## FACTORS AFFECTING THE EFFICIENCY OF FINANCIAL PERFORMANCE BASED ON BPK AUDIT RESULTS
(Empirical Study on Provincial Governments in Indonesia)
SYARIFAHKU SAYANG 1,2 KADIR NOVITA W. RESPATI

## UNIVERSITAS LAMBUNG MANGKURAT BANJARMASIN

## ABSTRACT
The  purpose  of  this  research  is  to  analyze  and  obtain  empirical  evidence regarding the factors that influence the Efficiency of Financial Performance based on  the  results  of  BPK  audits.  BPK  Audit  Results  consist  of  Audit  Opinion,  Audit Findings,  Follow-Up  of  Audit  Results,  and  Timely  Submission  of  Regional Government  Financial  Reports.  The  data  used  in  this  study  is  secondary  data obtained from the inspection report. The population in this study were all provinces in Indonesia during the 2016-2018 research period. Based on existing criteria, the number of samples used is 23 provinces. The data were tested using multiple linear regression. The results of the study show that only follow-up audit results have a positive  effect  on  the  efficiency  of  financial  performance.  This  indicates  that  the government  which  can  follow  up  on  findings  in  the  previous  period  will  have efficient  financial  performance  in  the  future.  Meanwhile,  audit  opinion,  audit findings and timely submission of LKPD do not influence the efficiency of financial performance.
Keywords: Efficiency Of Financial Performance, BPK Audit Results
Article Info: Received : 12 Agustus 2022 | Revised : 25 Oktober 2022 | Accepted : 15 February 2023
1 Correspondence Author
2 e-mail: 1620333320028@mhs.ulm.ac.id

## FAKTOR-FAKTOR YANG MEMPENGARUHI EFISIENSI KINERJA
KEUANGAN BERDASARKAN HASIL PEMERIKSAAN BPK (Studi Empiris pada Pemerintah Provinsi di Indonesia)
SYARIFAHKU SAYANG KADIR NOVITA W. RESPATI

## UNIVERSITAS LAMBUNG MANGKURAT BANJARMASIN

## ABSTRAK
Tujuan penelitian ini adalah untuk menganalisa dan memperoleh bukti empiris mengenai  faktor-faktor  yang  mempengaruhi  Efisiensi  Kinerja  Keuangan berdasarkan  hasil  pemeriksaan  BPK.  Hasil  Pemeriksaan  BPK  terdiri  dari  Opini Pemeriksaan, Temuan Pemeriksaan, Tindak Lanjut Hasil Pemeriksaan, Ketepatan Waktu  Penyampaian  Laporan  Keuangan  Pemerintah  Daerah.  Data  yang digunakan pada penelitian ini adalah data sekunder yang diperoleh dari Laporan Hasil  Pemeriksaan.  Populasi  dalam  penelitian  ini  adalah  seluruh  Provinsi  di Indonesia selama periode penelitian tahun 2016-2018. Berdasarkan kriteria yang ada,  jumlah  sampel  yang  digunakan  yaitu  23  provinsi.  Data-data  diuji  dengan menggunakan  regresi  linear  berganda.  Hasil  penelitian  menunjukkan  bahwa hanya  tindak  lanjut  hasil  pemeriksaan  yang  memiliki  pengaruh  positif  terhadap efisiensi  kinerja  keuangan.  Hal  ini  mengindikasikan  bahwa  pemerintah  yang mampu  menindaklanjuti  temuan  pada  periode  sebelumnya  memiliki  kinerja keuangan yang efisien masa mendatang. Sedangkan, opini pemeriksaan, temuan pemeriksaan  dan  ketepatan  waktu  penyampaian  LKPD  tidak  memiliki  pengaruh terhadap efisiensi kinerja keuangan.
Kata-kata Kunci: Efisiensi Kinerja Keuangan, Hasil Pemeriksaan BPK

## 1.  PENDAHULUAN
Bersumber  pada  Peraturan  Pemerintah  Nomor  12  Tahun  2019  tentang Pengelolaan Keuangan Daerah menyebutkan bahwa Laporan Keuangan adalah bentuk pertanggungjawaban pemerintah dalam penerapan Anggaran Pendapatan dan  Belanja  Daerah  (APBD).  Laporan  keuangan  digunakan  agar  dapat  melihat capaian  kinerja  keuangan  pemerintah  daerah  pada  tahun  pelaporan.  Kinerja keuangan  suatu  pemerintah  daerah  dapat  dilihat  dari  bagaimana  ia  mengelola keuangannya  untuk  kepentingan  masyarakat.  Pengelolaan  keuangan  daerah tersebut  erat  kaitannya  dengan  tingkat  efisiensi,  yang  mendorong  pemerintah untuk mengelola keuangannya dengan baik dan tepat sasaran.
Efisiensi pada kinerja keuangan sektor publik dilihat dari perbandingan antara masukan dan keluaran sumber dayanya. Masukan atau input yang dimaksud yaitu realisasi  penerimaan  yang  diperoleh  suatu  daerah  sedangkan  keluaran  atau output yaitu pembiayaan yang dikeluarkan untuk memperoleh penerimaan. Proses aktivitas operasional dapat dikatakan efisien atau tepat guna apabila suatu produk ataupun  hasil  kerja  tertentu  dapat  dicapai  dengan  pemakaian  sumber  daya  dan dana yang serendah-rendahnya (Mahsun, 2016).
Perbandingan  antara  pengeluaran  dengan  penerimaan  yang  diperoleh pemerintah daerah akan memberikan informasi tentang tingkat efisiensi keuangan daerah.  Pengelolaan  keuangan  daerah  yang  memiliki  tingkat  efisiensi  di  bawah 100% menandakan bahwa penggunaan dana anggarannya telah efisien. Namun, sebaliknya  jika  melebihi  dari  angka  100%  maka  penggunaan  anggaran  belum mencapai efisien. Pemerintah provinsi yang memiliki tingkat efisiensi di atas 100% selama  tahun  2016-2018  yaitu  Provinsi  Sumatera  Barat,  Riau,  Bengkulu, Lampung, DKI Jakarta, Sulawesi Selatan, Nusa Tenggara Barat, Nusa Tenggara Timur, Maluku, dan Gorontalo.
Bersumber  pada  data  tersebut  maka  ada  beberapa  aspek  yang  diduga mempengaruhi tingkat efisiensi kinerja keuangan yaitu berasal dari Laporan Hasil Pemeriksaan (LHP) yang memuat opini pemeriksaan tahun sebelumnya, temuan pemeriksaan tahun sebelumnya, tindak lanjut hasil pemeriksaan sebelumnya, dan ketepatan  waktu  penyampaian  laporan  keuangan.  Hal  ini  dikarenakan  adanya beberapa  provinsi  yang  memiliki  tingkat  efisiensi  tinggi  meskipun  memperoleh hasil pemeriksaan yang baik maupun sebaliknya.
Menurut Satria & Sari (2018), opini pemeriksaan menggambarkan tingkatan kewajaran informasi yang disajikan dalam laporan keuangan. Kewajaran informasi tersebut menunjukkan seberapa baik pengelolaan keuangan daerah. Hal ini pula dibuktikan dari hasil penelitian Parwanto & Harto (2017) yang menyatakan  opini pemeriksaan  berpengaruh  terhadap  efisiensi  kinerja  keuangan.  Penelitian pengaruh  opini  pemeriksaan  terhadap  efisiensi  kinerja  keuangan  juga  dilakukan oleh Marfiana & Kurniasih (2013) serta Agustiawan et al. (2018) namun hasilnya menyatakan  bahwa  opini  pemeriksaan  tidak  ada  pengaruh  terhadap  efisiensi kinerja keuangan.
Pengelolaan  keuangan  pemerintah  daerah  rentan  akan  pelanggaran  dan kecurangan.  Badan  Pemeriksa  Keuangan  (BPK)  seringkali  menemukan  kasus- kasus pelanggaran berindikasi kecurangan. Temuan muncul sebab adanya salah saji,  kesalahan  sistem  akuntansi,  dan  kegiatan  yang  tidak  disyaratkan  dalam pengelolaan  keuangan.  Mustikarini  &  Fitriasari  (2007)  mengungkapkan  bahwa semakin  sedikit  temuan  pemeriksaan  dalam  laporan  keuangan  pemerintah mengindikasikan  semakin  baik  pengelolaannya  yang  akan  berdampak  pada
efisiensi kinerja keuangan pada masa mendatang. Penelitian dengan topik yang sama  juga  dilakukan  oleh  Noviyanti  &  Kiswanto  (2016)  serta  Alpi  &  Ramadhan (2018) yang menunjukkan hasil bahwa temuan tidak memiliki pengaruh terhadap kinerja keuangan daerah.
Badan  Pemeriksa  Keuangan  yang  melakukan  pemeriksaan  Laporan Keuangan  Pemerintah  Daerah  (LKPD)  akan  memberikan  rekomendasi penyelesaian  atas  temuan-temuan  pada  pemeriksaannya.  Pemerintah  Daerah diwajibkan menjalankan rekomendasi yang telah diberikan dan akan dipantau oleh Badan  Pemeriksa  Keuangan  setiap  tahunnya.  Tindak  Lanjut  Hasil  Pemeriksaan (TLHP)  dalam  lingkup  pemerintah  daerah  di  Indonesia  telah  diatur  dalam Peraturan  Pemerintah  Republik  Indonesia  Nomor  12  Tahun  2017  tentang Pembinaan dan Pengawasan Penyelenggaraan Pemerintahan Daerah, Peraturan Menteri  Dalam  Negeri  Nomor  23  tahun  2009  tentang  Pedoman  Tata  Cara Pengawasan  atas  Penyelenggaraan  Pemerintah  Daerah  dan  Peraturan  Menteri Negara  Pendayagunaan  Aparatur  Negara,  dan  Nomor  9  tahun  2009  tentang Pedoman  Umum  Pelaksanaan,  Pemantauan,  Evaluasi  dan  Pelaporan  Tindak Lanjut Hasil Pengawasan Fungsional.
Hartono (2015) dalam penelitiannya menerangkan bahwa Tindak Lanjut Hasil Pemeriksaan  adalah  salah  satu  unsur  penting  dalam  evaluasi  atas  kinerja manajemen. Tindak Lanjut Hasil Pemeriksaan merupakan wujud tanggung jawab manajemen  dalam  hal  ini  Pemerintah  Provinsi  dalam  menyelesaikan  temuan- temuan  pemeriksaan  yang  dilakukan  BPK.  Pelaksanaan  Tindak  Lanjut  Hasil Pemeriksaan adalah salah satu bagian penting dalam menciptakan pemerintahan yang bersih serta pengelolaan keuangan daerah yang efisien di masa mendatang. Namun,  pada  penelitian  Parwanto  &  Harto  (2017)  serta  Hamzah  (2019) menyatakan  bahwa  Tindak  Lanjut  Hasil  Pemeriksaan  tidak  mempengaruhi Efisiensi Kinerja Keuangan.
Badan  Pemeriksa  Keuangan  (BPK)  akan  menerbitkan  laporan  keuangan Pemerintah  Daerah  yang  telah  diperiksa  selambat-lambatnya  6  (enam)  bulan setelah berakhirnya periode anggaran untuk diserahkan kepada Gubernur/Bupati/Walikota  selaku  pertanggungjawaban  pelaksanaan  APBD kepada DPRD (Undang-Undang Nomor 17 Tahun 2003 Pasal 31). Hal ini menjadi suatu  kewajiban  Pemerintah  Daerah  untuk  menyerahkan  Laporan  Keuangan kepada  BPK  paling  lambat  3  (tiga)  bulan  setelah  berakhirnya  periode  anggaran untuk dilakukan pemeriksaan. Pemerintah yang terlambat menyampaikan laporan keuangannya tentu akan menimbulkan persepsi bahwa terdapat masalah dalam pengelolaan yang berdampak pada efisiensi kinerja keuangan. Dengan demikian, semakin tepat waktu pemerintah dalam menyampaikan laporan keuangan maka akan  berdampak  pada  kinerja  keuangan  yang  efisien  di  masa  mendatang. Parwanto  &  Harto  (2017)  melakukan  penelitian  dengan  menggunakan  variabel ketepatan  waktu  penyampaian  laporan  keuangan  terhadap  efisiensi  kinerja keuangan  pemerintah  daerah  yang  menunjukkan  bahwa  pemerintah  yang menyampaikan  laporan  keuangan  dengan  tepat  waktu  mencerminkan  suatu ketaatan pemerintah terhadap perundang-undangan.
Berdasarkan uraian di atas, penelitian ini merupakan replikasi dari penelitian yang  dilakukan  oleh  Agustiawan et  al. (2018) yang  meneliti  tentang  “Pengaruh Hasil Pemeriksaan Audit BPK terhadap Kinerja Keuangan Pemerintah Daerah di Indonesia”.  Terdapat  penambahan  variabel  yaitu  variabel  Tindak  Lanjut  Hasil Pemeriksaan  (TLHP)  dan  Ketepatan  Waktu  Penyampaian  LKPD.  Penambahan variabel  tersebut  berdasarkan  informasi  yang  dimuat  pada  Laporan  Hasil
Pemeriksaan  (LHP)  dengan  tujuan  agar  dapat  diketahui  perkembangan  TLHP yang telah direkomendasikan dan Ketepatan Waktu Penyampaian LKPD. Selain itu, kemampuan setiap Pemerintah Daerah yang telah menjalankan rekomendasi atas  temuan  dan  menyerahkan  laporan  secara  tepat  waktu  kepada  BPK  akan berdampak  pada  penilaian  kinerja  keuangan  secara  efisien.  Ketidakkonsistenan hasil  penelitian  sebelumnya  pada  variabel-variabel  yang  diduga  mempengaruhi efisiensi  kinerja  keuangan,  juga  menarik  untuk  diteliti  kembali,  maka  rumusan masalah  pada  penelitian  ini  adalah  apakah  terdapat  pengaruh  Opini,  Temuan, TLHP,  dan  Ketepatan  Waktu  Penyampaian  LKPD  yang  termuat  pada  hasil pemeriksaan  BPK  terhadap  Efisiensi  Kinerja  Keuangan  Pemerintah  Provinsi  di Indonesia.

