INNOVATIVE: Journal Of Social Science Research Volume 3 Nomor 4 Tahun 2023 Page 4574-4586 E-ISSN 2807-4238 and P-ISSN 2807-4246
Website: https://j-innovative.org/index.php/Innovative
Tinjauan Yuridis Terhadap Penyelesaian Sengketa Penerimaan Negara Bukan Pajak Melalui Gugatan Ke Pengadilan Tinggi Tata Usaha Negara
Yadhy Cahyady
Politeknik Keuangan Negara STAN Email: cahyade234@pknstan.ac.id

## Abstrak
Berdasarkan Undang-Undang Nomor 9 Tahun 2018 tentang Penerimaan Negara Bukan Pajak (PNBP), penyelesaian sengketa PNBP dilakukan melalui gugatan ke Pengadilan Tinggi Tata Usaha Negara (PT TUN), setelah Wajib Bayar PNBP melakukan upaya administratif berupa keberatan kepada pimpinan instansi  pengelola  PNBP.  Penetapan  oleh  pimpinan  instansi  pengelola  PNBP  atau  pejabat  kuasa pengelola PNBP atas pengajuan keberatan, bersifat final. Dalam hal Wajib Bayar PNBP tidak setuju terhadap penetapan atas pengajuan keberatan, Wajib Bayar PNBP dapat mengajukan gugatan ke PT TUN. Penelitian ini mencoba untuk menganalisis konsep penyelesaian sengketa PNBP, yang diajukan melalui  gugatan  ke  PT  TUN.  Metode  yang  digunakan  dalam  penelitian  ini  yaitu  yuridis  normatif, dengan  pendekatan  perundang-undangan  (statute  approach)  berdasarkan  data  sekunder  yang diperoleh melalui studi dokumen, untuk selanjutnya dianalisis dengan menggunakan logika deduktif. Isu hukum dalam penelitian ini, pertama mengapa dalam penyelesaian sengketa PNBP melalui upaya administratif, hanya melalui upaya keberatan yang diajukan kepada pimpinan instansi pengelola PNBP dan  tidak  ada  upaya  banding  administratif  yang  diajukan  kepada  atasan  dari  pimpinan  instansi pengelola PNBP. Kedua, mengapa gugatan sengketa PNBP diajukan ke PT TUN, bukan ke Pengadilan Tata Usaha Negara (PTUN). Diharapkan dari penelitian ini didapatkan formulasi norma yang dapat memberikan pengetahuan hukum tentang penyelesaian sengketa PNBP oleh PT TUN yang bertugas dan berwenang untuk memeriksa, memutus, dan menyelesaikan gugatan PNBP.
Kata Kunci: PNBP, Penerimaan Negara Bukan Pajak, Sengketa Penerimaan Negara Bukan Pajak
Abstract
Based on Law Number 9 of 2018 concerning Non-Tax State Revenue (PNBP), PNBP dispute settlement is carried out through a lawsuit to the State Administrative High Court (PT TUN), after the PNBP Payer makes administrative efforts in the form of objections to the head of the PNBP management agency. Determination by the head of the PNBP management agency or PNBP management power official for filing an objection is final. In the event that the PNBP payer disagrees with the determination of the objection, the PNBP payer can file a lawsuit with PT TUN. This study tries to analyze the concept of PNBP dispute resolution, which was submitted through a lawsuit to PT TUN. The method used in this study is normative juridical, with a statutory approach (statute approach) based on secondary data obtained through document studies, to be further analyzed using deductive logic. The legal issues in this research are, first, why in resolving PNBP disputes through administrative efforts, only through efforts  to  objections  submitted  to  the  head  of  the  PNBP  managing  agency  and  there  are  no administrative appeals submitted to superiors from the head of the PNBP managing agency. Second, why was the PNBP dispute lawsuit filed with PT TUN, not with the State Administrative Court (PTUN). It is hoped that from this research a formulation of norms can be obtained that can provide legal knowledge regarding PNBP dispute resolution by PT TUN which has the duty and authority to examine, decide, and resolve PNBP claims.
Keyword: PNBP, Non-Tax State Revenue, Non-Tax State Revenue Disputes

## PENDAHULUAN
Untuk  pencapaian  tujuan  bernegara  sebagaimana  tercantum  dalam  alinea  IV Pembukaan  Undang-Undang  Dasar  Negara  Republik  Indonesia  Tahun  1945,  dibentuk pemerintahan  negara  yang  menyelenggarakan  fungsi  pemerintahan  dalam  berbagai bidang.  Pembentukan  pemerintahan  negara  tersebut  menimbulkan  hak  dan  kewajiban negara yang dapat dinilai dengan uang yang perlu dikelola dalam suatu sistem pengelolaan keuangan negara. Pelaksanaan tugas dan fungsi pemerintah dalam pelayanan, pengaturan, pelindungan masyarakat, kepastian hukum, dan pengelolaan kekayaan negara, termasuk pemanfaatan sumber daya alam, dapat mewujudkan suatu bentuk penerimaan negara yang disebut sebagai Penerimaan Negara Bukan Pajak (PNBP).
