche Auskunft für die Inanspruchnahme von Kapitel 9 beantragte und entweder die teilweise oder die vollständige Befreiung geltend machte, als auch Auslegungsfragen, die andere Aspekte der britischen CFC-Vorschriften betrafen, wie die Anwendbarkeit einer Befreiung auf Unternehmensebene. Wie durch alle von der HMRC erteilten nicht gesetzlich geregelten Auskünften wird auch in diesem Fall bei einer echten Unsicherheit bei der Auslegung einer bestimmten Rechtsvorschrift Rat erteilt.

3. GRÜNDE FÜR DIE EINLEITUNG DES VERFAHRENS

(47) Die Kommission beschloss, das förmliche Prüfverfahren einzuleiten, da sie die vorläufige Auffassung vertrat, dass die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen eine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV darstellt, und bezweifelte, dass die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen als mit dem Binnenmarkt vereinbar gelten kann.

(48) Die Kommission stellte vorläufig fest, dass die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen eine Beihilferegelung im Sinne von Artikel 1 Buchstabe d der Verordnung (EU) 2015/1589 des Rates (54) darstellt, sofern sie — ohne dass es weiterer Durchführungsmaßnahmen bedarf — dahin wirkt, britische Konzerngesellschaften multinationaler Unternehmensgruppen von einer CFC-Abgabe zu befreien, die sonst auf bestimmte nichtgewerbliche Finanzierungserträge von CFC, die von ihnen beherrscht werden, erhoben werden würde.

(49) Die Kommission vertrat die vorläufige Ansicht, dass die umstrittene Maßnahme einen selektiven Vorteil ermöglichen könne. Die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen stellt eine Abweichung von den britischen CFC-Vorschriften (die von der Kommission als Referenzsystem angesehen wurden) dar, da sie bestimmte nichtgewerbliche Finanzierungserträge von der CFC-Abgabepflicht ausnehme.

(50) Die Kommission vertrat ferner die vorläufige Auffassung, dass die umstrittene Maßnahme einen selektiven Vorteil gewährt, da sie nur Wirtschaftsbeteiligten zugänglich sei, die Finanztransaktionen mit verbundenen ausländischen Schuldnern durchführten, hingegen Wirtschaftsbeteiligten, die andere Finanztransaktionen mit verbundenen britischen Schuldnern oder mit im Vereinigten Königreich gebietsansässigen oder gebietsfremden Drittschuldnern durchführten, nicht zugänglich war, obwohl alle sich im Hinblick auf das mit den britischen CFC-Vorschriften verfolgte Ziel in einer vergleichbaren rechtlichen und tatsächlichen Situation zu befinden schienen.

(51) Die Kommission vertrat ferner die vorläufige Auffassung, dass die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungserträge nicht durch die Natur oder dem inneren Aufbau der britischen CFC-Vorschriften gerechtfertigt werden kann, da sie der Meinung war, dass nichtgewerbliche Finanzierungserträge aus qualifizierten Darlehensverhältnissen im Lichte des Ziels der britischen CFC-Vorschriften im Vergleich zu anderen Arten von nichtgewerblichen Finanzierungserträgen kein geringeres Risiko für eine künstliche Gewinnverlagerung darstellen. Die Kommission war der Auffassung, dass die umstrittene Maßnahme abgesehen davon, dass sie nicht notwendig zu sein schien, um ein logisches oder legitimes Ziel zu verfolgen, jedenfalls unverhältnismäßig sei.

(52) Angesichts dessen, dass alle anderen Bedingungen von Artikel 107 Absatz 1 AEUV erfüllt waren, gelangte die Kommission vorläufig zu dem Schluss, dass die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen eine staatliche Beihilfe darstellt. Da von den britischen Behörden nicht dargelegt wurde, dass eine der in Artikel 107 Absätze 2 oder 3 AEUV vorgesehenen Ausnahmen Anwendung finden könnte, hatte die Kommission angesichts des Betriebsbeihilfecharakters der Maßnahme Zweifel daran, dass die Maßnahme als mit dem Binnenmarkt vereinbar angesehen werden kann. Daher beschloss die Kommission, wegen der umstrittenen Maßnahme das Verfahren nach Artikel 108 Absatz 2 einzuleiten.

4. STELLUNGNAHME DES VEREINIGTEN KÖNIGREICHS

(53) Die britischen Behörden widersprechen den im Einleitungsbeschluss von der Kommission geäußerten Bedenken. In ihrem Antwortschreiben auf den Einleitungsbeschluss vom 15. Januar 2018 stützen sie ihre Auffassung, dass die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen keine Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV beinhaltet, auf vier Argumente: a) Von der Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen würden weder bestimmte Unternehmen begünstigt noch stelle diese einen Vorteil dar. Sie sei so konzipiert, dass die Körperschaftssteuer-Bemessungsgrundlage durch Definierung der künstlich verlagerten Gewinne begrenzt werde, anstatt eine Befreiung von einer bereits festgelegten Bemessungsgrundlage vorzusehen; b) Geeignetes Referenzsystem sei das britische Körperschaftssteuersystem (55); c) Die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen stelle keine Abweichung vom Referenzsystem dar, da sie nicht zwischen Wirtschaftsteilnehmern unterscheide, die sich im Lichte der Ziele des Referenzsystems in einer faktisch und rechtlich vergleichbaren Position befinden; d) Selbst wenn die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen eine Abweichung vom Bezugssystem darstellen sollte, könne diese Abweichung durch die Grund- und Leitprinzipien dieses Referenzsystems gerechtfertigt werden. Die britischen Behörden haben in einem ergänzenden Schreiben vom 22. März 2018 zusätzliche Argumente vorgebracht, in einem Schreiben vom 23. Februar 2018 Stellungnahmen zu den Stellungnahmen von Beteiligten abgegeben und in einem Schreiben vom 3. Juli 2018 die Anwendung ihrer CFC-Vorschriften zu Finanzierungserträgen näher erläutert.

4.1. Bemerkungen zum Vorliegen eines Vorteils

(54) Die britischen Behörden machen geltend, dass die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen die Finanzlage eines Unternehmens nicht dadurch verbessere, dass Abgaben gemindert würden, die normalerweise von ihrem Haushalt zu tragen gewesen wären, oder Steuern gesenkt würden, die normalerweise angefallen wären, und einem Unternehmen daher keinen selektiven Vorteil verschaffe. Sie erinnern daran, dass die Körperschaftssteuerreform im Jahr 2013 dem Steuersystem einen stärker territorialen Charakter verlieh, was bedeute, dass die Gewinne einer gebietsfremden Gesellschaft normalerweise nicht vom Vereinigten Königreich besteuert würden (außer wenn eine Betriebsstätte vorhanden ist) und dass eine im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaft normalerweise für Erträge ihrer (nicht) im Vereinigten Königreich gebietsansässigen Tochtergesellschaften nicht besteuert werde. Die CFC-Regelung stelle eine Ausnahme von diesen Grundsätzen dar. Sie ziele darauf ab, eine im Vereinigten Königreich gebietsansässige Gesellschaft für Gewinne ihrer gebietsfremden Tochtergesellschaften zu besteuern, sofern diese Gewinne künstlich aus dem Vereinigten Königreich weggeleitet würden.

(55) Die britischen Behörden machen geltend, dass, da die CFC-Regelung den Schutz der britischen Körperschaftssteuer-Bemessungsgrundlage zum Ziel habe, die Definition der künstlichen Umleitung aus dem Vereinigten Königreich notwendigerweise davon abhinge, wie das Vereinigte Königreich diese Bemessungsgrundlage konzipiere, unter der Voraussetzung, dass sie mit dem Unionsrecht vereinbar sei.

(56) Die britischen Behörden führen an, dass der Geltungsbereich der CFC-Regelung nach Kapitel 5 in Verbindung mit Kapitel 9 dadurch definiert werde, dass festgelegt wird, welche nichtgewerblichen Finanzierungserträge als künstlich umgeleitet anzusehen sind. Kapitel 5 enthalte erste Filter zur Identifizierung von potenziell künstlich umgeleiteten nichtgewerblichen Finanzierungserträgen und Kapitel 9 stelle sicher, dass keine Gewinne in den Geltungsbereich der Abgabe fallen, wenn aufgrund zusätzlicher Kriterien nicht davon ausgegangen werden könne, dass sie künstlich umgeleitet wurden.

(57) Gewinne, die nach Ansicht der britischen Behörden unter die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen fallen, gelten daher nicht als künstlich umgeleitete Gewinne. Dies bedeute, dass die allgemeinen Grundsätze des Körperschaftssteuersystems gelten würden und die von einer gebietsfremden Tochtergesellschaft erzielten Gewinne nicht besteuert werden dürften. Die Nichtbesteuerung dieser Gewinne stelle daher keinen Vorteil dar.

