## JURNAL RISET AKUNTANSI TERPADU
Vol.13 No.1, 2020 Hal. 93-112

## Pengungkapan Pengendalian Internal: Esensi Komisaris Independen dan Struktur Kepemilikan Industri Perbankan di Indonesia
Agus Ismaya Hasanudin
Fakultas Ekonomi dan Bisnis, Universitas Sultan Ageng Tirtayasa ismayaagus@gmail.com
Dadan Ramdhani
Fakultas Ekonomi dan Bisnis, Universitas Sultan Ageng Tirtayasa ddn_ramdhani@yahoo.com

## Andry Dwi Fajar
Fakultas Ekonomi dan Bisnis, Universitas Sultan Ageng Tirtayasa fajardwi@yahoo.com
Diterima 19 April 2020, diterbitkan 30 April 2020

## Abstract
This study aims to examine the influence of independent commissioners on the disclosure of internal controls with ownership structure as a moderating variable.This study uses the sempel of the banking industry sector in Indonesia during 2013-2018. The sampling method used in this study is purposive sampling, the number of companies that made sempel this company  is  119  companies  with  observations  for  3  years.  Data  processing  used  by researchers is multiple regression analysis.The results of this study show that independent commissioners negatively affect the disclosure of internal controls, while the government ownership structure strengthens the influence of independent commissioners on disclosure of internal controls and private ownership structure weakens the influence of independent commissioners on the disclosure of internal controls.

## Keywords: Disclosure of Internal Control, Independent Commissioner, Ownership Structure

## Abstrak
Penelitian  ini  bertujuan  untuk  menguji  pengaruh  komisaris  independen  terhadap pengungkapan  pengendalian  internal  dengan  struktur  kepemilikan  sebagai  variabel moderasi.  Penelitian  ini  menggunakan  sempel  sektor  industri  perbankan  di  Indonesia selama  2013-2018.  Metode  pengambilan  sampel  yang  digunakan  dalam  penelitian  ini adalah  purposive  sampling,  jumlah  perusahaan  yang  membuat  sempel  perusahaan  ini adalah  119  perusahaan  dengan  pengamatan  selama  3  tahun.  Pemrosesan  data  yang digunakan oleh peneliti adalah analisis regresi berganda. Hasil penelitian ini menunjukkan bahwa  komisaris  independen  berpengaruh  negatif  terhadap  pengungkapan  kontrol internal,  sedangkan  struktur  kepemilikan  pemerintah  memperkuat  pengaruh  komisaris independen  terhadap  pengungkapan  kontrol  internal  dan  struktur  kepemilikan  pribadi melemahkan pengaruh. komisaris independen atas pengungkapan pengendalian internal.
Kata  kunci: Pengungkapan  Pengendalian  Internal,  Komisaris  Independen,  Struktur Kepemilikan

## Agus Ismaya Hasanudin, Dandan Ramdhani, Andry Dwi Fajar

## PENDAHULUAN
Pengungkapan  pengendalian  internal  pada  perusahaan  perbankan  merupakan pengungkapan  yang  bersifat  wajib  yang  bertujuan untuk  merefleksikan efektivitas  penerapan pengendalian  internal  yang  di  lakukan  oleh  sekumpulan  mekanisme corporate  governance dalam  suatu  perusahaan  (Leng  dan Ding,  2011).  Menurut  Asbaugh-skaife,  Collins,  dan Kinney (2007) pengungkapan pengendalian internal dapat meningkatkan nilai perusahaan karena dapat mengurangi  risiko  terjadinya  kecurangan  yang  dapat  merugikan  investor  dan stakeholder lainnya.
Di  Indonesia  penerapan  dan  pengungkapan  pengendalian  internal  pada  perusahaan perbankan diatur di dalam Surat Edaran Bank Indonesia nomor 5/22/DPNP tahun 2003 perihal pedoman  standar  sistem  pengendalian  internal  bagi  bank  umum,  sehingga  perusahaan perbankan  wajib  menerapkan  pengendalian  internal  dalam  kegiatan  operasinya  dan mengungkapkan pengendalian internal secara menyeluruh (Surat Edaran Bank Indonesia, 2003). Ketentuan  pengungkapan  pengendalian  internal  pun  diperkuat  oleh  adanya  Peraturan  Bank Indonesia nomor 14/14/2012 tentang Transparansi dan Publikasi Laporan Bank yang dijabarkan lebih lanjut dalam Surat Edaran Bank Indonesia nomor 14/35/DPNP tahun 2012 tentang Laporan Tahunan Bank Umum dan Laporan Tahunan Tertentu yang Disampaikan kepada Bank Indonesia. Pengendalian internal perlu mendapat perhatian Bank, mengingat salah satu faktor penyebab terjadinya kegagalan  usaha Bank adalah tidak efektifnya pengendalian internal.
Pengungkapan pengendalian internal pada perusahaan perbankan merupakan salah satu pengungkapan  yang  penting  dilakukan  kerena  dapat  merefleksikan  efektivitas  pengendalian internal perusahaan. Hal tersebut merupakan komponen penting dalam manajemen bank dan menjadi  dasar  bagi  kegiatan  operasional  bank  yang  sehat  dan  aman,  (lampiran  Surat  Edaran Bank Indonesia nomor 5/22/DPNP tahun 2003). Selanjutnya Menurut Asbaugh-skaife, Collins, dan Kinney (2007) pengungkapan pengendalian internal dapat meningkatkan nilai perusahaan, karena  dapat  mengurangi  risiko  terjadinya  kecurangan  yang  dapat  merugikan  investor  dan stakeholder lainnya. Industri keuangan nasional khususnya perbankan, saat ini masih dibanyangi oleh aksi kejahatan yang memanipulasi informasi dengan tujuan merengguk keuntungan yang di lakukan oleh pihak internal maupun eksternal. Kondisi ini sangat merugikan pihak manajemen perbankan. Menurut data Bank Indonesia selama periode Januari hingga Oktober 2011 terjadi banyak kasus pembobolan dana nasabah dengan nilai Rp 30,61 miliar melalui kartu.
Strategik  Indonesia  menyatakan  bahwa  modus  kejahatan  perbankan  bukan  hanya penipuan  ( fraud ),  tetapi  lemahnya  pengawasan internal  control bank  terhadap  sumber  daya manusia  juga  menjadi  titik  lemah  kejahatan  perbankan.  Strategik  Indonesia  juga  mencatat, dalam  kuartal  2011  telah  terjadi  sembilan  kasus  pembobolan  bank  di  berbagai  industri perbankan,  diantaranya  pembobolan  kantor  kas  Bank  Rakyat  Indonesia  (BRI)  cabang  Tamini Square  yang  melibatkan  supervisor  kantor  kas  tersebut  dengan  nilai  kerugian  sebesar  6  juta dolar  Amerika.  Pencairan  deposito  dan  pembobolan  tabungan  nasabah  Bank  Mandiri  yang melibatkan lima tersangka, salah satunya adalah costumer service bank tersebut dengan  nilai kerugian mencapai Rp 18 miliar. Industri perbankan adalah industri yang berbasis kepercayaan. Guna  meningkatkan  kepercayaan investor dan stakeholder s  bank  harus    meningkatkan transparansi dan akuntabilitasnya,  di antaranya  melalui  penerapan corporate governance dan pengendalian  internal. Corporate governance dan pengendalian  internal  memiliki  kaitan  yang erat dan menjadi isu bisnis yang penting pada saat ini. Corporate Governance dalam penelitian ini  diproksikan  pada  Komisaris  Independen.  Komisaris  Independen  adalah  anggota  Dewan Komisaris  yang  tidak  terafiliasi  dengan  pengelola  perusahaan  maupun  pemilik  saham  dalam bentuk hubungan bisnis maupun kekeluargaaan. Komisaris Independen dipilih karena memiliki
tugas  mengawasi  dan  mengontrol  perusahaan  secara  langsung  sehingga  dapat  meminimalisir agency  cost yang  mungkin  terjadi  akibat  perbedaan  kepentingan.  Hal  lain  yang  melandasi pemilihan Komisaris Independen sebagai fokus penelitian adalah pendapat Jensen dan Meckling (1976) yang mengungkapkan bahwa semakin banyak Komisaris Independen maka kemungkinan terjadi  konflik  semakin  rendah  sehingga  akan  menimbulkan  tingkat  kepercayaan  investor terhadap  perusahaan.  Keberadaan  Komisaris  Independen  telah  diatur  dalam  Peraturan  Bank Indonesia  Nomor  8/4/PBI/2006  tentang  pelaksanaan Corporate  Governance .  Dan  Kep- 305/BEJ/07-2004 agar perusahaan yang listed di bursa efek mempunyai Komisaris Independen minimal 30% dari jumlah anggota Dewan Komisaris.  Jumlah dewan komisaris yang besar dapat memunculkan  perpaduan  keahlian  sehingga  dapat  meningkatkan  kualitas  pengungkapan pengendalian internal yang di sampaikan (Suhardjanto dan Dewi, 2011). Penelitian Suhardjanto (2011), dan ratu (2018) mendapatkan adanya pengaruh positif jumlah dewan komisaris terhadap pengungkapan  pengendalian  internal.  Sementara  itu,  hasil  penelitian  Mensah  (2016)  tidak konsiten dengan penelitian Abeysekera (2010), Suhardjanto, dkk (2011), dan ratu (2018) yang menemukan bahwa ukuran dewan komisaris tidak memiliki pengaruh terhadap pengungkapan pengendalian internal. Selain ukuran dewan komisaris, Leng dan Ding (2011) menyatakan bahwa komisaris  independen  dapat  mengawasi  dan  mengacu  kinerja  direktur  eksekutif  dan manajemen.
Pengujian  struktur  kepemilikan  ( ownership  structure )  sebagai  variabel  moderasi  di dasarkan  pada  struktur  kepemilikan  merupakan  komposisi  modal  antara  hutang  dan  ekuitas termasuk juga proporsi antara kepemilikan saham inside shareholders dan outside shareholders (Amran et al., 2009). Struktur kepemilikan yang berbeda akan memberikan pengawasan yang berbeda terhadap pengungkapan (Guojin Gong, 2013). Perbedaan dalam proporsi saham yang dimiliki  oleh  investor  dapat  mempengaruhi  tingkat  kelengkapan  pengungkapan  oleh perusahaan. Semakin banyak pihak yang butuh informasi tentang perusahaan, maka semakin detail pula pengungkapan yang dilakukan oleh perusahaan. Hal tersebut menyebabkan struktur kepemilikan  menjadi  faktor  yang  cukup  kuat  dalam  mempengaruhi  tingkat  kepatuhan pengungkapan, (Intan dan Salma, 2018).
Heather  (2000)  menyatakan  bahwa  laporan  manajemen  terkait  dengan  pengendalian internal  sangat  berguna  untuk  meningkatkan  pengendalian  terhadap  perusahaan  serta  dapat menyediakan informasi yang berguna bagi investor dalam pengambilan keputusan. Guojin Gong, (2013) menemukan hubungan yang positif antara struktur kepemilikan terhadap pengungkapan pengendalian  internal,  hal  tersebut  mengindikasikan  bahwa  perusahaan  dengan  struktur kepemilikan  yang  baik  Akan  berdampak  pada  kualitas  pengungkapan  pengendalian  internal. Struktur kepemilikan dalam penelitian ini diproksikan pada bank milik pemerintah (BUMN) dan bank milik swasta. Kepemilikan pemerintah dipilih karena pendapatan bank BUMN mengungguli beberapa bank swasta pada tahun 2014 (Kompas, 2016). Sedangkan kepemilikan bank swasta dipilih  karena  jumlah  bank  swasta  di  Indonesia  sangat  dominan  yaitu  jumlah  bank  swasta nasional  devisa  berjumlah  44  bank  (OJK,  2018)  dan  jumlah  bank  swasta  nasional  non  devisa berjumlah 30 (Bank Indonesia, 2018) jika dibandingkan dengan jumlah bank kepemilikan lainnya.

