## Evaluasi Pengakuan dan Pengukuran Berbasis Akrual Atas Penerimaan Negara Bukan Pajak (PNBP) Berjenis Pelayanan
Rio Christanto 1* , Nanda Ayu Wijayanti 2
1,2) Program Magister Akuntansi Universitas Indonesia, Depok
1,2) rio.hutasoit@gmail.com
*Corresponding Author
Diajukan : 5 Mei 2023 Disetujui : 17 Mei 2023
Dipublikasi : 1 Oktober 2023

## ABSTRACT
This  study  aims  to  evaluate  the  phenomenon  of  accrual-based  recognition  and  measurement using  the  date  point  of  the  Consular  Function  official  memorandum  document  on  non-tax  state revenue of service type at the Ministry of Foreign Affairs of the Republic of Indonesia based on public  accountability  framework  and  cost  benefit  analysis  and.  Accrual-based  recognition  and measurement using these documents causes the value of revenue-LO presented in the Financial Statements  to  be  over  or  understated  as  it  consists  of  5  (five)  frequencies  or  periods  of recognition and measurement, namely every day, every week, every two weeks, every month, and every three months. The unit of analysis is in the form of multiple units of analysis in five work units  of  the  Indonesia  Representative  Diplomatic  Mission  which  represent  each  period  of recognition  and  measurement.  This  research  is  descriptive  qualitative  research.  Data  were obtained  through  interviews  and  documentation.  The  data  analysis  method  uses  qualitative descriptive techniques and content analysis. The results show that accrual-based recognition and measurement of non-tax state revenue type services not only pay attention to the occurrence but also  the  completion  of  the  service  process.  In  addition,  the  recognition  and  measurement treatment carried out so far has considered the aspects of costs and benefits so that there are five recognition and measurement periods. In the future, it is hoped that there will be an integrated system so that the frequency of recognition and measurement can be uniform and the presentation of  value  of  non-state  revenue  contained  in  the  financial  statements  can  be  accounted  for  to  the public.
Keywords: Accrual Basis; Cost and Benefit Analysis; Non-State Revenue; Public Accountability; Revenue Recognition and Measurement Based on SAP.

## PENDAHULUAN
Mulai  tahun  2015,  setiap  entitas  Pemerintah  diwajibkan  untuk  menerapkan  pencatatan berbasis akrual secara penuh atas transaksi belanja dan pendapatan. Kewajiban itu sesuai dengan amanat UU Nomor 17 tahun 2003 yang dijabarkan secara teknis pada Peraturan Pemerintah (PP) Nomor 71 Tahun 2010 tentang Standar Akuntansi Pemerintahan. Standar Akuntansi Pemerintah (SAP) tersebut mengalami beberapa kali pembaharuan hingga tahun 2021 sehingga memberikan pedoman  kepada  setiap  entitas  Pemerintah  untuk  melakukan  pencatatan  berbasis  akrual. Penerapan pencatatan basis akrual baik atas belanja maupun pendapatan, memberikan informasi keuangan  yang  lebih  baik  untuk  dasar  akuntabilitas  pemerintah  (Hasan  dalam  Ferryono  & Sutaryo, 2017).
Salah  satu  entitas  Pemerintah  yang  telah  melakukan  pencatatan  basis  akrual  ini  adalah Kementerian  Luar  Negeri  Republik  Indonesia  (Kemenlu  RI).  Berdasarkan  Ikhtisar  Hasil Pemeriksaan  Badan  Pemeriksa  Keuangan  (BPK)  RI  tahun  2015  hingga  2016,  tidak  terdapat permasalahan  terkait  pencatatan  basis  akrual  di  Kemenlu  RI.  Namun  berdasarkan  Ikhtisar
Laporan Hasil Pemeriksaan (LHP) BPK RI pada tahun 2017 dan 2018, ditemui sejumlah temuan pada Laporan Keuangan Kemenlu RI khususnya pada Satker (Satuan Kerja) Perwakilan RI terkait pengakuan  dan  pengukuran  pendapatan  berbasis  akrual  atas  pendapatan  pada  Kemenlu  RI  yang belum sepenuhnya dianggap sesuai dengan SAP. Atas dasar temuan tersebut, Kemenlu RI telah melakukan tindak lanjut yang diperlukan guna menghilangkan temuan tersebut.
Meskipun tindak lanjut atas temuan BPK RI terkait pendapatan telah dilakukan oleh Kemenlu RI, namun masih ditemukan permasalahan terkait penerapan pengakuan dan pengukuran berbasis akrual  PNBP  berjenis  pelayanan  di  Kemenlu  RI.  Permasalahan  yang terjadi  adalah  satuan  kerja (Satker)  Perwakilan  RI  mengakui  dan  mengukur  Pendapatan  Negara  Bukan  Pajak  (PNBP) berjenis  pelayanan  menggunakan  tanggal  nota  dinas  Fungsi  Konsuler  (Kemenlu  RI,  2021). Pengimplementasian  pengakuan  dan  pengukuran  berbasis  akrual  atas  PNBP  berjenis  pelayanan berdasarkan  nota  dinas  Fungsi  Konsuler  menyebabkan  ketidakseragaman  atas  periode  atau frekuensi  pengakuan  dan  pengukuran  PNBP  (Kemenlu  RI,  2021).  Ketidakseragaman  ini  seperti yang  terlihat  dari  gambar  1.  Pengakuan  dan  pengukuran  menurut  nota  dinas  Fungsi  Konsuler tersebut bertentangan dengan SAP. Berdasarkan SAP (2019) mengingat pendapatan diakui pada saat  keterjadian  timbulnya  hak  atas  pendapatan  dan  adanya  aliran  sumber  daya  ekonomi  yang masuk kepada entitas.
Gambar 1, Statistik Periode Nota Dinas Fungsi Konsuler Sumber: Kemenlu RI, 2021 dan data telah diolah kembali
Fenomena  pengakuan  dan  pengukuran  ini  tidak  sesuai  dengan  SAP,  dimana  seharusnya entitas melakukan pengakuan dan pengukuran pada saat timbulnya hak atas pendapatan, adanya aliran masuk sumber daya ekonomi kepada entitas, dan/atau telah selesainya pelayanan yang telah diberikan. Di dalam sistem akuntansi berbasis akrual, pengakuan pendapatan dan biaya dilakukan pada saat terjadinya, bukan pada saat uang dibayarkan atau diterima. Hal ini dikarenakan sistem berbasis  akrual  berfokus  pada    pencatatan  dan  pengukuran  komponen-komponen  laporan keuangan  seperti  aset,  kewajiban,  dan  ekuitas  secara  lengkap  dan  akurat  (Wahyuni  dalam Ramadana & Bahgia, 2023). Ketidaksesuaian ini akan menyebabkan beberapa dampak terhadap penyajian nilai pendapatan-LO pada laporan keuangan. Beberapa dampak atas pengimplementasian  pengakuan  dan  pengukuran  basis  akrual  atas  PNBP  berjenis  pelayanan menurut tanggal nota dinas Fungsi Konsuler ini adalah nilai pendapatan-LO (khususnya berjenis pelayanan)  tidak  menggambarkan  kondisi  pencatatan  berbasis  akrual  sesuai  SAP  dan  nilai pendapatan-LO  yang  tersaji  dalam  Laporan  Keuangan  sehingga  akan  menjadi over atau understated .  Jika  perlakuan  akuntansi  terhadap  pendapatan  tidak  dilakukan  secara  tepat,  maka laporan  keuangan  akan  menghasilkan  suatu  penilaian  yang understated atau overstated (Rahmawati  &  Puspita,  2021).  Kehati-hatian  dalam  pelaksanaan  penilaian  diperlukan  dalam membuat estimasi yang diperlukan dalam kondisi ketidakpastian, sehingga pendapatan atau aset tidak dilebih-lebihkan dan beban atau kewajiban tidak dikurang-kurangkan (IASB dalam Răzvan Hoinaru, 2023). Oleh karena itu diperlukannya pencatatan yang akurat sehingga penyajian angka- angka  pada  laporan  keuangan  dapat  dipertanggungjawabkan  kepada  stakeholders  laporan keuangan.  Dalam  rangka  melayani  kebutuhan  untuk  pengambilan  keputusan  dan pertanggungjawaban  kepada  pemangku  kepentingan  yang  lebih  luas  dalam  organisasi  sektor publik, persyaratan kualitas pada pelaporan keuangan merupakan faktor yang penting  (Krambia- Kapardis dalam Tran et al., 2021).
Beberapa penelitian mengenai pengakuan dan pengukuran PNBP berjenis pelayanan dengan menggunakan  kerangka  akuntabilitas  dan  analisis  biaya  manfaat  masih  terbatas.  Penelitian sebelumnya  yang  dilakukan  oleh  Purta  et  al.  (2022)  tidak  secara  eksplisit  mengevaluasi pengakuan dan pengukuran pendapatan dengan menggunakan kerangka akuntabilitas dan analisis biaya dan manfaat. Berbeda dengan riset terdahulu dimana tujuan dari penelitian ini adalah untuk mengevaluasi  kesesuaian  pengakuan  dan  pengukuran  berbasis  akrual  atas  PNBP  berjenis pelayanan  berdasarkan  SAP  serta  menganalisis  implementasi  pengakuan  dan  pengukurannya dilihat dari sudut pandang cost-benefit analysis . Penelitian ini penting mengingat kontribusi yang dapat  diberikan  yaitu  memberikan  deskripsi  terkait  evaluasi  pengakuan  dan  pengukuran  PNBP berjenis pelayanan berdasarkan kerangka akuntabilitas publik dan analisis biaya dan manfaat.