(58) Die britischen Behörden erinnern ferner daran, dass das Gericht in seiner Rechtsprechung zur Sanierungsklausel (56) zwar erkannt hat, dass eine Ausnahme von einem Steuerumgehungsverbot, die mit dem Ziel dieses Verbots unvereinbar ist, eine Abweichung darstellt. Die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen stelle nach Auffassung der britischen Behörden jedoch keine solche Ausnahme dar, da sie die CFC-Regelung nicht für bestimmte Wirtschaftsteilnehmer aufhebe, sondern darüber entscheide, ob und in welchem Umfang aus konzerninternen Darlehen erzielte Gewinne als aus dem Vereinigten Königreich künstlich weggeleitete Gewinne angesehen werden müssten. Daher sei die Befreiung mit dem Ziel der CFC-Regelung vereinbar.

4.2. Bemerkungen zur Selektivität

4.2.1. Geeignetes Referenzsystem ist das britische Körperschaftssteuersystem

(59) Die britischen Behörden stimmen mit der Position der Kommission im Einleitungsbeschluss, dass das britische CFC-System das Referenzsystem ist, nicht überein, und bezeichnen stattdessen das britische Körperschaftssteuersystem als das richtige Referenzsystem. Die britischen Behörden weisen darauf hin, dass der Zweck und die Ausgestaltung der CFC-Regelung nur im Zusammenhang mit dem allgemeinen britischen Ansatz zur Besteuerung von Unternehmensgewinnen verstanden werden könnten.

(60) Das Verständnis der Definition des Unternehmensgewinns, einschließlich der Behandlung verschiedener Einnahmen- und Ausgabenposten und des Zeitpunkts ihrer Erfassung im Rahmen des umfassenderen britischen Körperschaftssteuersystems, sei von entscheidender Bedeutung, um die spezifischen Missbrauchsmöglichkeiten zu verstehen, vor denen das CFC-System schützen soll.

(61) Die britischen Behörden weisen darauf hin, dass die CFC-Regelung nur eine von mehreren Maßnahmen zur Vermeidung von Steuerhinterziehung sei, die darauf abzielten, die britische Steuerbemessungsgrundlage zu schützen, und dass der Ansatz des britischen Körperschaftssteuersystems in Bezug auf die konzerninterne Preisbildung und der umfangreichen Maßnahmen zum Schutz der Bemessungsgrundlage, darunter die Vorschriften zur „Diverted Profit Tax“ und zum „Hybrid Mismatch“ einen wichtigen Kontext für das Verständnis der CFC-Regelung als Teil der Verteidigung des Vereinigten Königreichs gegen künstliche Gewinnverlagerung darstelle.

(62) Nach Ansicht der britischen Behörden helfe eine Einschätzung dieser allgemeineren politischen Überlegungen, die dem britischen Körperschaftssteuersystem zugrunde liegen, die nähere Gestaltung der CFC-Regeln zu verstehen — nämlich die Notwendigkeit eines verwaltbaren Systems, das für verschiedene Arten von Unternehmen innerhalb des britischen Körperschaftssteuersystems anteilige Ergebnisse erzielt und dabei dem Unionsrecht und den Grundfreiheiten Rechnung trägt (57).

(63) Für den Fall, dass die CFC-Regelung als Referenzsystem festgelegt werde, machen die britischen Behörden geltend, dass das Ziel der CFC-Regelung in Bezug auf das Körperschaftssteuersystem definiert werden müsse, in dessen Rahmen sie angewandt wird. In diesem Fall könne das Ziel der CFC-Regelung selbst als der „Schutz der britischen Körperschaftssteuer-Bemessungsgrundlage“, beschrieben werden, „wobei versucht wird, die britischen Steuergewinne, von denen anzunehmen ist, dass sie künstlich aus dem Vereinigten Königreich weggeleitet wurden, durch ein verwaltbares, dem EU-Recht entsprechendes Regelwerk in den Anwendungsbereich zu übertragen“ (58).

4.2.2. Die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen stellt keine Abweichung dar

(64) Die britischen Behörden sind nicht der Ansicht, dass die in Kapitel 9 enthaltene Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen einen a priori selektiven Vorteil biete, da sie nicht zwischen Wirtschaftsteilnehmern unterscheide, die sich im Hinblick auf das vom Referenzsystem verfolgte Ziel in einer vergleichbaren rechtlichen und tatsächlichen Situation befinden.

(65) Sie vergleichen die Situation, die unter die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen fällt — ein CFC, das nichtgewerbliche Finanzierungserträge aus einem qualifizierten Darlehensverhältnis erhält — mit Situationen, die nicht unter die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen fallen, in denen CFC nichtgewerbliche Finanzierungserträge aus Darlehen an mit dem Vereinigten Königreich verbundene Parteien oder an Dritte erhalten.

(66) Die britischen Behörden vertreten die Auffassung, dass es sich bei diesen drei Arten der passiven Kreditvergabe, nämlich qualifizierte Darlehensverhältnisse, Darlehen an mit dem Vereinigten Königreich verbundene Parteien (von den britischen Behörden als „Upstream-Darlehen“ bezeichnet) und Darlehen an Dritte (von den britischen Behörden als „Moneyboxes“ bezeichnet), um grundsätzlich unterschiedliche Situationen handelt, die unterschiedliche Vermeidungsmöglichkeiten und unterschiedliche Risiken einer künstlichen Verlagerung schaffen und daher nicht faktisch und rechtlich miteinander vergleichbar sind.

(67) Die britischen Behörden sind der Ansicht, dass Upstream-Darlehen und Moneyboxes eindeutig nicht wirtschaftlich gerechtfertigt und ein offensichtlicher Hinweis auf künstliche Verlagerung sind (59). Bei einem qualifizierten Darlehensverhältnis sei die Position weniger offensichtlich, wobei im Zusammenhang mit der Finanzierung von Unternehmen, die ausländische konzerninterne Darlehen vergeben, eine klarere wirtschaftliche Rechtfertigung vorliegen und es schwieriger sein kann, objektiv nachzuweisen, dass Vereinbarungen die künstliche Umleitung beinhalten. Daher macht das Vereinigte Königreich geltend, dass die drei Arten von Darlehen faktisch und rechtlich nicht vergleichbar sind (60).

(68) Die Kommission habe in ihren Entscheidungen zur niederländischen Groepsrentebox (61)-Regelung und der ungarischen Regelung für konzerninterne Zinserträge (62) anerkannt, dass es Unterschiede zwischen von verbundenen Unternehmen erhaltenen Zinsen und von dritten Unternehmen erhaltenen Zinsen gebe (63).

(69) Die britischen Behörden widersprechen der Auffassung der Kommission, nach der das höchste Risiko für steuerlich motivierte Gestaltungen, insbesondere wenn es um Finanzierungsvereinbarungen geht, bei denen die Arbitrage zwischen Fremd- und Eigenkapital ausgenutzt wird, im Allgemeinen in konzerninternen Beziehungen besteht. Sie machen geltend, dass die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen die britische Politik widerspiegele, die künstliche Umleitung ausländischer Gewinne nicht zu berücksichtigen. Die von der Kommission festgestellte unterschiedliche Behandlung sei daher mit dem Ziel der britischen CFC-Vorschriften verbunden. Die britischen Behörden verweisen darauf, dass sich die CFC-Regelung nur mit der künstlichen Umleitung von Gewinnen aus dem Vereinigten Königreich befasse, nicht mit der künstlichen Umleitung von ausländischen konzerninternen Zinsflüssen, die keine Nachteile für das Vereinigte Königreich mit sich brächte.

4.2.3. Rechtfertigung durch die Grund- und Leitprinzipien des Referenzsystems

(70) Die britischen Behörden tragen vor, dass die Befreiung für konzerninterne Finanzierungen, wenn sie eine Abweichung darstellen sollte, durch die Grund- und Leitprinzipien des Körperschaftssteuersystems und der CFC-Regelung, sprich die Verhinderung einer künstlichen Wegleitung von Gewinnen aus dem Vereinigten Königreich durch ein robustes, verwaltbares und unionskonformes System, gerechtfertigt sei.