## TINJAUAN LITERATUR DAN PENGEMBANGAN HIPOTESIS

## Telaah Teori
Jensen dan Meckling (1976) menyatakan bahwa suatu hubungan keagenan sebagai suatu kontrak  di  mana  satu  atau  lebih  orang  ( principal )  melibatkan  orang  lain  ( agent )  untuk menjalankan  usaha  atas  nama  mereka  ( principal )  dan  melibatkan  pendelegasian  sebagian
Agus Ismaya Hasanudin, Dandan Ramdhani, Andry Dwi Fajar
kewenangan dalam pengambilan keputusan kepada agent . Jika kedua pihak memiliki hubungan memaksimalkan  kegunaan  ( utility  maximizers )  merupakan  alasan  baik  untuk  percaya  bahwa agent tidak akan selalu bertindak dalam kepentingan terbaik principal.
Pemilihan teori keagenan karena, information gap (kesenjangan informasi) terjadi pada berbagai  perusahaan  dikarenakan  pihak  manajer  setiap  hari  berinteraksi  langsung  dengan kegiatan  perusahaan,  sehingga  pihak  manajer  sangat  mengetahui  kondisi  perusahaan  dan mereka  mempunyai  informasi  yang  sangat  lengkap  mengenai  perusahaan  yang  dikelolanya, sedangkan  informasi  tersebut  dimiliki  oleh  pemilik  perusahaan  hal  ini  dapat  menimbulkan asimetri informasi.
H 1 : Pengaruh Komisaris Independen Terhadap Pengungkapan Pengendalian Internal
Pengungkapan  pengendalian  internal  pada  perusahaan  perbankan  merupakan pengungkapan  yang  bersifat  wajib  yang  bertujuan untuk  merefleksikan efektivitas  penerapan pengendalian  internal  yang  di  lakukan  oleh  sekumpulan  mekanisme corporate  governance dalam suatu  perusahaan, Leng dan Ding (2011). Salah satu mekanisme corporate governance yaitu Komisaris Independen memiliki pengawasan yang lebih baik terhadap manajer sehingga mampu  mempengaruhi  kemungkinan  penyimpangan  yang  dilakukan  manajer.  Hal  ini  sesuai dengan  pendapat  Jensen  dan  Meckling  (1976)  yang  menyebutkan  bahwa  teori  agensi mendukung  pernyataan  bahwa  untuk  meningkatkan  independensi  Dewan  Komisaris,  maka Dewan  Komisaris  harus  didominasi  oleh  pihak  yang  berasal  dari  luar  perusahaan  ( outsider ). Penelitian  Leng  dan  Ding  (2011)  mendapatkan  hasil  adanya  hubungan  positif  antara pengungkapan  pengendalian  internal  dengan  remunerasi  Dewan  Komisaris,  rangkap  jabatan ketua dan manajer umum, tingkat pendidikan Komisaris dengan pengungkapan pengendalian internal.
Penelitian  Suhardjanto dan Permatasari (2010) menyatakan bahwa keberadaan anggota Dewan Komisaris Independen meningkatkan kualitas kontrol perusahaan. Sehingga pelaksanaan fungsi  komisaris  independen  mempengaruhi  pelaksaan  akan  berdampak  positif  dalam kepatuhan pengungkapan pengungkapan pengendalian internal. Zhou dan Chen  (2010) menguji pengaruh    corporate  governance  dengan  pengungkapan  pengendalian  internal    di  China, menemukan  bahwa pengungkapan pengendalian internal berpengaruh positif dengan ukuran dewan  komisaris,  komposisi  Dewan  Komisaris   Independen,  dan  pengungkapan  pengendalian internal.
H 2 :  Pengaruh  Struktur  Kepemilikan  Pemerintah  Terhadap  Komisaris  Independen  dan Pengungkapan Pengendalian Internal
Pengungkapan  Pengendalian  Internal  dalam  laporan  tahunan  mencukupi  kebutuhan informasi stakeholders dan sesuai dengan peraturan yang ada, maka diperlukannya corporate governance .  Linda  (2012)  menyatakan  bahwa  mekanisme corporate  governance diperlukan untuk  mengurangi  ketidakefisienan  yang  timbul  dari  permasalahan  keagenan.  Keefektifan mekanisme corporate governance salah satunya ditentukan oleh komposisi Dewan Komisaris. Peran  Dewan  Komisaris yang  digunakan  yaitu  Komisaris  Independen.  Komisaris  Independen adalah  salah  satu  mekanisme  eksternal  yang  memiliki  peran  untuk  melakukan  pengawasan terhadap perusahaan (Abeysekera, 2008).
Kepemilikan  saham  oleh  pemerintah  menyebabkan  perusahaan  dalam  menjalankan aktivitasnya  harus  selaras  dengan  kepentingan  pemerintah.  Pemerintah  berhak  menunjuk direktur  perusahaan  sehingga  keputusan  bisnis  yang  diambil  merupakan  kepentingan pemerintah (Lassoued, 2018). Selain itu, imbalan yang diberikan kepada manajer bank sebagian
besar  tergantung  seberapa  baik  manajer  melaksanakan  instruksi  dari  pusat  atau  pemerintah (Chen et al., 2009).
H 3  : Pengaruh  Kepemilikan  Swasta  Terhadap  Komisaris  Independen  Dan  Pengungkapan Pengendalian Internal
Mekanisme corporate governance diperlukan untuk mengurangi ketidakefisienan yang timbul  dari  permasalahan  keagenan.  Keefektifan  mekanisme corporate  governance salah satunya ditentukan  oleh komposisi dewan komisaris. Peran Dewan Komisaris yang digunakan yaitu Komisaris Independen. Komisaris Independen adalah salah satu mekanisme eksternal yang memiliki  peran  untuk  melakukan  pengawasan  terhadap  perusahaan  (Abeysekera,  2008). Proporsi  Dewan  Komisaris  Independen  dikatakan  sebagai  independensi  Dewan  karena kehadiran  Komisaris  Independen  meningkatkan  kualitas  pengawasan  dan  bebas  dalam pengambilan keputusan (Meyzaroh dan Lucyanda, 2011).
H1

## H2                             H3

## Sumber: Diolah untuk penelitian ini (2019)
Gambar 1. Model Kerangka Konsep Penelitian Komisaris Independen, Pengungkapan Pengendalian internal dan Struktur Kepemilikan

## METODE PENELITIAN

## Populasi dan Sampel
Menurut  Sekaran  (2006)  populasi  adalah  jumlah  dari  keseluruhan  kelompok  individu, kejadian-kejadian yang menarik perhatian peneliti untuk diteliti. Populasi dalam penelitian ini adalah seluruh industri perbankan yang terdaftar di Bank Indonesia tahun 2013-2018 sejumlah perusahan.  Jumlah  tersebut  terbagi-bagi  menjadi  beberapa  katagori  sesuai  dengan  jenis kepemilikannya dan ruang lingkup operasinya. Perusahaan perbankan dipilih karena perusahaan perbankan  diwajibkan  untuk  mengungkapkan  pengungkapan  pengendalian  internal  pada perusahan  perbankan  yang  di  atur  di  dalam  Surat  Edaran  Bank  Indonesia  nomor  5/22/DPNP tahun 2003.
Pengambilan sempel dilakukan dengan metode purposive sampling dengan tujuan untuk mendapatkan  sampel  yang representative sesuai  dengan  criteria  yang  ditentukan.  Adapaun kriteria-kriteria tersebut adalah:
1. Perusahaan perbankan yang terdaftar di Bank Indonesia (BI) selama periode 2013 – 2018, dan tidak mengalami delisting
Komisaris Independen Pengungkapan Pengendalian internal
Kepemilikan Pemerintah
Kepemilikan swasta
Agus Ismaya Hasanudin, Dandan Ramdhani, Andry Dwi Fajar
2. Perusahaan  yang  memiliki  kelengkapan  data  keuangan,  Komisaris  Independen, pengungkapan  pengendalian  internal,  dan  struktur  kepemilikan  pemerinntah  dan struktur kepemilikan swasta.
3. Perusahaan yang menggunakan mata uang rupiah dalam laporan keuangan dan laporan tahunannya.