Indonesia  sebagai  negara  hukum  disebutkan  secara  tegas  dalam  Pasal  1  ayat  (3) Undang- Undang Dasar Negara Republik Indonesia Tahun 1945, “Negara Indonesia adalah negara  hukum”.  Jika  suatu  negara  suda h  memposisikan  dirinya  sebagai  negara  hukum (rechtsstaat),  maka  konsekuensinya  produk  peraturan  perundang-undanganlah  yang menjadi  tolok  ukur  rule  of  game  di  tengah  kehidupan  masyarakat,  dimana  kandungan norma di dalamnya akan menyebut soal larangan, perintah, kepatuhan, dan sanksi yang mengikat. Artinya jadikan hukum itu sebagai panglima yang tidak dapat terkalahkan oleh situasi dan kondisi apapun. Demikian juga halnya dengan sumber keuangan negara yang
berasal  dari  pungutan  kepada  masyarakat,  dimana  konstitusi  telah  mengaturnya  dalam Pasal 23A Undang-Undang Dasar Negara Republik Indonesia Tahun 1945 yang berbunyi “Pajak dan pungutan lain yang bersifat memaksa untuk keperluan negara diatur dengan undang- undang”. Pungutan lain yang bersifat memaksa dalam hal ini berupa bea masuk, bea  keluar,  cukai  dan  pungutan  penerimaan  negara  bukan  pajak.  Dalam  lingkup pemerintah daerah, pungutan lain yang bersifat memaksa tersebut berupa pajak daerah dan retribusi daerah. Mengingat bahwa pajak dan pungutan lain yang bersifat memaksa untuk  keperluan  negara  diatur  dengan  undang-undang,  Dewan  Perwakilan  Rakyat  dan Presiden telah mengeluarkan berbagai undang-undang antara lain Undang-Undang Nomor 9  Tahun  2018  tentang  Penerimaan  Negara  Bukan  Pajak  (Undang-Undang  PNBP),  yang mencabut  Undang-Undang  Nomor  20  Tahun  1997  tentang  Penerimaan  Negara  Bukan Pajak.
Berdasarkan Pasal 1 angka 1 Undang-Undang PNBP, yang  dimaksud dengan PNBP adalah pungutan yang dibayar oleh orang pribadi atau badan dengan memperoleh manfaat langsung maupun tidak  langsung atas layanan atau  pemanfaatan sumber daya dan hak yang  diperoleh  negara,  berdasarkan  peraturan  perundang-undangan,  yang  menjadi penerimaan pemerintah pusat di luar penerimaan perpajakan dan hibah dan dikelola dalam mekanisme  anggaran  pendapatan  dan  belanja  negara.  Seluruh  aktivitas,  hal,  dan/atau benda, yang menjadi sumber penerimaan negara di luar perpajakan dan hibah, berdasarkan Undang-Undang PNBP dinyatakan sebagai objek PNBP.
Adapun  objek  PNBP  memiliki  kriteria  pelaksanaan  tugas  dan  fungsi  pemerintah, mencakup  kewenangan  Pemerintah  untuk  bertindak,  membuat  keputusan,  memerintah, dan  melimpahkan  tanggung  jawab  kepada  pihak  lain  dalam  pelaksanaan  fungsi pemerintahan. Penggunaan dana yang bersumber dari anggaran pendapatan dan belanja negara, yaitu seluruh kegiatan Pemerintah yang dalam pelaksanaannya menggunakan dana yang  bersumber  dari  anggaran  pendapatan  dan  belanja.  Pengelolaan  kekayaan  negara, pengelolaan  ini  meliputi  perencanaan  dan  penganggaran,  pengadaan,  penggunaan, pemanfaatan, pengamanan dan pemeliharaan, penilaian, penghapusan, pemindahtanganan,  penatausahaan,  pembinaan,  pengawasan,  dan/atau  pengendalian. Adapun  kekayaan  negara  mencakup  seluruh  kekayaan  yang  dimiliki  dan/atau  dikuasai negara, termasuk sumber daya alam, baik bergerak maupun tidak bergerak, berwujud atau tidak berwujud, dan dipisahkan maupun tidak dipisahkan. Penetapan peraturan perundang- undangan,  yaitu  seluruh  kegiatan,  peristiwa,  dan  kondisi  yang  berdasarkan  peraturan perundangan-undangan dapat menimbulkan PNBP.
Dalam rangka memberikan kepastian hukum bagi Wajib Bayar untuk menyampaikan perbedaan  penafsiran atau pemahaman dalam menilai  suatu fakta maupun  perhitungan
dan ketidaksepakatan dalam proses pembuktian perhitungan PNBP, Undang-Undang PNBP memberi  ruang  kepada  Wajib  Bayar  untuk  menempuh  upaya  administratif  berupa keberatan  dan  upaya  hukum  berupa  gugatan.  Berdasarkan  Undang-Undang  PNBP, penyelesaian sengketa PNBP dilakukan melalui gugatan ke Pengadilan Tinggi Tata Usaha Negara  (PT  TUN),  setelah  Wajib  Bayar  PNBP  melakukan  upaya  administratif  berupa keberatan  kepada  pimpinan  instansi  pengelola  PNBP.  Upaya  administratif  dalam penyelesaian sengketa PNBP ini, agak berbeda dengan upaya administratif sebagaimana diatur  dalam  Undang-Undang  No.  30  Tahun  2014  tentang  Administrasi  Pemerintahan (Undang-Undang Administrasi Pemerintahan), yang mengatur bahwa upaya administratif terdiri atas keberatan dan banding administratif. Keberatan diajukan secara tertulis kepada badan dan/atau pejabat pemerintahan yang menetapkan keputusan, sedangkan banding administratif diajukan secara tertulis kepada atasan pejabat yang menetapkan keputusan.