(71) Sie heben hervor, dass Kapitel 9 ein mechanischer Test zugrunde liege, der eine geeignete Balance schaffe, indem er ausschließlich Fälle mit hohem Risiko quer durch verschiedene Steuerpflichtige angemessen erfasse und gleichzeitig verhindere, dass es entgegen der EU-Rechtsprechung zu den Grundfreiheiten zu einer übermäßigen Einbeziehung von Gewinnen käme. Die britischen Behörden argumentieren, dass nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs zur Niederlassungsfreiheit und insbesondere dem Urteil in der Rechtssache Cadbury Schweppes (64) keine CFC-Abgabe für ausländische Tochtergesellschaften mit tatsächlicher gewerblicher Tätigkeit erhoben werden könne. Den britischen Behörden zufolge sind die mechanischen Tests und die festgelegten Quoten so angesetzt worden, dass sichergestellt sei, dass Gewinne nicht übermäßig einbezogen würden. Die britischen Behörden sind der Ansicht, dass diese Balance eindeutig mit der international anerkannten Praxis und dem BEPS-Bericht zu Aktion 3 in Einklang steht.

(72) Die britischen Behörden machen geltend, dass die Kapitel 5 und 9 diesen Ansatz widerspiegeln, indem sie spezifische Kriterien verwenden, um das Risiko und die Auswirkungen unterschiedlicher Regelungen auf die britische Steuerbemessungsgrundlage zu unterscheiden, und indem sie einen mechanischen Ansatz verwenden, um Vermeidungsrisiken bei verschiedenen Steuerpflichtigen entgegenzuwirken. Die Verwendung dieses Ansatzes liefert vernünftige Annäherungen an den künstlich umgeleiteten Gewinn für Vereinbarungen, bei denen dies schwierig festzustellen ist oder die subjektive Beurteilungen von geeigneten kontrafaktischen Fallkonstellationen erfordern; diesen angemessenen Ausgleich bietet nach Ansicht der britischen Behörden der von der Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen vorgesehene Befreiungssatz von 75 % bzw. der Einbeziehungsquote von 25 %.

5. STELLUNGNAHMEN DER BETEILIGTEN

(73) Es sind Stellungnahmen von acht Beteiligten eingegangen. Die Law Society of England and Wales reichte ihre Stellungnahme am 19. Dezember 2017 ein. Die Joseph Hage Aaronson LLP reichte ihre Stellungnahme am 21. Dezember 2017 ein. Vier Beteiligte, die um Nichtbekanntgabe ihrer Identität ersucht haben, äußerten sich am 22. Dezember 2017. Am selben Tag ging eine Stellungnahme der Ernst & Young LLP ein. Schließlich wurde am 2. Januar 2018 eine Stellungnahme zum Einleitungsbeschluss von der Vodafone Group plc eingereicht. Bei den Beteiligten handelt es sich entweder um Unternehmen, die die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen in den letzten Jahren angewendet haben, oder um Steuerberatungsfirmen, die Kunden im Vereinigten Königreich in internationalen Steuerfragen und unter anderem auch zur Anwendung der umstrittenen Maßnahme beraten, sowie — in einem Fall — um eine britische Rechtsvereinigung.

(74) Im Wesentlichen spiegeln die meisten Stellungnahmen der Beteiligten die Argumente der britischen Behörden wider. Argumente der Beteiligten, die von denjenigen der britischen Behörden nicht abgedeckt sind, sind in diesem Abschnitt zusammengefasst.

5.1. Bemerkungen zur Wahl des Referenzsystems

(75) Mehrere Beteiligte teilen die Ansicht des Vereinigten Königreichs, dass das Referenzsystem das britische Körperschaftssteuersystem insgesamt ist, da die CFC-Vorschriften ein wesentlicher und notwendiger Bestandteil der britischen Körperschaftssteuervorschriften sind, die für alle Unternehmensgruppen mit ausländischen Tochterunternehmen gelten.

(76) Die Joseph Hage Aaronson LLP trägt vor, die britischen CFC-Regeln seien zwar das richtige Referenzsystem, das aber mehrere miteinander verflochtene Ziele umfasse — Verhinderung von Steuervermeidung, Beschränkung seines Anwendungsbereichs auf unangemessene Auslandstätigkeiten und Schaffung einer praktikablen Regelung. Es gäbe ein Zusammenwirken von Kapitel 5 und Kapitel 9, die sich gegenseitig ausglichen, um diese miteinander verflochtenen Ziele zu erreichen. Einige Beteiligte argumentieren, dass, wenn die CFC-Regelung das richtige Referenzsystem wäre, die Benchmark oder die normale Regel, die künstlich umgeleitete Gewinne identifiziert, Kapitel 4 wäre. Die umstrittene Maßnahme würde dann nicht als Ausnahmeregelung für dieses System gelten, da die teilweise Befreiung in mehreren Situationen, in denen die gewerblichen Erträge eines CFC nicht einer CFC-Abgabe nach Kapitel 4 unterliegen würden, schwerwiegender sei als die allgemeinen Vorschriften des Kapitels 4, nämlich wenn keine SPF im Vereinigten Königreich ausgeführt würden oder der Anteil von SPF, die im Vereinigten Königreich ausgeführt würden, weniger als 50 % der gesamten relevanten SPF ausmachten.

(77) Ein Beteiligter weist darauf hin, dass nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs bei der Prüfung des selektiven Charakters nicht auf die Regelungstechnik abgestellt werden könne (65). Die bloße Tatsache, dass die Gesetzgebungstechnik des Vereinigten Königreichs bedingt, dass der Anwendungsbereich von Gesetzen weit gefasst ist und anschließend durch spezifische Bestimmungen, die festlegen, was als akzeptabel angesehen wird, eingeengt wird, bedeute nicht, dass die Grundregel die allgemeine oder normale Regelung ist.

(78) Mehrere Beteiligte erwähnen, dass die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen nicht von den Zielen der CFC-Regelung abweiche, sondern vielmehr die Einhaltung der Rechtsprechung des Gerichtshofs zur Niederlassungsfreiheit, insbesondere des Urteils in der Rechtssache Cadbury Schweppes, sicherstelle. Nach dem Urteil in der Rechtssache Cadbury Schweppes könne die CFC-Regelung nur dann die Erhebung einer CFC-Gebühr vorsehen, wenn es sich um künstliche Vereinbarungen zur Umgehung der britischen Steuergesetzgebung handelt, und nicht, wenn es sich um Vereinbarungen zur Umgehung der ausländischen Steuergesetzgebung handelt. Die Beteiligten sind der Ansicht, dass die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen dies erreichen soll.

5.2. Bemerkungen zum Abweichungstatbestand

(79) Nach Ansicht mehrerer Beteiligter befinden sich nur britische Unternehmen mit CFC, die dieselbe Kategorie von nichtgewerblichen Finanzierungserträgen erzielen, in derselben rechtlichen und tatsächlichen Situation. Die beiden von der Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen nicht abgedeckten Situationen, nämlich Darlehen an verbundene Unternehmen im Vereinigten Königreich oder Darlehen an Dritte, unterschieden sich deutlich von Situationen, in denen qualifizierte Darlehensverhältnisse bestünden. Einerseits seien Darlehen eines CFC an eine im Vereinigten Königreich gebietsansässige Konzerngesellschaft ein klares Beispiel für die Erosion der britischen Steuerbemessungsgrundlage. Andererseits würden passive Darlehen an oder Einlagen bei Dritten keine echten gewerblichen Tätigkeiten darstellen.

(80) Hingegen kann das CFC in einer Situation, die möglicherweise durch die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen abgedeckt wird, in der das CFC eines im Vereinigten Königreich ansässigen Unternehmens nichtgewerbliche Finanzierungserträge aus einem qualifizierten Darlehensverhältnis erhält, eine lokale Substanz und eine klarere wirtschaftliche Rechtfertigung haben, z. B. die Finanzierung echter Tätigkeiten einer ausländischen Unternehmensgruppe. Die Tests in der Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen zielen darauf ab, eine Situation zu identifizieren und auszuschließen, die nach dem Urteil in der Rechtssache Cadbury Schweppes von der CFC-Abgabe befreit sein sollte.

(81) Einige Beteiligte argumentieren schließlich, dass Darlehen an Dritte einen Überschussgewinn für den gesamten Konzern generieren, der zumeist künstlich umgeleitet wird, während Darlehen an mit dem Ausland verbundene Parteien eine Frage der Zuweisung von Ressourcen innerhalb des Konzerns zur Finanzierung des operativen Geschäfts sind.