## 2.  LANDASAN TEORI

## Teori Agensi
Teori  yang  menjadi  dasar  mengenai  pengaruh  opini  pemeriksaan,  temuan pemeriksaan, tindak lanjut hasil pemeriksaan, dan ketepatan waktu penyampaian laporan keuangan pemerintah daerah terhadap efisiensi kinerja keuangan adalah teori  agensi  atau  teori  keagenan.  Teori  keagenan  menggambarkan  hubungan antara  pemberi  wewenang  ( principal )  dengan  pihak  yang  menerima  wewenang (agensi).
Keterkaitan  antara  agen  dan  prinsipal  dapat  dilihat  dalam  pengelolaan keuangan. Pengelolaan keuangan daerah yang memiliki tingkat efisiensi di bawah 100% menandakan bahwa penggunaan dana anggarannya telah efisien. Namun, sebaliknya  jika  melebihi  dari  angka  100%  maka  penggunaan  anggaran  belum mencapai  efisien.  Pemerintah  daerah  harus  mempertanggungjawabkan penggunaan  anggaran  tersebut  terhadap  pemerintah  pusat  dengan  membuat laporan pertanggungjawaban atau laporan keuangan (Zelmiyanti, 2016). Laporan keuangan  yang  telah  diperiksa  oleh  BPK  akan  memberikan  informasi  kepada principal tentang  pengelolaan  keuangan  daerah  sehingga  akan  meminimalisir adanya asimetri informasi. Dengan adanya laporan keuangan yang telah diperiksa BPK, agen akan termotivasi untuk memperbaiki atau membentuk kesan yang baik dalam  mengelola,  merumuskan  kebijakan  dan  penerapannya  demi  tercapainya tujuan bersama.

## Otonomi Daerah
Otonomi  daerah  erat  hubungannya  dengan  desentralisasi.  Mahfud  (2003) mengungkapkan  bahwa  desentralisasi  adalah  penyerahan  wewenang  dari pemerintah  pusat  kepada  pemerintah  daerah  untuk  mengatur  dan  mengurus daerah,  mulai  dari  kebijakan,  perencanaan,  sampai  pada  implementasi  dan pembiayaan dalam rangka demokrasi.
Peningkatan  pertumbuhan  ekonomi  berhubungan  dengan  efisiensi  dan efektivitas  pemberian  pelayanan  kepada  masyarakat.  Jika  pemerintah  mampu memaksimalkan  efisiensi  dan  efektivitas  dalam  pelayanan  kepada  masyarakat maka masyarakat  akan  lebih  royal  terhadap  pemerintah.  Hal  ini  sejalan  dengan teori  agensi  yang  dijelaskan  sebelumnya,  yang  di  mana  masyarakat  memiliki tingkat keyakinan terhadap pemerintah maka masyarakat tidak akan ragu dalam mengambil  peran  pada  pembangunan,  misalnya  dalam  pembayaran  pajak, retribusi, ataupun iuran yang dibayarkan ke kas pemerintah dalam meningkatkan pertumbuhan ekonomi.

## Keuangan Pemerintah
Konsep  keuangan  pemerintah  menjadi  parameter  dalam  menilai  maju tidaknya negara secara ekonomi. Undang-Undang Republik Indonesia Nomor 17 Tahun  2003  tentang  keuangan  negara  menyatakan  bahwa  keuangan  negara adalah semua hak dan kewajiban negara yang dapat dinilai dengan uang, serta segala  sesuatu  baik  berupa  uang  maupun  berupa  barang  yang  dapat  dijadikan milik negara berhubungan dengan pelaksanaan hak dan kewajiban tersebut.

## Anggaran Pendapatan dan Belanja Daerah (APBD)
Halim  &  Kusufi  (2014)  mengungkapkan  Anggaran  Pendapatan  dan  Belanja Daerah  (APBD)  yaitu  rencana  operasional  keuangan  pemerintah  daerah,  yaitu satu  pihak  menggambarkan  taksiran  pengeluaran  setinggi-tingginya  guna membiayai  kegiatan-kegiatan  dan  proyek-proyek  daerah  selama  satu  periode anggaran  tertentu,  di  pihak  lain  menggambarkan  perkiraan  pendapatan  atau penerimaan  daerah  guna  menutupi  pengeluaran-pengeluaran  pada  aktivitas tersebut.

## Pertanggungjawaban Pengelolaan Keuangan Pemerintah
Berdasarkan  Undang-Undang  Nomor  17  Tahun  2003  ditetapkan  bahwa laporan  pertanggungjawaban  pelaksanaan  anggaran  pendapatan  dan  berupa laporan  keuangan  yang  terdiri  atas  laporan  realisasi  anggaran  dan  laporan perubahan saldo anggaran lebih serta laporan finansial, berupa neraca, laporan operasional, laporan arus kas, dan catatan atas laporan keuangan yang disusun sesuai dengan Standar Akuntansi Pemerintahan (SAP).

