## BAGAIMANA  BADAN  PEMERIKSA  KEUANGAN  (BPK)  MELAKUKAN  AUDIT TERHADAP BADAN USAHA MILIK DAERAH (BUMD)?

## Donal Devi Amdanata
Program Pascasarjana Magister Manajemen, Universitas Lancang Kuning Email: donaldev.mec@gmail.com

## Abstrak
BPK  merupakan  salah  satu  Lembaga  tinggi  negara  yang  berfungsi  melakukan  pengawasan keuangan  negara.  Sedangkan  BUMD  merupakan  perusahaan  milik  negara  yang  modalnya berasal  dari  kekayaan  negara  atau  daerah  yang  dipisahkan.  Kedua  Lembaga  tersebut  sama- sama berafiliasi kepada negara. Tujuan penelitian ini adalah untuk mengetahui bagaimana BPK melakukan pemeriksaan terhadap BUMD. Walaupun BUMD mendapatkan modal dari negara, akan tetapi BUMD tetap diposisikan sebagai perusahaan. Lembaga yang memiliki kewenangan untuk melakukan audit terhadap BUMD  adalah Kantor Akuntan Publik. Akah tetapi, dalam prakteknya, BPK tetap melakukan audit terhadap BUMD. Metodologi yang digunakan dalam penelitian ini adalah metode kualitatif dengan analisa konten. Hasil penelitian ini menunjukkan bahwa BPK belum memiliki aturan yang baku untuk mengaudit BUMD.
Kata kunci: BPK, Audit, BUMD
HOW  DOES  BADAN  PEMERIKSA  KEUANGAN  (BPK)  AUDIT  BADAN  USAHA  MILIK DAERAH (BUMD)?

## Abstract
BPK  is  one  of  the  high  state  institutions  whose  function  is  to  supervise  state  finances. Meanwhile, BUMD is a state-owned company whose capital comes from separated state or regional assets. Both institutions are affiliated with the state. This study aimed to find out how BPK examined BUMD. Although BUMD gets capital from the state, BUMD is still positioned as a company. The institution that has the authority to audit BUMD is the Public Accounting Firm. However, in practice, BPK still conducts audits of BUMD. The methodology used in this study is a qualitative method with content analysis. The results of this study indicate that BPK does not yet have standard rules for auditing BUMD.
Keywords: BPK, Audit, BUMD