## STUDI LITERATUR

## Pengakuan Pendapatan pada Sektor Publik
Berdasarkan  SAP,  pengakuan  adalah  tahapan  penentuan  apakah  tolak  ukur  pencatatan peristiwa,  kejadian,  atau  transaksi  pada  pembukuan  terpenuhi,  maka  selanjutnya  membentuk komponen  pelengkap  dari  setiap  unsur  di  laporan  keuangan,  khususnya  pendapatan-LO. Pengakuan  dimanifestasikan  dalam  pengakuan  sejumlah  nilai  moneter  pada  setiap  komponen laporan  keuangan  yang  memengaruhi  dampak  peristiwa  terkait.  Pengakuan  pendapatan  berbasis akrual sendiri diakui pada saat timbulnya hak atas pendapatan tersebut atau adanya aliran masuk sumber daya ekonomi.
Dalam menentukan apakah suatu kejadian/peristiwa memenuhi kriteria pengakuan, perlu dipertimbangkan  juga  aspek  materialitas.  Berdasarkan  SAP,  materialitas  adalah  suatu  peristiwa ketika pengabaian atau kesalahan penyajian informasi memengaruhi keputusan atau pertimbangan yang  dibuat  berdasarkan  laporan  keuangan  pengguna.  Materialitas  adalah  kemampuan  asumsi penilaian  seorang  akuntan  dalam  menjustifikasi  seberapa  bernilainya  materialitas  memengaruhi keputusan pengguna laporan keuangan (Faux dalam Mio, Chiara; Fasan, 2013).

## Pengukuran Pendapatan pada Sektor Publik
Berdasarkan  SAP,  pengukuran  adalah  proses  penentuan  nilai  uang  untuk mengidentifikasi dan memasukkan setiap item dalam laporan keuangan. Penilaian pos-pos neraca dilakukan dengan biaya awal. Aset diakui sebagai biaya perolehan/penggunaan dana atau sebesar nilai  wajar  imbalan  yang  diterima  untuk  perolehan  aset  tersebut.  Liabilitas  diakui  sebesar  nilai wajar sumber daya keuangan yang digunakan pemerintah untuk memenuhi kewajiban terkait.
Penilaian  pos-pos  laporan  keuangan  yang  menggambarkan  kekayaan  atau  posisi keuangan,  pencapaian  realisasi  anggaran,  kegiatan  operasional  keuangan  suatu  instansi,  dll dilakukan  dalam  mata  uang  rupiah.  Transaksi  yang  menggunakan  mata  uang  asing  harus ditranslasikan  terlebih  dahulu  sehingga  akan  tersaji  nilai  rupiah  pada  laporan  keuangan  (KSAP, 2012).

## Jenis Penerimaan Negara Bukan Pajak (PNBP)
Pada dasarnya, penerimaan negara terbagi atas 2 jenis penerimaan, yaitu penerimaan dari pajak  dan  penerimaan  bukan  pajak  yang  disebut  Penerimaan  Negara  Bukan  Pajak  (PNBP) (BPKP,  2023).  Berdasarkan  Peraturan  Menteri  Luar  Negeri  (Permenlu)  26/2020  tentang Pengelolaan  Penerimaan  Negara  Bukan  Pajak  di  lingkungan  Kemenlu  RI,  jenis  PNBP  pada Kemenlu  RI  meliputi  seluruh  penerimaan  pada  satuan  kerja  Pusat  dan  Perwakilan  RI.  PNBP sebagaimana dimaksud diperoleh dari pelayanan dan selain pelayanan. PNBP yang diperoleh dari pelayanan  terdiri  atas  pelayanan  kekonsuleran  dan  pelayanan  kekonsuleran  yang  diberikan  oleh Perwakilan RI.  Berdasarkan Peraturan Pemerintah (PP) 49/2016 Tentang Tarif atas Jenis PNBP yang  berlaku  pada  Kementerian  Luar  Negeri,  jenis  PNBP  terbagi  atas  dua  yaitu  Penerimaan Dalam  Negeri  yang  meliputi  biaya  legalisasi  surat  dokumen  asli  dan  Penerimaan  Luar  Negeri yang  terdiri  atas  penerimaan  dari  pengurusan  dokumen  dan  melegalkan  salinan  dokumen  yang dikeluarkan  oleh  negara  asing.  Berdasarkan  PP  28/2019  tentang  Tarif  atas  Jenis  PNBP  yang berlaku  pada  Kementerian  Hukum  dan  HAM,  jenis  PNBP  terdiri  atas  Dokumen  Perjalanan
Republik  Indonesia  meliputi  Surat  Perjalanan  Laksana  Paspor  (SPLP)  dan  Paspor,  Visa,  serta Keimigrasian lainnya meliputi Paspor hilang/rusak, Affidafit, dll.

## Teori Akuntabilitas Publik
Akuntabilitas  merupakan  salah  satu  karakteristik  pelaksanaan good  governance yang mensyaratkan  pertanggungjawaban  kepada  publik  atas  setiap  aktivitas  yang  dilakukan (Mardiasmo,  2018).  Akuntabilitas  memberikan  kesempatan  kepada  mereka  yang  bertanggung jawab untuk menjelaskan dan membenarkan tindakan yang diambil dan hasil upaya mereka untuk menyelesaikan tugas atau mencapai tujuan yang ditetapkan. Oleh karena itu, ini adalah proses di mana  informasi  ditransmisikan  sedemikian  rupa  sehingga  bentuk  dan  isinya  terkoordinasi, sehingga  penerima  informasi  dapat  menganalisis  dan  mengevaluasi  kinerja  penyedia  dan menghargainya  secara  positif  atau  negatif  tergantung  pada  evaluasinya.  Bovens  et  al.  (2014) menjelaskan  bahwa  akuntabilitas  adalah  asosiasi  antara  aktor  dan  forum  dimana  aktor  harus menjelaskan  dan  membenarkan  perilakunya,  forum  dapat  mempertanyakan  dan  menilai,  dan tokoh harus bersedia menerima akibat dari perbuatannya.