## Variabel Independen
Komisaris  Independen  adalah  anggota  Dewan  Komisaris  yang  tidak  terafiliasi  dengan manajemen, anggota Dewan Komisaris lainnya dan pemegang saham pengendali, serta bebas dari pengaruh bisnis atau pengaruh lainnya yang dapat mempengaruhi kemampuannya untuk bertindak  Independen  atau  bertindak  semata-mata  demi  kepentingan  perusahaan  (Komite Nasional Kebijakan Governance , 2006).
Komposisi  Komisaris  Independen  di  ukur  dengan  perbandingan  jumlah  Komisaris Independen dengan jumlah total Dewan Komisaris (Abeysekera,  Suhardjanto dan Pemata Sari, 2010).

## Sumber : Diolah untuk penelitian ini (2019)

## Variabel Dependen
Variabel  dependen  dalam  penelitian  ini  adalah  pengungkapan  pengendalian  internal. Pengungkapan  pengendalian  internal  merupakan  pengungkapan  yang  dilkukan  perusahaan untuk merefleksikan efektivitas pengendalian internal dalam suatu organisasi (Leng dan Ding, 2011).  Pengukuran  pengungkapan  pengendalian  internal  di  ukur  menggunakan dummy, yaitu dengan memberikan nilai 1 untuk setiap item yang di ungkapkan dan nilai 0 untuk item yang tidak di ungkapkan, kemudian membagi total item yang di ungkapkan dengan nilai maksimum dari seluruh item yang berjumlah 25 (Ratu, 2018). Item pengungkapan yang di susun mengacu pada  lampiran  Surat  Edaran  Bank  Indonesia  Nomor  5/22/DPNP  tanggal  29  September  2003 tentang pedoman standar system pengendalian internal bagi bank umum.
Sumber : Diolah untuk penelitian ini (2019)
Keterangan : DISC  : Pengungkapan pengendalian internal ICD     : Pengungkapan pengendalian iternal (skor untuk setiap item informasi pengendalian internal yang di ungkapkan dalam laporan tuhunan)
MICD  : Maksimum pengungkapan pegendalian iternal (total skor maksimum atas item pengendalian internal yang diungkapkan, 25)
𝑃𝑟𝑜𝑝𝑜𝑟𝑠𝑖 𝐾𝑜𝑚𝑖𝑠𝑎𝑟𝑖𝑠 𝐼𝑛𝑑𝑒𝑝𝑒𝑛𝑑𝑒𝑛 = 𝐽𝑢𝑚𝑙𝑎ℎ 𝐾𝑜𝑚𝑖𝑠𝑎𝑟𝑖𝑠 𝐼𝑛𝑑𝑒𝑝𝑒𝑛𝑑𝑒𝑛 𝑇𝑜𝑡𝑎𝑙 𝐴𝑛𝑔𝑔𝑜𝑡𝑎 𝐷𝑒𝑤𝑎𝑛 𝐾𝑜𝑚𝑖𝑠𝑎𝑟𝑖𝑠 𝑥 100%
DISC  = ∑ 𝐼𝐶𝐷 ∑  𝑀𝐼𝐶𝐷
Struktur  kepemilikan  dalam  penelitian  ini  diproksikan  pada  bank  milik  pemerintah (BUMN) dan bank milik swasta. Kepemilikan pemerintah dipilih karena pendapatan bank BUMN mengungguli beberapa bank swasta pada tahun 2014 (Kompas, 2016). Sedangkan kepemilikan bank swasta dipilih karena jumlah bank swasta di Indonesia sangat dominan yaitu jumlah bank swasta  nasional  devisa  berjumlah  44  bank  (OJK,  2018)  dan  jumlah  bank  swasta  nasional  non devisa berjumlah 30 (Bank Indonesia, 2018) jika dibandingkan dengan jumlah bank kepemilikan lainnya.

## Kepemilikan Pemerintah
Pemerintah  sebagai  pemilik  atau  pemegang  saham  mayoritas  pada  bank  milik  negara memiliki  hak  untuk  mengendalikan  dan  mengontrol  kegiatan  bank  sesuai  tujuan  yang  ingin dicapainya berpotensi menimbulkan konflik dengan manajemen bank. Menurut Wiranata dan Nugrahanti  (2013)  kepemilikan  pemerintah  adalah  jumlah  kepemilikan  saham  oleh  pihak pemerintah (government) dari  seluruh  modal  saham  yang  dikelola.  Menurut  Cornett  (2009) birokrat  politik  mempunyai  tujuan  yang  seringkali  berbau  kepentingan  politik  tetapi bertentangan dengan perbankan kesejahteraan social dan maksimalisasi nilai perusahaan.
Dalam  penelitian  ini,  pengukuran  kepemilikan  pemerintah  menggunakan variable dummy . Diberi nilai 1 jika perusahaan merupakan perusahaan pemerintah dan diberi nilai 0 jika sebaliknya.

## Kepemilikan Swasta
Kepemilikan  swasta  adalah  kepemilikan  saham yang  mayoritas  sahamnya  dimiliki  oleh investor swasta (Aymen, 2013). Menurut collins dictionary, “ private ownership definitions is the fact of being owned by a private individual or organization, rather than by the state or a public body” . Dengan kata lain kepemilikan swasta adalah fakta yang dimiliki oleh individu swasta atau organisasi, bukan oleh negara atau badan publik. Jadi kepemilikan swasta adalah kepemilikan yang dimiliki oleh pihak swasta, baik itu individu, keluarga maupun organisasi atau intitusi bukan oleh  publik  atau  negara.  Dalam  penelitian  ini,  pengukuran  kepemilikan  swasta  menggunakan variable dummy . Diberi nilai 1 jika perusahaan merupakan perusahaan swasta dan diberi nilai 0 jika sebaliknya.

## Metode Analisis Data
Dalam penelitian ini untuk menguji regresi dengan variabel moderating yaitu dengan uji interaksi.  Lie  Liana  (2009)  menyatakan  bahwa  uji  interaksi  atau  sering  disebut  dengan Moderated Regresion Analysis (MRA) merupakan aplikasi khusus regresi linier berganda dimana dalam  persamaan  regresinya  mengandung  unsur  interaksi  (perkalian  dua  atau  lebih  variabel independen).  Pengelolaan  data  dalam  penelitian  ini  mengandung  SPSS  20.  uji  asumsi  klasik terdiri  dari:  (1)  uji  normalitas;  (2)  uji  multikolinearitas;(3)  uji  heteroskedastisitas;  dan  (4)  uji autokolerasi.