Dalam penyelesaian sengketa PNBP melalui upaya administratif, hanya dikenal upaya keberatan yang diajukan kepada pimpinan instansi pengelola PNBP, dan tidak dikenal upaya banding administratif yang diajukan kepada atasan dari pimpinan instansi pengelola PNBP. Selanjutnya, dalam hal Wajib Bayar PNBP tidak setuju terhadap penetapan atas pengajuan keberatan, Wajib Bayar PNBP dapat mengajukan gugatan ke PT TUN, bukan ke Pengadilan Tata Usaha Negara (PTUN) sebagai pengadilan tingkat pertama.
Berdasarkan hal-hal tersebut di atas, yang menjadi isu hukum dalam penelitian ini, pertama mengapa dalam penyelesaian sengketa PNBP melalui upaya administratif, hanya melalui upaya keberatan yang diajukan kepada pimpinan instansi pengelola PNBP dan tidak ada  upaya  banding  administratif  yang  diajukan  kepada  atasan  dari  pimpinan  instansi pengelola  PNBP.  Kedua,  mengapa  dalam  penyelesaian  sengketa  PNBP  melalui  upaya hukum, diajukan melalui gugatan ke PT TUN, bukan ke PTUN.
Penelitian ini mencoba untuk menganalisis konsep penyelesaian sengketa PNBP, yang diajukan melalui upaya administratif berupa keberatan kepada pimpinan instansi pengelola PNBP dan upaya hukum gugatan ke PT TUN. Metode yang digunakan dalam penelitian ini yaitu  yuridis  normatif,  dengan  pendekatan  perundang-undangan  (statute  approach) berdasarkan  data  sekunder  yang  diperoleh  melalui  studi  dokumen,  untuk  selanjutnya dianalisis dengan menggunakan logika deduktif. Diharapkan dari penelitian ini didapatkan formulasi  norma  yang  dapat  memberikan  pengetahuan  hukum  tentang  penyelesaian sengketa PNBP baik melalui keberatan kepada pimpinan instansi pengelola PNBP maupun gugatan  ke  PT  TUN  yang  bertugas  dan  berwenang  untuk  memeriksa,  memutus,  dan menyelesaikan gugatan PNBP.

## METODE PENELITIAN
Penelitian ini mengadopsi metode yuridis normatif dengan pendekatan perundang- undangan (statute approach) sebagai pendekatan utama. Data sekunder diperoleh melalui studi  dokumen yang berkaitan  dengan peraturan dan undang-undang terkait. Data yang diperoleh  kemudian  dianalisis  menggunakan  logika  deduktif,  di  mana  informasi  dari dokumen perundang-undangan digunakan untuk menciptakan argumentasi dan kesimpulan yang  berlandaskan  pada  prinsip-prinsip  hukum  yang  ada.  Pendekatan  ini  memungkinkan peneliti  untuk  menjelajahi  hubungan  antara  norma  hukum  dan  fenomena  yang  diangkat dalam penelitian serta menghasilkan interpretasi dan pemahaman yang lebih dalam tentang aspek hukum yang terkait.

## HASIL DAN PEMBAHASAN

## Hasil
Upaya Administratif Dalam Penyelesaian Sengketa PNBP
Dalam  rangka  pengawasan  atas  kepatuhan  pemenuhan  kewajiban  PNBP,  maka dilakukanlah Pemeriksaan PNBP. Berdasarkan Pasal 1 angka 23 Undang-Undang PNBP, yang dimaksud Pemeriksaan PNBP adalah kegiatan untuk mencari, mengumpulkan, mengolah data,  dan/atau  keterangan  lain  serta  kegiatan  lainnya  dalam  rangka  pengawasan  atas kepatuhan pemenuhan kewajiban PNBP berdasarkan peraturan  perundang-undangan  di bidang PNBP.
Berdasarkan  laporan  hasil  Pemeriksaan  PNBP  Instansi  Pemeriksa  terhadap  Wajib Bayar,  Instansi  Pengelola  PNBP  menerbitkan  dan  menyampaikan  Surat  Ketetapan  PNBP berupa:
a. Surat  Ketetapan  PNBP  Kurang  Bayar,  yaitu  surat  yang  menetapkan  besarnya  jumlah pokok PNBP Terutang,  jumlah kekurangan pembayaran pokok PNBP, besarnya sanksi administratif, dan jumlah PNBP yang masih harus dibayar.
b. Surat  Ketetapan  PNBP  Nihil,  yaitu  surat  yang  menetapkan  tidak  adanya  kelebihan pembayaran PNBP dan/atau kekurangan pembayaran PNBP Terutang.
c. Surat  Ketetapan  PNBP  Lebih  Bayar,  yaitu  surat  yang  menetapkan  jumlah  kelebihan pembayaran  PNBP  karena  jumlah  PNBP  yang  telah  dibayarkan  lebih  bayar  daripada PNBP Terutang.