## Penyampaian Laporan Keuangan Pemerintah
Ketepatan  waktu  penyampaian  laporan  keuangan  pemerintah  daerah dimaksudkan sebagai penyampaian informasi keuangan secara dini ke pihak yang berwenang untuk memeriksa laporan keuangan yaitu badan pemeriksa keuangan. Laporan  keuangan  pemerintah  daerah  harus  dilakukan review oleh  Inspektorat atau Badan Pengawas Daerah (Bawasda) setempat sebelum diserahkan kepada BPK.  Sejalan  dengan  Undang-undang  Nomor  1  Tahun  2004  tentang Perbendaharaan Negara pada Pasal 56 Ayat 3 tertulis bahwa laporan keuangan pemerintah daerah harus disampaikan kepada Badan Pemeriksa Keuangan (BPK) paling lambat 3 (tiga) bulan setelah berakhirnya periode anggaran yaitu tanggal 31 Maret untuk dilakukan pemeriksaan.
Penyampaian laporan keuangan pemerintah daerah harus tepat waktu agar terhindar  dari  sanksi  dari  BPK.  Berdasarkan  Undang-Undang  Nomor  15  Tahun 2004 tenggang waktu untuk BPK memeriksa laporan keuangan pemerintah daerah adalah  2  (dua)  bulan.  BPK  akan  menerbitkan  laporan  keuangan  pemerintah daerah  yang  telah  diperiksa  selambat-lambatnya  6  (enam)  bulan  setelah berakhirnya periode anggaran
untuk diserahkan kepada
Gubernur/Bupati/Walikota  sebagai  pertanggungjawaban  pelaksanaan  APBD kepada DPRD.

## Pemeriksaan Laporan Keuangan Pemerintah
Berdasarkan  Peraturan  Badan  Pemeriksa  Keuangan  Republik  Indonesia (BPK RI) Nomor 1 Tahun 2017 tentang Standar Pemeriksaan Keuangan Negara (SPKN),  pemeriksaan  merupakan  proses  identifikasi  masalah,  analisis,  dan penilaian  yang  dilakukan  secara  independen,  objektif,  dan  profesional berdasarkan  standar  pemeriksaan,  untuk  menilai  kebenaran,  kecermatan, kredibilitas, dan keandalan informasi mengenai pengelolaan dan tanggung jawab keuangan negara.

## Laporan Hasil Pemeriksaan
Hasil  setiap  pemeriksaan  yang  dilakukan  oleh  Badan  Pemeriksa  Keuangan (BPK) atau lembaga pemeriksa independen lainnya disusun dan disajikan dalam Laporan  Hasil  Pemeriksaan  (LHP).  Pemeriksaan  keuangan  akan  menghasilkan opini,  sedangkan  pemeriksaan  kinerja  akan  menghasilkan  temuan,  kesimpulan, dan rekomendasi. Serta pemeriksaan dengan tujuan tertentu akan menghasilkan kesimpulan.

## Opini Pemeriksaan
Laporan  keuangan  yang  telah  diperiksa  akan  diberikan  opini  dari  Badan Pemeriksa  Keuangan.  Menurut  Undang-Undang  Nomor  15  Tahun  2004,  opini merupakan pernyataan profesional dari pemeriksa sebagai kesimpulan mengenai tingkat kewajaran informasi yang disajikan dalam laporan keuangan. Pemberian opini  atas  LKPD  didasarkan  pada  pertimbangan  atas  kesesuaian  dengan  SAP, efektivitas  pengendalian  intern,  kepatuhan  terhadap  ketentuan  perundang- undangan, dan kecukupan pengungkapan.

## Temuan Pemeriksaan
Peraturan  Badan Pemeriksa Keuangan (BPK) Nomor 1 Tahun 2017 tentang standar pemeriksaan keuangan negara menyatakan bahwa temuan adalah kasus- kasus  yang  ditemukan  BPK  terhadap  laporan  keuangan  pemerintah  daerah (pemda)  atas  pelanggaran  yang  dilakukan  dan  dapat  menjadi  tolak  ukur  dalam menilai kinerja keuangan daerah agar diketahui apakah pemerintah daerah telah bekerja sesuai dengan acuan standarnya.

## Tindak Lanjut Hasil Pemeriksaan
Tindak  Lanjut  Hasil  Pemeriksaan  (TLHP)  merupakan  suatu  proses  untuk menentukan  kecukupan,  keefektifan,  serta  ketepatan  waktu  tindakan-tindakan koreksi  yang  dilakukan  oleh  manajemen  terhadap  rekomendasi  dari  temuan pemeriksaan yang dilaporkan (Akmal, 2006).

## Kinerja Keuangan Daerah
Sari (2016)  mengungkapkan  kinerja  keuangan  pemerintah  daerah  adalah tingkat  pencapaian  dari  suatu  hasil  kegiatan  di  bidang  keuangan  daerah  yang meliputi penerimaan dan belanja daerah dengan menggunakan sistem keuangan yang  ditetapkan  melalui  suatu  kebijakan  atau  ketentuan  perundang-undangan selama  satu  periode  anggaran.  Mahsun (2016) menyatakan  pengukuran  kinerja bersumber  pada  indikator  alokasi  biaya  (ekonomi  dan  efisien)  dan  indikator kualitas pelayanan (efektivitas) yang disebut dengan value for money.

## Kerangka Pemikiran Teori
Kerangka pemikiran penelitian ini mengacu pada Undang-Undang Nomor 23 Tahun  2014  tentang  pemerintah  daerah  sebagai  panitia  penyelenggaraan pemerintahan pada daerah dengan prinsip otonomi dan tugas pembantuan dalam sistem  Negara  Kesatuan  Republik  Indonesia  seperti  yang  disebutkan  dalam Undang-Undang  Dasar  Negara  Kesatuan  Republik  Indonesia  Tahun  1945. Pemerintah daerah diberikan wewenang untuk mengelola dan membuat laporan pertanggungjawaban  (laporan  keuangan)  berdasarkan  Peraturan  Pemerintah Nomor 12 Tahun 2019 tentang Pengelolaan Keuangan Daerah. Pemerintah yang mengelola  keuangannya  dengan  baik  akan  berdampak  pada  kinerja  keuangan yang efisien.
Beberapa  aspek  yang  diduga  mempengaruhi  tingkat  efisiensi  kinerja keuangan  yaitu  opini  pemeriksaan  tahun  sebelumnya  yang  menurut  Undang- Undang  Nomor  15  Tahun  2004  adalah  pernyataan  profesional  dari  pemeriksa sebagai kesimpulan mengenai tingkat kewajaran informasi yang disajikan dalam laporan  keuangan.  Kewajaran  informasi  tersebut  mengindikasikan  seberapa efisien  kinerja  keuangannya.  Dengan  kata  lain,  semakin  wajar  suatu  opini pemeriksaan  maka  akan  semakin  efisien  kinerja  keuangannya  di  masa mendatang. Maka dapat ditarik hipotesis yaitu sebagai berikut:
H 1 :  Opini  Pemeriksaan  berpengaruh  positif  terhadap  Efisiensi  Kinerja Keuangan Pemerintah
Temuan pemeriksaan tahun sebelumnya di mana peraturan Badan Pemeriksa Keuangan  (BPK)  Nomor  1  Tahun  2017  tentang  standar  pemeriksaan  keuangan negara  menyatakan  bahwa  temuan  pemeriksaan  merupakan  kasus-kasus  yang ditemukan BPK terhadap laporan keuangan pemerintah daerah. Semakin sedikit temuan  dalam  laporan  keuangan  pemerintah  mengindikasikan  semakin  efisien kinerja  keuangannya.  Sehingga,  hipotesis  penelitian  yang  dibentuk  sebagai berikut:
H 2 :  Temuan  Pemeriksaan  berpengaruh  negatif  terhadap  Efisiensi  Kinerja Keuangan Pemerintah
Tindak  Lanjut  Hasil  Pemeriksaan  (TLHP)  merupakan  suatu  proses  untuk menentukan  kecukupan,  keefektifan,  dan  ketepatan  waktu  tindakan-tindakan koreksi  yang  dilakukan  oleh  manajemen  terhadap  rekomendasi  dari  temuan pemeriksaan  yang  dilaporkan.  Pelaksanaan  tindak  lanjut  hasil  pemeriksaan adalah salah satu bagian penting dalam menciptakan pemerintahan yang bersih serta  pengelolaan  keuangan  daerah  yang  efisien  di  masa  mendatang.  Hal  ini mengindikasikan  bahwa  pemerintah yang  mampu  menindaklanjuti temuan  pada periode sebelumnya memiliki kinerja keuangan yang efisien di masa mendatang. Maka dapat ditarik hipotesis yaitu sebagai berikut:
H 3 :  Tindak Lanjut Hasil Pemeriksaan berpengaruh positif terhadap Efisiensi Kinerja Keuangan Pemerintah
Undang-Undang  No  1  Tahun  2004  tentang  Perbendaharaan  Negara  pada Pasal  56  Ayat  3  tertulis  bahwa  laporan  keuangan  pemerintah  daerah  harus disampaikan  kepada  Badan  Pemeriksa  Keuangan  (BPK)  paling  lambat  3  (tiga) bulan setelah berakhirnya tahun anggaran untuk dilakukan pemeriksaan.
Penyampaian laporan keuangan pemerintah daerah harus tepat waktu agar terhindar  dari  sanksi  dari  BPK.  Keterlambatan  dalam  penyampaian  laporan keuangan  pemerintah  daerah  akan  menimbulkan  persepsi  bahwa  terdapat masalah  serius  dalam  pengelolaannya.  Dengan  demikian,  semakin  tepat  waktu pemerintah dalam menyampaikan laporan keuangan maka akan berdampak pada
kinerja  keuangan  yang  efisien  di  masa  mendatang.  Maka  hipotesis  yang  dapat dibentuk yaitu sebagai berikut:
H 4 :  Ketepatan  Waktu  Penyampaian  LKPD  berpengaruh  positif    terhadap Efisiensi Kinerja Keuangan Pemerintah

## 3.  METODE PENELITIAN

## Jenis Penelitian
Penelitian  ini  merupakan  penelitian  kuantitatif  dengan  pengujian  pengaruh. Penelitian  kuantitatif  merupakan  penelitian  yang  digunakan  untuk  menjawab permasalahan melalui teknik pengukuran yang cermat terhadap variabel-variabel tertentu, sehingga menghasilkan kesimpulan yang dapat digeneralisasi. Pengujian pengaruh menggunakan dua atau lebih variabel yang dibedakan antara variabel- variabel dependen dan variabel-variabel independen serta diuji pengaruhnya antar variabel (Hartono, 2015).