## HASIL PENELITIAN DAN PEMBAHASAN
Tabel  1  diatas  menggambarkan  deskripsi  variabel-variabel  yang  digunakan  dalam penelitian    ini.  Minimum  adalah  nilai  terkecil  dari  suatu  rangkaian  pengamatan,  maksimum adalah  nilai  terbesar  dari  suatu  rangkaian  pengamatan, mean (rata-rata)  adalah  hasil penjumlahan  nilai  seluruh  data  dibagi  dengan  banyaknya  data,  sementara  strandar  deviasi adalah akar dari jumlah kuadrat dari selisih nilai data dengan rata-rata dibagi dengan banyaknya data.
Tabel 1 Statistik Diskriptif Descriptive Statistics N Minimum Maximum Mean Std. Deviation IDC 351 ,72 ,84 ,7398 ,02599 KI 351 ,00 1,00 ,5775 ,19293 SMS 351 ,00 1,00 ,5897 ,49258 SMP 351 ,00 1,00 ,413 ,49258 Valid N (listwise) 351
Sumber : data diolah untuk penelitian ini (2019)
Statistik  Diskriptif  pada  Tabel  1  menunjukan  bahwa  rata-rata  variabel  dependen  yaitu Pengungkapan Pengendalian Inernal dari 117 perusahaan yang dijadikan sampel memiliki nilai rata-rata  sebesar  73,98%,  rerata  perusahaan  perbankan  sudah  melakukan  pengungkapan pengendalian internal namun belum mengungkapkan semua item pengungkapan pengendalian internal.  Nilai  minimum  sebesar  72%,  perusahaan  perbankan  minimum  melakukan pengungkapan  pengendalian  internal  bahwa  perusahaan  perbankan  sudah  melakukan pengungkapan  pengendalian  internal  namun  belum  semua  mematuhi  pengungkapan pengendalian  internal.  Nilai  maksimum  sebesar  84%,  perusahaan  perbankan  maksimal pengungkapan  pengendalian  internal  hal  ini  sudah  memenuhi  perusahaan  perbankan  sudah melakukan  pengungkapan pengendalian internal namun belum sepenuhnya memenuhi aturan yang seharusnya 100%. Perusahaan yang memiliki nilai IDC terbesar adalah Bank Andara ,Bank Mega  dan  Bank  Anglomas    yaitu  sebesar  84%.  Perusahaan  yang  memiliki  nilai  IDC  terendah adalah  Bank  UOB,  Bank  Pan,  Bank  QNB,  Bank  Andara,Bank  national  nobu,  Bank  Sulawesi tenggara  Bank  Papua,  Bank  Sinar  harapan  bali,Bank  Centratama.  Semakin  besar  nilai Pengungkapan  pengendalian  internal  maka  semakin  lengkap  informasi  yang  diungkapkan perusahaan  sebagai  bahan  informasi  bagi stakeholders dalam  mengambil  keputusan  untuk berinvestasi.
Statistik Diskriptif pada Tabel 1 membuktikan bahwa rata-rata variabel Independen yaitu Komisaris  Independen  dari  117  perusahaan  yang  dijadikan  sampel  memiliki  nilai  rata-rata sebesar 57,75% namun kepemilikan komisaris independen pada perusahaan perbankan hanya sekedar menggugurkan kewajiban, nilai minimum sebesar 0,00% terdapat di perusahaan bank of Amerika hal ini di karenakan bank of Amerika hanya memiliki komisaris independen pada bank di  pusatnya  yaitu  Amerika,  nilai  maksimum  sebesar  100%  terdapat  di  perusahaan  bank  ICB Bumiputra  yang  sudah  mematuhi  aturan  Peraturan  Bank  Indonesia  yang  mewajibkan  setiap bank memiliki komisaris independen minimal 50%. Hal tersebut menunjukan bahwa rata-rata di indusri  perbankan  hanya  memiliki  komisaris  independen  sebesar  57,75  %  hal  tersebut menunjukan  bahwa  industri  perbankan  telah  memenuhi  peraturan  BAPEPAM  yang menganjurkan  setiap  perusahaan  memiliki  komisaris  independen  sebesar  50%.    Bank  yang memiliki  nilai  KI  terbesar  adalah  Bank  ICB  Bumiputera,  Bank  Victoria  Syariah  dan  Bank  Riau. Perbankan yang memiliki nilai KI terendah adalah Bank Bangkok dan Bank of america. Semakin besar jumlah Komisaris Independen yang dimiliki perusahaan diharapkan dapat meningkatkan fungsi  pengawasan  kegiatan  bank  termasuk  dalam  mengungkapkan  pengendalian  internal perusahaan.
Statistik  Disrkiptif  pada  Tabel  1  menunjukan  bahwa  rata-rata  variabel  Sruktur Kepemilikan  Swasta    dari  117  bank  yang  dijadikan  sampel  memiliki  nilai  rata-rata  sebesar
58,97%,  nilai  minimum  sebesar  0,00%,  dimiliki  oleh  bank  BNI,  nilai  maksimum  sebesar  1,00% dimiliki  bank  Yudha  bakti.  Perusahaan  yang  memiliki  nilai  Struktur  Kepemillikan  Swasta maksimum adalah bank BTPN, bank Yudha Bakti, Nilai struktur kepemilikan swasta yang memiliki nilai  minimum  adalah  bank  Internasional,  bank  JB  syariah.  Semakin  besar  nilai  struktur kepemilikan  swasta  yang  dimiliki  perusahaan  diharapkan  dapat  menyediakan  informasi  yang berguna bagi investor dalam pengambilan keputusan.
Statistik  Disrkiptif  pada  Tabel  1  menunjukan  bahwa  rata-rata  variabel  Sruktur Kepemilikan Pemerintah  dari 117 bank yang dijadikan sampel memiliki nilai rata-rata sebesar 41,30,%, nilai minimum sebesar 0,00% dimiliki bank BTPN nilai maksimum sebesar 1,00% dimiliki bank BRI. Perusahaan yang memiliki nilai Struktur Kepemillikan Pemerintah maksimum adalah bank Sahabat Sampurna, bank Sinar Harapan Bali, Nilai struktur kepemilikan Pemerintah yang memiliki nilai minimum adalah bank Pundi, bank Royal. Semakin besar nilai struktur kepemilikan pemeritah  yang  dimiliki  perusahaan  diharapkan  dapat  menyediakan  informasi  yang  berguna bagi investor dalam pengambilan keputusan.

## Uji Asumsi Klasik Uji Normalitas
Uji  normalitas  menggunakan  analisis One  Sample Kolmogorov  Smirnov ,  normalitas  data penelitian dapat dilihat pada tabel berikut ini
Tabel 2 Uji Normalitas
One-Sample Kolmogorov-Smirnov Test Unstandardized Residual Kolmogorov-Smirnov Z 4,075 Asymp. Sig. (2-tailed) ,000
a. Test distribution is Normal.
b. Calculated from data.
Sumber: data diolah untuk penelitian ini (2019)
Berdasarkan hasil uji normalitas penelitian ini dapat di lihat dari  Tabel 2 diatas. Dengan menggunakan  uji  statistik    non  parametrik Kolmogorov-Smirnov  test menunjukkan  nilai signifikasi sebesar  0,000 lebih kecil dari 0,05. Hal ini menunjukkan bahwa model regresi tidak berdestribusi normal dan tidak memenuhi asumsi normalitas karena tingkat signifikasi kurang dari  α=  0,05.  Dalam  penan ggulangannya  peneliti  telah  berusaha  dengan  berbagai  macam transformasi  normalitas  antara  lain  Lag,  Sqrt,  Lg,  dan  Ln,  akan  tetapi  tidak  dapat  membantu untuk  menaikan  nilainya  menjadi  lebih  baik,  sehingga  hal  ini  menjadi  keterbatasan  dalam  uji normalitas.

## Uji Multikolinieritas
Gejala  multikolinieritas  dalam  suatu  model  penelitian  dapat  dideteksi  dari  nilai  VIF  dan nilai tolerance pada  masing-masing  variabel.  Hasil  pengujian  multikolinieritas  pada  model disajikan pada tabel berikut :

## Tabel 3 Uji Multikolinieritas
Sumber : data diolah untuk penelitian ini (2019)
Berdasarkan pada Tabel 3 terlihat bahwa terdapat multikolinieritas dalam model regresi yang  digunakan  untuk  menguji  hipotesis.  Hasil  pengujian tolerance menunjukkan  tidak  ada variabel  bebas  yang  memiliki  nilai tolerance kurang  dari  0,10  (10%),  yaitu  variabel  Komisaris Independen  (KI)  sebesar  1,000,  Struktur  Kepemilikan  Pemerintah  (SMP)  sebesar  0,840,  dan Struktur  Kepemilikan  Swasta  (SMS)  sebesar  0,959.  Hasil  perhitungan  VIF  juga  menunjukkan bahwa tidak ada satu variabel bebas yang memiliki nilai VIF lebih dari 10, yaitu variabel Komisaris Independen  sebesar  (KI)  1,000,  Struktur  Kepemilikan  Pemerintah    (SMP)  sebesar  1,190,  dan Struktur Kepemilikan Swasta (SMS) sebesar 1,043.  Oleh karena itu, dapat disimpulkan bahwa tidak ada multikolinearitas antara variabel dalam model regresi tersebut.

## Uji Autokorelasi
Berdasarkan  tabel  kriteria  keputusan  autokorelasi,  diketahui  bahwa  nilai      d,  nilai  dU  : 1,768 dan nilai Durbin Watson (DW) pada model 1 sebesar 1,875. Mengingat nilai DW lebih besar dari  nilai  Du  maka  menggunakan  perhitungan  tambahan  untuk  menentukan  keputusan autokorelasi sebagai berikut :
4 – dU ; 4 – 1,768  = 2,232
Berdasarkan perhitungan diatas, diketahui apabila nilai DW berada pada kriteria penilaian dU s.d 4 – dU atau 1,768 (dU) < 1,875 (DW) < 2,232 (4 – dU) maka dapat ditarik kesimpulan yaitu “tidak ada autokorelasi” dalam penelitian ini. Dengan demikian pada model dinyatakan tidak ada autokorelasi.
Untuk mengetahui ada tidaknya gejala autokorelasi dalam model analisis yang digunakan, maka  cara  yang  digunakan  adalah  melakukan  pengujian  serial  korelasi  dengan  uji  Durbin Watson. Hasil uji autokorelasi pada model disajikan pada tabel berikut :