## Analisis Biaya Manfaat
Cost-benefit  analysis didasarkan  pada  konsep  ekonomi  bahwa  keputusan  optimal  yang dibuat  membutuhkan  pengambil  keputusan  untuk  memastikan  penerapan  yang  paling  baik  dari kekayaan  ekonomi  yang  kurang  memadai  untuk  penggunaan  bersaing  (Levine  dalam  Crouch, 2012). Cost-benefit analysis akan berguna pada saat menganalisis suatu program atau kebijakan untuk  menentukan  apakah  manfaat  total  program  atau  kebijakan  bagi  masyarakat  melebihi biayanya  atau  ketika  program-program  atau  kebijakan  alternatif  diperbandingkan  untuk  melihat mana  yang  memberikan  manfaat  terbesar  bagi  masyarakat  (Cellini  &  Kee,  2015).  Biaya  dan manfaat  tersebut  kemudian  dapat  digolongkan  ke  dalam  dua  golongan,  dimana  nantinya  akan terbagi menjadi beberapa kelompok, yaitu:
Tabel 1. Kelompok/Jenis Biaya dan Manfaat
Sumber: Cellini dan Kee, 2015 dan data telah diolah kembali
Pengimplementasian  pencatatan  pengakuan  dan  pengukuran  berbasis  akrual  PNBP berjenis  pelayanan  menurut  tanggal  nota  dinas  Fungsi  Konsuler  merupakan  kebijakan  internal Kemenlu  RI  dalam  rangka  penyajian  angka  pendapatan-LO  yang  tepat  sehingga  menghasilkan laporan keuangan yang akuntabel. Sejalan dengan hal tersebut, faktor analisis biaya dan manfaat perlu  diperhatikan.  Oleh  karena  itu,  analisis  biaya  dan  manfaat  yang  akan  digunakan  dengan mekanisme  membandingkan  komponen  biaya  dan  manfaat  dalam  bentuk  berwujud  ( tangible ) atau  tidak  berwujud  ( intangible )  dari  setiap  alternatif  atau  dalam  hal  ini  dari  setiap  kebijakan pengimplementasian  pengakuan  dan  pengukuran  berbasis  akrual  PNBP  berjenis  pelayanan berdasarkan  tanggal  nota  dinas  Fungsi  Konsuler.  Adapun  biaya  tidak  berwujud  yang  muncul adalah time cost dan psychological effect .

## Penelitian Terdahulu
Penelitian  mengenai  pengakuan  dan  pengukuran  PNBP  berjenis  pelayanan  dengan menggunakan  kerangka  akuntabilitas  dan  analisis  biaya  manfaat  masih  terbatas.  Dari  penelitian terdahulu  yang  dilakukan  oleh  Monika  Shanty  Ista  Purta  et  al.  (2022),  mengungkapkan  bahwa objek  penelitiannya  yaitu  pengakuan  dan  pengukuran  pendapatan  RSUD  Kota  Mataram  telah sesuai  dengan  PSAP  13  yaitu  Penyajian  Laporan  Keuangan  BLU.  Sejalan  dengan  penelitian Andea et al. (2020) bahwa pengakuan pendapatan dalam hal ini pajak bumi bangunan di BPPRD Kota Bitung yang meliputi antara lain pendapatan-LRA dan pendapatan-LO telah sesuai dengan UU  Nomor  71  tahun  2010.  Fajriyah  (2019)  dalam  penelitiannya  mengungkapkan  bahwa pengakuan  pendapatan  Retribusi  Pemakaian  Daerah  dengan  basis  akrual  yaitu  pada  saat timbulnya hak dengan diterbitkannya Surat Ketetapan Retribusi Daerah (SKRD).  Yuwana et al., (2016)  dalam  penelitiannya  mengungkapkan  bahwa  pengimplementasian  basis  akrual  atas pengakuan  pendapatan  pajak  dan  migas  mengandung  substansi  ketidakadilan  dan  memberatkan rakyat  Indonesia  karena  menambah  mandatory  spending  yang  dibiayai  dari  utang  negara  dan pemungutan  pajak  yang  lebih  besar.  Adapun  penelitian  dengan  kerangka cost-benefit  analysis yang  dilakukan  oleh  Pertiwi  &  Wijayanti,  (2023).  Dalam  penelitiannya,  peneliti  tersebut membandingkan  antara  biaya  dan  manfaat  baik  material  maupun  immaterial  yang  terdapat  di Kereta Api Indonesia (KAI) atas insentif PPh pasal 21 yang ditanggung Pemerintah. Oleh karena itu,  penelitian  ini  akan  mengidentifikasi  biaya  dan  manfaat  yang  terjadi  pada  Kemenlu  RI  atas pengakuan dan pengukuran pendapatan PNBP berjenis pelayanan yang terjadi di Kemenlu RI.

## METODE
Objek  penelitian  ini  adalah  Kemenlu  RI  dengan  berfokus  kepada  5  (lima)  Satker Perwakilan RI atau multiple unit analysis sebagai studi kasus. Penelitian pada Kementerian Luar Negeri  ini  menggunakan  metode  kualitatif  dengan  pendekatan  studi  kasus  evaluasi  guna menganalisis lebih lanjut mengenai fenomena terkait pengakuan dan pengukuran berbasis akrual atas PNBP berjenis pelayanan dari sisi analisis biaya dan manfaat.
Penelitian ini menggunakan instrumen penelitian berupa data primer yang bersumber dari reviu  dokumen  berupa  dokumen-dokumen  yang  diperoleh  langsung  dari  Kemenlu  RI  dan wawancara dengan para informan/narasumber yang kompeten dengan isu pencatatan pengakuan dan  pengukuran  PNBP  berjenis  pelayanan.  Reviu  dokumen  dilakukan  atas  dokumen  berupa Peraturan Menteri Luar Negeri terkait petunjuk teknis akuntansi, Keputusan Menteri Luar Negeri terkait  indeksasi  Perwakilan  RI,  kertas  kerja  pengakuan  dan  pengukuran  berbasis  akrual  PNBP berjenis  pelayanan,  serta  Laporan  Keuangan  5  (lima)  Perwakilan  RI  yang  menjadi  fokus penelitian.  Sedangkan  wawancara  dilakukan  kepada  9  informan/narasumber  yaitu,  1  (satu) Kepala Bagian Akuntansi dan Pelaporan Keuangan, 1 (satu) orang Auditor Internal Kemenlu RI, 1 (satu) orang Auditor Eksternal yang berasal dari Badan Pemeriksa Keuangan (BPK) RI, 1 (satu) orang Anggota Komite Standar Akuntansi Pemerintahan (KSAP), serta 5 (lima) orang Bendahara Penerimaan/Fungsi Konsuler/Staf Administrasi dari masing-masing Perwakilan RI yang dipilih.
Teknik  analisis  dalam  penelitian  ini  akan  menggunakan  teknik descriptive  qualitative analysis dan content  analysis .  Menurut  Pertiwi  &  Wijayanti,  (2023)  metode descriptive qualitative analysis adalah penelitian dengan cara mengeksplorasi dan memainkan peran penting dalam membentuk pemahaman orang terhadap berbagai variabel sosial. Content analysis adalah teknik pengendalian isi atau informasi dan simbol yang terkandung dalam dokumen tertulis atau sarana  komunikasi  lainnya  (Neuman,  2014).  Terdapat  langkah-langkah  yang  akan  dilakukan dalam descriptive  qualitative  analysis. Langkah  pertama  adalah  mengumpulkan  hasil  reviu dokumen-dokumen  terkait  dan  membuat  transkrip  dari  hasil  wawancara  dengan  responden. Langkah kedua  adalah mengidentifikasikan  dan mendeskripsikan  secara  ringkas  atas  hasil  reviu dokumen dan hasil wawancara yang saling berkaitan. Sedangkan untuk content analysis, analisis yang  akan  dilakukan  adalah  mencari  kesesuaian  dengan  SAP  terhadap  praktik  pengakuan  dan pengukuran berbasis akrual atas PNBP pelayanan dan mengidentifikasi mana saja dari hasil reviu dokumen  dan  wawancara yang  masuk  ke  dalam  komponen  biaya  dan  manfaat  atas  pelaksanaan pengakuan  dan  pengukuran  berbasis  akrual  PNBP  berjenis  pelayanan. Content  analysis akan menggunakan bantuan aplikasi NVivo 12 plus yang diharapkan akan meminimalisir subyektivitas
penelitian, sehingga akan mendapatkan kesimpulan sesuai dengan tujuan penelitian.
Penelitian  ini  berfokus  pada multiple  unit  analysis sebagai  studi  kasus.  Kemenlu  RI menjadi studi kasus evaluasi yang akan diteliti dengan batasan penelitian pada Perwakilan RI di Singapura,  Cape  Town,  Rabat,  Sarajevo  dan  Quito.  Perwakilan  RI Purposed  sampling yang dipilih  tersebut  berdasarkan  nilai  indeks  kekonsuleran  yang  berbanding  lurus  dengan  frekuensi nota  dinas.  Nilai  indeks  kekonsuleran  tersebut  terdapat  pada  indeks  perwakilan  yang  tercantum pada Kepmenlu nomor 6 Tahun 2004 tentang Organisasi dan Tata Kerja Perwakilan RI di Luar Negeri.  Dalam  kaitan  penelitian  ini,  perbandingan  lurus  atau  linier  antara  indeks  kekonsuleran dengan frekuensi nota dinas diharapkan akan membantu peneliti untuk pengambilan kesimpulan di akhir penelitian.