5.3. Bemerkungen zur Rechtfertigung

(82) Von Beteiligten wird die Meinung geäußert, dass die Notwendigkeit verwaltbarer Regeln Steuerbefreiungen für konzerninterne Finanzierungen rechtfertigen könnte. Einige von ihnen argumentieren mit der Verhältnismäßigkeit des 1:3-Verhältnisses zwischen Fremdkapital und Eigenkapital, die die Höhe der teilweisen Befreiung (75 %) rechtfertigen würde, und behaupten, dass dies nicht mit einer angemessenen Unterkapitalisierung verglichen werden könne. Andere betrachten die Einbeziehung von 25 % bzw. die Befreiung von 75 % als eine pragmatische Lösung, wenn es nicht möglich ist, von Unternehmen zu verlangen, dass sie die Quelle jedes einzelnen Kapitalbetrags genau identifizieren oder nachverfolgen. Dies würde einen erheblichen Aufwand bedeuten.

(83) Ein Beteiligter weist darauf hin, dass einige Steuerpflichtige möglicherweise die verwaltungstechnisch einfacheren Regeln des Kapitels 9 angewendet hätten, ohne zu prüfen, ob sie vorteilhafter sind als die Anwendung der Regeln des Kapitels 5, sodass diese Steuerpflichtigen in Wirklichkeit nur einen geringen oder keinen Vorteil daraus zögen.

6. WÜRDIGUNG DER BEIHILFE

6.1. Vorliegen einer Beihilfe

(84) Nach Artikel 107 Absatz 1 AEUV sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen.

(85) Nach ständiger Rechtsprechung verlangt die Qualifizierung einer Maßnahme als Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV, dass alle in dieser Bestimmung genannten Voraussetzungen erfüllt sind (66). So muss es sich, damit eine Maßnahme als staatliche Beihilfe gilt, erstens um eine Maßnahme unter Inanspruchnahme staatlicher Mittel handeln, zweitens muss die Maßnahme geeignet sein, den Handel zwischen Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen, drittens muss einem Unternehmen durch sie ein selektiver Vorteil gewährt werden und viertens muss sie den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen (67).

(86) In Bezug auf die erste Voraussetzung für die Feststellung, dass eine staatliche Beihilfe vorliegt, findet die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen ihre Grundlage in Teil 9A Kapitel 9 TIOPA, einem Rechtsakt, der notwendigerweise vom Staat ausgeht. Daher ist die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen dem Vereinigten Königreich zuzurechnen.

(87) Hinsichtlich der Finanzierung der Maßnahme aus staatlichen Mitteln ist es ständige Rechtsprechung des Gerichtshofs, dass eine Maßnahme, bei der die öffentlichen Behörden bestimmten Unternehmen eine Steuerbefreiung gewähren, selbst dann eine staatliche Beihilfe darstellt, wenn dabei kein positiver Transfer von staatlichen Mitteln erfolgt, diese Unternehmen aber finanziell besser als andere Steuerzahler gestellt werden (68). Wie in Abschnitt 2.2 und in Abschnitt 6.3 erläutert, führt die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen zu einer Minderung der Körperschaftssteuerpflicht im Vereinigten Königreich von Unternehmen, die die umstrittene Maßnahme angewandt haben, indem die CFC-Abgabe verringert wird, die andernfalls durch die normale Anwendung der britischen CFC-Vorschriften anfallen würde. Infolgedessen führt die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen zu einem Verlust staatlicher Mittel, da jede Minderung der britischen Körperschaftssteuer für die Unternehmen, die von der umstrittenen Maßnahme profitieren, zu einem Verlust von Steuereinnahmen führt, die dem Vereinigten Königreich sonst zur Verfügung gestanden hätten.

(88) Was die zweite Voraussetzung für die Feststellung einer staatlichen Beihilfe anbelangt, so handelt es sich bei den von der umstrittenen Maßnahme begünstigten Unternehmen um im Vereinigten Königreich ansässige Unternehmen, die Teil eines multinationalen Konzerns sind, der in mehreren Rechtsordnungen, zu denen auch andere Mitgliedstaaten gehören könnten, operiert, sodass ein Vorteil zugunsten dieser Unternehmen den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen könnte. Darüber hinaus bietet die umstrittene Maßnahme den britischen Steuerpflichtigen, die Teil von multinationalen Konzernen mit britischem Sitz sind, größere Vorteile als denjenigen britischen Steuerpflichtigen, die Teil von multinationalen Konzernen mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat sind. Dies liegt daran, dass die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen nur für Zinsen verfügbar ist, die von einer ausländischen Konzerngesellschaft stammen, wenn diese ausländische Konzerngesellschaft von denselben im Vereinigten Königreich gebietsansässigen Unternehmen beherrscht wird, die das CFC beherrschen. Sie greift nicht, wenn die Zinsen von einer ausländischen Konzerngesellschaft stammen, die von in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Unternehmen beherrscht wird. Anders ausgedrückt hat die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen zweierlei negative Auswirkungen auf den Handel zwischen Mitgliedstaaten. Erstens können multinationale Konzerne mit Sitz im Vereinigten Königreich Finanzfunktionen (die größtenteils die SPF umfassen) aus dem Ausland in das Vereinigte Königreich verlagern, um von dem ermäßigten Steuersatz zu profitieren, der durch die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen ermöglicht wird. Zweitens können ausländische multinationale Konzerne mit Konzernfinanzierungsaktivitäten im Vereinigten Königreich veranlasst werden, sich in einen multinationalen Konzern mit Sitz im Vereinigten Königreich umzuwandeln, indem ihre zentrale Holdinggesellschaft in das Vereinigte Königreich verlegt wird, um vom Vorteil der Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen erhöht zu profitieren. Dementsprechend kann die umstrittene Maßnahme die von multinationalen Konzernen getroffenen Entscheidungen in Bezug auf den Standort ihrer Konzernfinanzierungsfunktionen und ihres Sitzes in der Union beeinflussen und somit den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen.

(89) Entsprechend wird davon ausgegangen, dass eine staatliche Maßnahme den Wettbewerb verfälscht oder zu verfälschen droht, wenn sie geeignet ist, die Wettbewerbssituation des Empfängers gegenüber derjenigen anderer Unternehmen, die mit dem Empfänger im Wettbewerb stehen, zu verbessern (69). In dem Maße, in dem die umstrittene Maßnahme die von ihr profitierenden Unternehmen durch die Verminderung die Körperschaftssteuerschuld, die sie anderenfalls nach der allgemeinen Regelung der Besteuerung von Unternehmensgewinnen im Vereinigten Königreich zu tragen hätten, von einer Belastung, der sie sonst unterworfen wären, befreit, verfälscht sie den Wettbewerb oder droht ihn zu verfälschen, indem sie die finanzielle Lage dieser Unternehmen stärkt. Damit ist im vorliegenden Fall auch die vierte Voraussetzung für die Feststellung einer staatlichen Beihilfe erfüllt.

6.2. Vorliegen einer Beihilferegelung

(90) Die Kommission betrachtet die umstrittene Maßnahme als Beihilferegelung im Sinne des Artikels 1 Buchstabe d der Verordnung (EU) 2015/1589. Danach bezeichnet der Ausdruck Beihilferegelung „eine Regelung, wonach Unternehmen, die in der Regelung in einer allgemeinen und abstrakten Weise definiert werden, ohne nähere Durchführungsmaßnahmen Einzelbeihilfen gewährt werden können …“.

(91) Diese Definition legt drei Kriterien für die Einstufung einer Maßnahme als Beihilferegelung fest: i) Es muss sich um eine Regelung handeln, in deren Rahmen Einzelbeihilfen gewährt werden können, ii) die Regelung darf keine näheren Durchführungsmaßnahmen zur Gewährung dieser Beihilfen erfordern und iii) die potenziellen Begünstigten der Beihilfen müssen in der Regelung in einer allgemeinen und abstrakten Weise definiert werden.

(92) In Bezug auf das erste Kriterium ist festzustellen, dass die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen auf der Grundlage des TIOPA gewährt wird, einem allgemeinen Gesetz, dessen integraler Bestandteil die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen ist.

(93) Was das zweite Kriterium anbelangt, so gelangt die Kommission zu dem Schluss, dass da die Anwendung der Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen für alle multinationalen Unternehmen, die die Bedingungen erfüllen, durch einfache Beantragung verfügbar ist, die keine weitere Genehmigung oder andere Maßnahmen seitens der britischen Behörden erfordert, sie somit keine näheren Durchführungsmaßnahmen erfordert (70).

(94) Was das dritte Kriterium betrifft, so definiert das Gesetz, auf dessen Grundlage die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen gewährt wird, die potenziellen Begünstigten in einer allgemeinen und abstrakten Weise. Kapitel 9, das die Rechtsgrundlage für die Inanspruchnahme der Befreiung bildet, gilt in allgemeiner und abstrakter Weise für nichtgewerbliche Finanzierungserträge, die aus Darlehen an nicht im Vereinigten Königreich ansässige durch ein Unternehmen im Vereinigten Königreich beherrschte Konzernunternehmen stammen.