## PENDAHULUAN
Dwiputrianti (2011a) mengungkapkan bahwa reformasi yang dilakukan terhadap Badan Pemeriksa Keuangan Republik Indonesia (BPK) juga meliputi objek audit. Dalam kesempatan lain,  Dwiputrianti  (2011b)  menyatakan  secara  jelas  perubahan-perubahan  tersebut,  salah satunya  adalah  BPK  dapat  melakukan  audit  terhadap  Badan  Usaha  Milik  Daerah (BUMD). Penelitian Dwiputrianti tersebut di dasarkan pada Undang-Undang (UU) No. 17 Tahun 2003 Tentang Keuangan Negara, UU No. 15 Tahun 2004 Tentang Audit Keuangan Negara dan UU No. 15 Tahun 2006 Tentang Badan Pemeriksaan Keuangan Republik Indonesia.
Sudah banyak peneliti di Indonesia yang mengangkat tema reformasi BPK di Indonesia (Ariyanto  &  Jati,  2010;  Dwiputrianti,  2011b;  McLeod  &  Harun,  2014;  Prabowo,  Leung,  & Guthrie, 2017; Probohudono, Hartanto, & Pratama, 2018), akan tetapi penelitian mereka hanya terfokus  pada  sektor  publik,  sementara  itu,  reformasi  yang  dilakukan  terhadap  BPK  juga meliputi penambahan audit terhadap BUMD. BUMD adalah perusahaan yang sebagian atau seluruh modalnya berasal dari pemerintah daerah. Berdasarkan Peraturan Pemerintah No. 54 Tahun 2017 Tentang BUMD, terdapat 2 (dua) bentuk BUMD, yaitu Perusahaan Umum Daerah (Perusda) dan Perseroan Daerah (Perseroda). Berdasarkan data dari Kemendagri (Ministry of Home Affairs of the Republic of Indonesia, 2014) terdapat 112 BUMD di Indonesia, termasuk didalamnya  BUMD  yang  dibentuk  oleh  pemerintah  kabupaten  di  seluruh  Indonesia.  Dan seluruh BUMD tersebut menjadi wewenang BPK untuk diperiksa.
Permasalahannya  kemudian  adalah  bagaimana  cara  BPK  melakukan  audit  terhadap BUMD  tersebut.  Prosedur  audit  seperti  apa  yang  memungkinkan  BPK  melakukan  audit terhadap entitas  yang  bukan  lembaga  negara?  Padahal  audit  pada  sektor  publik  sama  sekali berbeda dengan sektor privat (Dittenhofer, 2001). Disinilah gap tersebut muncul. BPK adalah sebuah  lembaga  auditor  negara  yang  berfungsi  melakukan  audit  terhadap  keuangan  negara, sementara itu BUMD adalah sebuah perusahaan yang beroperasional selayaknya perusahaan. Lembaga  negara  bertujuan  untuk  melakukan  pelayanan  kepada  masyarakat,  sementara perusahaan bertujuan untuk mendapatkan keuntungan yang maksimal.
Untuk  mendukung  perubahan  yang  dialami  oleh  BPK  tersebut,  pemerintah  telah mengeluarkan  banyak  regulasi.  Akan  tetapi,  tidak  ada  regulasi  yang  mengatur  bagaimana sebuah lembaga auditor negara melakukan audit terhadap perusahaan, yaitu BUMD. Padahal dalam kurun waktu dari tahun 2006 hingga 2018, sudah ratusan BUMD yang telah diaudit oleh BPK.
Pemeriksaan  terhadap  BUMD  oleh  audior  negara  ini  sebenarnya  juga  mengalami penolakan dari praktisi dan akademisi di Indonesia. Tercatat ada 2 (dua) pihak yang melakukan tuntutan untuk dilakukannya uji materi kepada Mahkamah Konstitusi (MK) Indonesia terhadap UU No.17 Tahun 2003 tentang Keuangan Negara. Salah satu tuntutan diajukan oleh Center for Strategic Studies University of Indonesia (CSSUI). Pusat kajian tersebut merasa bahwa auditor negara  tidak  perlu  melakukan  pemeriksaan  terhadap  BUMN  atau  BUMD,  karena  dana  atau modal yang sudah diberikan oleh negara kepada perusahaan merupakan kekayaan yang sudah dipisahkan, dan dana tersebut tidak memliki pertanggungjawaban lagi terhadap pemerintah.
Berbeda  dengan  CSSUI,  Sri  Adiningsi  dan  Swasono  (tribunews,  2013)  mengatakan bahwa auditor negara tetap diperlukan untuk melakukan audit terhadap BUMN dan  BUMD,
karena  BUMN  dan  BUMD  merupakan  aset  negara,  dan  audit  yang  dilakukan  oleh  auditor negara  merupakan  bentuk  pengawasan  oleh  negara  yang  diharapkan  dapat  meningkatkan kinerja BUMN dan BUMD.
Adanya  kepastian  hukum  terhadap  keabsahan  bahwa  BPK  boleh  mengaudit  BUMD, semakin memperjelas dan memperkuat BPK dalam menjalankan fungsi tersebut. Akan tetapi, ketetapan tersebut tidak serta merta jurang yang tercipta antara lembaga audit negara dengan perusahaan yang bergerak di bidang swasta. Prosedur audit seperti apakah yang digunakan oleh BPK untuk mengaudit BUMD?

## KAJIAN TEORI

## Badan Pemeriksa Keuangan (BPK)
Auditor negara (Schwartz, 1999; Colquhoun, 2013) atau dalam beberapa literatur juga disebut sebagai auditor pemerintah (Radcliffe, 2008; Pearson, 2014) atau auditor publik sektor (Loke, Ismail, & Fatima, 2016) adalah auditor yang bertugas melakukan audit atas keuangan pada instansi-instansi pemerintah. Audit yang biasa dilakukan oleh auditor negara adalah audit pada sektor publik.
Menurut Bastian (2001) audit sektor publik adalah kegiatan yang ditujukan entitas yang menyediakan pelayanan dan penyediaan barang yang pembiayaannya berasal dari penerimaan pajak dan penerimaan negara lainnya dengan tujuan untuk membandingkan antara kondisi yang ditemukan dan kriteria yang ditetapkan. Pada kesempatan lain, Loke et al. (2016) mengatakan bahwa  auditor  publik  diharuskan  untuk  memastikan  bahwa  uang  publik  telah  dijaga, digunakan, dan dicatat dengan benar. Selanjutnya, kegiatan yang berwenang harus dilakukan secara ekonomis, efisien dan efektif.
Lee, Su, Tsai, Lu, & Dong (2016) mengatakan auditor negara berwenang mengawasi pelaksanaan  anggaran  pemerintah  dan  mengevaluasi  penggunaan  sumber  daya  administratif yang  sah  untuk  memastikan  pendanaan  digunakan  secara  bijaksana,  ekonomis,  dan  efektif. Dalam prakteknya, selain memeriksa catatan keuangan yang ada, otoritas audit pemerintah juga harus memaksimalkan penggunaan sumber daya, dengan memastikan bahwa unit administrasi, departemen,  dan  bagian  dari  cabang  eksekutif  mencapai  tujuan  yang  diinginkan  secara ekonomis dan efisien.