## HASIL
Kementerian Luar Negeri Republik Indonesia merupakan Kementerian dalam Pemerintah Republik Indonesia yang memiliki tugas untuk menyelenggarakan urusan pemerintahan di bidang politik  dan  hubungan  luar  negeri,  guna  membantu  Presiden  dalam  menyelenggarakan pemerintahan  negara.  Kemenlu  RI  memiliki  tiga  belas  Satuan  Kerja  (Satker)  Pusat  dan  132 (seratus  tiga  puluh  dua)  Satker  Perwakilan  RI.  Adapun  Satker  Perwakilan  RI  di  Luar  Negeri sebanyal  132  (seratus  tiga  puluh  dua)  Satker  Perwakilan  terdiri  dari  95  (sembilan  puluh  lima) Kedutaan Besar, 3 (tiga) Perutusan Tetap untuk Perserikatan Bangsa Bangsa (PBB) di New York dan Jenewa, serta Perutusan Tetap untuk ASEAN di Jakarta, 30  (tiga puluh)  Konsulat Jenderal, dan 4 (empat) Konsulat Republik Indonesia.
Salah satu sasaran strategis Kemenlu RI adalah menciptakan infrastruktur diplomasi yang kuat  yang  salah  satunya  tercermin  dalam  pengelolaan  anggaran  yang  akuntabel.  Untuk mewujudkan sasaran strategis tersebut, Kemenlu RI memiliki beberapa instrumen kebijakan atau peraturan  yang  telah  dikeluarkan.  Peraturan  atau  kebijakan  tersebut  adalah  Kepmenlu  06  tahun 2004  tentang  Organisasi  dan  Tata  Kerja  Perwakilan  Republik  Indonesia  di  Luar  Negeri  dan Permenlu  05  tahun  2022  tentang  Petunjuk  Teknis  Akuntansi  Kementerian  Luar  Negeri.  Kedua produk  hukum  atau  kebijakan  tersebut  sama-sama  mengatur  terkait  tata  kerja  serta  perlakuan akuntansi  untuk  setiap  transaksi  yang  dilakukan  baik  oleh  Satker  Pusat  maupun  entitas Perwakilan RI yang berada di luar negeri.
Beberapa  teknik  pengumpulan  data  dalam  penelitian  ini  terdiri  dari  reviu  dokumen  dan wawancara.  Terkait  dengan  reviu  dokumen  dilakukan  atas  Kepmenlu  06  Tahun  2004  tentang Organisasi  dan  Tata  Kerja  Perwakilan  RI  di  luar  negeri,  Permenlu  05  Tahun  2022  tentang Petunjuk  Teknis  Akuntansi  Kementerian  Luar  Negeri,  kertas  kerja  pengakuan  dan  pengukuran PNBP  berjenis  pelayanan  serta  laporan  keuangan  terhadap  5  (lima)  Satker  Perwakilan  RI  yang menjadi  fokus  penelitian  pada  periode  Tahun  Anggaran  2021.  Terkait  reviu  dokumen  atas Kepmenlu  06  Tahun  2004,  terdapat  trend  positif  atau  linier  antara  indeks  kekonsuleran  dengan frekuensi  nota  dinas  pada Satker  yang menjadi  fokus  penelitian  penelitian.  Seperti  yang  terlihat pada tabel 2 dan gambar 3 di bawah ini:
Tabel 2. Perbandingan Perwakilan RI Berdasarkan Frekuensi Nota Dinas,
Indeks Perwakilan, dan Indeks Kekonsuleran Frekuensi Nota Dinas Nama Perwakilan RI Indeks Perwakilan RI Indeks Kekonsuleran Setiap hari Singapura 3,74 4,77 Setiap minggu Cape Town 2,50 2,50 Setiap dua minggu Rabat 2,16 1,34 Setiap bulan Sarajevo 1,56 1,16 Setiap tiga bulan Quito 1,53 1,05
Sumber: Kemenlu RI, 2021 dan data telah diolah kembali
Gambar 2, Perbandingan Linier antara Indeks Kekonsuleran Dengan Frekuensi Nota Dinas Sumber: Kemenlu RI, 2021 dan data telah diolah kembali
Berdasarkan  Tabel  2  dan  Gambar  3  di  atas,  diketahui  frekuensi  nota  dinas  setiap  hari, mempunyai  nilai  indeks  kekonsuleran  yang  tinggi  yaitu  sebesar  4,77  bila  dibandingkan  dengan frekuensi  nota  dinas  yang  lain.  Sedangkan  nilai  yang  paling  rendah  atau  sebesar  1,05  terdapat pada frekuensi nota dinas setiap tiga bulan. Oleh karena itu, semakin tinggi indeks kekonsuleran, yang menunjukkan angka 4,77, maka semakin banyak frekuensi pencatatan yang harus dilakukan. Dengan  kata  lain,  semakin  besar  aktivitas  kekonsuleran,  maka  pencatatan  pengakuan  dan pengukuran PBNBP berjenis pelayanan dilakukan setiap hari.
Terkait  dengan  reviu  dokumen  terhadap  Permenlu  05  tahun  2022  disebutkan  bahwa dalam mengakui pendapatan LO berjenis pelayanan, pendapatan tersebut diakui dengan mengacu pada best  practices Perwakilan  RI,  yaitu  pendapatan  diakui  pada  saat  adanya  dokumen  resmi berupa nota dinas fungsi konsuler, yang berisi rincian pendapatan yang telah direkapitulasi sesuai periode  pendapatan,  diterima  oleh  Bendahara  Penerimaan.  Sedangkan  untuk  pengukuran, disebutkan bahwa apabila penerimaan dalam mata uang asing dan diterima dalam rekening mata uang  asing,  sesuai  dengan  paragraf  62  PSAP  nomor  02  tentang  Laporan  Realisasi  Anggaran, transaksi tersebut dicatat dalam mata uang Rupiah dengan menjabarkan jumlah mata uang asing tersebut  menurut  kurs  penutup  Bank  Indonesia  pada  tanggal  nota  dinas  Fungsi  Konsuler  untuk PNBP  layanan  dan  tanggal  penerimaan  di  rekening  Bendahara  Penerimaan  untuk  PNBP  non layanan.