## Metode Pengumpulan Data
Metode  yang  digunakan  pada  penelitian  ini  yaitu  metode  dokumentasi. Informasi  yang  digunakan  adalah  informasi  data  Dokumen  Laporan  Realisasi Anggaran  Pendapatan  dan  Belanja  Daerah  tahun  2016-2018  yang  diperoleh langsung  dari  situs  web  Dirjen  Perimbangan  ( www.djpk.kemenkeu.go.id )  dan Laporan Hasil Pemeriksaan (LHP) Laporan Keuangan Pemerintah Daerah yang diperoleh dari situs web Badan Pemeriksa Keuangan ( www.bpk.go.id ).

## Variabel Penelitian
Kinerja keuangan adalah tingkat pencapaian dari suatu hasil kerja di bidang keuangan  daerah  yang  meliputi  penerimaan  dan  belanja  daerah  dengan menggunakan  sistem  keuangan  yang  ditetapkan  melalui  suatu  kebijakan  atau ketentuan perundang-undangan selama satu periode anggaran (Sari et al ., 2016). Kinerja keuangan pada penelitian ini diukur dengan menggunakan tingkat efisiensi yang  berasal  dari  perbandingan  antara  pengeluaran  dan  penerimaan  suatu daerah. Semakin tinggi tingkat efisiensi menunjukkan bahwa pemerintah daerah tidak efisien dalam pengelolaan keuangannya. Rumus untuk menghitung tingkat efisiensi kinerja keuangan, yaitu:
Tingkat Efisiensi = Realisasi Biaya untuk Memperoleh Pendapatan
Realisasi  Pendapatan x 100%
Opini  pemeriksaan  yaitu  pernyataan  profesional  dari  pemeriksa  sebagai kesimpulan mengenai tingkat  kewajaran informasi yang disajikan dalam laporan keuangan. Pengukuran opini menggunakan variabel dummy di mana untuk LKPD yang  mendapat  opini  WTP  diberi  kode  1  sedangkan  LKPD  yang  tidak mendapatkan opini WTP diberi kode 0.
Temuan  merupakan  kasus-kasus  yang  ditemukan  BPK  terhadap  laporan keuangan  pemerintah  daerah  (pemda)  atas  pelanggaran  yang  dilakukan  dan dapat menjadi tolak ukur dalam menilai kinerja keuangan daerah agar diketahui apakah  pemerintah  daerah  telah  bekerja  sesuai  dengan  acuan  standarnya. Penelitian  ini  menggunakan  data  dari  LHP  yang  memuat  jumlah  temuan  pada Laporan Keuangan Pemerintah Daerah (LKPD).
Tindak  Lanjut  Hasil  Pemeriksaan  (TLHP)  adalah  suatu  proses  untuk menentukan  kecukupan,  keefektifan,  dan  ketepatan  waktu  tindakan-tindakan koreksi  yang  dilakukan  oleh  manajemen  terhadap  rekomendasi  dari  temuan
pemeriksaan  yang  dilaporkan.  Tindak  Lanjut  Hasil  Pemeriksaan  pada  penelitian ini diperoleh dari Laporan Hasil Pemeriksaan LKPD berupa total tindak lanjut yang telah dilaksanakan oleh pemerintah daerah atas rekomendasi dari temuan BPK.
Ketepatan  Waktu  Penyampaian  Laporan  Keuangan  Pemerintah  Daerah diartikan  sebagai  penyampaian  informasi  keuangan  secara  dini  ke  pihak  yang berwenang untuk memeriksa laporan keuangan yaitu badan pemeriksa keuangan. Penelitian  ini  menggunakan  variabel dummy dalam  mengukur  Ketepatan  Waktu Penyampaian LKPD, di mana LKPD yang disampaikan dengan tepat waktu diberi kode 1 sedangkan untuk yang tidak tepat waktu diberi kode 0.

## Populasi dan Sampel
Populasi  pada  penelitian  ini  yaitu  berjumlah  34  provinsi.  Penelitian  ini menggunakan metode purposive judgement sampling yaitu pengambilan sampel dengan  kriteria  tertentu.  Kriteria  yang  digunakan  dalam  pemilihan  sampel penelitian ini yaitu:
1.  Provinsi yang mendapatkan Laporan Hasil Pemeriksaan LKPD yang memuat Opini Pemeriksaan, Temuan Pemeriksaan, Tindak Lanjut Hasil Pemeriksaan, dan Ketepatan Waktu Penyampaian LKPD dari tahun 2016-2018.
2.  Provinsi yang mendapatkan Laporan Hasil Pemeriksaan LKPD, namun tidak memuat nilai atau jumlah Opini Pemeriksaan, Temuan Pemeriksaan, Tindak Lanjut  Hasil  Pemeriksaan,  dan  Ketepatan  Waktu  Penyampaian  LKPD berturut-turut dari tahun 2016-2018.
Tabel 1. Seleksi Sampel Penelitian No. Keterangan Total 1. Provinsi  yang  mendapatkan  Laporan  Hasil  Pemeriksaan  LKPD yang memuat Opini Pemeriksaan, Temuan Pemeriksaan, Tindak Lanjut  Hasil  Pemeriksaan,  dan  Ketepatan  Waktu  Penyampaian LKPD dari tahun 2016-2018 34 2. Provinsi  yang  mendapatkan  Laporan  Hasil  Pemeriksaan  LKPD namun  tidak  memuat  nilai  atau  jumlah  Opini  Pemeriksaan, Temuan  Pemeriksaan,  Tindak  Lanjut  Hasil  Pemeriksaan,  dan Ketepatan Waktu Penyampaian LKPD dari tahun 2016-2018 (11) 3. Jumlah Pemerintah yang sesuai kriteria sampel 23 4. Jumlah Tahun Penelitian 3 5. Jumlah Pemerintah Provinsi yang digunakan untuk sampel 69 Sumber: Data Olahan (2021)
Penelitian  ini  menggunakan  23  sampel  pemerintah  provinsi  yang  memiliki Laporan  Hasil  Pemeriksaan  (LHP)  yang  memuat  informasi  Opini  Pemeriksaan, Temuan Pemeriksaan, TLHP, dan Ketepatan Waktu Penyampaian LKPD secara berturut-turut selama tahun 2016-2018. Pemerintah provinsi yang digunakan untuk sampel yaitu Sumatera Utara, Sumatera Barat, Jambi, Jawa Barat, Jawa Tengah, D.I.Yogyakarta,  Jawa  Timur,  Kalimantan  Barat,  Kalimantan  Tengah,  Sulawesi Utara,  Sulawesi  Tengah,  Sulawesi  Selatan,  Sulawesi  Tenggara,  Bali,  Nusa Tenggara  Timur,  Maluku,  Papua,  Maluku  Utara,  Banten,  Bangka  Belitung, Gorontalo, Kepulauan Riau, dan Provinsi Sulawesi Barat.

## Metode Analisis
Metode  analisis  dalam  penelitian  ini  menggunakan  regresi  linier  berganda. Model  regresi  yang  baik  harus  memenuhi  asumsi  klasik.  Terdapat  5  uji  asumsi yang harus dilakukan terhadap suatu model regresi, sebagai berikut:

## Uji Normalitas Data
Uji  normalitas  merupakan  sebuah  pengujian  data  yang  dilakukan dengan tujuan untuk memperhitungkan sebaran data pada sebuah kelompok data atau variabel, apakah sebaran data tersebut berdistribusi normal ataukah tidak. Uji statistik  normalitas  yang  dapat  digunakan  yaitu Kolmogorov-smirnov dengan tingkat signifikansi 5%. Artinya jika angka probabilitas α < 0,05 maka variabel tidak terdistribusi  secara  normal,  sebaliknya  jika  variabel  terdistribusi  normal  maka angka probabilitas adalah α ≥ 0,05 (Ghozali, 2013).

## Uji Autokorelasi
Uji autokorelasi bertujuan untuk menguji apakah dalam model regresi linear terdapat kesalahan pengganggu pada periode t dengan kesalahan pada periode t-1  (Ghozali,  2013).  Cara  untuk  mendeteksi  autokorelasi  yaitu  dengan menggunakan  uji Durbin-Watson (DW).  Jika  nilai  hitung  DW  tidak  berada  pada rentang nilai tabel DW batas bawah dan batas atas, maka tidak terdapat masalah autokorelasi.