Wajib Bayar dapat mengajukan keberatan kepada Instansi Pengelola PNBP atas:
a. Surat Ketetapan PNBP Kurang Bayar;
b. Surat Ketetapan PNBP Nihil; atau
c. Surat Ketetapan PNBP Lebih Bayar.
Keberatan  PNBP  terhadap  Surat  Ketetapan  PNBP  bertujuan  untuk  memberikan
kepastian  hukum  bagi  Wajib  Bayar  untuk  menyampaikan  perbedaan  penafsiran  atau pemahaman dalam menilai suatu fakta maupun perhitungan dan ketidaksepakatan dalam proses  pembuktian  perhitungan  PNBP.  Surat  ketetapan  maupun  surat  tagihan  yang diterbitkan oleh instansi pemerintah dalam rangka penagihan terhadap jumlah PNBP yang terutang,  kadangkala  menimbulkan  kerugian  bagi  yang  dikenakan  penagihan.  Bentuk perlawanan yang dapat dilakukan oleh Wajib Bayar PNBP yang mengalami kerugian yang diperkenankan  oleh  Undang-Undang  PNBP  adalah  pengajuan  keberatan.  Keberatan merupakan upaya Wajib Bayar PNBP agar dapat memperoleh perlindungan hukum atas kesewenang-wenangan  instansi  pemerintah  dalam  bentuk  kerugian  yang  dialaminya. Keberatan ini bukan merupakan kewajiban, melainkan hak yang diberikan Undang-Undang PNBP. Sebagai suatu hak, maka penggunaan upaya keberatan bergantung pada kehendak dan kemauan Wajib Bayar PNBP.
Keberatan  diajukan  secara  tertulis  mengemukakan  alasan  pengajuan  keberatan. Pengajuan  keberatan  terhadap  surat  Ketetapan  PNBP  Kurang  Bayar  tidak  menunda kewajiban  membayar  PNBP  Terutang.  Pengajuan  keberatan  dapat  diajukan  dalam  hal terdapat perbedaan antara jumlah PNBP yang dihitung oleh Wajib Bayar dengan jumlah PNBP yang ditetapkan oleh Instansi Pengelola PNBP. Pengajuan keberatan terhadap Surat Ketetapan PNBP Kurang Bayar dilakukan setelah Wajib Bayar melakukan pembayaran paling sedikit sejumlah PNBP Terutang yang telah disetujui oleh Wajib Bayar dalam pembahasan akhir hasil Pemeriksaan PNBP.
Pengajuan  keberatan  disampaikan  secara  tertulis  dalam  Bahasa  Indonesia  dan disertai  dokumen  pendukung  yang  lengkap  dalam  waktu  paling  lama  3  (tiga)  bulan terhitung  sejak  tanggal  Surat  Ketetapan  PNBP  diterbitkan.  Yang  dimaksud  dengan "dokumen  pendukung  yang  lengkap"  adalah  pemenuhan  dokumen  awal  sebagai kelengkapan administrasi dalam rangka penentuan proses lebih lanjut atas suatu pengajuan keberatan. Dokumen pendukung dimaksud berupa:
a. kopi Surat Ketetapan PNBP;
b. kopi  bukti  penerimaan  negara,  bukti  setor,  atau  sarana  administrasi  lain  yang dipersamakan dengan bukti pembayaran atas Surat Ketetapan PNBP Kurang Bayar dalam hal PNBP Terutang kurang bayar; dan
c. rincian perhitungan jumlah PNBP Terutang yang dibuat oleh Wajib Bayar dan penjelasan atas perbedaan perhitungan Wajib Bayar.
Batas  waktu  pengajuan  keberatan  dikecualikan  dalam  hal  Wajib  Bayar  dapat membuktikan bahwa jangka waktu tersebut tidak dapat dipenuhi karena keadaan di luar kemampuan  Wajib  Bayar  atau  kondisi  kahar.  Pengecualian  batas  waktu  pengajuan
keberatan  diberikan  paling  lama  6  (enam)  bulan  sejak  tanggal  Surat  Ketetapan  PNBP diterbitkan. Keadaan di luar kemampuan Wajib Bayar atau kondisi kahar meliputi:
a. bencana,  yaitu  keadaan  yang  sesuai  dengan  ketentuan  peraturan  perundangan- undangan di bidang penanggulangan bencana; atau
b. keadaan lain berdasarkan pertimbangan Instansi Pengelola PNBP, antara lain lokasi Wajib Bayar berada di remote area, tidak ada fasilitas internet, dan/atau adanya proses akuisisi Wajib  Bayar  oleh  Perusahaan  lain  sehingga  Wajib  Bayar  terkendala  mengajukan keberatan dan melengkapi dokumen pendukung. Pertimbangan Instansi Pengelola PNBP diberikan berdasarkan penilaian objektif atas surat pernyataan dari Wajib Bayar atau bukti lain sehingga Instansi Pengelola PNBP dapat menyatakan bahwa suatu keadaan benar- benar  di  luar  kemampuan  Wajib  Bayar  dan  menyebabkan  Wajib  Bayar  tidak  dapat memenuhi batas waktu sesuai dengan ketentuan
Pengajuan  keberatan  yang  dilakukan  karena  keadaan  di  luar  kemampuan  Wajib Bayar atau kondisi kahar dilengkapi dengan dokumen pendukung berupa:
a. kopi Surat Ketetapan PNBP;
b. kopi  bukti  penerimaan  negara,  bukti  setor,  atau  sarana  administrasi  lain  yang dipersamakan dengan bukti pembayaran atas Surat Ketetapan PNBP Kurang Bayar dalam hal PNBP Terutang Kurang Bayar;
c. rincian perhitungan jumlah PNBP Terutang yang dibuat oleh Wajib Bayar dan penjelasan atas perbedaan perhitungan Wajib Bayar; dan
d. surat  keterangan  dari  instansi  yang  berwenang  untuk  keadaan  bencana  atau  surat pernyataan Wajib Bayar dan bukti terkait untuk keadaan lain.