Terkait  dengan  reviu  dokumen  terhadap  kertas  kerja  pengakuan  dan  pengukuran  PNBP berjenis  pelayanan  dan laporan  keuangan  yang  dilakukan  terhadap  4  (empat)  Satker  Perwakilan RI  yang  menjadi  fokus  penelitian,  dimana  reviu  dokumen  dilakukan  guna  melihat  besaran materialitas jika pengakuan dan pengukuran dilakukan sesuai SAP yaitu pada saat timbulnya hak atas  pendapatan  serta  adanya  aliran  masuk  sumber  daya  ekonomi,  secara  keseluruhan  tidak terdapat nilai yang signifikan atau material antara pengakuan atau pengukuran sesuai SAP dengan nota dinas. Seperti yang terlihat pada tabel 3 di bawah ini:
1,05 1,16 1,34 2,5 4,77 0 1 2 3 4 5 6 Setiap 3 bulan Setiap bulan Setiap 2 minggu Setiap minggu Setiap hari In d eks Ke ko n su le ran Frekuensi Nota Dinas
Tabel 3. Perbandingan Pengakuan dan Pengukuran antara SAP dengan Nota Dinas
q Nama Akun Nilai Pendapatan LO sesuai Tanggal Nota Dinas Nilai Pendapatan LO sesuai SAP Selisih Keterangan Perwakilan RI Cape Town Pendapatan Paspor Rp18.974.831 Rp18.931.319 Rp43.512 Periode Triwulan 3 hingga 4 Tahun 2021 Pendapatan Dokumen Kekonsuleran Rp14.185.915 Rp14.217825 (Rp.31.910) Perwakilan RI Rabat Pendapatan Visa Rp3.037.923 Rp3.031.586 Rp6.337 Periode Semester I hingga II Tahun 2021 Pendapatan Paspor Rp27.186.340 Rp27.212.520 (Rp26.180) Pendapatan Dokumen Kekonsuleran Rp14.824.331 Rp14.877.614 (Rp53.283) Perwakilan RI Sarajevo Pendapatan Paspor Rp3.858.390 Rp3.844.410 Rp13.980 Periode Semester I hingga II Tahun 2021 Pendapatan Legalisasi Dokumen Rp1.066.175 Rp1.066.175 Rp0 Perwakilan RI Quito Pendapatan Visa Rp728.600 Rp703.250 Rp25.350 Periode Semester I hingga II Tahun 2021 Pendapatan Paspor Rp2.374.290 Rp2.380.680 (Rp6.390) Pendapatan Dokumen Kekonsuleran Rp2.619.920 Rp2.600.240 Rp19.680
Sumber: Kemenlu RI, 2021 dan data diolah kembali oleh penulis
Pengukuran  nilai  pendapatan  LO  masing-masing  Perwakilan  RI  yang  menjadi  fokus penelitian sesuai SAP dilakukan berdasarkan nilai mata uang valuta setempat ataupun mata uang Dollar Amerika Serikat sesuai dengan kurs bank sentral masing-masing negara pada tanggal bukti pembayaran atau tanggal masuknya pendapatan PNBP berjenis pelayanan ke rekening Bendahara Penerimaan. Selisih yang terjadi merupakan selisih nilai pengakuan dan pengukuran dikarenakan adanya  gap  atau  selisih  waktu  pengakuan  dan  pengukuran  antara  dokumen  nota  dinas  dengan tanggal  SAP  yaitu  timbulnya  hak  atas  pendapatan  dan  adanya  aliran  masuk  sumber  daya ekonomi.  Dasar  pengakuan  dan  pengukuran  berdasarkan  SAP  adalah  dokumen  kwitansi pembayaran  atau  tanda  bukti  pembayaran,  bukti  transfer  dan/atau  bank  statement  yang menunjukkan adanya pembayaran melalui bank transfer.
Data  lain  diperoleh  dari  proses  wawancara  yang  dilakukan  terhadap  9  (sembilan) narasumber  yang  berasal  dari  baik  pihak  internal  Kemenlu  RI  maupun  eksternal.  Pihak internal Kemenlu  RI  seperti  Kepala  Bagian  Akuntansi  dan  Pelaporan  Anggaran,  Auditor  Inspektorat Jenderal, serta 5 (lima) Bendahara Penerimaan/Fungsi Konsuler/Staf Administrasi masing-masing Perwakilan  RI  yang  menjadi  fokus  penelitian  sampel.  Sedangkan  pihak  eksternal  berasal  dari Anggota  Komite  Standar  Akuntansi  Pemerintahan  (KSAP)  dan  Auditor  Eksternal  BPK  RI. Pemilihan narasumber internal Kemenlu RI berdasarkan jabatan dan fungsi pengawasan internal
yang  terdiri  dari  eselon  III  dan  Fungsional  Auditor  karena  memiliki  wewenang  dalam  proses penentuan kebijakan pengakuan dan pengukuran PNBP berjenis layanan. Sedangkan untuk pihak eksternal yang terdiri dari Anggota Komite Standar Akuntansi Pemerintahan dan Auditor BPK RI karena  memiliki  keahlian  ataupun  pengalaman  dalam  hal  memberikan  pandangan  terkait fenomena pengakuan dan pengukuran PNBP berjenis layanan tersebut.
Wawancara  dilakukan  secara one  on  one terhadap  9  (sembilan)  narasumber  dalam rentang awal Maret hingga awal April 2023 menggunakan kanal daring berupa zoom dikarenakan sebagian  narasumber  berasal  di  luar  Indonesia.  Durasi  wawancara  pada  masing-masing narasumber  sekitar  15-30  menit  dengan  pertanyaan open-ended dan semi  structure agar  dapat menggali  secara  lebih  mendalam  atas  informasi  yang  diinginkan  guna  menjawab  pertanyaan penelitian. Wawancara yang telah dilakukan tersebut direkam dalam media penyimpanan google drive dan ditranskrip. Pemahaman lebih mendalam atas hasil wawancara dilakukan menggunakan expertise peneliti  pada  saat  observasi  narasumber  melalui  proses  mendengarkan  kembali rekaman. Intonasi dan pengulangan kata yang dikeluarkan oleh narasumber memiliki makna yang beragam  sehingga  dapat  dijadikan  sebagai  triangulasi  data.  Detail  analisis  atas  data  yang dihasilkan saat pengumpulan data diuraikan secara komprehensif pada bagian pembahasan.