## Badan Usaha Milik Daerah (BUMD)
BUMD  berperan  mewujudkan  kemakmuran  daerah  dengan  memberikan  kontribusi terhadap penerimaan Pendapatan Asli Daerah (PAD), baik dalam bentuk deviden atau pajak (Amdanata, Yusriadi, Mansor, & Nuzilah, 2019). Tantangan meningkatkan PAD salah satunya dapat  dijawab  dengan  meningkatkan  peran/kontribusi  BUMD  kepada  daerah.  Akan  tetapi, ternyata  tidak  semua  BUMD  dapat  mewujudkan  visi  mulia  tersebut.  Beberapa  penelitian berkaitan  dengan  BUMD  menunjukkan  bahwa  BUMD  lemah  dalam  penerapan  tata  kelola perusahaan yang baik (Amdanata & Mansor, 2016; Holida & Suryadi, 2012; Santosa, 2011).

## Badan Pemeriksa Keuangan (BPK) dan Badan Usaha Milik Daerah (BUMD)
Hubungan antara auditor negara dan perusahaan milik negara telah menarik perhatian beberapa  peneliti  untuk  mengkaji  masalah  tersebut.  Tang,  Chow,  &  Lau  (1999)  melakukan kajian  di  China.  Namun  mereka  mengkaji  secara  historical,  yaitu  pada  masa  China  masih menerapkan ekonomi tertutup. Penelitian serupa juga dilakukan oleh Nhi, Minh, Hung, & Huy (2013)  di  Vietnam.  Mereka  mengkaji  hubungan  tersebut  dengan  menggunakan  metode kualitatif.
Selanjutnya, sebuah penelitian yang dilakukan oleh Amdanata & Mansor (2020) yang membuktikan bahwa pemeriksaan yang dilakukan oleh BPK terhadap BUMD menunjukkan hasil yang positif dan signifikan. Namun demikian, penelitian-penelitian tersebut tidak secara tegas mengungkapkan bagaimana auditor negara melakukan pemeriksaan terhadap perusahaan milik negara.

## METODE PENELITIAN
Metode penelitian ini menggunakan metode kualitatif dengan analisa konten. Analisa konten  adalah  analisis  isi  makalah  yang  dilakukan  untuk  memberikan  informasi  yang  lebih mendalam  tentang  studi  yang  dilakukan  (Esen,  Bellibas,  &  Gumus,  2018)  atau  terhadap  isi suatu informasi tertulis (Sitasari, 2022). Penelitian ini akan menelaah regulasi yang berkaitan dengan  BPK  dan  BUMD.  Dasar  apakah  yang  digunakan  oleh  BPK  sebagai  auditor  negara dalam  melakukan  audit  terhadap  BUMD  sebagai  perusahaan  swasta.  Adapun  regulasi  yang digunakan dalam penelitian ini adalah:
1. Undang-Undang No. 17 Tahun 2003 Tentang Keuangan Negara.
2. Undang-Undang No. 15 Tahun 2004 Tentang Pemeriksaan, Pengelolaan dan Tanggung Jawab Keuangan Negara.
3. Undang-Undang No. 1 Tahun 2004 Tentang Perbendaharaan Negara
4. Undang-Undang No. 15 Tahun 2006 Tentang Badan Pemeriksaan Keuangan Republik Indonesia.
5. Undang-Undang No. 40 Tahun 2007 Tentang Perseroan Terbatas.
6. Undang-Undang No. 19 Tahun 2003 Tentang BUMN.
7. Undang-Undang No. 32 Tahun 2004 Tentang Pemerintah Daerah.
8. Peraturan Pemerintah No. 54 Tahun 2017 Tentang BUMD.
9. Standar Pemeriksaan Keuangan Negara Tahun 2007 (SPKN 2007).
10. Standar Pemeriksaan Keuangan Negara Tahun 2017 (SPKN 2017).
Dalam  kata  sambutannya,  Ketua  BPK,  DR  Harry  Azhar  Aziz  (2017)  dalam perkembangan terkini, BPK telah menyelesaikan standar audit keuangan negara yang sesuai dengan  wewenang  terbaru  yang  dimiliki oleh  BPK.  Standar  tersebut juga  telah mengadopsi standar audit yang ditetapkan oleh organisasi audit internasional.