## Tabel 4 Uji Autokorelasi

## Sumber:data diolah untuk penelitian ini (2019)

## Uji Heteroskedastisitas
Gejala  heteroskedastisitas  timbul  akibat  terjadinya  ketidaksamaan  varians  residual  dari suatu pengamatan kepada pengamatan yang lainnya.
Berdasarkan gambar 1, diketahui data penelitian yang ditunjukkan oleh simbol titik dalam grafik  ( scaterrplot )  tidak  menunjukkan  adanya  pola  tertentu  yang  teratur  melainkan  titik
Variabel Tolerance VIF Keterangan (Constant) - - KI 1,000 1,000 Tidak terjadi multikolinearitas SMP ,840 1,190 Tidak terjadi multikolinearitas SMS ,959 1,043 Tidak terjadi multikolinearitas Model DW Du Keterangan Model 1 1.875 1.768 Tidak terdapat autokorelasi
tersebut menyebar secara acak meskipun tidak signifikan diatas dan dibawah angka nol pada sumbu  Y.  Dengan  demikian  dapat  dinyatakan  bahwa  model  terhindar  dari  gejala heteroskedastisitas.  Uji  heteroskedastisitas  dapat  menggunakan  metode scaterplot yang disajikan pada gambar berikut :

## Gambar 1 Uji Heterokedasitas
Berdasarkan gambar 1, diketahui data penelitian yang ditunjukkan oleh simbol titik dalam grafik  ( scaterrplot )  tidak  menunjukkan  adanya  pola  tertentu  yang  teratur  melainkan  titik tersebut menyebar secara acak meskipun tidak signifikan diatas dan dibawah angka nol pada sumbu  Y.  Dengan  demikian  dapat  dinyatakan  bahwa  model  terhindar  dari  gejala heteroskedastisitas.
Uji Kebaikan Model ( Goodness of Fit )
Uji goodness  of  fit merupakan  pengujian  kecocokan  atau  kebaikan  sesuai  antara  hasil pengamatan tertentu dengan frekuensi yang diperoleh berdasarkan nilai harapannya. Indikator dari goodness of fit salah satunya dapat dilihat dari uji F dan koefisien determinasinya.

## Uji Signifikansi Simultan
Uji signifikansi simultan atau uji F bertujuan untuk menunjukkan apakah semua variabel bebas dalam model penelitian berpengaruh secara simultan terhadap variabel tetapnya. Hasil uji signifikansi simultan pada model disajikan pada tabel berikut :

## Tabel 5 Hasil Uji Signifikansi Simultan Moderasi 1
ANOVA a
F hitung Sig. 5,609 0,000 a. Dependent Variable: IDC b. Predictors: (Constant), KI, SMS, MODERASI
Sumber : data diolah untuk penelitian ini (2019)
Tabel 6 Hasil Uji Signifikansi Simultan Moderasi 2 ANOVA a
F hitung Sig. 8,084 0,000 a. Dependent Variable: IDC b. Predictors: (Constant), KI, SMP, MODERASI
Sumber : data diolah untuk penelitian ini (2019)

## Agus Ismaya Hasanudin, Dandan Ramdhani, Andry Dwi Fajar
Berdasarkan  Tabel  5,  diketahui  nilai  F hitung sebesar  5,609  dan  nilai  signifikansi  sebesar 0,000. Jika nilai signifikansi (0.000) < alpha (0,05), maka dapat disimpulkan kombinasi variabel bebas  yang  terdiri  dari  komisaris  independen  (KI)  secara  bersama-sama  mempengaruhi Pengungkapan pengendalian internal (IDC) Hasil ini menunjukkan bahwa model berada dalam kategori baik dan lulus persyaratan uji goodness of fit (Ghozali, 2011).
Berdasarkan  Tabel  6  diketahui  nilai  F hitung sebesar  8,084    dan  nilai  signifikansi  sebesar 0,000.  Jika nilai signifikansi (0.000) < alpha (0,05), maka dapat disimpulkan kombinasi variabel bebas  yang  terdiri  dari  komisaris  independen  (KI)  secara  bersama-sama  mempengaruhi Pengungkapan pengendalian internal (IDC) Hasil ini menunjukkan bahwa model berada dalam kategori baik dan lulus persyaratan uji goodness of fit (Ghozali, 2011).

## Koefisien Determinasi
Koefisien  determinasi  bertujuan  untuk  mengetahui  besarnya  pengaruh  komisaris independen dalam mempengaruhi pengungkapan pengendalian internal (IDC) yang dinyatakan dalam prosentase. Hasil uji koefisien determinasi disajikan pada tabel berikut :

## Tabel 7. Koefisien Determinasi
Model Summary
Adjusted R Square
,075
a. Predictors: (Constant), KI, SMS,SMP, INTERAKSI
b. Dependent Variable: IDC

## Sumber : data diolah untuk penelitian ini (2019)
Berdasarkan Tabel 7  diketahui nilai Adjusted R Square sebesar 0,075. Hal ini menunjukkan bahwasanya variasi pada variabel pengungkapan pengendalian internal (IDC) dapat dijelaskan sebesar 4,1% oleh variabel komisaris independen (KI) sedangkan sisanya 95,9% dijelaskan oleh variabel lainnya yang tidak dimasukkan dalam model.

## Uji Hipotesis Analisis Regresi Berganda
Analisis regresi berganda digunakan untuk memprediksi nilai variabel tetap pengungkapan pengendalian  internal  (ICD)  nilai  variabel  bebas  komisaris  independne  (KI).  Selain  itu,  analisis regresi  berganda  juga  digunakan  untuk  mengetahui  nilai  t hitung dan  signifikansi  dari  setiap variabel guna dapat melakukan pengujian hipotesis dalam penelitian ini terbukti dapat diterima atau ditolak menurut kriteria pengujian yang berlaku.
Hasil  analisis  model  menggunakan  regresi  berganda  yang  disajikan  pada  tabel  sebagai berikut :
Tabel 8 Hasil Moderated Regression Analysis (MRA1) Coefficients a
Sumber : data diolah untuk penelitian ini (2019)
Model
Unstandardized Coefficients
Standardized Coefficients B Std. Error Beta T Sig. 1 (Constant) .793 .018 44,473 .000 SQRT KI -.002 .010 -.112 -212 .829 SQRT M1 -.029 .013 -.421 -2,148 .032 SQRT SMP -.030 .010 -0,581 -2,963 .003
Berdasarkan Tabel 8, persamaan Moderated Regression Analysis (MRA1) yang terbentuk sebagai berikut :
Tabel 9 Hasil Moderated Regression Analysis (MRA2) Coefficients a
Berdasarkan Tabel 9, persamaan Moderated Regression Analysis (MRA2) yang terbentuk sebagai berikut :
Persamaan  regresi Moderated  Regression Analysis (MRA1)  Tabel  8  dan  (MRA2)  Tabel  9 dapat ditarik kesimpulan yang antara lain:
1. Konstanta  sebesar  0,793  menunjukkan  bila  tidak  ada  peningkatan  maupun penurunan  dari  komisaris  independen  maka  nilai  pengungkapan  pengendalian internal (IDC) adalah sebesar 0,793 persen dengan Struktur Kepemilikan Pemerintah (SMP) sebagai variabel moderasi berada dalam kondisi yang tetap.
2. Koefisien  regresi  komisaris  independen (KI)  sebesar  -0,002  dengan  tingkat signifikansi 0,829 menunjukkan bahwa setiap peningkatan KI sebesar 1 persen maka akan menurunkan pengungkapan sebesar -0,002 persen.
3. Struktur  kepemilikan  pemerintah  (SMP)  sebesar  -0,030  dan  tingkat  signifikansi sebesar 0,003 menunjukkan bahwa setiap peningkatan IDC sebesar 1 persen, maka akan  menurunkan  pengungkapan  pengendalian  internal  (IDC) sebesar  -0,030 persen.
4. Koefisien  regresi  moderasi  dari  Struktur  kepemilikan  pemerintah (SMP)  terhadap Komisaris independen (KI) sebesar 0,029 dengan tingkat signifikansi sebesar 0,032 menunjukkan  bahwa  setiap  peningkatan  moderasi  sebesar  1  persen,  maka  akan menurunkan  pengaruh  KI  sebesar  0,030  persen  dengan  asumsi  pengungkapan pengendalian internal (IDC) berada dalam kondisi yang tetap.
5. Koefisien standart  error sebesar  0,2312  dengan  toleransi  tingkat  kesalahan  atau alpha 5% (0.05) menunjukkan bahwa tingkat kesalahan dalam penelitian ini sebesar 0,2312 persen.
Persamaan  regresi Moderated  Regression  Analysis (MRA2)  Tabel  4.17  dapat  ditarik kesimpulan yang antara lain:
Model Unstandardized Coefficients
Standardized Coefficients B Std. Error Beta T Sig. 1 (Constant) .793 .018 44,473 .000 SQRT KI -.006 .009 -033 -626 .532 SQRT M1 -.019 .004 -.293 -4,846 .000 SQRT SM -.011 .003 -215 -3.556 .000
IDC = 0,786 -0,006 KI -0,011 SMS+ 0,019 MODERAT-0,007 Size+ 0,2312 IDC = 0,748 -0,023 KI -0,014 ROA + 0,010 MODERAT-0,001 Size+ 0,2312
Agus Ismaya Hasanudin, Dandan Ramdhani, Andry Dwi Fajar
1. Konstanta sebesar 0,786 menunjukkan bila tidak ada peningkatan maupun  penurunan dari komisaris independen maka nilai pengungkapan pengendalian internal (IDC) adalah sebesar  0,786  persen  dengan  Struktur  Kepemilikan  Swasta  (SMS)  sebagai  variabel moderasi berada dalam kondisi yang tetap.
2. Koefisien  regresi  komisaris  independen (KI)  sebesar  -0,006  dengan  tingkat  signifikansi 0,532  menunjukkan  bahwa  setiap  peningkatan  KI  sebesar  1  persen  maka  akan menurunkan pengungkapan sebesar -0,006 persen.
3. Struktur kepemilikan Swasta (SMS) sebesar -0,011 dan tingkat signifikansi sebesar 0,000 menunjukkan bahwa setiap peningkatan IDC sebesar 1 persen, maka akan menurunkan pengungkapan pengendalian internal (IDC) sebesar -0,011 persen.
4. Koefisien regresi moderasi dari Struktur kepemilikan swasta (SMS) terhadap Komisaris independen (KI) sebesar 0,019 dengan tingkat signifikansi sebesar 0,000 menunjukkan bahwa setiap peningkatan moderasi sebesar 1 persen, maka akan menurunkan pengaruh KI  sebesar  0,019  persen  dengan  asumsi  pengungkapan  pengendalian  internal  (IDC) berada dalam kondisi yang tetap.
5. Koefisien standart error sebesar 0,2312 dengan toleransi tingkat kesalahan atau alpha 5%  (0.05)  menunjukkan  bahwa  tingkat  kesalahan  dalam  penelitian  ini  sebesar  0,2312 persen.