## PEMBAHASAN

## Kesesuaian  Pengakuan  dan  Pengukuran  PNBP  Berjenis  Pelayanan  dengan  Standar Akuntansi Pemerintahan (SAP)
Pertanyaan  penelitian  pertama  terkait  pengakuan  dan  pengukuran  PNBP  berjenis pelayanan  dengan  Standar  Akuntansi  Pemerintahan  dapat  diperoleh  jawaban  dengan menggunakan  teknik  analisis  deskriptif  kualitatif  dan  analisis  konten  atas  data  yang  diperoleh berdasarkan  wawancara  kepada  narasumber.  Teknik  analisis  deskriptif  kualitatif  dilakukan dengan  cara  memanfaatkan  data  wawancara  dan  kemudian  menjabarkannya  secara  deskriptif. Terkait analisis konten yang dilakukan dengan aplikasi NVivo 12 pro, analisis konten dilakukan atas  transkrip  wawancara  menggunakan  menu text  search dan word  frequencies untuk menghasilkan  kata-kata  yang  sering  muncul  dari  seluruh  responden  pada  saat  wawancara sehingga  dapat  diartikan  bahwa  konten  diskusi  tersebut  cenderung  menjadi  perhatian  para responden wawancara dan dapat menjawab pertanyaan penelitian. Hasil transkrip yang digunakan dalam analisis konten menggunakan Bahasa Indonesia dengan menjaring minimal enam karakter dan tiga puluh kata atas frekuensi paling sering diucapkan. Atas hasil yang diperoleh selanjutnya dilakukan reduksi  kata  agar  mencerminkan  pertanyaan  penelitian  tentang  kesesuaian  pengakuan dan  pengukuran  PNBP  berjenis  pelayanan  berdasarkan  SAP.  Tiga  puluh  kata  tersebut  disajikan dalam  gambar  3  dengan  ukuran  yang  besar  bermakna  semakin  tinggi  frekuensi  disampaikan. Berdasarkan aplikasi NVivo 12 Pro selanjutnya dilakukan penerjemahan dari sudut pandang teori pengakuan dan  pengukuran  menurut  SAP  serta  teori akuntabilitas  publik.  Terdapat  3 (tiga)  kata utama  yang  menjadi  perhatian  narasumber  yaitu akrual,  diakui,  dan  terjadi yang  masing- masing tercatat memiliki nilai 30, 21, dan 12 terhadap kata yang sering muncul dengan persentase tertimbang masing-masing 1,16%, 0,81%, dan 0,46%.
Gambar 3. Analisis Word Frequency Hasil Wawancara Sumber: NVivo 12 Pro dan data diolah kembali
Berdasarkan  teknik-teknik  analisis  dan  3  (tiga)  kata  utama  yang  menjadi  perhatian narasumber,  terdapat  beberapa  hasil  analisis  pengakuan  dan  pengukuran  PNBP  berjenis pelayanan dengan SAP.
Analisis  pertama  adalah  pengakuan  berbasis  akrual  atas  PNBP  berjenis  pelayanan  yang sesuai  dengan  SAP  adalah  transaksi  PNBP  berjenis  pelayanan  tersebut  diakui  pada  saat  adanya keterjadian. Bila merujuk kepada SAP, pengakuan pendapatan berbasis akrual sendiri diakui pada saat  timbulnya  hak  atas  pendapatan  tersebut  atau  adanya  aliran  masuk  sumber  daya  ekonomi. Namun  bila  dikaitkan  dengan  fenomena  pengakuan  dan  pengukuran  PNBP  berjenis  pelayanan dimana memiliki gap yang berbeda dengan pengakuan dan pengukuran menurut SAP yaitu setiap hari,  setiap  minggu,  setiap  2  minggu,  setiap  bulan,  dan  setiap  3  bulan,  maka  harus mempertimbangkan  kembali  faktor  biaya  dan  manfaat  yang  ada  dalam  melakukan  pencatatan tersebut,  apakah  sistem  yang  dimiliki  dapat  mengakomodir  pencatatan  pengakuan  dan pengukuran tersebut. Bila memperhatikan kondisi Perwakilan RI yang menjadi fokus penelitian, keterjadiaan transaksi pengakuan dan pengukuran di setiap Perwakilan RI memiliki jumlah yang berbeda-beda.  Untuk  Perwakilan  RI  yang  mempunyai  indeks  kekonsuleran  yang  tinggi, merefleksikan  bahwa  Perwakilan  RI  tersebut  miliki  formasi  SDM  yang  banyak  sehingga menerapkan  frekuensi  pencatatan  setiap  hari,  dibandingkan  dengan  Perwakilan  RI  yang mempunyai indeks kekonsuleran yang rendah yang merefleksikan bahwa Perwakilan RI tersebut memiliki  formasi  SDM  yang  sedikit  sehingga  menerapkan  frekuensi  pencatatan  setiap  3  bulan. Berdasarkan keterjadian, hal ini memungkinkan bagi Perwakilan RI untuk melakukan pencatatan sesuai dengan tingkat keterjadian jumlah transaksi atau dapat disesuaikan dengan faktor biaya dan manfaat yang terjadi.
Bila dikaitkan dengan teori akuntabilitas publik menurut Bovens, pencatatan pengakuan dan  pengukuran  yang  telah  memperhatikan  kondisi  atau  sistem  berdasarkan  biaya  dan  manfaat yang dihasilkan juga telah sesuai. Hal ini dikarenakan Perwakilan RI yang melakukan pencatatan tersebut  telah  secara  konsisten  dan  akuntabel  melaporkan  hasil  pencatatan  ini.  Selain  itu  juga, dalam hal melakukan pencatatan, Perwakilan RI juga telah comply terhadap aturan atau SOP yang ditetapkan mengingat aturan dan SOP yang ditetapkan juga telah memperhatikan unsur biaya dan manfaat yang telah dipetakan oleh Perwakilan RI.
Analisis kedua, mengingat praktek yang telah berjalan di Kemenlu RI bahwa pencatatan dilakukan  berdasarkan  nota  dinas  sehingga  menyebabkan  terjadinya  variasi  periode  pencatatan, maka  diperlukannya  suatu  penyesuaian  atas  transaksi  tersebut.  Penyesuaian  tersebut  dapat diaplikasikan pada periode penyusunan laporan keuangan tahunan. Hal ini mengingat berdasarkan SAP, transaksi dengan sifat pelayanan juga harus memperhatikan tingkat penyelesaian transaksi yang  dilakukan.  Berdasarkan  tingkat  penyelesaian  tersebut,  nantinya  Perwakilan  RI  harus  dapat memisahkan  apakah  transaksi  tersebut  dapat  diakui  sebagai  pendapatan  atau  transaksi  tersebut harus disajikan sebagai kewajiban.
Implementasi  Pengakuan  dan  Pengukuran  PNBP  Berjenis  Pelayanan  Dilihat  Dari  Sudut Pandang Analisis Biaya dan Manfaat.
Cost  Benefit  Analysis (CBA)  dalam  pengakuan  dan  pengukuran  berbasis  akrual  atas PNBP berjenis pelayanan dilakukan dengan membagi komponen biaya dan manfaat yang dinilai dalam bentuk anggaran atau uang ( tangible ) maupun yang tidak dapat diukur dengan nilai pasar ( intangible ).  Biaya  yang  akan  dikeluarkan  Kementerian  Luar  Negeri  atau  dalam  hal  ini  Satker Perwakilan  RI  sehubungan  dengan  penerapan  pengakuan  dan  pengukuran  berbasis  akrual  atas PNBP berjenis pelayanan sesuai dengan periode pencatatan setiap hari adalah  biaya mutasi atau penambahan  pegawai  atau  biaya  administrasi  bank.  Selain  biaya,  manfaat  dari  pengakuan  dan pengukuran berbasis akrual  atas PNBP  berjenis pelayanan  yang  bersifat tangible dan intangible juga akan teridentifikasi. Biaya dan manfaat dari komponen berwujud dapat dilihat pada tabel 4 di bawah ini.
Tabel 4. Cost Benefit Analysis terhadap Pengakuan dan Pengukuran Berbasis Akrual atas PNBP