Instansi  Pengelola  PNBP  menerbitkan  surat  penolakan  terhadap  pengajuan keberatan yang melampaui batas waktu. Surat penolakan dimaksud bersifat final. Dalam hal dokumen  pendukung  dinyatakan  lengkap,  Instansi  Pengelola  PNBP  melanjutkan  proses penelitian  keberatan  PNBP.  Apabila  Wajib  Bayar  tidak  menyampaikan  kelengkapan dokumen,  Instansi  Pengelola  PNBP  menerbitkan  surat  penolakan.  Surat  penolakan dimaksud bersifat final.
Berdasarkan  hasil uji kelengkapan  dokumen  pendukung, Instansi Pengelola  PNBP melakukan  penelitian  atas  substansi  permohonan  keberatan  PNBP.  Berdasarkan  hasil penelitian,  Pimpinan  Instansi  Pengelola  PNBP  atau  Pejabat  Kuasa  Pengelola  PNBP menerbitkan surat penetapan atas keberatan yang diajukan oleh Wajib Bayar. Penetapan dimaksud dituangkan dalam bentuk:
a. surat ketetapan keberatan kurang bayar;
b. surat ketetapan keberatan nihil; atau
c. surat ketetapan keberatan lebih bayar.
Penetapan atas keberatan diterbitkan paling lambat 6 (enam) bulan terhitung sejak dokumen pendukung diterima secara lengkap. Dalam hal ini, paling lambat dalam jangka waktu 6 (enam) bulan setelah surat keberatan dan dokumen pendukung diterima secara lengkap,  Pimpinan  Instansi  pengelola  PNBP  atau  pejabat  kuasa  pengelola  PNBP, mengeluarkan penetapan atas pengajuan keberatan.
Apabila Pimpinan Instansi Pengelola PNBP atau Pejabat Kuasa Pengelola PNBP tidak mengeluarkan  penetapan  sesuai  dengan  jangka  waktu,  permohonan  keberatan  yang diajukan  Wajib  Bayar  dianggap  dikabulkan.  Instansi  Pengelola  PNBP  wajib  menerbitkan penetapan atas keberatan yang diajukan oleh Wajib Bayar dalam jangka waktu paling lama 1 (satu) bulan terhitung sejak jangka waktu penetapan atas keberatan. Pimpinan Instansi Pengelola PNBP atau Pejabat Kuasa Pengelola PNBP yang tidak menerbitkan penetapan atas  keberatan  sampai  dengan  jangka  waktu  yang  ditentukan  dikenakan  sanksi  sesuai dengan  ketentuan  peraturan  perundang-undangan,  antara  lain  peraturan  perundang- undangan  di  bidang  disiplin  untuk  Aparatur  Sipil  Negara  dan  di  bidang  administrasi pemerintahan.
Upaya  administratif  dalam  penyelesaian  sengketa  PNBP  yang  hanya  ditempuh melalui  upaya  keberatan  sebagaimana  diuraikan  di  atas,  agak  berbeda  dengan  upaya administratif  sebagaimana  diatur  dalam  Pasal  1  angka  16  Undang-Undang  Administrasi Pemerintahan,  yang  mengatur  bahwa  upaya  administratif  adalah  proses  penyelesaian sengketa  yang  dilakukan  dalam  lingkungan  administrasi  pemerintahan  sebagai  akibat dikeluarkannya  keputusan  dan/atau  tindakan  yang  merugikan.  Selanjutnya  Pasal  75 Undang-Undang  Administrasi  Pemerintahan  mengatur  bahwa  warga  masyarakat  yang dirugikan  terhadap  keputusan  dan/atau  tindakan  dapat  mengajukan  upaya  administratif kepada pejabat pemerintahan atau atasan pejabat yang menetapkan dan/atau melakukan keputusan  dan/atau  tindakan.  Upaya  administratif  dimaksud  terdiri  atas  keberatan  dan banding administratif. Keberatan diajukan secara tertulis kepada badan dan/atau pejabat pemerintahan  yang  menetapkan  keputusan,  sedangkan  banding  administratif  diajukan secara tertulis kepada atasan pejabat yang menetapkan keputusan.