## Uji t ( t-test)
Uji t bertujuan untuk menunjukkan seberapa jauh pengaruh variabel independen secara individual dalam menerangkan variabel dependen.
Hipotesis:
• H 0 = koefisien regresi tidak signifikan.
• H 1 = koefisien regresi signifikan.
Pengambilan  keputusan:  Jika  probabilitas  >  0,05,  maka  H 0 diterima  sedangkan  jika probabilitas < 0,05, maka H 1 diterima (Ghozali, 2011). Ringkasan hasil dari regresi berganda yang berdasarkan perhitungan adalah sebagai berikut :
Ringkasan  hasil  dari  regresi  berganda  yang  berdasarkan  perhitungan  adalah  sebagai berikut :
Tabel 10 Hasil Uji t Coefficients a Independent Variabel t hitung t tabel Sig. Keterangan KI -1,928 1,9667 ,829 Tidak Signifikan SMP -2,148 1,9667 ,032 Berpengaruh Signifikan KI*SMP -2,148 1,9667 ,032 Berpengaruh Signifikan
a Dependent Variable: IDC
Sumber : data diolah untuk penelitian ini (2019)

## Tabel 11 Hasil Uji t
Coefficients a Independent Variabel t hitung t tabel Sig. Keterangan KI -1,928 1,9667 ,829 Tidak Signifikan SMS -3,556 1,9667 ,000 Berpengaruh Signifikan KI*SMS -4,846 1,9667 ,000 Berpengaruh Signifikan
a Dependent Variable: IDC
Sumber : data diolah untuk penelitian ini (2019)
Berdasarkan Tabel 10 dan Tabel 11 sebagai berikut :
a. Nilai  t hitung untuk  variabel  Komisaris  Independen  adalah  -1,928  dengan  nilai  signifikansi sebesar 0,829 lebih besar dari 0,05. Nilai t hitung -1,928 > 1,9667 t tabel dan nilai signifikansi 0,829 <  0,05  maka  dapat  disimpulkan  Komisaris  Independen  berpengaruh  negatif  terhadap Pengungkapan Pengendalian Internal sehingga H1ditolak.
b. Nilai  t hitung untuk  variabel  interaksi  komisaris  independen  dengan  Struktur  Kepemilikan Swasta (SMP) adalah -2,148  dengan signifikansi sebesar 0,032 lebih kecil dari 0,05. Nilai t hitung -2,148    >  1,  9667  t tabel dan  nilai  signifikansi  0,032  <  0,05  maka  dapat  disimpulkan  bahwa Struktur  Kepemilikan  Pemerintah  berpengaruh  signifikan  dan  positif  terhadap pengungkapan Pengendalian Internal.
c. Nilai t hitung untuk variabel interaksi komisaris independen dengan Struktur Kepemilikan Swasa (KIxSMP) adalah -2,148  dengan signifikansi sebesar 0,032 lebih kecil dari 0,05. Nilai t hitung - 2,148  >  1,  9667  t tabel dan  nilai  signifikansi  0,032  <  0,05  maka  dapat  disimpulkan  bahwa interaksi  komisaris  independen  dengan    Struktur  Kepemilikan  Pemerintah  berpengaruh signifikan terhadap Pengungkapan Pengendalian Internal.
d. Nilai thitung untuk variabel Size adalah -1,928dengan signifikansi sebesar 0,055 lebih besar dari 0,05.  Nilai thitung -1,928  <  1,9667  t tabel dan  nilai  signifikansi  0,055  >  0,05  maka  dapat disimpulkan bahwa ukuran perusahaan (Size) berpengaruh negatif terhadap pengungkapan pengendalian internal .
e. Nilai  t hitung untuk  variabel  interaksi  komisaris  independen  dengan  Struktur  Kepemilikan Swasta (SMS) adalah -3,556 dengan signifikansi sebesar 0,000 lebih kecil dari 0,05. Nilai t hitung -3,556  >  1,  9667  t tabel dan  nilai  signifikansi  0,000<  0,05  maka  dapat  disimpulkan  bahwa Struktur  Kepemilikan  Swasta  berpengaruh  negatif  terhadap  pengungkapan  Pengendalian Internal.
f. Nilai t hitung untuk variabel interaksi komisaris independen dengan Struktur Kepemilikan Swasa (KIxSMS) adalah -4,846  dengan signifikansi sebesar 0,000 lebih kecil dari 0,05. Nilai t hitung - 4,846  >  1,  9667  t tabel dan  nilai  signifikansi  0,000  <  0,05  maka  dapat  disimpulkan  bahwa interaksi komisaris independen dengan  Struktur Kepemilikan Swasta berpengaruh negatif terhadap Pengungkapan Pengendalian Internal.

## Pembahasan Hasil Penelitian Pengaruh Komisaris Independen terhadap Pengungkapan Pengendaian internal
Berdasarkan  hasil  pengujian  variabel  komisaris  independen  terhadap  pengungkapan pengendalian internal memiliki koefisien regresi -1,928 dengan tingkat signifikan sebesar 0,829 sama dengan α = 0,05 dan t hitung < t tabel ( -1,928 < 1,9667). Hasil tersebut menunjukan bahwa Komisaris Independen berpengaruh negatif terhadap pengungkapan pengendalian internal  atau dengan kata lain hipotesis 1 penelitian ini ditolak.   Hal  ini  menunjukkan  bahwa  komisaris independen tidak berpengaruh terhadap pengungkapan pengendalian internal. Hasil penelitian ini mendukung penelitian dari ratu (2018) serta Ling dan Ding (2011). Penelitian dalam variabel ini tidak berpengaruh, hal ini mengindikasikan bahwa peran pengawasan komisaris independen belum  efektif  menurut  ratu  (2018)  penambahan  jumlah  anggota  komisaris  independen  tidak dapat  membuktikan  mampu  meningkatkan  pengungkapan  informasi  tentang  pengendalian internal.
Karena  kuatnya  kendali  pemegang  saham  mayoritas  dan    pendiri  perusahaan menyebabkan  berkurangnya  independensi  dewan  komisaris  dalam  melakukan  pengawasan (Hasil Survei Asian Development Bank, 2004 dalam ratu, 2018). Penelitian ini berbeda dengan hasil  penelitian  sebelumnya  yang  menyatakan  bahwa  dewan  komisaris  independen  dapat memperbaiki kualitas pengungkapan dan meningkatkan transparansi informasi (Mensah, 2018).