(95) Daraus folgt, dass die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen, die Kriterien des Artikels 1 Buchstabe d der Verordnung (EU) 2015/1589 erfüllt und somit als Beihilferegelung einzustufen ist. Nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshof ist die Kommission im Falle einer Beihilferegelung nicht verpflichtet, jeden einzelnen Anwendungsfall der Regelung zu prüfen, sondern kann sich auf die Untersuchung der allgemeinen Merkmale dieser Regelung beschränken (71).

6.3. Vorteil

(96) Wenn eine staatliche Maßnahme die Finanzlage eines Unternehmens verbessert, liegt ein Vorteil im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV vor (72). Bei der Feststellung, dass ein Vorteil vorliegt, ist auf die Wirkung der Maßnahme als solche Bezug zu nehmen (73). Bei steuerlichen Maßnahmen kann ein Vorteil durch verschiedene Arten der Senkung der Steuerbelastung eines Unternehmens gewährt werden, insbesondere durch die Reduzierung der Steuerbemessungsgrundlage oder der Höhe des fälligen Steuerbetrags (74).

(97) Mit der umstrittenen Maßnahme kann ein im Vereinigten Königreich ansässiges Unternehmen, das gemäß Kapitel 5 einer CFC-Abgabe unterliegt, geltend machen, dass die CFC-Abgabe auf 25 % der nichtgewerblichen Finanzierungserträge des CFC (teilweise Befreiung 75 %) oder gar auf bis auf 0 % (vollständige Befreiung) berechnet wird, soweit die nichtgewerblichen Finanzierungserträge mit „qualifizierten Mitteln“ finanziert werden oder die „Matched-Interest“-Regel Anwendung findet. Die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen kann nur für eine bestimmte Kategorie von nichtgewerblichen Finanzierungserträgen in Anspruch genommen werden, nämlich für Gewinne aus einem qualifizierten Darlehensverhältnis.

(98) Folglich ist die umstrittene Maßnahme immer dann von Vorteil, wenn mehr als 25 % der nichtgewerblichen Finanzierungserträge eines CFC aus qualifizierten Darlehensverhältnissen einer CFC-Abgabe gemäß Kapitel 5 unterliegen, während sie von Vorteil sein kann, wenn weniger als 25 % dieser nichtgewerblichen Finanzierungserträge einer CFC-Abgabe unterliegen könnten, je nachdem, ob eine vollständige Befreiung nach dem Kriterium der „qualifizierten Mittel“ oder nach der „Matched-Interest“-Regel möglich ist.

(99) Die Tatsache, dass die Anwendung der umstrittenen Maßnahme anstelle der Anwendung der Bestimmungen in Kapitel 5 einen Vorteil darstellt, wird auch in den Leitlinien der HMRC anerkannt, in denen zu der Frage, ob die Inanspruchnahme der umstrittenen Maßnahme beantragt werden sollte oder nicht, das Folgende ausgeführt wird: „Handelt es sich bei dem Darlehen um ein qualifiziertes Darlehensverhältnis, führt Kapitel 9 zu einem günstigeren Ergebnis für das Unternehmen im Vergleich zur CFC-Abgabe gemäß Kapitel 5, es sei denn, dass durch die Anwendung von Abschnitt 371EB TIOPA10 mindestens 75 % des Gewinns in Bezug auf das Darlehen von der CFC-Abgabepflicht ausgenommen sind. … Für große strukturelle Kredite gehen wir davon aus, dass die meisten SPF, wenn nicht alle, im Vereinigten Königreich ausgeführt werden“ (75).

(100) Darüber hinaus bedeutet die Tatsache, dass die Inanspruchnahme von Kapitel 9 fakultativ ist, dass es im Ermessen des abgabepflichtigen Unternehmens liegt zu entscheiden, ob es die Vorschriften zur Festsetzung einer CFC-Abgabe nach Kapitel 5 anwendet oder ob es die Option, die zu einer teilweisen (75 %) oder vollständigen Befreiung führt, in Anspruch nimmt. Im Vereinigten Königreich ansässige Unternehmen werden nur dann Kapitel 9 in Anspruch nehmen, wenn diese Option günstiger ist als die bloße Anwendung von Kapitel 5. Obgleich nicht vollständig ausgeschlossen werden kann, dass Gründe der Verwaltungsvereinfachung für die Entscheidung dieser Unternehmen maßgeblich sind, werden im Vereinigten Königreich ansässige Unternehmen in der Regel Kapitel 9 in Anspruch nehmen, wenn dies die CFC-Abgabe verringert, die ansonsten nach Kapitel 5 anfallen würde.

(101) Im Allgemeinen werden die Begünstigten der umstrittenen Maßnahme daher besser dastehen, als wenn sie die Maßnahme nicht in Anspruch genommen hätten.

6.4. Selektivität

(102) Für die Einstufung einer steuerlichen Maßnahme als selektiven Vorteil ist in einem ersten Schritt das sogenannte „(Steuer-) Referenzsystem“, d. h. die in dem betreffenden Mitgliedstaat geltende allgemeine oder „normale“ Steuerregelung, zu ermitteln und anschließend die Funktionsweise dieser Regelung im Hinblick auf das mit dieser Regelung verfolgte Ziel zu untersuchen (76). In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob die Maßnahme vom Referenzsystem insoweit abweicht, als sie Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern einführt, die sich im Hinblick auf das mit dem Referenzsystem verfolgte Ziel in vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situationen befinden. Wenn eine solche Abweichung vorliegt, ist die Maßnahme a priori als selektiv anzusehen. Eine als Abweichung vom Referenzsystem eingestufte Maßnahme kann indes aufgrund des Wesens und des Aufbaus dieses Systems gerechtfertigt sein. Diesbezüglich obliegt es dem betreffenden Mitgliedstaat nachzuweisen, dass sich die umstrittene Maßnahme unmittelbar aus den Grund- oder Leitprinzipien des Referenzsystems ergibt, die sich ihrerseits aus den für das reibungslose Funktionieren und die Leistungsfähigkeit des Systems notwendigen systemimmanenten Mechanismen ableiten lassen. Ist die Abweichung vom Referenzsystem aus diesen Gründen gerechtfertigt, wird die Maßnahme nicht als selektiv betrachtet.

6.4.1. Referenzsystem

(103) Im Einleitungsbeschluss hatte die Kommission das britische CFC-System als geeignetes Referenzsystem angesehen. Als Ziel der britischen CFC-Regelung wurde die Sicherstellung der Besteuerung von Gewinnen genannt, die in vom Vereinigten Königreich aus an beherrschte gebietsfremde verbundene Unternehmen umgeleitet werden (77). Auf dieser Grundlage gelangte die Kommission vorläufig zu dem Schluss, dass eine Abweichung bestehen würde, die zu einer a priori selektiven Behandlung führen würde, wenn bestimmte im Vereinigten Königreich ansässige Unternehmen, die (nichtgewerbliche) Gewinne künstlich an eine von ihnen beherrschtes CFC auslagern, befreit würden, während nach der allgemeinen Regel (nichtgewerbliche) Gewinne von im Vereinigten Königreich ansässigen Unternehmen auf von einem von ihnen kontrollierten CFC besteuert würden, obwohl sich beide in einer tatsächlich und rechtlich vergleichbaren Situation hinsichtlich des Ziels des Referenzsystems befinden (Sicherstellung der Besteuerung von Gewinnen, die an aus dem Vereinigten Königreich beherrschte gebietsfremde Unternehmen künstlich umgeleitet werden).

(104) Die britischen Behörden sowie einige Beteiligte erkennen im allgemeinen britischen Körperschaftssteuersystem das geeignete Referenzsystem und machen geltend, dass Zweck und Ausgestaltung der CFC-Regelung nur im Kontext des gesamten britischen Ansatzes zur Unternehmensbesteuerung richtig verstanden werden könnten. Die Kommission stimmt diesen Argumenten zwar zu und erkennt die Relevanz des Ziels des britischen Körperschaftssteuersystems im Kontext des Ziels der britischen CFC-Vorschriften, bleibt aber der Ansicht, dass das Referenzsystem für die Analyse staatlicher Beihilfen der umstrittenen Maßnahme die britischen CFC-Vorschriften sind.