Dalam penyelesaian sengketa PNBP melalui upaya administratif, hanya dikenal upaya keberatan yang diajukan kepada pimpinan instansi pengelola PNBP, dan tidak dikenal upaya banding administratif yang diajukan kepada atasan dari pimpinan instansi pengelola PNBP. Hal  ini  karena  Pasal  60  ayat  (1)  Undang-Undang  PNBP  secara  jelas  mengatur  bahwa penetapan oleh pimpinan Instansi pengelola PNBP atau pejabat kuasa pengelola PNBP atas
pengajuan keberatan bersifat final. Hal ini berarti bahwa penetapan atas keberatan tersebut merupakan  keputusan  administratif  yang  terakhir  dari  pejabat  Tata  Usaha  Negara. Pengaturan dalam Undang-Undang PNBP ini bersifat khusus  sehingga berdasarkan asas hukum  lex  specialis  derogat  lex  generalis,  maka  dapat  menyampingkan  peraturan  yang bersifat umum, seperti halnya pengaturan upaya administratif yang diatur dalam Undang- Undang Administrasi Pemerintahan.
Pengaturan  upaya  administratif  dalam  Undang-Undang  PNBP  ini  tentunya  akan berpengaruh pula ke upaya hukum gugatan yang diajukan ke pengadilan. Hal ini karena sengketa PNBP merupakan sengketa administrasi pemerintahan, yang berdasarkan Pasal 2 ayat (2) Peraturan Mahkamah Agung (PERMA) Nomor 6 Tahun 2018 tanggal 4 Desember 2018  tentang  Pedoman  Penyelesaian  Sengketa  Administrasi  Pemerintahan  Setelah Menempuh  Upaya  Administratif,  maka  Pengadilan  (dalam  hal  ini  PTUN)  berwenang menerima, memeriksa, memutus, dan menyelesaikan sengketa administrasi pemerintahan setelah  menempuh upaya administrasi. Dengan demikian, sebelum diajukan  gugatan ke pengadilan,  atas  sengketa  PNBP  tersebut  harus  terlebih  dahulu  ditempuh  upaya administratif.

## Upaya Hukum Dalam Penyelesaian Sengketa PNBP
Tujuan  bernegara  sebagaimana  tertuang  dalam  alinea  keempat  Pembukaan Undang-Undang  Dasar  Negara  Republik  Indonesia  Tahun  1945  yaitu  untuk  melindungi segenap  bangsa  Indonesia  dan  seluruh  tumpah  darah  Indonesia  dan  untuk  memajukan kesejahteraan umum, mencerdaskan kehidupan bangsa, dan ikut melaksanakan ketertiban dunia yang berdasarkan kemerdekaan, perdamaian abadi dan keadilan sosial. Sehubungan dengan tujuan negara tersebut, maka tugas negara pada prinsipnya berusaha dan bertujuan untuk  menciptakan  kesejahteraan  bagi  rakyatnya.  Itulah  sebabnya  maka  negara  harus tampil  ke  depan  dan  turut  campur  tangan,  bergerak  aktif  dalam  bidang  kehidupan masyarakat,  terutama  di  bidang  perekonomian  guna  tercapainya  kesejahteraan  rakyat sebagaimana yang dicita-citakan.
Kemauan negara untuk mencapai tujuan yang telah ditetapkan hanya akan menjadi sekedar  cita-cita  hukum  belaka  ketika  tidak  didukung  oleh  keuangan  negara  yang bersumber dari pendapatan negara yang pemungutannya dilakukan berdasarkan peraturan perundang-undangan yang berlaku. Dalam hal ini pendapatan negara merupakan sumber keuangan negara yang digunakan untuk membiayai pelaksanaan tugas pemerintah dalam rangka pencapaian tujuan negara dimaksud. Berdasarkan Pasal 1 angka 13 Undang-Undang Nomor  17  Tahun  2003  tentang  Keuangan  Negara,  yang  dimaksud  dengan  pendapatan negara adalah hak pemerintah pusat yang diakui sebagai penambah nilai kekayaan bersih.
Pendapatan negara tersebut, terdiri atas penerimaan pajak, penerimaan bukan pajak, dan hibah.
PNBP pada prinsipnya memiliki dua fungsi, yaitu fungsi penganggaran (budgetary) dan  fungsi  pengaturan  (regulatory).  Selaku  fungsi  penganggaran  (budgetary),  PNBP merupakan salah satu pilar pendapatan negara yang memiliki kontribusi cukup besar dalam menunjang  anggaran  pendapatan  dan  belanja  negara,  melalui  optimalisasi  penerimaan negara.  Sedangkan  selaku  fungsi  pengaturan  (regulatory),  PNBP  memegang  peranan penting dan strategis dalam mendukung kebijakan  Pemerintah untuk  pengendalian  dan pengelolaan kekayaan negara termasuk pemanfaatan sumber daya alam.
Pemerintah dalam melaksanakan tugas dan fungsinya, baik itu dari segi pelayanan, pengaturan,  perlindungan  masyarakat,  kepastian  hukum,  dan  pengelolaan  kekayaan negara,  termasuk  di  dalamnya  pengelolaan  sumber  daya  alam  yang  berkesinambungan harus  mengedepankan  profesionalisme,  keterbukaan,  tanggung  jawab,  dan  berkeadilan. Pasal 60 ayat (2) Undang-Undang PNBP mengatur bahwa dalam hal Wajib Bayar tidak setuju terhadap penetapan atas pengajuan keberatan, Wajib Bayar dapat mengajukan gugatan melalui  PT  TUN.  Selanjutnya,  PT  TUN  dalam  penyelesaian  gugatan  atas  penetapan keberatan  PNBP  bertugas  dan  berwenang  memeriksa,  memutus,  dan  menyelesaikan gugatan sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan.