## Agus Ismaya Hasanudin, Dandan Ramdhani, Andry Dwi Fajar
Pengaruh  Strutur  Kepemilikan  Pemerintah  terhadap  Komisaris  Independen  dan Pengungkapan Pengendalian internal .
Berdasarkan  hasil  pengujian  pada  Tabel  10  variabel  Struktur  Kepemiikan  Pemerintah (SMP)  sebagai  variabel  yang  memoderasi  pengaruh  antara  Komisaris  Independen  terhadap Pengungkapan Pengendalian Internal diperoleh nilai sebesar -2,148  dengan tingkat signifikan sebesar  0,032  berada  lebih  besar  dari α  =  0,05.  Hasil  penelitian  ini  mengungkapkan  bahwa Struktur  Kepemiikan  Pemerintah  (SMP)  memperkuat  antara  Komisaris  Independen  terhadap Pengungkapan Pengendalian Internal atau dengan kata lain hipotesis 2 (H2) diterima..
Sehingga dapat disimpulkan bahwa struktur kepemilikan pemerintah berperan penting dalam  memperkuat  hubungan  komisaris  independen  terhadap  pengungkapan  pengendalian internal. Karena kepemilikan saham yang dimiliki pemerintah menyebabkan perusahaan dalam menjalankan  aktivitasnya  harus  selaras  dengan  kepentingan  pemerintah.  Pemerintah  berhak menunjuk direktur perusahaan sehingga keputusan bisnis yang diambil merupakan kepentingan pemerintah (Lassoued, 2018). Selain itu, imbalan yang diberikan kepada manajer bank sebagian besar  tergantung  seberapa  baik  manajer  melaksanakan  instruksi  dari  pusat  atau  pemerintah (Chen et al., 2009). Perusahaan akan  mendapatkan sorotan yang lebih besar oleh masyarakat, karena masyarakat memiliki ekspektasi yang lebih besar terhadap BUMN dari pada perusahaan swasta
Hasil penelitian ini mendukung penelitian yang dilakukan oleh Lassoued (2018) dan Chen (2009)  yang  membuktikan  bahwa  struktur  kepemilikan  pemerintah  dapat  memperkuat hubungan  komisaris  independen  terhadap  pengungkapan  pengendalian  internal  dikarenakan suatu  perusahaan  dapat  memberi  tekanan  kepada  manajer  perusahaan  untuk  lebih  banyak mengungkapkan informasi, karena pemerintah merupakan badan yang dipercaya oleh rakyat.
Agar  pengungkapan  Pengendalian  Internal  dalam  laporan  tahunan  mencukupi kebutuhan informasi stakeholders dan sesuai dengan peraturan yang ada, maka diperlukannya corporate  governance .  Linda  (2012)  menyatakan  bahwa  mekanisme corporate  governance diperlukan  untuk  mengurangi  ketidakefisienan  yang  timbul  dari  permasalahan  keagenan. Keefektifan mekanisme corporate governance salah satunya ditentukan oleh komposisi Dewan Komisaris.  Peran  Dewan  Komisaris yang  digunakan  yaitu  Komisaris  Independen.  Komisaris Independen  adalah  salah  satu  mekanisme  eksternal  yang  memiliki  peran  untuk  melakukan pengawasan terhadap perusahaan (Abeysekera, 2008). Proporsi Dewan Komisaris Independen dikatakan sebagai independensi dewan karena kehadiran Komisaris Independen meningkatkan kualitas pengawasan dan bebas dalam pengambilan keputusan (Meyzaroh dan Lucyanda, 2011).
Bagi masyarakat, pengelolaan BUMN yang baik mencerminkan keberhasilan pemerintah dalam  berbisnis  dan  dalam  pelaksanaan corporate  governance. Tekanan  atas  sorotan masyarakat itulah yang membuat pemerintah lebih transparan lagi dalam pengelolaannya. Teori tersebut didukung oleh penelitian Lassoued et al. (2014) yang menyatakan bahwa kepemilikan pemerintah berpengaruh positif terhadap risiko.

## Pengaruh  Kepemilikan  Swasta  terhadap  Komisaris  Independen  dan  Pengungkapan Pengendalian internal.
Berdasarkan hasil pengujian pada Tabel 11 variabel Struktur Kepemiikan Swasta (SMS) sebagai  variabel  yang  memoderasi  pengaruh  antara  Komisaris  Independen  terhadap Pengungkapan  Pengendalian  Internal  diperoleh  nilai  sebesar  -4,846  dengan  tingkat  signifikan sebesar  0,000  berada lebih  kecil  dari  α  =  0,05.  Hasil  penelitian  ini  mengungkapkan  bahwa Struktur  Kepemiikan  Swasta  (SMS)  memperlemah  antara  Komisaris  Independen  terhadap Pengungkapan  Pengendalian  Internal  atau  dengan  kata  lain  hipotesis  3  (H3)  diterima.  Pada
umumnya, bank yang dikendalikan oleh pemegang saham swasta lebih termotivasi pada laba perusahaan  dibandingkan  dengan  perusahaan  pemerintah.  Pemegang  saham  oleh  swasta cenderung  untuk  memilih  manajer  senior  yang  lebih  banyak  pengetahuannya  di  perusahaan. Manajer  perusahaan  swasta  lebih  memiliki  dorongan  untuk  mengejar  tujuan  dari  pemegang saham,  maka  pengawasan  perusahaan  swasta  lebih  tinggi  dan  ketat  dibanding  dengan perusahaan  pemerintah  (Uddin  dan  Suzuki,  2011).  Para  manajer  juga  mendapat  tekanan  dari pemegang  saham  swasta  untuk  memberikan  perlakuan  istimewa  kepada  keluarga,  ataupun perusahaan tersebut (Lassoued et al., 2014).
Sehingga dapat disimpulkan bahwa struktur kepemilikan swasta  tidak berperan penting dalam  memperkuat  hubungan  komisaris  independen  terhadap  pengungkapan  pengendalian internal. Hasil penelitian ini mendukung penelitian yang dilakukan oleh Uddin dan Suzuki (2011) dan  Dong,  Yizhe  et  al  (2014)  yang  membuktikan  bahwa  struktur  kepemilikan  swasta  dapat memperlemah hubungan komisaris independen terhadap pengungkapan pengendalian internal dikarenakan  Dari  adanya  tekanan  dari  pemegang  saham  untuk  mencapai  tujuannya  yaitu mencapai  laba  maka  para  manajer  hanya  fokus  pada  pemegang  saham  terbesar  pada perusahaan tersebut dan kurang memberikan pengungkapan atau informasi yang sebenarnya kepada stakeholders minoritas.

## SIMPULAN DAN SARAN

## Simpulan
Berdasarkan hasil analisis data dan pembahasan yang telah diuraikan, maka dapat ditarik kesimpulan sebagai berikut:
1. Komisaris  Independen  berpengaruh  negatif  terhadap  Pengungkapan.  Hasil  tersebut menunjukkan  bahwa  komisaris  independen  berpengaruh  negatif    terhadap Pengungkapan  pengendalian  internal,  maka  dapat  disimpulkan  hipotesis  1  dalam penelitian ini ditolak.
2. Srukur kepemilikkan sebagai variable moderasi, dapat diketahui bahwa variabel sruktur kepemilikan  pemerintah  merupakan  sebagai  variabel  yang  memperkuat  hubungan antara  komisaris  independen  terhadap  pengungkapan  pengendalian  internal  atau dengan kata lain hipotesis 2 dalam penelitian ini di terima.
3. Strukur kepemilikkan sebagai variable moderasi, dapat diketahui bahwa variabel sruktur kepemilikan swasta merupakan variabel yang memperlemah hubungan antara komisaris independen  terhadap  pengungkapan  pengendalian  internal  atau  dengan  kata  lain hipotesis 3 dalam penelitian ini diterima.

## Saran
Berdasarkan  hasil  penelitian  dan  juga  keterbatasan  dalam  penelitian  ini,  maka  saran untuk perbaikan penelitian ini di masa yang akan datang yaitu:
1. Periode  pengamatan  dalam  penelitian  ini  hanya  selama  tiga  tahun  yaitu  tahun  2013- 2018. Penelitian serupa di masa yang akan datang diharapkan dapat memperluas periode pengamatan.  Ini  diperlukan  agar  hasil  penelitian  dapat  diuji  konsistensi  dan generalisasinya.
2. Penelitian  selanjutnya  dapat  menambahkan  variabel  lain  yang  dapat  mempengaruhi pengungkapan  wajib  seperti  Komite  Audit,  Dewan  Direksi,  Hak  pemegang  saham  dan variabel lain yang dapat mempengaruhi pengungkapan pengendalian internal.