(105) Das Vereinigte Königreich behauptet, „eine weitgehend territorial basierte Körperschaftssteuerregelung, die darauf abzielt, die Gewinne zu besteuern, die Tätigkeiten und Vermögenswerten im Vereinigten Königreich zuzurechnen sind“, zu haben (78). Ziel sei es dementsprechend, gebietsansässige Steuerpflichtige oder gebietsfremde Steuerpflichtige mit einer Betriebsstätte im Vereinigten Königreich für Gewinne aus Tätigkeiten und Vermögenswerten im Vereinigten Königreich zu besteuern. Die Besteuerung von Gewinnen gebietsfremder Steuerpflichtiger ohne Betriebsstätte im Vereinigten Königreich liegt grundsätzlich außerhalb des Ziels des allgemeinen britischen Körperschaftssteuersystems. Dies gilt jedoch möglicherweise nicht unbedingt für ausländische Gewinne, die künstlich aus dem Vereinigten Königreich weggeleitet wurden, obwohl sie Tätigkeiten und Vermögenswerten im Vereinigten Königreich zuzurechnen sind. In der Tat könnte man sagen, dass Regeln, mit denen Letzteres erreicht wird, die notwendige Folge eines weitgehend territorial basierten Steuersystems sind, wie es das britische Körperschaftssteuersystem und die britische CFC-Regelung sind. Wie die britischen Behörden zu Recht feststellen, schützt die britische CFC-Regelung zusammen mit einer Reihe anderer Vorschriften zur Missbrauchsbekämpfung das britische Körperschaftssteuersystem. Ziel der britischen CFC-Vorschriften ist es, die britische Körperschaftssteuer-Bemessungsgrundlage zu schützen und damit sicherzustellen, dass das britische Körperschaftssteuersystem sein Ziel erreicht. Dieses Ziel wird erreicht, indem Gewinne aus Tätigkeiten und Vermögenswerten im Vereinigten Königreich, von denen angenommen wird, dass sie künstlich vom Vereinigten Königreich an gebietsfremde verbundene Unternehmen weggeleitet wurden, besteuert werden. In der Tat leitet sich das Ziel der britischen CFC-Vorschriften vom Ziel des allgemeinen britischen Körperschaftssteuersystems ab und kann als logische und notwendige Erweiterung dieses Ziels angesehen werden.

(106) Zwar haben die britischen Behörden diese Aspekte zu Recht angesprochen, dies bedeutet jedoch nicht, dass das Referenzsystem für die Beurteilung der umstrittenen Maßnahme — die eine Befreiung von der CFC-Abgabe betrifft — auf das gesamte britische Körperschaftssteuersystem ausgeweitet werden muss. Die CFC-Vorschriften stellen nach Auffassung der Kommission spezifische Vorschriften dar. Sie sind Teil des allgemeinen britischen Körperschaftssteuersystems, haben jedoch ihre eigene Zielsetzung. Ursprung und Zweck dieser Zielsetzung liegen im allgemeinen Körperschaftssteuersystem des Vereinigten Königreichs, die CFC-Vorschriften sind jedoch hinreichend eindeutig, um ein eigenständiges Referenzsystem zu bilden.

(107) Das Referenzsystem für steuerliche Maßnahmen oder Belastungen besteht aus einer Reihe von Vorschriften, die zusammen die normalen oder allgemeinen Vorschriften für die Besteuerung oder für diese Belastungen in dem betreffenden Mitgliedstaat bilden und alle Unternehmen abdecken, die möglicherweise der Steuer oder Abgabe unterliegen. Da die CFC-Vorschriften zusammengefasst den Gegenstand oder die steuerpflichtige Grundlage der CFC-Abgaben bestimmen, muss die Vergleichbarkeitsprüfung innerhalb dieser Vorschriften durchgeführt werden (79).

(108) In Bezug auf andere Argumente des Vereinigten Königreichs und der Beteiligten ist anzumerken, dass die Einhaltung geltender Unionsvorschriften grundsätzlich nicht als Ziel eines Steuersystems angesehen werden kann. Sie ist lediglich eine Bedingung, die für alle Rechtsvorschriften aller Mitgliedstaaten gilt. Nach Ansicht der Kommission ist die Notwendigkeit der Verwaltbarkeit der CFC-Vorschriften weniger ein Ziel des Referenzsystems, sondern könnte einen inhärenten Mechanismus erklären, der für das Funktionieren und die Wirksamkeit des Referenzsystems erforderlich ist.

6.4.1.1. Die allgemeine Regel nach dem Referenzsystem; Erhebung der CFC-Abgabe

(109) Als vorläufige Bemerkung räumt die Kommission ein, dass es in erster Linie Sache des britischen Gesetzgebers ist, die Notwendigkeit und den Umfang von Vorschriften zur Missbrauchsbekämpfung zum Schutz der britischen Steuerbemessungsgrundlage zu ermitteln (80). Gleichzeitig sollte das Vereinigte Königreich, sobald es sich für die Einführung einer Missbrauchsvorschrift entschieden hat, diese Regel für alle Wirtschaftsteilnehmer gleichermaßen anwenden. Aus beihilferechtlicher Sicht bedeutet dies, dass zwei Situationen, die im Lichte des Ziels der Missbrauchsvorschriften rechtlich und sachlich vergleichbar sind, nicht unterschiedlich behandelt werden sollten (81).

6.4.1.2. Die Regulierungstechnik als solche bestimmt nicht die Abweichung

(110) Das Vereinigte Königreich und mehrere Beteiligte bringen vor, dass Kapitel 9 und Kapitel 5 zusammen gelesen werden müssen, um zu definieren, was das Vereinigte Königreich als künstlich umgeleitete nichtgewerbliche Finanzierungserträge versteht. Sie betonen, dass die Tatsache, dass Kapitel 9 von Kapitel 5 getrennt ist und als „Ausnahme“ bezeichnet wird, nicht per se bedeutet, dass Kapitel 9 für staatliche Beihilfen eine Ausnahme von der in Kapitel 5 festgelegten „normalen Behandlung“ darstellt. Die Kommission teilt diese Ansicht zum Teil. Die Feststellung einer Abweichung in diesem Fall stützt sich jedoch dahin gehend auf eine inhaltliche Vergleichbarkeitsanalyse, ob Situationen, die sich im Lichte des Ziels des Referenzsystems rechtlich und sachlich ähneln, unterschiedlich behandelt werden. Wie der Gerichtshof in seinem Urteil im Rechtsfall A-Brauerei (82) betont hat „[ist d]ie verwendete Regelungstechnik ... zwar nicht für den Nachweis der Selektivität einer steuerlichen Maßnahme ausschlaggebend, sodass nicht immer erforderlich ist, dass sie von einer allgemeinen Steuerregelung abweicht. Allerdings ist der Umstand, dass sie — wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Maßnahme — einen solchen abweichenden Charakter aufweist, für den Nachweis der Selektivität relevant, wenn sich daraus ergibt, dass zwei Gruppen von Wirtschaftsteilnehmern voneinander unterschieden und a priori unterschiedlich behandelt werden — und zwar diejenigen, die unter die abweichende Maßnahme fallen, und diejenigen, die weiterhin unter die allgemeine Steuerregelung fallen —, obwohl sich diese beiden Gruppen im Hinblick auf das mit der Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren Situation befinden (Urteile vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a., C-20/15 P und C-21/16 P, ECLI:EU:C:2016:981, Rn. 77, sowie vom 28. Juni 2018, Andres [Insolvenzverwalter über das Vermögen der Heitkamp BauHolding]/Kommission, C-203/16 P, ECLI:EU:C:2018:505, Rn. 93)“.

(111) In diesem Fall bedeutet dies, dass geprüft wird, ob die umstrittene Maßnahme bestimmte Wirtschaftsbeteiligte von der Erhebung einer CFC-Abgabe auf Gewinne ausnimmt, die ansonsten nach den allgemeinen Kriterien für die künstliche Umleitung gemäß den CFC-Vorschriften des Vereinigten Königreichs von der Abgabe erfasst würden, wodurch Unternehmen unterschiedlich behandelt würden, die sich im Hinblick auf das Ziel der CFC-Vorschriften in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden.

(112) Es ist daher erforderlich, die allgemeinen Kriterien zu prüfen, nach denen beurteilt wird, ob die Gewinne eines CFC nach den britischen CFC-Vorschriften unter Berücksichtigung der Art und des Umfangs der von diesen Vorschriften erfassten Risiken, dem Aufbau und dem Sinn dieser Vorschriften und den Instrumenten zur Bewältigung dieser Risiken als künstlich umgeleitete Gewinne gelten (83).