PT TUN merupakan salah satu pengadilan yang berada di lingkungan peradilan tata usaha negara. Peradilan tata usaha negara merupakan salah satu lingkup peradilan yang ada  di  Indonesia  dan  diciptakan  untuk  menyelesaikan  sengketa  antara  pemerintah  dan warga negaranya, yakni sengketa yang timbul sebagai akibat dan adanya tindakan-tindakan pemerintahan  yang  dianggap  melangar  hak-hak  warga  negaranya.  Di  Indonesia,  sistem peradilan  administrasi  dikenal  dengan  istilah  peradilan  tata  usaha  negara.  Tujuan pembentukan peradilan administrasi adalah untuk memberikan perlindungan terhadap hak- hak  perseorangan  dan  hak-hak  masyarakat,  secara  serasi,  seimbang  dan  selaras  antara kepentingan  perseorangan  dengan  kepentingan  masyarakat  atau  kepentingan  umum. Lembaga peradilan dalam sebuah negara, kehadirannya bukan hanya sekedar pemenuhan syarat  sebuah  n egara  hukum  atau  “rechsstaat”,  melainkan  membawa  tugas  mulia  untuk melaksanakan aturan-aturan hukum dalam kehidupan nyata.
Menarik kiranya untuk mencermati proses pengajuan gugatan PNBP ke PT TUN ini apabila  dikaitkan  dengan  Surat  Edaran  Mahkamah  Agung  (SEMA)  Nomor  2  Tahun  1991 tanggal  9  Juli  1991  tentang  Petunjuk  Pelaksanaan  Beberapa  Ketentuan  dalam  Undang- Undang Nomor 5 Tahun 1986 tentang Peradilan Tata Usaha Negara. Pada Angka Romawi IV, angka 2a diatur bahwa apabila peraturan dasarnya hanya menentukan adanya upaya administratif berupa pengajuan surat keberatan, maka gugatan terhadap Keputusan Tata
Usaha Negara yang bersangkutan diajukan kepada PTUN. Selanjutnya pada angka 2b, diatur apabila peraturan dasarnya menentukan adanya upaya administatif berupa pengajuan surat keberatan  dan/atau  mewajibkan  pengajuan  surat  banding  administratif,  maka  gugatan terhadap  Keputusan  Tata  Usaha  Negara  yang  telah  diputus  dalam  tingkat  banding administratif diajukan langsung kepada PT TUN dalam tingkat pertama yang berwenang.
Apabila  kita  mengacu  pada  SEMA  Nomor  2  Tahun  1991  ini,  maka  gugatan  PNBP seharusnya diajukan ke PTUN, karena Undang-Undang PNBP sebagai peraturan dasarnya hanya  menentukan  adanya  upaya  administratif  berupa  pengajuan  surat  keberatan.  Lain halnya  apabila  Undang-Undang  PNBP  sebagai  peraturan  dasarnya  menentukan  adanya upaya  administatif  berupa  pengajuan  surat  keberatan  dan/atau  mewajibkan  pengajuan surat banding administratif, maka gugatannya diajukan ke PT TUN.
Namun demikian, perlu juga memperhatikan Pasal 3 ayat (1) PERMA Nomor 6 Tahun 2018,  yang  mengatur  bahwa  Pengadilan  (PTUN)  dalam  memeriksa,  memutus,  dan menyelesaikan  sengketa administrasi pemerintahan menggunakan  peraturan  dasar yang mengatur upaya administratif tersebut. Selanjutnya dalam Pasal 3 ayat (2) diatur bahwa dalam hal peraturan dasar penerbitan keputusan dan/atau tindakan tidak mengatur upaya administratif,  Pengadilan  (PTUN)  menggunakan  ketentuan  yang  diatur  dalam  Undang- Undang No. 30 Tahun 2014 tentang Administrasi Pemerintahan.
Pasal  76  ayat  (2)  Undang-Undang  Administrasi  Pemerintahan  mengatur  bahwa dalam  hal  Warga  Masyarakat  tidak  menerima  atas  penyelesaian  keberatan  oleh  Badan dan/atau  Pejabat  Pemerintahan,  Warga  Masyarakat  dapat  mengajukan  banding administratif kepada Atasan Pejabat. Selanjutnya dalam Pasal 76 ayat (3) diatur bahwa dalam hal Warga Masyarakat tidak menerima atas penyelesaian banding administratif oleh Atasan Pejabat, Warga Masyarakat  dapat mengajukan gugatan ke  Pengadilan. Pengadilan yang dimaksud dalam Undang-Undang Administrasi Pemerintahan ini adalah PTUN.