## Uji Multikolinearitas
Model  regresi  yang  baik  harus  bebas  dari  gejala  multikolinearitas.  Jika  dua atau lebih variabel independen dalam model regresi memiliki hubungan linear yang erat, maka model regresi ini tergejala oleh kondisi multikolinearitas. Hal ini akan membuat  model  regresi  menjadi  buruk  karena  beberapa  variabel  akan menghasilkan  parameter  yang  mirip  sehingga  dapat  saling  mengganggu.  Untuk melihat ada atau tidaknya multikolinearitas yaitu dari nilai tolerance pada variabel bebas. Jika nilai tolerance variabel bebas lebih besar dari 0,1 itu artinya tidak ada multikolinearitas.  Selain  itu,  pendeteksian  gejala  ini  juga  dapat  dilihat  dari  nilai Variance Inflation Factor (VIF). Jika nilai VIF kurang dari 10, maka tidak ada gejala multikolinearitas (Ghozali, 2013).

## Uji Heteroskedastisitas
Uji  ini  bertujuan  untuk  menguji  apakah  pada  model  regresi  terdapat ketidaksamaan variance dari residual dari satu pengamatan ke pengamatan yang lain.  Variabel  akan  dinyatakan  homoskedastisitas  jika  penyebaran  titik-titik observer di atas dan di bawah angka nol pada sumbu Y mengarah kepada satu pola yang jelas. Metode untuk mendeteksi heteroskedastisitas bisa melalui glejser test.

## Uji Hipotesis
Model  regresi  berganda  dilakukan  dengan  pengujian  kelayakan  model  dan pengujian prediktor. Kelayakan model dan pengujian prediktor dilakukan dengan menguji Goodness of Fit suatu model (Ghozali, 2018). Pengujian Goodness of Fit diukur dengan menggunakan nilai koefisien determinasi (R 2 ), nilai statistik F, dan nilai statistik t. Berikut adalah model regresi dari penelitian ini:
Y = a + β1.DOpini + β2.Temuan + β3.TLHP + β4.DTW + e
Keterangan:
Y = Efisiensi Kinerja Keuangan
X 1 = Opini Pemeriksaan X 2 = Temuan Pemeriksaan X 3 = Tindak Lanjut Hasil Pemeriksaan (TLHP)
X 4 = Ketepatan Waktu Penyampaian LKPD (TW) a = Konstanta
β = Koefisien
e
= Error (kesalahan)

## 4.  HASIL DAN PEMBAHASAN

## Gambaran Umum Objek Penelitian
Objek  penelitian  ini  yaitu  34  provinsi  di  Indonesia  yang  memiliki  laporan keuangan  yang  telah  diperiksa  oleh  Badan  Pemeriksa  Keuangan  (BPK)  pada tahun  2016-2018.  Berdasarkan  hasil purposive  sampling dari  34  provinsi  di Indonesia  terdapat 23  provinsi  yang  memenuhi  kriteria  penelitian  untuk  diteliti pengaruh Opini Pemeriksaan, Temuan Pemeriksaan, TLHP, dan Ketepatan Waktu Penyampaian LKPD terhadap Efisiensi Kinerja Keuangan Pemerintah Daerah.

## Statistik Deskriptif Variabel Penelitian
Berikut  adalah  hasil  deskripsi  data  yang  diperoleh  dari  pengolahan  data Aplikasi SPSS 20.0:

## Tabel 2. Analisis Statistik Deskriptif Variabel Penelitian
Variabel Minimum  Maximum Mean Std. Deviation Efisiensi Kinerja Keuangan/EKK (Y) 89.00 106.00 98.15 3.40 Opini (X 1 ) 0.00 1.00 0.92 0.26 Temuan (X 2 ) 11.00 102.00 38.05 15.39 Tindak Lanjut Hasil Pemeriksaan/TLHP (X 3 ) 10.00 98.00 63.62 21.62 Ketepatan Waktu Penyampaian LKPD/TW (X 4 ) 0.00 1.00 0.92 0.26 N 69
Sumber: Data Olahan SPSS 20.0 (2021)
Berdasarkan tabel 2 di atas menunjukkan bahwa N atau jumlah data yaitu 69, dari  data  tersebut  diketahui  nilai  minimum  EKK  (Y)  sebesar  89.00  dan  nilai maksimum sebesar 106.00. Nilai minimum EKK sebesar 89.00 diperoleh provinsi Kalimantan Tengah pada tahun 2016, sedangkan nilai maksimum sebesar 106.00 diperoleh  provinsi  Bangka  Belitung  pada  tahun  2016.  Sejak  periode  2016-2018 diketahui nilai mean sebesar 98.15 dan nilai standar deviasi sebesar 3.40, artinya nilai mean lebih besar dari nilai standar deviasi sehingga penyimpangan data yang terjadi rendah dan penyebaran nilainya merata.
Uji Asumsi Klasik Uji Normalitas
Tabel 3. Uji Normalitas Kolmogorov-Smirnov (K-S) Nilai Kolmogorov-Smirnov ( K-S ) Asymp. Sig Kriteria Keterangan 0.482 0.974 >0.05 Normal Sumber: Data Olahan SPSS 20.0 (2021)
Tabel 3 menunjukkan nilai Kolmogorov-Smirnov ( K-S ) sebesar 0.482 dan nilai signifikansinya  0.974  yang  berarti  bahwa  residual  terdistribusi  normal  dengan tingkat signifikasi diatas 0.05.
Uji Autokorelasi
Tabel 4. Hasil Uji Autokorelasi dL dU DW 4-dU Keterangan 1.4899 1.7343 1.777 2.2657 Tidak terjadi Autokorelasi Sumber: Data Olahan SPSS 20.0 (2021)
Nilai  dL  dan  dU  dapat  dilihat  pada  tabel Durbin-Watson dengan  nilai signifikansi 5%, jumlah sampel (N) = 69, dan jumlah variabel independen (k) = 4. Pada tabel DW akan didapat nilai du yaitu sebesar = 1.7343. Hasil output SPSS menunjukkan  bahwa  nilai  DW  sebesar  1.777,  lebih  besar  dari  du  1.7343  dan kurang  dari  2.2657  (4  -  1.7343),  maka  dapat  disimpulkan  bahwa  tidak  terdapat autokorelasi antar variabel pada penelitian ini.
Uji Multikolinearitas
Tabel 5. Hasil Uji Multikolinearitas Variabel Hasil Multikolinearitas Kriteria Keterangan VIF Tolerance VIF Tolerance Opini (X 1 ) 1.020 0.981 <10 >0.1 Tidak Multikolinearitas Temuan (X 2 ) 1.003 0.997 <10 >0.1 Tidak Multikolinearitas TLHP (X 3 ) 1.003 0.997 <10 >0.1 Tidak Multikolinearitas TW (X 4 ) 1.022 0.978 <10 >0.1 Tidak Multikolinearitas Sumber: Data Olahan SPSS 20.0 (2021)

## Uji Heteroskedastisitas
Tabel 6. Hasil Uji Heteroskedastisitas
Sumber: Data Olahan SPSS 20.0 (2021)
Berdasarkan tabel 6 hasil uji heteroskedastisitas, tidak ada satupun variabel independen yang signifikan secara statistik mempengaruhi variabel dependen nilai Absolut Ut ( AbsUt ). Hal ini terlihat dari probabilitas signifikansinya di atas tingkat kepercayaan 5%. Jadi dapat disimpulkan model regresi tidak mengandung adanya heteroskedastisitas.