6.4.1.3. Methodologie und Logik der britischen CFC-Vorschriften

(113) Die britischen CFC-Vorschriften enthalten verschiedene Tests, die entweder allgemein für alle Arten von Gewinnen gelten oder auf bestimmte Arten von Gewinnen abzielen, die das CFC erzielt, um die unterstellten Gesamtgewinne des CFC zu identifizieren und zu quantifizieren, die die Voraussetzungen für die Erhebung der CFC-Abgabe erfüllen und so zu abgabepflichtigen Gewinnen werden. Nach Angaben des Vereinigten Königreichs unterscheiden sich diese Tests und Bedingungen nach der Art der dem Gewinn zugrunde liegenden Tätigkeit, um das Risiko des Verlusts von Steuereinnahmen für den britischen Fiskus bei unterschiedlichen gewinnbringenden Vereinbarungen widerzuspiegeln. Sie zielen darauf ab, die Verwaltbarkeit der Anwendung einer Missbrauchsprüfung auf eine Vielzahl unterschiedlicher Vereinbarungen für eine große Anzahl diverser Steuerpflichtiger zu gewährleisten und damit die Wirksamkeit und Effizienz der CFC-Vorschriften zu sicherzustellen.

(114) Die Kommission räumt ein, dass der Geltungsbereich einer Vorschrift, deren Ziel der Schutz des Körperschaftssteuersystems gegen den Verlust von Steuereinnahmen aufgrund einer künstlichen Gewinnverwendung ist, auf Situationen abzielen kann, in denen objektiv das höchste Risiko eines solchen Steuereinnahmenverlusts besteht, um die Effizienz, Verwaltbarkeit und Wirksamkeit dieser Vorschrift zu gewährleisten.

(115) Tatsächlich spiegelt sich diese Logik in der Gestaltung der britischen CFC-Vorschriften wider. Sie sind zunächst weit gefasst — alle Gewinne ausländischer Tochtergesellschaften, die vom Vereinigten Königreich aus kontrolliert werden — und schließen anschließend verschiedene Situationen aus, in denen der britische Gesetzgeber das Risiko eines Verlusts von Steuereinnahmen für objektiv niedrig hält. In den diesbezüglichen HMRC-Leitlinien zu den britischen CFC-Vorschriften heißt es, dass „wenn eine der CFC-Befreiungen für ein CFC gilt, nicht geprüft werden [muss], ob es steuerpflichtige Gewinne erzielt oder nicht“, und in der Praxis „Konzerne leicht feststellen können, dass fast alle ihre ausländischen Tochtergesellschaften außerhalb des Anwendungsbereichs der neuen CFC-Regelung liegen oder von diesem ausgenommen sind“. Dieser Ansatz spiegelt sich in den allgemeinen Ausnahmen auf Einstiegsebene in Kapitel 3 sowie in den Ausnahmen auf Unternehmensebene in den Kapiteln 10 bis 14 wider. Nur wenn keine dieser Ausnahmen anwendbar ist, muss der steuerpflichtige Gewinn eines CFC ermittelt und quantifiziert werden.

(116) Kapitel 3 bildet den ersten Teil der Vorschriften über die Besteuerung von CFC. Er enthält Tests, die im Vereinigten Königreich gebietsansässige Unternehmen auf ein von ihnen kontrolliertes CFC anwenden, um festzustellen, ob eine der detaillierteren Erhebungsbestimmungen in den Kapiteln 4 bis 8 angewendet werden muss. In Bezug auf nichtgewerbliche Finanzierungserträge beispielsweise legt Kapitel 3 fest, dass im Vereinigten Königreich ansässige Unternehmen die Regeln von Kapitel 5 (und damit auch von Kapitel 9) missachten können, wenn die von einem CFC erzielten nichtgewerblichen Finanzierungserträge mit seinen anderen Aktivitäten in Zusammenhang stehen und die 5 %-Obergrenze („Safe Harbour“) nicht überschreiten (84).

(117) Ebenso enthalten die Kapitel 10 bis 14 Befreiungen auf Unternehmensebene (siehe Erwägungsgründe 19 und 20), z. B. die Befreiung für ausgenommene Gebiete, die Befreiung für niedrige Gewinne und die Befreiung für niedrige Gewinnspannen, die die Gewinne eines CFC vom Geltungsbereich der britischen CFC-Vorschriften ausnehmen, wenn anzunehmen ist, dass das Risiko, dass die Gewinne eines solchen CFC künstlich umgeleitet werden, gering ist oder wenn allgemein ein geringes Risiko für den Verlust von Steuereinnahmen für die britische Staatskasse besteht. Diese Annahme scheint in der Tat gerechtfertigt in Bezug auf CFC, die wenig Gewinn erzielen, eine geringe Gewinnspanne erzielen oder die einem relativ hohen effektiven Steuersatz unterliegen.

(118) Zusammenfassend soll durch die britischen CFC-Vorschriften mit ihren Ausnahmen auf Einstiegs- und Unternehmensebene sichergestellt werden, dass die Anwendung der Vorschriften auf Situationen beschränkt ist, die ein hohes Risiko für die britischen Finanzen darstellen und ein hohes Potenzial für eine künstliche Wegleitung aufweisen.

6.4.1.4. Verwendete Instrumente: Die Erhebungsvorschriften

(119) Wenn keine der Befreiungen auf Unternehmensebene nach den Kapiteln 10 bis 14 und keine der Einstiegsausnahmen gemäß Kapitel 3 gilt, müssen die Erhebungsvorschriften angewendet werden, beginnend mit Kapitel 4 (Gewinne aus Tätigkeiten im Vereinigten Königreich). Wie bereits erwähnt, gilt Kapitel 4 für alle Gewinne, es sei denn, ein CFC erzielt ausschließlich nichtgewerbliche Finanzierungserträge oder Gewinne aus dem Immobiliengeschäft (85). Der allgemeine Ansatz zur Identifizierung und Quantifizierung künstlich abgeleiteter Gewinne in Kapitel 4 basiert auf dem Konzept der SPF. Hierbei handelt es sich um eine Zuordnungsmaßnahme, die auf der gleichen Logik und den gleichen Grundsätzen basiert wie diejenigen im Rahmen des „Authorized OECD Approach“ (im Folgenden „AOA“) zur Zuordnung von Gewinnen zu einer Betriebsstätte. Hierbei werden die relevanten SPF identifiziert, die im Vereinigten Königreich ausgeführt werden, und diejenigen, die am Standort des CFC oder an einem anderen Ort außerhalb des Vereinigten Königreichs ausgeführt werden. Danach ist zu ermitteln, inwieweit die maßgeblichen Gewinne des CFC den im Vereinigten Königreich ausgeführten SPF zuzurechnen sind (86). Diese Analyse ist in verschiedenen Variationen auch in anderen Erhebungsvorschriften erforderlich. Die gesetzesbegleitenden Leitlinien der HMRC heben die wichtige Rolle des SPF-Tests hervor und beschreiben ihn als „Mittelpunkt der Analyse“, ob Gewinne dem Vereinigten Königreich zuzurechnen sind (87).

(120) Die britischen CFC-Vorschriften enthalten Erhebungsvorschriften in den Kapiteln 5 bis 8, die möglicherweise zusätzlich zu Kapitel 4 gelten. Diese Vorschriften gelten ausschließlich für bestimmte Arten von Gewinnen, für die eine parallele Anwendung des allgemeinen Kapitels 4 und eines spezifischen Kapitels zur Erhebung möglich ist. Beispielsweise ist es möglich, dass nur ein Teil des Gewinns eines CFC nach Kapitel 4 abgabepflichtig ist, was jedoch nicht ausschließt, dass der restliche Gewinn nach Kapitel 6 abgabepflichtig sein kann (88). Es ist auch möglich, dass unter Kapitel 4 keine CFC-Abgabe anfällt, nach den Kapiteln 5 bis 8 jedoch eine Abgabepflicht besteht. Daher kann die CFC-Abgabe nach Anwendung der nachfolgenden Kapitel zur Erhebung höher sein, sie kann jedoch nicht niedriger sein als die Abgabe, die gemäß Kapitel 4 gelten würde (89).

(121) Eine der spezifischen Erhebungsvorschriften ist Kapitel 5, das nichtgewerbliche Finanzierungserträge betrifft. Wie nach Kapitel 4 wird auch nach Kapitel 5 anhand einer SPF-Analyse geprüft, ob eine CFC-Abgabe zu erheben ist. Dadurch werden nichtgewerbliche Finanzierungserträge aus Vermögenswerten identifiziert, die dem CFC gehören, sowie Gewinne aus Risiken, die dem CFC zugerechnet werden in Situationen, in denen relevante SPF im Vereinigten Königreich ausgeführt werden. Die SPF-Analyse unterscheidet sich jedoch in zwei entscheidenden Punkten von Kapitel 4.