## HASIL DAN PEMBAHASAN
Permasalahan yang paling dominan dihadapi oleh BUMD di lapangan adalah terkait dengan masih belum sinkronnya regulasi yang ada pada saat ini yang berkaitan dengan BUMD, termasuk  didalamnya  mengenai  definisi  kekayaan  BUMD  yang  dipersepsikan  sama  dengan
kekayaan negara. Salah satu bentuk tidak singkronnya adalah pada pasal 7 huruf b PP No.54 Tahun  2017  yang  menyatakan  bahwa  maksud  dan  tujuan  didirikannya  BUMD,  antara  lain adalah untuk memperoleh laba. Oleh karena itu, untuk mencapai maksud dan tujuan tersebut, BUMD melakukan kegiatan usaha yang pasti akan selalu melekat risiko usaha.
Sementara itu, jika dirujuk pada pasal 2  huruf g dan huruf i UU No. 17 Tahun 2003 Tentang  Keuangan  Negara,  definisi  keuangan  negara  mencakup  antara  lain  kekayaan  yang dipisahkan pada perusahaan negara/perusahaan daerah. Dalam hal ini BUMD adalah termasuk dalam kategori kekayaan negara. Dampaknya terhadap BUMD adalah, BUMD akan kesulitan dalam  melakukan  operasional  perusahaan  untuk  mencapai  tujuanya,  sebab  penggunaan kekayaan BUMD yang juga merupakan kekayaan negara harus berdasarkan regulasi-regulasi yang dikeluarkan oleh negara.
Perdebatan  antara  bolehnya  BPK  mengaudit  BUMD  sudah  terjadi  sejak  lama. Perdebatan itu sendiri bermula dari rancunya hukum yang digunakan untuk melakukan audit terhadap BUMN/BUMD. Dalam SPKN 2017, lingkup pemeriksaan keuangan negara meliputi pemeriksaan  atas  pengelolaan  dan  tanggung  jawab  keuangan  negara.  Pengelolaan  meliputi seluruh kegiatan perencanaan, pelaksanaan, pengawasan, dan pertanggungjawaban. Tanggung jawab  adalah  kewajiban  untuk  melaksanakan  pengelolaan  keuangan  negara  sesuai  dengan prinsip-prinsip  tata  kelola  yang  baik.  Dalam  SPKN  tersebut  juga  dijelaskan  bahwa  yang dimaksud dengan keuangan negara adalah semua hak dan kewajiban negara yang dapat dinilai dengan  uang,  serta  segala  sesuatu  baik  berupa  uang  maupun  berupa  barang  yang  dapat dijadikan milik negara berhubung dengan pelaksanaan hak dan kewajiban tersebut.
Salah satu wujud dari keuangan negara adalah kekayaan negara yang dipisahkan pada perusahaan  negara  atau  perusahaan  daerah.  Dalam  konteks  inilah  negara  memperbolehkan BPK untuk melakukan audit terhadap BUMD. Hal ini juga dipertegas dalam UU No. 15 Tahun 2006 Tentang BPK pasal 6 ayat 1 yaitu BPK bertugas memeriksa pengelolaan dan tanggung jawab keuangan negara yang dilakukan oleh BUMD. Supaya BPK dapat menjalankan tugasnya tersebut, BPK dapat meminta keterangan dan/atau dokumen dan menetapkan jenis dokumen, data, serta informasi mengenai pengelolaan dan tanggung jawab keuangan negara yang wajib disampaikan kepada BPK, serta melakukan pemeriksaan di kantor BUMD yang bersangkutan.
Dalam  SPKN  2007  dan  SPKN  2017,  sama  sekali  tidak  ada  pernyataan  yang mengatakan perbedaan prosedur pemeriksaan antara sektor publik dan perusahaan daerah atau BUMD.  Hal  ini  berarti  auditor  BPK  selama  ini  menggunakan  prosedur  SPKN  2017  (atau dahulunya  SPKN  2006)  yang  biasanya  digunakan  untuk  sektor  publik  dan  tetap  digunakan ketika  mengaudit  BUMD.  Sebagai  auditor  negara,  auditor  BPK  menggunakan  regulasi  dari pemerintah dalam setiap melakukan aktivitas audit mereka, oleh sebab itu auditor BPK tidak menggunakan Standar Profesional Akuntan Publik (SPAP). SPAP adalah kodifikasi berbagai pernyataan  standar  teknis  yang  merupakan  panduan  dalam  memberikan  jasa  bagi  akuntan publik di Indonesia. Salah satu standar tersebut adalah standar auditing, yaitu sepuluh standar yang  terdiri  dari  standar  umum,  standar  pekerjaan  lapangan,  dan  standar  pelaporan  beserta interpretasinya.
Jika dalam UU No. 15 Tahun 2006 tentang BPK terdapat pasal yang mengatakan bahwa BPK dapat memeriksa BUMD, akan tetapi dalam PP No. 54 Tahun 2017 Tentang BUMD tidak ada secara spesifik bahwa BUMD juga harus di audit oleh auditor negara, kecuali oleh auditor
indepenen. Hal ini secara tidak langsung memang pemerintah belum menyiapkan regulasi yang mengatur hubungan antara auditor negara dengan BUMD.