## Analisis Regresi Linier Berganda
Pengujian  kelayakan  model  dan  pengujian  hipotesis  diperoleh  dari  nilai koefisien korelasi (R), nilai koefisien determinasi (R 2 ), dan uji F sedangkan untuk pengujian hipotesis menggunakan uji t. Berikut hasil uji kelayakan model regresi pada penelitian ini:
Tabel 7. Hasil Uji Kelayakan Model Regresi
Model R R Square (R 2 ) Adjusted R Square  Std. Error of the Estimate 1 0.444 0.197 0.147 3.14659 Sumber: Data Olahan SPSS 20.0 (2021)
Menurut  Sugiyono  (2015),  nilai  R  yang  mendekati  angka  1  menunjukkan tingkat hubungan antar variabel semakin kuat, sedangkan nilai R 2 digunakan untuk mengukur  seberapa  mampu  variabel  Y  dijelaskan  oleh  variabel  X.  Berdasarkan tabel  7  jika  dilihat  dari  tingkat  korelasi  dan  kekuatan  hubungan  maka  nilai  R sebesar  0.444 terbilang cukup.  Hubungan  yang dimiliki  antara  variabel  Efisiensi Kinerja  Keuangan  (Y)  dan  Opini  Pemeriksaan  (X 1 ),  Temuan  Pemeriksaan  (X 2 ), TLHP  (X 3 ),  serta  Ketepatan  Waktu  Penyampaian  LKPD  (X 4 )  tidak  kuat  ataupun juga tidak lemah.
Nilai  R 2 atau  koefisien  determinasi  pada  tabel  7  yaitu  sebesar  0.197,  yang menunjukkan bahwa variabel Opini Pemeriksaan (X 1 ), Temuan Pemeriksaan (X 2 ), TLHP (X 3 ), dan Ketepatan Waktu Penyampaian LKPD (X 4 ) mampu menjelaskan variabel  Efisiensi  Kinerja  Keuangan  (Y)  hanya  sebesar  19,7%.  Sementara  itu, sebanyak  80,3%  variabel  Efisiensi  Kinerja  Keuangan  (Y)  dapat  dijelaskan  oleh variabel  lain  yang  tidak  masuk  dalam  penelitian  ini.  Nilai Adjusted R Square sebesar  0.147,  menunjukkan  bahwa  naik  turunnya  variabel  Efisiensi  Kinerja Keuangan dipengaruhi oleh variabel-variabel independen sebesar 14,7%.
Standard  Error  of  the  Estimate adalah  suatu  ukuran  banyaknya  kesalahan model regresi dalam memprediksikan nilai Y. Berdasarkan tabel 7, nilai Standard
Coefficients a Model Unstandardized Coefficients Standardized Coefficients t Sig. B Std. Error Beta 1 ( Constant ) 1.985 1.439 1.380 .172 Opini .296 .904 .041 .327 .745 Temuan -.008 .015 -.061 -.494 .623 TLHP .009 .011 .099 .796 .429 TW -.148 .905 -.021 -.164 .870 a. Dependent Variable: AbsUt
Error of the Estimate sebesar 3.14659 yang berarti semakin kecil nilainya semakin sedikit  kesalahan  model  regresi  dalam  memprediksi  nilai  Y.  Kriteria  dalam  uji  F yaitu  melalui  perbandingan  F Hitung dan  F Tabel , di  mana  jika  F Hitung lebih  besar  dari F Tabel dengan  tingkat  signifikan  0.05  maka  menunjukkan  variabel  bebas berpengaruh  sangat  nyata  terhadap  variabel  terikat.  Sebaliknya  jika  F Hitung lebih kecil  dari  F Tabel maka  menunjukkan  variabel  bebas  tidak  berpengaruh  signifikan terhadap variabel terikat.
Tabel 8. Hasil Uji F Variabel F Hitung F Tabel Kriteria Signifikansi Keterangan Opini Pemeriksaan (X 1 ),
Temuan Pemeriksaan  (X 2 ), TLHP (X 3 ),
TW (X 4 ) 3.928 2.75  F Hitung >F Tabel 0.05  Berpengaruh
Sumber: Data Olahan SPSS 20.0 (2021)
Berdasarkan tabel 8 hasil uji F Hitung menunjukkan nilai 3.928 lebih besar dari nilai  F Tabel yaitu  sebesar  2.75  yang  berarti  bahwa  seluruh  variabel  Opini Pemeriksaan, Temuan Pemeriksaan, TLHP, dan TW berpengaruh nyata terhadap Efisiensi Kinerja Keuangan.
Uji t digunakan untuk menguji masing-masing variabel bebas yang dihasilkan dari persamaan regresi secara individu terhadap variabel terikat. Kriteria uji t dalam menentukan  pengaruh  masing-masing  variabel  bebas  terhadap  variabel  terikat melalui perbandingan antara t hitung dan t tabel . Jika t hitung lebih besar dari t tabel maka terdapat pengaruh antara variabel bebas dengan variabel terikat, sebaliknya jika t hitung lebih  kecil  dari  t tabel maka  tidak  terdapat  pengaruh  antara  variabel  bebas terhadap variabel terikat. Kriteria lainnya juga dapat dilihat dari nilai signifikasi yaitu jika nilai signifikansi kurang dari 0.05 menunjukkan ada pengaruh variabel bebas terhadap  variabel  terikat  dan  juga  sebaliknya  jika  nilai  signifikansi  di  atas  0.05 menunjukkan tidak ada pengaruh variabel bebas terhadap variabel terikat.
Tabel 9. Hasil Uji t No Variabel Koefisien Regresi - Beta t hitung t tabel Sign. Keterangan Konstanta 98.326 1. Opini (X 1 ) -4.651  -3.153 1.997 0.002 Tidak Berpengaruh 2. Temuan (X 2 ) 0.023 0.938 1.997 0.352 Tidak Berpengaruh 3. TLHP (X 3 ) 0.037 2.096 1.997 0.040  Berpengaruh 4. TW (X 4 ) 0.976 0.661 1.997 0.511 Tidak Berpengaruh Sumber: Data Olahan SPSS 20.0 (2021)
Berdasarkan hasil uji t pada tabel 9 menunjukkan bahwa hanya variabel TLHP (X 3 ) yang memenuhi kriteria pengujian pengaruh variabel bebas terhadap variabel terikat. Variabel TLHP (X 3 ) memiliki nilai t hitung sebesar 2.096 lebih besar dari t tabel yaitu 1.997, sedangkan untuk tingkat signifikansinya diperoleh nilai sebesar 0.040.
Berdasarkan hasil uji t maka terbentuk model regresi yang digambarkan dengan fungsi model persamaan regresi sebagai berikut:
EKK = 98.236 - 4.651.DOpiniX 1 + 0.023.TemuanX 2 + 0.037.TLHPX 3 + 0.976.DTWX 4 Model persamaan regresi menunjukkan nilai konstanta sebesar 98.236, jika variabel Opini Pemeriksaan (X 1 ), Temuan Pemeriksaan (X 2 ), TLHP (X 3 ), dan TW (X 4 ) memiliki nilai 0, maka EKK (Y) memiliki nilai konstan yaitu 98.236. Namun jika variabel opini memiliki nilai 1 satuan maka akan menurunkan nilai EKK sebesar 465,1%. Variabel temuan jika memiliki nilai 1 satuan maka akan menaikkan nilai EKK sebesar 2,3%. Serta variabel TLHP jika memiliki nilai sebesar 1 satuan maka akan  menaikkan  nilai  EKK  sebesar  3,7%  dan  variabel  TW  jika  memiliki  nilai  1 satuan maka akan menaikkan nilai EKK sebesar 97,6%.
Penelitian  ini  memiliki  4  hipotesis  yang  diuji  untuk  melihat  pengaruh  Opini Pemeriksaan,  Temuan  Pemeriksaan,  TLHP,  dan  TW  terhadap  Efisiensi  Kinerja Keuangan.  Pengujian  hipotesis  didasarkan  pada  besaran  nilai  signifikansi  dan perbandingan  nilai  t hitung dan  t tabel .  Jika  nilai  signifikansi  lebih  kecil  atau  sama dengan 0.05 maka hipotesis diterima dan sebaliknya. Serta untuk perbandingan t hitung dan  t tabel ,  jika  t hitung lebih  besar  dari  t tabel maka  hipotesis  diterima  dan sebaliknya jika t tabel lebih besar dari t hitung maka hipotesis ditolak. T hitung didapat dari hasil perhitungan rumus (df) = (n-1-k) = (69-1-4) = 64 = 1.997.
Tabel 10. Pengujian Hipotesis
No Variabel t Hitung t tabel Sign. Taraf Sign. Keterangan 1 Opini Pemeriksaan (X 1 ) -3.153 1.997 0.002 0.05 Hipotesis ditolak 2 Temuan Pemeriksaan (X 2 ) 0.938 1.997 0.352 0.05 Hipotesis ditolak 3 TLHP (X 3 ) 2.096 1.997 0.040 0.05 Hipotesis diterima 4 TW (X 4 ) 0.661 1.997 0.511 0.05 Hipotesis ditolak Sumber: Data Olahan (2021) Pembahasan Hasil Penelitian

## Opini Pemeriksaan terhadap Efisiensi Kinerja Keuangan
Penelitian  ini  memiliki  H 1 yang  menyatakan  bahwa  Opini  Pemeriksaan berpengaruh  positif  terhadap  Efisiensi  Kinerja  Keuangan  Pemerintah.  Opini pemeriksaan  merupakan  pernyataan  profesional  dari  pemeriksa  sebagai kesimpulan mengenai tingkat  kewajaran informasi yang disajikan dalam laporan keuangan.  Opini  menggambarkan  tingkat  kewajaran  informasi  yang  disajikan dalam  laporan  keuangan.  Kewajaran  informasi  tersebut  mengindikasikan seberapa  efisien  kinerja  keuangannya.  Dengan  kata  lain,  semakin  wajar  suatu opini  pemeriksaan  maka  akan  semakin  efisien  kinerja  keuangannya  masa mendatang.  Berdasarkan  tabel  10  hasil  pengujian  hipotesis,  nilai  t hitung variabel opini  pemeriksaan  sebesar  -3.153  lebih  kecil  dari  dari  t tabel yaitu    sebesar  1.997 meskipun nilai signifikansi sebesar 0.002 di bawah 0.05. Maka dapat disimpulkan variabel  opini  pemeriksaan  dan  efisiensi  kinerja  keuangan  tidak  menunjukkan adanya pengaruh positif atau dengan kata lain H 1 pada penelitian ini ditolak.
Opini  pemeriksaan  dapat  menjadi  tolak  ukur  dalam  melihat  efisiensi  kinerja keuangan,  namun  dalam  memberikan  pernyataan  seringkali  Badan  Pemeriksa Keuangan  (BPK)  lebih  menekankan  pada  pemeriksaan  kewajaran  laporan keuangan sesuai SAP dan pemeriksaan akun-akun saja namun tidak melihat pada bagaimana pengelolaan keuangan pemerintah daerah, sehingga seringkali dalam pengelolaan  keuangan  tidak  efisien.  Tingginya  tingkat  efisiensi  dilihat  dari  nilai belanja  yang  lebih  besar  dari  nilai  pendapatan  pada  laporan  realisasi  anggaran pendapatan dan belanja daerah (LRAPBD). Salah satu provinsi yang mendapat predikat  WTP  yaitu  provinsi  Sulawesi  Tengah,  di  mana  pada  tahun  2015 memperoleh predikat WTP namun pada tahun 2016 memiliki tingkat efisiensi yang tinggi  yaitu  100%.  Selain  itu  ada  pula  provinsi  Maluku,  ditahun  2016  memiliki tingkat  efisiensi  sebesar  101%  sedangkan  pada  tahun  2015  provinsi  Maluku memperoleh predikat WTP.  Hal ini menunjukkan bahwa tingkat efisiensi kinerja keuangan  pemerintah  daerah  tidak  dipengaruhi  oleh  perolehan  predikat  opini pemeriksaan  dari  BPK.  Hasil  penelitian  ini  bertolak  belakang  dengan  penelitian yang  dilakukan  oleh  Virgasari  (2009)  di  mana  opini  pemeriksaan  berpengaruh positif terhadap kinerja pemerintah daerah. Namun penelitian ini sejalan dengan hasil penelitian yang dilakukan oleh Marfiana & Kurniasih (2013) yang menyatakan bahwa opini pemeriksaan tidak berpengaruh terhadap kinerja keuangan.