## DAFTAR PUSTAKA
A  Che-Ahmad,  S  Abidin,  2013.  Audit  delay  of  listed  companies:  A  case  of  Malaysia  bidin Internasional business research 1 (4), 32.
Agyei-Mensah, B. K. in press, 2016. Divisional Performance Measurement in the Retail Financial Service Sector: An Empirical Study . International Journal of Productivity and Performance Management (SCOPUS).
Ajina, Aymen, Bouchareb, Mariem, Souid, Slim. 2013. Corporate Governance Mechanisms And Earning Management After And Before The Adoption Of IFRS. The Business & Management Review, Volume 3 Number 4.
Akira Yonekura, Sonja Gallhofer, Jim Haslam. Accounting disclosure, corporate   Gover nance and the battle for markets: The case of trade negotiations  between Japan and the U.S.Critical Perspectives on Accounting 23 (2012).
Alijoyo,  Antonius  dan  Subarto  Zaini,  2004.  Komisaris  Independen:  Penggerak  Praktek  GCG  di Perusahaan, PT. Indeks kelompok gramedia, Jakarta.
Amin Widjaja Tunggal, AK, CPA, MBA. 2013. Dasar-dasar pengendalian internal dan corporate governance. 41-42.
Amran, Azlan, 2009. “Risk Reporting : An Exploratory Study On Risk Management Disclosure In Malaysia Annual Report s”. Managerial Auditing Journal, Vol. 24, No. 1.
Andi Kartika, 2009 Faktor-Faktor Yang Mempengaruhi Audit Delay Di Indonesia (Studi Empiris Pada Perusahaan-Perusahaan Lq 45 Yang Terdaftar Di Bursa Efek Jakarta).
Andre Novado, 2014. Kinerja Perbankan Pada Kepemilikan: Domestik, Asing, Pemerintah, Dan Swasta.
Anup Kumar Saha 2011 Management Disclosures on Internal Control in Annual Reports- A Study on  Banking  Sector:  Bangladesh  Perspective  International  Journal  of  Economics  and Finance. Vol. 3, No. 5; October 2011.
Ashbaugh-Skaife,  H.,D.  Collins,  dan  W.  Kinney.  2007. “The  discovery  and  Consequences  of Internal  Control  Deficiencies  Prior  to  SOX- Mandated  Audits”.  Journal  of  Accounting  and Economics 44 (2007) 166 – 192,16 September 2012,10:28.
Ayoib  Che  Ahmad.  2013. Corporate  governance  and  earnings  management:  A  study  on  the Malaysian family and non-family owned PLCs.
Bhasin,  M.L.  (2010)  Corporate  Governance  Disclosure  Practices:  The  Portrait  of  a  Developing Country. International Journal of Business and Management, 5, 150-167.
Brown, R. E and Mazur, M.J. 2003. IRS’S Comprehensive Approach to Compliance Measurement . National Tax Journal, Vol. 56, No. 3 September 2003, pp 689-700.
Djoko  Suhardjanto  Aryane  Dewi  dan  Erna  Rahmawati  Firazonia  M.  (2012).  Peran  Corporate Governance Dalam Praktik Risk Disclosure Pada Perbankan Indonesia.
Dong Yizhe, Chao Meng, Michael Firth, Wenxuan Hou, 2014. Ownership structure and internal control: Comparative evidence from private and state-controlled banks in China.
Drs. Amin Widjaja Tunggal , Ak, CPA, MBA. 2013. Buku Dasar-Dasar Pengendalian Internal Dan Corporate Governance.
El- chaanari 2014. “The Impact of Corporate Governance on the Performance of Lebanese Banks” The International Journal of Business and Finance Research, vol. 8 (5) p. 35-46, 2014.
Faqiatul Mariya Waharini, 2012. Kualitas Komite Audit, Independensi Auditor, Dan Kelemahan Pengendalian Internal (Studi Kasus Pada Perusahaan  Indonesia yang Listing di New York Stock Exchange).
Forum for Corporate Governance in Indonesia (FCGI, 2010)
Ghozali, Imam. 2011. Aplikasi Analisis Multivariate Dengan Program IBM SPSS 20 (edisi kelima) Semarang Universitas Diponegoro.
Gujarati, Damodar, 2003, Ekonometri Dasar. Terjemahan: Sumarno Zain, Jakarta: Erlangga. Guojin Gong, Bin Ke, Yong Yu, 2013 . Home Country Investor Protection, Ownership Structure and Cross- Listed Firms’ Compliance with SOX - Mandated Internal Control Deﬁciency Disclosures.
Hani El-Chaarani, 2014. The Impact Of Corporate Governance On The Performance Of Lebanese Banks.
Hiroshi uemura, 2014 . Effects of corporate governance reform on the quality of internal controls: Evidence from Japan. Kochi University of Technology
Huafang,  Xiao dan  Yuang  Jianguo,  ”  Struktur  Kepemilikan,  Komposisi  Dewan  dan  Perusahaan Sukarela  Pengungkapan  :  Bukti  dari  Perusahaan  yang  Terdaftar  di  Cina”, Manajerial Auditting Journal Vol. 22 Iss: 6 pp 604-619, 2007.
I Made Sudana 2011. Manajemen Keuangan Perusahaan. Erlangga, Jakarta.
Indra  Abeysekera ,  (2008)  "Intellectual  capital  disclosure  trends:  Singapore  and  Sri Lanka", Journal of Intellectual Capital, Vol. 9 Issue: 4.
Intan Alvionita, Salma Taqwa, 2018. Pengaruh Struktur Kepemilikan Dan Mekanisme Corporate Governance Terhadap Tingkat Kepatuhan Mandatory Disclosure.
Jensen,  Michael  C.,  Meckling,  William  H.1976. Theory  of  The    Firm:  Managerial    Behavior, Agency Costs  and  Ownership  Structure . Journal of Financial  Economics, Vol 3, No 4. Jianfei Leng, Yiran Ding. 2011. Internal Control Disclosure and Corporate Governance: Empirical Research from Chinese Listed Companies Technology and Investment, scientific research 2011.
Komite Nasional Kebijakan Governance , 2006.
Lampiran Surat Edaran Bank Indonesia Nomor 5/22/DPNP Tahun 2003. Limantauw  Shirly.  2012  Pengaruh  Karakteristik  Dewan  Komisaris  Sebagai  Mekanisme Good Corporate  Governance Terhadap  Tingkat  Konservatisme  Akuntansi  Pada  Perusahaan Manufaktur  yang  Terdaftar  Di  Bursa  Efek  Indonesia.  Jurnal  Mahasiswa  Akuntansi-Vol,1 No.1, Januari 2012.
Marcia Millon Cornett, Jamie John McNutt, Hassan Tehranian 2009 . Corporate governance and earnings management at large U.S. bank holding companies. Journal of Corporate Finance 15 (2009) 412 – 430.
Mehdi Nekhili, Sabri Boubaker, Faten Lakhal. 2012. Ownership Structure,
Meizaroh,  dan  J.  Lucyanda.  2011.  “Pengaruh  Corporate  Governance  dan  Konsentrasi Kepemilikan pada Pengungkapan Enter prise Risk Management”. Jurnal SNA. Vol. 14. Nuswandari,  2009.  Pengaruh  Corporate  Governance  Perception  Index  Terhadap  Kinerja Perusahaan Pada Perusahaan Yang Terdaftar Di Bursa Efek Jakarta. Vol 16, No 2, 2009.
Pengendalian internal menurut laporan COSO (The Committee Of Sponsoring Organizations Of Treadway Commission).
Peraturan Bank Indonesia Nomor 14/14/2012 Tentang Transparansi Dan Publikasi.
Peraturan Bank Indonesia Nomor: 5/ 22 /DPNP/ 2003. Pedoman Standar Sistem Pengendalian Intern bagi Bank Umum.
Peraturan  Bank  Indonesia  Nomor:  8/4/PBI/2006.    Tentang  Pelaksanaan  Good Corporate Governance bagi bank umum.
Raja Adzrin Raja Ahmada, Norhidayah Abdullaha, Nur Erma Suryani Mohd   Jamel and Normah Omar. Board Characteristics and Risk Management and Internal Control Disclosure Level: Evidence  from  Malaysia . International  Accounting  And  Business  Conference 2018,  Iabc 2018.

## Agus Ismaya Hasanudin, Dandan Ramdhani, Andry Dwi Fajar
Ramdhani, Dadan dan Firdauz Frequencia Sukmana. 2018. Operational Strategy Analysis Using Lean Six Sigma At PT.Four Jaffee Indonesia. Indonesia: RJOAS Vol.9 No.81
Ramdhani,  Dadan  dan  Yusuf,  Muhammad.  2018. Financial  Strategy  Analysis  PT.Four  Jaffee Indonesia. Indonesia: International Journal of Economics, Commerce and Management.
Vol. VI, Issue 9
Ramdhani,  Dadan.  2018.  Kontribusi  Strategi  Bisnis  Dan  Lingkungan  Eksternal  Dalam Meningkatkan  Sistem  Pengendalian  Manajemen:  Studi  Empiris  Pada  Perusahaan  Jasa Perhotelan Di Provinsi Banten. Banten: Tirtayasa Ekonomika. Vol.13 No.2 Oktober 2018 Ramdhani,  Dadan.  2018.  Peran  Keutamaan  Organisasi  Dan  Akuntabilitas  Publik  Dalam Memengaruhi  Kinerja  Sektor  Publik  Di  Organisasi  Perangkat  Daerah  Provinsi  Banten. Banten: Jurnal Riset Akuntansi Terpadu. Vol.11 No.2 September 2018 Hal. 208-228
Rani Femiarti, Totok Dewayanto, 2012. Audit Committee Financial Experts, Internal Audit, Dan Pengungkapan Kelemahan Pengendalian Internal. Diponegoro Journal Of Accounting.
Ratu Ayu Fanisa Nariah. 2018. Corporate Governance Dan Pengungkapan Pengendalian Intern. Jurnal Akuntansi Kajian Ilmiah Akuntansi.
S. M. Sohrab Uddin, 2011. Financial Reform, Ownership and Performance in  Banking Industry: The Case of Bangladesh.
Shleifer, Andrei dan Robert W. Vishny, “ A Surfey of Corporate Governance”, Jurnal of Finance Vol. LII No 2 June 1997
Sun, Ye, Yang Yi dan Bi n Li , “ Board  Independence, Internasional information Environment and Voluntary Disclosure of Auditors’ Report of Internal controls ”, China Journal of Accounting Research Vol. 5, No.1, pp. 145-161, 2012.
Surat Edaran Bank Indonesia Nomor 14/35/DPNP Tahun 2012 Tentang Laporan Tahunan Bank Umum Dan Laporan Tahunan.
The Committee Of Sponsoring Organizations Of Treadway Commission, 1992.
Voluntary  R&D  Disclosure  and  Market  Value  of  Firms:  The  French  Case  International Journal Of Business, 17(2), 2012.
Wiranata  dan  Nugrahanti,  2013.  Pengaruh  Struktur  Kepemilikan  Terhadap  Profitabilitas Perusahaan Manufaktur di Indonesia. Jurnal Akuntansi dan Keuangan, Vol. 15 No. 1, hal 15-46.
Xu-dong  Ji,  Wei  Lu,  Wen  Qu,  2018. Determinants  and  economic  consequences  of  voluntary disclosure of internal control weaknesses in China. Journal of Contemporary Accounting & Economics.
Yan  Zhang,  Jian  Zhou,  Nan  Zhou  Audit.  2007 committee  quality,  auditor  independence,  and internal control weaknesses.
Yao  Huaying,  2011. Empirical  Analysis  of  Internal  Control  Disclosure  in  China:  based  on independent  directors’  standpoint  2011  International  Conference  on  Uncertainty Reasoning and Knowledge Engineering .