## KESIMPULAN
Lembaga  negara  seperti  BPK  bekerja  sesuai  dengan  ketentuan  undang-undang  dan ketentuan  yang  berlaku.  Sedangkan  BUMD  bekerja  selayaknya  perusahaan  yang  mengejar profit. Berdasarkan pembahasan diatas, BPK tidak memiliki perangkat aturan yang baku untuk melakukan  pemeriksaan  terhadap  BUMD.  Akan  tetapi,  kebanyakan  BUMD  saat  ini  masih mengandalkan setoran modal dari APBD dalam operasional perusahaan, sehingga menuntut adanya wujud pengawasan dari pemilik modal. Seharusnya, audit dari Kantor Akuntan Publik (KAP)  sudah  cukup  memadai  untuk  mengetahui  informasi  keuangan  yang  dikelola  oleh BUMD. Akan tetapi, jika pemerintah masih tetap berkeinginan untuk melakukan pemeriksaan terhadap BUMD melalui BPK, maka pemerintah harus menyiapkan perangkat peraturan yang mengatur audit tersebut.

## DAFTAR PUSTAKA
Amdanata, D. D., & Mansor, N. (2016). Perbandingan Penerapan Good Corporate Governance pada  BUMD  Provinsi  Riau  dengan  BUMD  DKI  Jakarta  (Perbandingan  dengan  PT. Pembangunan Jaya Ancol). In 1st CELSciTech 2016 (Vol. 1). Pekanbaru, Riau, Indonesia: Universitas Muhammadiyah Riau.
Amdanata,  D.  D.,  &  Mansor,  N.  (2020).  Performance  of  Regional  Government-Linked Companies  in  Indonesia:  The  Influence  of  State  Audit  Board  and  Regulations. Jurnal Pengurusan , 58 .
Amdanata,  D.  D.,  Yusriadi,  Mansor,  N.,  &  Nuzilah,  N.  (2019).  Implementasi  Asas Transparansi  Good  Corporate  Governance  pada  BUMD  di  Indonesia. Inovbiz:  Jurnal Inovasi Bisnis , 7 , 154–161.
Ariyanto,  D.,  &  Jati,  A.  (2010).  Pengaruh  independensi,  kompetensi,  dan  sensitivitas  etika profesi  terhadap  produktivitas  kerja  auditor  eksternal. Jurnal  Ilmiah  Akuntansi  Dan Bisnis , 5 (2).
Bastian,  I.  (2001). Akuntansi  Sektor  Publik  Indonesia (1st  ed.).  Yogyakarta:  Pusat Pengembangan Akuntansi, Fakultas Ekonomi Universitas Gadjah Mada.
Colquhoun, P. (2013). Political and Organizational Legitimacy of Public Sector Auditing in New Zealand Local Government. Accounting History , 18 (4), 473–489. https://doi.org/10.1177/1032373213505798
Dittenhofer, M. (2001). Performance Auditing in Governments. Managerial Auditing Journal , 16 (8), 438–442.
Dwiputrianti, S. (2011a). Effectiveness of Public Sector Audit Reports in Indonesia (Preceding and  Following  Audit  Reform) .  (Unpublished  Phd  Thesis).  The  Australian  National University.
Dwiputrianti,  S.  (2011b).  Scope  of  Auditing  on  the  Quality  of  Content  in  the  Indonesian
External Public Sector Auditing Reports. International Review of Public Administration ,
16 (3), 133–149. https://doi.org/10.1080/12294659.2011.10805211
Esen,  M.,  Bellibas,  M.  S.,  &  Gumus,  S.  (2018).  The  Evolution  of  Leadership  Research  in Higher Education for Two Decades (1995-2014): A Bibliometric and Content Analysis.
International Journal of Leadership in Education , 1–15.
https://doi.org/10.1080/13603124.2018.1508753