Mengingat  bahwa  Undang-Undang  PNBP  telah  mengatur  secara  khusus  upaya administratif  yang  dapat  ditempuh  oleh  Wajib  Bayar  PNBP,  maka  pengadilan  harus menyampingkan  upaya  administratif  yang  diatur  dalam  Undang-Undang  Administrasi Pemerintahan. Selanjutnya Pasal 2 ayat (2) PERMA Nomor 6 Tahun 2018 mengatur bahwa Pengadilan  (PTUN)  menerima,  memeriksa,  memutus,  dan  menyelesaikan  sengketa administrasi  pemerintahan  menurut  ketentuan  hukum  acara  yang  berlaku  di  Pengadilan (PTUN),  kecuali  ditentukan  lain  dalam  ketentuan  peraturan  perundang-undangan  yang berlaku. Mengingat bahwa Undang-Undang PNBP telah mengatur  secara khusus bahwa gugatan  PNBP  diajukan  ke  PT  TUN,  maka  hal  tersebut  menyampingkan  aturan  umum sebagaimana  tercantum  dalam  Undang-Undang  Administrasi  Pemerintahan,  yang
mengatur bahwa dalam hal Warga Masyarakat tidak menerima atas penyelesaian banding administratif oleh Atasan Pejabat, Warga Masyarakat dapat mengajukan gugatan ke PTUN.

## SIMPULAN
Penyelesaian  sengketa  PNBP  melalui  upaya  administratif  hanya  ditempuh  melalui upaya keberatan yang diajukan kepada pimpinan instansi pengelola PNBP dan tidak ada upaya banding administratif yang diajukan kepada atasan dari pimpinan instansi pengelola PNBP. Hal ini karena Undang-Undang PNBP secara jelas mengatur bahwa penetapan oleh pimpinan  Instansi  pengelola  PNBP  atau  pejabat  kuasa  pengelola  PNBP  atas  pengajuan keberatan bersifat final, yang mengandung arti bahwa penetapan atas keberatan tersebut merupakan  keputusan  administratif  yang  terakhir  dari  pejabat  Tata  Usaha  Negara. Pengaturan dalam Undang-Undang PNBP ini bersifat khusus  sehingga berdasarkan asas hukum  lex  specialis  derogat  lex  generalis,  maka  dapat  menyampingkan  peraturan  yang bersifat umum, seperti halnya pengaturan upaya administratif yang diatur dalam Undang- Undang  Administrasi  Pemerintahan.  Penyelesaian  sengketa  PNBP  melalui  upaya  hukum, diajukan melalui gugatan ke PT TUN dan bukan ke PTUN. Pasal 2 ayat (2) PERMA Nomor 6 Tahun  2018  mengatur  bahwa  Pengadilan  (PTUN)  menerima,  memeriksa,  memutus,  dan menyelesaikan sengketa administrasi pemerintahan menurut ketentuan hukum acara yang berlaku  di  Pengadilan  (PTUN),  kecuali  ditentukan  lain  dalam  ketentuan  peraturan perundang-undangan  yang  berlaku.  Mengingat  bahwa  Undang-Undang  PNBP  telah mengatur  secara  khusus  bahwa  gugatan  PNBP  diajukan  ke  PT  TUN,  maka  hal  tersebut menyampingkan  aturan  umum  sebagaimana  tercantum  dalam  Undang-Undang Administrasi  Pemerintahan,  yang  mengatur  bahwa  dalam  hal  Warga  Masyarakat  tidak menerima atas penyelesaian banding administratif oleh Atasan Pejabat, Warga Masyarakat dapat mengajukan gugatan ke PTUN.

## DAFTAR PUSTAKA
Bohari. Pengantar Hukum Pajak. Jakarta: Rajawali Pers, 2006.
Saidi, Muhammad Djafar. Hukum Keuangan Negara. Jakarta: Rajawali Pers, 2008.
Saidi,  Muhammad  Djafar  dan  Rohana  Huseng.  Hukum  Penerimaan  Negara  Bukan  Pajak. Jakarta: Rajawali Pers, 2010.
Marbun,  S.F.  Peradilan  Administrasi  Negara  dan  Upaya  Administratif  di  Indonesia.
Yogyakarta: FH UII Press, 2011.
Mujahidin, Ahmad. Peradilan Satu Atap di Indonesia. Bandung: Refika Aditama, 2007.
Santiago, Faisal. Bunga Rampai Catatan Hukum. Jakarta: Program Pasca Sarjana Universitas Borobudur, 2020.
Sudrajat,  Tedi  dan  Endra  Wijaya.  Perlindungan  Hukum  terhadap  Tindakan  Pemerintahan.
Jakarta: Sinar Grafika, 2020.
Undang-Undang Nomor 9 Tahun 2018 tentang Penerimaan Negara Bukan Pajak.
Undang-Undang No. 30 Tahun 2014 tentang Administrasi Pemerintahan.
Peraturan  Mahkamah  Agung  Nomor  6  Tahun  2018  tanggal  4  Desember  2018  tentang Pedoman  Penyelesaian  Sengketa  Administrasi  Pemerintahan  Setelah  Menempuh Upaya Administratif.
Surat Edaran Mahkamah Agung Nomor 2 Tahun 1991 tanggal 9 Juli 1991 tentang Petunjuk Pelaksanaan  Beberapa  Ketentuan  dalam  Undang-Undang  Nomor  5  Tahun  1986 tentang Peradilan Tata Usaha Negara.