## Temuan Pemeriksaan terhadap Efisiensi Kinerja Keuangan
H 2 pada penelitian ini menyatakan bahwa Temuan Pemeriksaan berpengaruh negatif  terhadap  Efisiensi  Kinerja  Keuangan.  Temuan  adalah  kasus-kasus  yang ditemukan  BPK  terhadap  laporan  keuangan  Pemerintah  Daerah  (Pemda)  atas pelanggaran yang dilakukan dan dapat menjadi tolak ukur dalam menilai kinerja keuangan daerah agar diketahui apakah pemerintah daerah telah bekerja sesuai dengan  acuan  standarnya.  Semakin  sedikit  temuan  dalam  laporan  keuangan pemerintah mengindikasikan semakin efisien kinerja keuangannya.
Berdasarkan tabel 10 hasil uji hipotesis, di mana nilai t hitung yaitu 0.938 lebih kecil dari t tabel (0.938 < 1.997). Selain itu, nilai signifikansi sebesar 0.352 lebih besar dari  taraf  signifikan  0.05.  Maka  dapat  disimpulkan  bahwa  H 2 ditolak.  Tabel  2 analisis  deskriptif  variabel  temuan  memiliki  nilai  minimum  sebesar  11.  Provinsi yang  mendapat  nilai  temuan  sebesar  11  pada  rentang  waktu  2015-2017  yaitu provinsi  Papua  pada  tahun  2017.  Sedangkan  pada  tahun  2018  Provinsi  Papua memiliki  tingkat  efisiensi  sebesar  98%.  Nilai  maksimum  temuan  rentang  waktu 2015-2017  diperoleh  provinsi  Sumatera  Barat  yaitu  sebesar  102  temuan. Sedangkan pada rentang waktu 2016-2017 Provinsi Sumatera Barat memperoleh tingkat efisiensi di bawah 100%. Hal ini menunjukkan banyak atau tidaknya nilai temuan tidak mempengaruhi efisiensi kinerja keuangan. Pemerintah provinsi yang memiliki  nilai  temuan  lebih  banyak  belum  tentu  tidak  efisien  dalam  mengelola keuangannya.  Hal  ini  dikarenakan  efisiensi  kinerja  keuangan  dilihat  bagaimana suatu provinsi mampu untuk menindaklanjuti temuan tersebut. Hasil  penelitian ini sejalan  dengan  penelitian  Parwanto  &  Harto  (2017)  yang  menyatakan  bahwa temuan  pemeriksaan  tidak  berpengaruh  terhadap  kinerja  keuangan.  Serta penelitian  Noviyanti  dan  Kiswanto  (2016)  yang  menyatakan  bahwa  pemerintah daerah dalam menjalankan kinerja pemerintahan kurang dipengaruhi oleh temuan dari BPK.

## Tindak Lanjut Hasil Pemeriksaan terhadap Efisiensi Kinerja Keuangan
H 3 pada  penelitian  ini  menyatakan  bahwa  Tindak  Lanjut  Hasil  Pemeriksaan berpengaruh  positif  terhadap  Efisiensi  Kinerja  Keuangan.  Tindak  Lanjut  Hasil Pemeriksaan  (TLHP)  adalah  suatu  proses  untuk  menentukan  kecukupan, keefektifan, dan ketepatan waktu tindakan-tindakan koreksi yang dilakukan oleh manajemen  terhadap  rekomendasi  dari  temuan  pemeriksaan  yang  dilaporkan (Akmal,  2006).  Pelaksanaan  tindak  lanjut  hasil  pemeriksaan  adalah  salah  satu bagian penting dalam menciptakan pemerintahan yang bersih serta pengelolaan keuangan daerah yang efisien di masa mendatang. Hal ini mengindikasikan bahwa pemerintah  yang  mampu  menindaklanjuti  temuan  pada  periode  sebelumnya memiliki kinerja keuangan yang efisien masa mendatang.
Berdasarkan tabel 10 pengujian hipotesis, t hitung diketahui sebesar 2.096 lebih besar  dari  t tabel yaitu  1.997  dan  nilai  signifikansi  yaitu  0.040  lebih  kecil  dari  taraf signifikansi 0.05 maka dapat disimpulkan H 3 diterima.  Semakin besar atau banyak kasus  yang  telah  ditindaklanjuti  maka  semakin  efisien  kinerja  keuangan pemerintah  daerah.  Tindak  lanjut  hasil  pemeriksaan  tahun  sebelumnya merupakan  upaya  dalam  memperbaiki  temuan  atau  kasus  berdasarkan rekomendasi  BPK,  agar  pada  tahun  mendatang  tidak  ditemukan  kembali permasalahan  atau  kasus  yang  sama.  Hasil  penelitian  ini  sejalan  dengan penelitian  Tresnawati  &  Apandi  (2016)  bahwa  upaya  dalam  menindaklanjuti rekomendasi  hasil  dapat  memperbaiki  sistem  pengelolaan  keuangan  sehingga tidak  akan  ditemukan  lagi  adanya  kelemahan  pengendalian  internal  dan ketidakpatuhan terhadap peraturan perundang-undangan.

## Ketepatan Waktu Penyampaian LKPD terhadap Efisiensi Kinerja Keuangan
H 4 pada  penelitian  ini  menyatakan  bahwa  Ketepatan  Waktu  Penyampaian LKPD berpengaruh positif terhadap Efisiensi Kinerja Keuangan. Ketepatan waktu penyampaian  laporan  keuangan  pemerintah  daerah  diartikan  sebagai penyampaian  informasi  keuangan  secara  dini  ke  pihak  yang  berwenang  untuk memeriksa laporan keuangan yaitu badan pemeriksa keuangan.  Pemerintah yang terlambat  menyampaikan  laporan  keuangannya  menimbulkan  persepsi  bahwa terdapat  masalah  dalam  pengelolaan  yang  berdampak  pada  efisiensi  kinerja keuangan.  Dengan  demikian,  semakin  tepat  waktu  pemerintah  dalam menyampaikan laporan keuangan maka akan berdampak pada kinerja keuangan yang efisien masa mendatang.
Berdasarkan tabel 10 variabel TW memiliki nilai t hitung sebesar 0.661 lebih kecil dari  t tabel dan  nilai  signifikan  sebesar  0.511  lebih  besar  dari  taraf  signifikan  0.05 yang menunjukkan bahwa kriteria pengujian hipotesis ditolak. Laporan keuangan pemerintah daerah harus disampaikan kepada Badan Pemeriksa Keuangan (BPK) paling lambat 3 (tiga) bulan setelah berakhirnya tahun anggaran untuk dilakukan pemeriksaan. Dalam hal penyampaian laporan keuangan, publik memiliki persepsi bahwa  pemerintah  daerah  yang  taat  atau  patuh  pada  peraturan  dalam penyampaian laporan keuangan mencerminkan komitmen atas penyelenggaraan pemerintahan  yang  baik  agar  tercapainya  pengelolaan  keuangan  yang  efisien. Jika  dilihat  dari  tingkat  efisiensi  kinerja  keuangan,  beberapa  provinsi  masih memiliki  tingkat  efisiensi  yang  tinggi.  Sejalan  dengan  hasil  penelitian  ini disimpulkan  bahwa  ketepatan  waktu  penyampaian  LKPD  tidak  berpengaruh terhadap efisiensi kinerja keuangan pemerintah daerah. Penelitian ini  tak sejalan dengan penelitian Parwanto dan Harto (2017) yang menyatakan bahwa variabel
disiplin  laporan  keuangan  memiliki  pengaruh  yang  signifikan  terhadap  kinerja keuangan pemerintah daerah.

## 5.  KESIMPULAN

## Kesimpulan
Berdasarkan  hasil  pengujian  serta  pembahasan  yang  telah  dikemukakan sebelumnya,  maka  kesimpulan  pada  penelitian  ini  adalah  hanya  Tindak  Lanjut Hasil Pemeriksaan yang memiliki pengaruh terhadap Efisiensi Kinerja Keuangan Pemerintah Provinsi. Hal ini mengindikasikan Semakin besar atau banyak kasus yang  telah  ditindaklanjuti  maka  semakin  efisien  kinerja  keuangan  pemerintah daerah.  Sedangkan  Opini  Pemeriksaan,  Temuan  Pemeriksaan  dan  Ketepatan Waktu  Penyampaian  LKPD  tidak  memiliki  pengaruh  dalam  Efisiensi  Kinerja Keuangan. Hal ini menunjukkan bagaimana pun hasil pemeriksaan BPK tidak akan memberikan dampak pada pengelolaan kinerja keuangan pemerintah.