(122) Erstens ist der in Kapitel 5 vorgesehene SPF-Test insofern „leichter“ als derjenige in Kapitel 4, da die Kriterien leichter zu erfüllen sind, sodass die Anwendung der SPF-Analyse in Kapitel 5 zur Erhebung einer CFC-Abgabe führen kann, die im Fall der Anwendung der SPF-Analyse in Kapitel 4 unter den gleichen Umständen nicht anfallen würde. Dies liegt daran, dass die SPF-Analyse in Kapitel 5 direkt auf Kapitel 4 zurückgreift, um künstlich umgeleitete Gewinne zu identifizieren und zu quantifizieren, jedoch in weniger Schritten (90).

(123) Darüber hinaus enthält Kapitel 5 einen zweiten Test, anhand dessen eine CFC-Abgabepflicht ermittelt werden kann, auch wenn keine SPF im Vereinigten Königreich ausgeführt werden, und der nur für nichtgewerbliche Finanzierungserträge gilt. Der zweite Test, der die Erhebung einer CFC-Abgabe auslösen kann, untersucht, wie die Darlehen, die die nichtgewerblichen Finanzierungserträge des CFC generieren, finanziert wurden, und ermittelt eine CFC-Abgabe auf die nichtgewerblichen Finanzierungserträge eines CFC, sofern diese Darlehen aus Kapital im Vereinigten Königreich stammen. Die britischen Behörden haben erklärt, dass der Grund, warum Kapitel 5 diesen zweiten Test enthält, darin besteht, dass nichtgewerbliche Finanzierungserträge möglicherweise nicht immer das Vorhandensein von substanziellen SPF erfordern, sodass eine ausschließliche Verwendung des SPF-Tests die britische Körperschaftssteuer-Bemessungsgrundlage im Falle einer künstlichen Umleitung nicht ausreichend schützen würde.

6.4.2. Die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen stellt eine Abweichung dar

(124) Eine Maßnahme ist nach ständiger Rechtsprechung a priori selektiv, wenn sie dazu führt, dass Unternehmen, die sich im Hinblick auf das mit dem Referenzsystem verfolgte Ziel in einer vergleichbaren rechtlichen und tatsächlichen Situation befinden, unterschiedlich behandelt werden (91). Im vorliegenden Fall stellt sich die Frage, ob die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen Unternehmen von der CFC-Abgabe befreit, die nach dem normalen System der CFC-Vorschriften für andere Unternehmen fällig wäre, während beide Situationen in Hinsicht auf das Ziel der britischen CFC-Vorschriften rechtlich und faktisch vergleichbar sind.

(125) Die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen nimmt eine bestimmte Kategorie von nichtgewerblichen Finanzierungserträgen von der CFC-Abgabepflicht aus (92). Nach den britischen CFC-Vorschriften sind die Kriterien für die Feststellung, ob und in welchem Umfang eine CFC-Abgabe erhoben wird, wenn ein CFC solche Erträge erzielt, in den Kapiteln 5 und 9 enthalten. Kapitel 5 enthält Regeln und Kriterien, die für alle nichtgewerblichen Finanzierungserträge gelten, unabhängig davon, ob sie von einem verbundenen Schuldner (konzerninternes Darlehen) oder von einem unabhängigen Schuldner (z. B. einer Bank) eingenommen wurden und unabhängig davon, ob es sich dabei um einen britischen Schuldner oder einem ausländischen Schuldner handelt. Des Weiteren enthält Kapitel 9 spezifische Regeln (die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen) für nichtgewerbliche Finanzierungserträge aus Darlehen an ausländische Konzernunternehmen, die „qualifizierten Darlehensverhältnisse“ (93) und befreit (teilweise) diese Gewinne von der CFC-Abgabe, die ansonsten gemäß Kapitel 5 fällig wäre. Im Einleitungsbeschluss hat die Kommission vorläufig die Auffassung vertreten, dass die Steuerbefreiung für konzerninterne Finanzierungen bestimmten Unternehmen mit einem CFC, das nichtgewerbliche Finanzierungserträge aus einer qualifizierten Darlehensbeziehung erzielt, einen a priori selektiven Vorteil gegenüber Unternehmen mit einem CFC, das andere Formen von nichtgewerblichen Finanzierungserträgen erzielt, gewährt, obwohl sich beide in einer tatsächlich und rechtlich vergleichbaren Situation hinsichtlich des Referenzsystems befinden.

(126) Die britischen Behörden haben zwei Argumente vorgebracht, weshalb eine Situation, in der ein steuerpflichtiges Unternehmen, das ein CFC mit nichtgewerblichen Finanzierungserträgen aus einem qualifizierten Darlehensverhältnis beherrscht, nicht mit der Situation eines steuerpflichtigen Unternehmens vergleichbar sei, das ein CFC-mit nichtgewerblichen Finanzierungserträgen aus anderen Quellen beherrscht (94). Das erste Argument der britischen Behörden ist, dass nichtgewerbliche Finanzierungserträge eines CFC — abgesehen von nichtgewerblichen Finanzierungserträgen aus einem qualifizierten Darlehensverhältnis — per se künstlich umgeleitet würden, während dies auf nichtgewerbliche Finanzierungserträge aus einem qualifizierten Darlehensverhältnis nicht zutreffe (95). Das zweite Argument ist, dass die Verpflichtung zur Achtung der unionsrechtlichen Grundfreiheiten für beide Kategorien unterschiedliche Auswirkungen habe (96).

6.4.2.1. Die Vergleichbarkeit eines gemäß Kapitel 9 der CFC-Vorschriften von der Abgabepflicht befreiten CFC mit CFC, die andere nichtgewerbliche Finanzierungserträge erzielen

(127) In Bezug auf das erste Argument macht das Vereinigte Königreich geltend, dass CFC, die im Vereinigten Königreich ansässigen verbundenen Parteien Darlehen gewähren — sogenannte Upstream-Darlehen — eine direkte und offensichtliche Bedrohung für die britische Steuerbemessungsgrundlage darstellen, wenn diese Erträge durch ein CFC erzielt werden. Diese Bedrohung ist für CFC mit qualifizierten Darlehensverhältnissen (Konzernkredite an ausländische Konzernunternehmen) weniger offensichtlich. Das Vereinigte Königreich macht geltend, dass Upstream-Darlehen im Wesentlichen Umlaufgeschäfte sind. Ein britisches Unternehmen stattet ein CFC mit Kapital aus und das CFC zahlt das Kapital als Darlehen an ein verbundenes britisches Unternehmen zurück. Das Vereinigte Königreich legt ferner dar, dass in diesen Situationen Zinsen von der britischen Steuerbemessungsgrundlage auf der Ebene der im Vereinigten Königreich ansässigen Konzernunternehmen abgezogen würden, wodurch die britische Steuerbemessungsgrundlage direkt untergraben würde. Umgekehrt bezögen sich die nichtgewerblichen Finanzierungserträge aus Darlehen an gebietsfremde verbundene Parteien auf tatsächlich aus dem Vereinigten Königreich ausgehende Finanzmittel, sodass sie nicht als zirkuläre Vereinbarung angesehen werden könnten. Darüber hinaus führe ein potenzieller Zinsabzug auf der Ebene der Konzerngesellschaft, die das Darlehen vom CFC erhält, nicht zu einer Erosion der britischen Steuergrundlage.

(128) Das Vereinigte Königreich macht gleichermaßen geltend, dass sich CFC, die nichtgewerbliche Finanzierungserträge aus qualifizierten Darlehensverhältnissen erzielen, und CFC, die Darlehen an eine unabhängige Partei vergeben, grundsätzlich in unterschiedlichen Situationen befinden würden, die unterschiedliche Risiken für die britische Körperschaftssteuer-Bemessungsgrundlage darstellen. Nach Ansicht des Vereinigten Königreichs sei das Risiko für den britischen Fiskus bei Vereinbarungen, bei denen ein CFC-Darlehen an eine unabhängige Partei vergeben wird, was von den britischen Behörden als Moneybox bezeichnet wird und für das eine einzige strenge Regelung gilt, klarer erkennbar, da für eine solche Vereinbarung kein wirtschaftlich sinnvoller Grund bestehen könne, sondern diese nur dazu diene, britische Steuer zu vermeiden (97). Umgekehrt beziehen sich die nichtgewerblichen Finanzierungserträge bei qualifizierten Darlehensverhältnissen auf die Bereitstellung echter Finanzmittel für die Auslandsgeschäfte des Konzerns. Das Vereinigte Königreich ist der Ansicht, dass bei einer solchen Vereinbarung das Risiko einer künstlichen Umleitung weniger unmittelbar erkennbar ist und zu keiner künstlichen Umleitung oder zu einer partiellen oder vollständigen künstlichen Umleitung führen kann (98). Aufgrund des unterschiedlichen Risikos einer künstlichen Umleitung sind nach Ans