## Berjenis Pelayanan Komponen Tangible
Pencatatan Setiap Hari Pencatatan Sesuai Nota Dinas Cost: Biaya  Mutasi  Pegawai  atau Penambahan Formasi Pegawai Rp1.000.000.000,00 - Biaya Administrasi Bank US$ 75-110 (disesuaikan dengan besaran transaksi) - Benefit: Jumlah  transaksi  yang  diinput dalam Kertas Kerja Jumlah  transaksi  yang  diinput tidak lebih banyak dibandingkan bila dilakukan pencatatan secara harian. Sumber: Data yang diproses oleh penulis
Keterangan:
▪ Kolom  setiap  hari  menginformasikan  komponen  biaya  dan  manfaat  atas  Perwakilan  RI yang  pada  prakteknya  tidak  mengaplikasi  pencatatan  setiap  hari  namun  seolah-olah menerapkan pencatatan menjadi setiap hari.
▪ Kolom  pencatatan  sesuai  nota  dinas  menginformasikan  komponen  biaya  dan  manfat  atas Perwakilan yang pada prakteknya mengaplikasi pencatatan sesuai nota dinas.
Biaya  mutasi  atau  penambahan  formasi  pegawai  sebesar  Rp1.000.000.000,00  harus dianggarkan  oleh  Kemenlu  RI  bila  pengakuan  dan  pengukuran  PNBP  berjenis  pelayanan dilakukan pada saat timbulnya hak atas pendapatan atau pada saat adanya aliran dana yang masuk ke rekening Bendahara Penerimaan. Jumlah tersebut terdiri atas komponen biaya barang pindahan yang  disesuaikan  dengan  golongan  dan  status  perkawinan,  biaya  tiket  yang  disesuaikan  dengan jumlah keluarga, biaya akomodasi selama maksimal 2 bulan, serta biaya pinjaman resmi dimana semua  komponen  tersebut  disesuaikan  sesuai  standar  pada  peraturan  terkait.  Selain  itu, Perwakilan RI juga harus menganggarkan anggaran lebih terkait penambahan biaya administrasi bank  jika  Perwakilan  RI  harus  melakukan  pencatatan  setiap  hari.  Hal  ini  perlu  dilakukan  guna menyesuaikan  pola  pencatatan  tersebut  dengan  penyetoran  PNBP  berjenis  pelayanan  ke  kas negara. Oleh karena itu, jika nilai PNBP berjenis pelayanan yang dihasilkan lebih kecil daripada biaya administrasi bank yang akan dikeluarkan, maka hal ini akan tidak efisien dari sisi anggaran. Terkait  dengan  jumlah  transaksi  yang  diinput  dalam  kertas  kerja,  jumlah  transaksi  yang  akan diinput  sesuai  dengan  nota  dinas  akan  menghasilkan  jumlah  transaksi  dalam  jumlah  yang  tidak terlalu  banyak  dibandingkan  dengan  pencatatan  setiap  hari.  Hal  ini  karena  pencatatan menggunakan nota dinas menggabungkan setiap transaksi penerimaan PNBP berjenis pelayanan menurut  frekuensi  yang  ditetapkan  Perwakilan  RI  baik  itu  setiap  hari,  setiap  minggu,  setiap  2 minggu,  setiap  bulan,  maupun  setiap  3  bulan.  Hal  ini  akan  memudahkan  Bendahara Penerimaan/Staf Administrasi dalam melakukan penginputan pada kertas kerja.
Selain komponen berwujud, komponen tidak berwujud juga menjadi pertimbangan dalam mengevaluasi  pengakuan  dan  pengukuran  berbasis  akrual  atas  PNBP  berjenis  pelayanan  ini. Biaya dan manfaat tidak berwujud ditunjukkan pada tabel 5 di bawah ini.
Tabel 5. Cost Benefit Analysis terhadap Pengakuan dan Pengukuran Berbasis Akrual atas PNBP
Berjenis Pelayanan Komponen Intangible Pencatatan Setiap Hari Pencatatan Sesuai Nota Dinas Cost: Biaya Waktu Penambahan waktu diperlukan untuk  menyelesaikan  penginputan pengakuan dan p pengukuran PNBP berjenis pelayanan -
Biaya psikologis Ada  perasaan  waspada  dan  kehati- hatian  yang  lebih  dalam  mengakui dan  mengukur  PNBP  berjenis pelayanan Ada  perasaan  waspada  dan kehati-hatian dalam mengakui dan mengukur PNBP berjenis pelayanan Benefit: Kemudahan penginputan dalam kertas kerja - Kemudahan penginputan pengakuan  dan  pengukuran PNBP  berjenis  pelayanan karena  format  yang  harus diinput tidak banyak Minim dalam hal koreksi - Koreksi yang ada atas transaksi  yang  diinput  tidak terlalu banyak Fleksibilitas Tugas - Dapat  melakukan  pekerjaan tambahan yang lain Sumber: Data yang diproses oleh penulis
Keterangan:
▪ Kolom  setiap  hari  menginformasikan  komponen  biaya  dan  manfaat  atas  Perwakilan  RI yang  pada  prakteknya  tidak  mengaplikasi  pencatatan  setiap  hari  namun  seolah-olah menerapkan pencatatan menjadi setiap hari.
▪ Kolom  pencatatan  sesuai  nota  dinas  menginformasikan  komponen  biaya  dan  manfat  atas Perwakilan yang pada prakteknya mengaplikasi pencatatan sesuai nota dinas.
Penentuan biaya waktu terkait dengan beberapa aktivitas tambahan yang harus dilakukan. Aktivitas-aktivitas tersebut seperti melakukan penambahan rows pada kertas kerja dimana format kertas kerja yang digunakan masih berbentuk Microsoft Excel, pencarian kurs tengah bank sentral sesuai dengan tanggal pengakuan pendapatan, dan pengecekan hasil penginputan di dalam kertas kerja.
Biaya  psikologis  yang  muncul  merupakan  situasi  dimana  terdapat  perasaan  yang  ekstra waspada  dan  hati-hati  dalam  pelaksanaannya.  Hal  ini  dikarenakan  pencatatan  pengakuan  dan pengukuran  setiap  hari  akan  menyebabkan  banyaknya  transaksi  yang  harus  diinput  ke  dalam kertas  kerja  sehingga  membutuhkan  kehati-hatian  guna  meminimalisir  risiko  salah  input  yang mungkin  terjadi.  Jika  terdapat  kesalahan  input,  maka  akan  terjadi  kesalahan  penyajian  nilai pendapatan-LO dalam laporan keuangan.
Kemudahan  penginputan  dalam  kertas  kerja,  minim  dalam  hal  koreksi,  dan  fleksibilitas tugas merupakan  benefit  yang  dihasilkan  atas best  practices yang  telah  berlangsung  selama  ini. Kemudahan  penginputan  dalam  kertas  kerja  dikarenakan  transaksi-transaksi  yang  terjadi  dalam waktu  sehari  dapat  dikompilasi  secara  periode  setiap  minggu,  2  minggu,  setiap  bulan,  maupun tiga  bulanan  sehingga  memudahkan  Bendahara  Penerimaan  atau  staf  untuk  melakukan penginputan di dalam kertas kerja yang masih berbentuk microsoft excel. Selain itu, hal ini juga dapat meningkatkan produktivitas kerja Bendahara Penerimaan sehingga Bendahara Penerimaan dapat  melaksanakan  tugas  pekerjaan  lain  selain  pencatatan  pengakuan  dan  pengukuran  PNBP berjenis pelayanan ini. Hal ini dikarenakan sumber daya manusia yang terdapat pada Perwakilan RI  sangat  terbatas  dimana  dengan  kondisi  terbatasnya  sumber  daya  manusia  tersebut  harus melaksanakan berbagai macam pekerjaan. Oleh karena itu, dengan adanya kemudahan dalam hal penginputan  dalam  kertas kerja,  akan menimbulkan kehati-hatian  sehingga  dapat meminimalisir risiko salah saji pada laporan keuangan.
Penggolongan pengakuan dan pengukuran berbasis akrual atas PNBP berjenis pelayanan ke  dalam  komponen tangible dan intangible ini  dapat  menjawab  teori  akuntabilitas  publik  atas pelaporan  laporan  keuangan  kepada  stakeholders.  Penyajian  pengakuan  dan  pengukuran pendapatan LO sesuai dokumen nota dinas merupakan pertanggungjawaban yang memungkinkan dilakukan  oleh  Perwakilan  RI  di  luar  negeri  mengingat  adanya  faktor  biaya  dan  manfaat  yang timbul  bila  pengakuan  dan  pengukuran  dilakukan  sesuai  dengan  SAP  atau  timbulnya  hak  atas pendapatan serta adanya aliran masuk sumber daya ekonomi.
Temuan penelitian ini berbeda dengan penelitian yang dilakukan oleh Monika Shanty Ista Purta et al., (2022), Andea et al., (2020), serta Fajriyah (2019), di mana objek penelitian tersebut telah  menerapkan  pengakuan  dan  pengukuran  pendapatan  sesuai  dengan  standar  akuntansi pemerintahan  yang  berlaku  tanpa  memperhatikan  faktor-faktor  biaya  dan  manfaat  yang  terjadi. Selain itu, penelitian yang dilakukan oleh Yuwana et al., (2016) didasarkan atas jenis penerimaan perpajakan.  Sedangkan  penelitian  yang  dilakukan  oleh  Pertiwi  dan  Wijayanti  (2023), memperbandingkan  biaya  dan  manfaat  atas  objek  penelitian  yang  berbeda  yaitu  pada  KAI. Penelitian  selanjutnya  diharapkan  dapat  melakukan  evaluasi  dengan  rentang  periode  yang  lebih panjang mengingat penelitian ini hanya menggunakan data pada tahun 2021.