## Keterbatasan Penelitian
Keterbatasan  dalam  penelitian  ini  adalah  kriteria  yang  digunakan  dalam pemilihan  sampel  penelitian  yaitu  provinsi  yang  mendapatkan  LHP  LKPD  yang memuat  seluruh  data  Opini  Pemeriksaan,  Temuan  Pemeriksaan,  TLHP,  dan Ketepatan  Waktu  Penyampaian  LKPD  berturut-turut  dari  tahun  2016-2018. Terdapat 11 provinsi dari 34 provinsi yang tidak termasuk kriteria dikarenakan data yang diperoleh belum ter update pada laman web www.bpk.go.id sehingga provinsi tersebut  tidak  memiliki  data  yang  dipublikasi  secara  berturut-turut  pada  tahun 2016-2018 serta nilai adjusted R 2 pada penelitian ini hanya sebesar 0.147, artinya hanya  14,7%  variabel  efisiensi  kinerja  keuangan  dapat  dijelaskan  oleh  variabel Opini  Pemeriksaan,  Temuan  Pemeriksaan,  TLHP,  serta  Ketepatan  Waktu Penyampaian  LKPD  dan  85,3%  sisanya  dijelaskan  oleh  variabel-variabel  lain  di luar penelitian ini.

## Saran Penelitian
Berdasarkan  keterbatasan  penelitian,  maka  diharapkan  peneliti  selanjutnya dapat menambah objek penelitian, tidak hanya berfokus pada pemerintah provinsi namun juga pemerintah kota/kabupaten, serta mengatasi masalah nilai adjusted R 2 yang  masih  rendah  dengan  melakukan  penelitian  ulang  pada  variabel  yang sama  namun  dengan  periode  yang  berbeda  atau  memperdalam  penelitian variabel-variabel  yang  berasal  dari  Laporan  Hasil  Pemeriksaan  lainnya,  seperti temuan  kepatuhan  perundang-undangan,  pengendalian  internal,  dan  lainnya, sehingga hasil penelitian lebih maksimal dalam menggambarkan pengaruh hasil pemeriksaan terhadap efisiensi kinerja keuangan.

## DAFTAR PUSTAKA
Agustiawan,  D.,  Gamayuni,  R.  R.,  &  Agustina,  Y.  (2018).  Pengaruh  Hasil Pemeriksaan Audit BPK Terhadap Kinerja Keuangan Pemerintah Daerah di Indonesia. Jurnal Akuntansi dan Keuangan , 23 (2).
Akmal. (2006). Pemeriksaan Intern (Internal Audit). Jakarta: PT. Indeks Kelompok Gramedia.
Alpi, M. F., & Ramadhan, P. R. (2018). Pengaruh Karakteristik Pemerintah Daerah dan Temuan Audit Badan Pemeriksa Keuangan terhadap Kinerja Keuangan Kabupaten/Kota. Jurnal Studi Akuntansi & Keuangan , 2 (3).
Ghozali, I. (2013). Aplikasi Analisis Multivariate dengan Program IBM SPSS 21. Semarang: Badan Penerbit Universitas Diponegoro.
Ghozali, I. (2018). Aplikasi Analisis Multivariate dengan Program IBM. SPSS 25. Semarang: Badan Penerbit Universitas Diponegoro.
Halim,  A.,  &  Kusufi,  M.  S.  (2014).  Akuntansi  Sektor  Publik.  Jakarta:  Salemba Empat.
Hamzah,  N.,(2019).  Pengaruh  Hasil  Pengawasan  Internal  dan  Penyelesaian Kinerja Keuangan SKPD Di Kabupaten Tojo Una Una. Jurnal Katalogis , 6 (2).
Hartono, J. (2015). Metodologi Penelitian Bisnis. Yogyakarta: BPFE Yogyakarta.
Mahfud, M. (2003). Demokrasi dan Konstitusi di Indonesia: Studi tentang interaksi politik dan kehidupan ketatanegaraan. Jakarta: Rineka Cipta.
Mahsun, M. (2016). Pengukuran Kinerja Sektor Publik. BPFE Yogyakarta.
Marfiana,  N.,  &  Kurniasih,  L.  (2013).  Pemeriksaan  Audit  BPK  terhadap  Kinerja Keuangan  Pemerintah  Daerah  Kabupaten/Kota. Journal  &  Proceeding Universitas Jenderal Soedirman , 3 (1).
Mustikarini,  W.  A.,  &  Fitriasari,  D.  (2007).  Pengaruh  Karakteristik  Pemerintah Daerah  dan  Temuan  Audit  BPK  terhadap  Kinerja  Pemerintah  Daerah Kabupaten/Kota  di  Indonesia  Tahun  Anggaran  2007. Simposium  Nasional Akuntansi (SNA) XV Banjarmasin , 2004 (32).
Noviyanti, N. A., & Kiswanto. (2016). Pengaruh Karakteristik Pemerintah Daerah, Temuan  Audit  BPK  terhadap  Kinerja  Keuangan  Pemerintah  Daerah. Accounting Analysis Journal , 5 (1).
Parwanto,  E.,  &  Harto,  P.  (2017).  Pengaruh  Hasil  Pemeriksaan  BPK  terhadap Kinerja  Keuangan  Pemerintah  Daerah. Diponegoro  Journal  of  Accounting ,
6 (1).
Peraturan  Badan  Pemeriksa  Keuangan  Republik  Indonesia  Nomor  1.  (2017). Tentang  Standar  Pemeriksaan  Keuangan  Negara  (hal.  1 –85).  Diambil  dari http://jdih.bpk.go.id/wp-content/uploads/2017/01/Peraturan-BPK-Nomor-1- Tahun-2017_file-gabung.pdf
Peraturan  Menteri  Dalam  Negeri  Nomor  8.  (2009).  Tentang  Perubahan  Atas Peraturan  Menteri  Dalam  Negeri  Nomor  23  Tahun  2007  tentang  Pedoman Tata Cara Pengawasan Atas Penyelenggaraan Pemerintah Daerah (hal. 1 – 645).
Peraturan  Menteri  Negara  Pendayagunaan  Aparatur  Negara  Nomor  09.  (2009). Tentang  Pedoman  Umum  Pelaksanaan,  Pemantauan,  Evaluasi,  dan Pelaporan Tindak Lanjut Hasil Pengawasan Fungsional (hal. 1 –22).
Peraturan Pemerintah Republik Indonesia Nomor 12. (2017). Tentang Pembinaan dan Pengawasan Penyelenggaraan Pemerintah Daerah (hal. 1 –80).
Peraturan  Pemerintah  Republik  Indonesia  Nomor  12.  (2019).  Tentang Pengelolaan Keuangan Daerah (hal. 1 –184).
Sari,  I.  P.,  Agusti,  R.,  &  Rofika.  (2016).  Pengaruh  Ukuran  Pemerintah  Daerah, PAD, Leverage ,  Dana  Perimbangan  dan  Ukuran  Legislatif  terhadap  Kinerja Keuangan Pemerintah Daerah (Studi pada Kab/Kota Pulau Sumatra). Jurnal Online Mahasiswa Fakultas Ekonomi Universitas Riau , 3 (1).
Satria, D. I., & Sari, H. P. (2018). Pengaruh Wealth , Intergovernmental Revenue , Leverage ,  dan  Opini  Audit  BPK  terhadap  Kinerja  Keuangan  Pemerintah Daerah (Studi Kasus pada Pemerintah Kota Lhokseumawe). At-Tasyri , X .
Sugiyono.  (2015).  Metode  Penelitian  Kuantitatif,  Kualitatif  dan  R&D.  Bandung: Alfabeta.
Tresnawati,  F.,  &  Apandi,  R.  N.  N.  (2016).  Pengaruh  Tindak  Lanjut  Hasil Pemeriksaan  Terhadap  Kualitas  Laporan  Keuangan  Dengan  Tingkat Pengungkapan  Laporan  Keuangan  Sebagai  Variabel  Moderating  (Studi Empiris  Pada  Kementerian/Lembaga  Republik  Indonesia). Jurnal  Aset (akuntansi riset) , 8 (1).
Undang-Undang Republik Indonesia Nomor 1. (2004). Tentang Perbendaharaan
Negara (hal. 1 –54). Diambil dari http://onlinelibrary.wiley.com/doi/10.1002/cbdv.200490137/abstract
Undang-Undang  Republik  Indonesia  Nomor  15.  (2004).  Tentang  Pemeriksaan Pengelolaan dan Tanggung Jawab Keuangan Negara (hal. 1 –30).
Undang-Undang  Republik  Indonesia  Nomor  17.  (2003).  Tentang  Keuangan Negara (hal. 1 –41).
Undang-Undang  Republik  Indonesia  Nomor  23.  (2014).  Tentang  Pemerintah Daerah (hal. 1 –460).
Undang-Undang  Republik  Indonesia  Nomor  33.  (2004).  Tentang  Perimbangan Keuangan Antara Pemerintah Pusat dan Pemerintah Daerah (hal. 1 –68).
Virgasari,  A.  (2009).  Hubungan  antara  Opini  Auditor  pada  Laporan  Keuangan Daerah,  Pendapatan  Asli  Daerah  (PAD)  dan  Dana  Alokasi  Umum  (DAU) dengan Kinerja Keuangan Daerah.
Zelmiyanti,  R.  (2016).  Pendekatan  Teori  Keagenan  pada  Kinerja  Keuangan Daerah dan Belanja Modal (Studi pada Provinsi di Indonesia). Jrak , 7 (1).