Holida,  F.,  &  Suryadi,  H.  (2012).  Pengaruh  Good  Corporate  Governance  Terhadap  Kinerja Perusahaan. Jurnal Demokrasi & Otonomi Daerah , 10 (1), 1–26.
Lee, S.-C., Su, J.-M., Tsai, S.-B., Lu, T.-L., & Dong, W. (2016). A Comprehensive Survey of Government Auditors’ Self-Efficacy and Professional Development for Improving Audit Quality. SpringerPlus , 5 (1), 1263. https://doi.org/10.1186/s40064-016-2903-0
Loke, C. H., Ismail, S., & Fatima, A. H. (2016). The Perception of Public Sector Auditors on Performance Audit in Malaysia: an Exploratory study. Asian Review of Accounting , 24 (1), 90–104. https://doi.org/http://dx.doi.org/10.1108/13217341311316959
McLeod, R. H., & Harun, H. (2014). Public Sector Accounting Reform at Local Government Level  in  Indonesia. Financial  Accountability  and  Management , 30 (2),  238–258. https://doi.org/10.1111/faam.12035
Ministry of Home Affairs of the Republic of Indonesia. (2014). Regional Government-Linked Companies  (Badan  Usaha  Milik  Daerah).  Retrieved  January  1,  2018,  from http://keuda.kemendagri.go.id/datin/index/2/2014
Nhi, V. Van, Minh, M. T. H., Hung, N. X., & Huy, P. Q. (2013). The Value and Benefits of State Audit for State Economic Groups (SEG) and Conglomerates - The Case of Vietnam. Journal of US - China Public Administration , 10 (3), 294–302.
Pearson, D. (2014). Significant Reforms in Public Sector Audit – Staying Relevant in Times of Change and Challenge. Journal of Accounting & Organizational Change , 10 (1), 150– 161. https://doi.org/10.1108/JAOC-06-2013-0054
Prabowo, T. J. W., Leung, P., & Guthrie, J. (2017). Reforms in Public Sector Accounting and Budgeting in  Indonesia  (2003-2015):  Confusions  in  Implementation. Journal  of  Public Budgeting, Accounting & Financial Management , 29 (1), 104–137.
Probohudono, A. N., Hartanto, R., & Pratama, R. P. (2018). Determinants of Settlement Audit Recommendation  of  the  Audit  Board  of  the  Republic  of  Indonesia. Public  Sector Performance Management, 4 (2), 169–189. https://doi.org/10.1504/IJPSPM.2018.090736
Radcliffe, V. S. (2008). Public secrecy in auditing: What government auditors cannot know.
Critical Perspectives on Accounting , 19 (1), 99–126. https://doi.org/10.1016/j.cpa.2006.07.004
Santosa,  D.  B.  (2011).  Kebijakan  Optimalisasi  Peran  Badan  Usaha  Milik  Daerah  (BUMD) Jawa Timur. Jurnal Aplikasi Manajemen , 9 (2), 525–534.
Schwartz,  R.  (1999).  Coping  with  the  Effectiveness  Dilemma:  Strategies  Adopted  by  State Auditors. International  Review  of  Administrative  Sciences , 65 (4),  511–526. https://doi.org/10.1177/0020852399654006
Sitasari,  N.  W.  (2022).  Mengenal  Analisa  Konten  dan  Analisa  Tematik  Dalam  Penelitian Kualitatif. Forum Ilmiah , 19 (1), 77–84.
Tang,  Q.,  Chow,  C.  W.,  &  Lau,  A.  (1999).  Auditing  of  State-Owned  Enterprises  in  China: Historic Development, Current Practice and Emerging Issues. The International Journal of Accounting , 34 (2), 173–187.