## KESIMPULAN
Penelitian ini berawal dari adanya fenomena pengakuan dan pengukuran berbasis akrual atas PNBP berjenis pelayanan pada Kementerian Luar Negeri, khususnya Satker Perwakilan RI di luar  negeri.  Penelitian  ini  bertujuan  untuk  mengevaluasi  kesesuaian  pengakuan  dan  pengukuran PNBP  berjenis  pelayanan  berdasarkan  SAP  dan  menganalisis  implementasi  pengakuan  dan pengukuran  PNBP  berjenis  pelayanan  dilihat  dari  sudut  pandang  analisis  biaya  dan  manfaat. Berdasarkan pelaksanaan analisis terhadap data yang dihasilkan baik melalui reviu dokumen dan wawancara, didapatkan kesimpulan bahwa pengakuan dan pengukuran berbasis akrual atas PNBP berjenis pelayanan berdasarkan nota dinas dimana terdapat variasi periode pencatatan yaitu setiap hari,  setiap  minggu,  setiap  dua  minggu,  setiap  bulan,  dan  setiap  tiga  bulan  telah  sesuai  dengan SAP. Hal ini didasarkan karena pencatatan dilakukan pada saat adanya keterjadian transaksi atas pelayanan yang dilakukan dengan memperhatikan faktor biaya dan manfaat atas sistem yang ada pada  Perwakilan  RI.  Jika  sistem  yang  ada  saat  ini  belum  dapat  mengakomodir  pencatatan  pada saat timbulnya hak atas pendapatan atau adanya aliran masuk sumber daya ekonomi maka dapat dilakukan  pencatatan  sesuai  dengan  nota  dinas  dengan  memperhatikan  penyesuaian  yang  harus dilakukan  pada  periode  tahunan  pada  saat  penyusunan  laporan  keuangan.  Jika  transaksi  atas pelayanan  tersebut  belum  sepenuhnya  terselesaikan,  maka  transaksi  tersebut  tidak  dapat  diakui dan  diukur  sebagai  pendapatan  melainkan  diakui  dan  diukur  sebagai  kewajiban  pada  periode pelaporan  keuangan.  Terkait  dengan  analisa  implementasi  pengakuan  dan  pengukuran  PNBP berjenis  pelayanan  berdasarkan  analisis  biaya  dan  manfaat,  Kementerian  Luar  Negeri  melalui Satker  Perwakilan  RI  di  luar  negeri  telah  mengimplementasikan  pengakuan  dan  pengukuran PNBP  berjenis  pelayanan  berdasarkan  faktor  biaya  dan  manfaat.  Faktor-faktor  biaya  berwujud yang muncul jika Perwakilan RI melakukan pencatatan setiap hari adalah biaya mutasi pegawai dan  biaya  administrasi  bank.  Sedangkan  manfaat  berwujud  yang  muncul  jika  Perwakilan  RI melakukan pencatatan sesuai nota dinas adalah jumlah transaksi yang diinput dalam kertas kerja. Faktor-faktor biaya tidak berwujud yang muncul jika Perwakilan RI melakukan pencatatan setiap hari adalah biaya waktu dan biaya psikologis. Sedangkan manfaat tidak berwujud jika perwakilan melakukan  pencatatan  sesuai  nota  dinas  adalah  faktor  kemudahan  penginputan  transaksi, fleksibilitas tugas, dan faktor meminimalisir risiko kesalahan saji pada laporan keuangan. Adapun rekomendasi  yang  mungkin  dapat  diwujudkan  di  masa  depan  oleh  Kementerian  Luar  Negeri adalah Kementerian Luar Negeri dapat membangun suatu sistem pencatatan yang terintegrasi dan terdigitalisasi.  Hal  ini  dimaksudkan  agar  dengan  adanya  sistem  yang  terdigitalisasi  akan menghilangkan ketidakseragaman frekuensi pencatatan sehingga pola pencatatan pengakuan dan pengukuran PNBP berjenis pelayanan dapat diseragamkan. Selain itu, sistem ini diharapkan agar dapat mengklasifikasikan berdasarkan tingkat penyelesaian transaksi pelayanan apakah transaksi tersebut dapat disajikan sebagai pendapatan atau kewajiban. Sehingga pada akhirnya, risiko saja saji untuk akun pendapatan-LO pada laporan keuangan dapat diminimalisir dan laporan keuangan tersebut dapat dipertanggungjawabkan kepada publik.

## UCAPAN TERIMA KASIH
Terima  kasih  penulis  ucapkan  kepada  Keluarga.  Prodi  Maksi  FEB-UI,  Pembimbing,  yang  telah membantu dan mendukung penelitian ini sehingga dapat diselesaikan dengan baik.

## REFERENSI
Andea,  S.  G.,  Sondakh,  J.  J.,  &  Budiarso,  N.  S.  (2020).  ANALISIS  PENGAKUAN PENDAPATAN DAN PENCATATAN AKUNTANSI PAJAK BUMI DAN BANGUNAN PERDESAAN  DAN  PERKOTAAN  PADA  BADAN  PENGELOLA  PAJAK  DAN RETRIBUSI  DAERAH  KOTA  BITUNG. Going  Concern :  Jurnal  Riset  Akuntansi  15(3),
2020, 307-315 , 15 (3), 307–315.
Bovens,  M.,  Schillemans,  T.,  &  Goodin,  R.  J.  (2014).  The  Oxford  Handbook  of  Public Accountability.  In The  Oxford  Handbook  of  Public  Accountability (Vol.  9780199237). https://doi.org/10.1093/oxfordhb/9780199237821.001.0001 Cellini, S. R., & Kee, J. E. (2015). COST BENEFIT ANALYSIS VS COST EFFECTIVENESS.
In Handbook of Practical Program Evaluation .
Crouch, E. (2012). Policy evaluation using cost-benefit analysis: Empirical ramifications for two policy issues. ProQuest Dissertations and Theses , 86.
http://proxy.cc.uic.edu/login?url=https://search.proquest.com/docview/1285529419?account id=14552%0Ahttp://hz9pj6fe4t.search.serialssolutions.com?ctx_ver=Z39.88- 2004&ctx_enc=info:ofi/enc:UTF- 8&rfr_id=info:sid/ProQuest+Dissertations+%26+Theses+A%26I&rft_val Fajriyah,  L.  N.  &  A.  (2019).  AKUNTANSI  PENDAPATAN  RETRIBUSI  PEMAKAIAN PENDAPATAN DAERAH PROVINSI JAWA TENGAH Lenny Nur Fajriyah , Adilistiono.
Jurnal Aktual Akuntansi Keuangan Bisnis Terapan , 2 (1), 81–91.
https://jurnal.polines.ac.id/index.php/akunbisnis/article/view/1526 Ferryono,  B.,  &  Sutaryo,  S.  (2017).  Manfaat  Akuntansi  Basis  Akrual  dan  Akuntansi  Basis  Kas Menuju  Akrual  dalam  Pengambilan  Keputusan  Internal  Pemerintah  Daerah. Jurnal Dinamika Akuntansi Dan Bisnis , 4 (2), 143–158. https://doi.org/10.24815/jdab.v4i2.6797 KSAP. (2012). Buletin Teknis SAP No. 12 (PP 71 Th. 2010) .
Kementerian  Luar  Negeri.  2021.  Laporan  Keuangan  Perwakilan  RI  Rabat  Semester  I  sampai Triwulan III Tahun 2021. Perwakilan RI Rabat. Rabat.
Kementerian  Luar  Negeri.  2022.  Laporan  Keuangan  Perwakilan  RI  Rabat  Semester  II  Tahun 2021. Perwakilan RI Rabat. Rabat.
Kementerian  Luar  Negeri.  2021.  Laporan  Keuangan  Perwakilan  RI  Cape  Town  Triwulan  III Tahun 2021. Perwakilan RI Cape Town. Cape Town.
Kementerian  Luar  Negeri.  2022.  Laporan  Keuangan  Perwakilan  RI  Cape  Town  Semester  II Tahun 2021. Perwakilan RI Cape Town. Cape Town.
Kementerian  Luar  Negeri. 2021.  Laporan  Keuangan Perwakilan  RI  Sarajevo  Semester  I  sampai Triwulan III. Perwakilan RI Sarajevo. Sarajevo.
Kementerian Luar Negeri. 2022. Laporan Keuangan Perwakilan RI Sarajevo Semester II Tahun 2021. Perwakilan RI Sarajevo. Sarajevo.
Kementerian  Luar  Negeri.  2021.  Laporan  Keuangan  Perwakilan  RI  Quito  Semester  I  sampai Triwulan III Tahun 2021. Perwakilan RI Quito. Quito.
Kementerian  Luar  Negeri.  2022.  Laporan  Keuangan  Perwakilan  RI  Quito  Semester  II  Tahun 2021. Perwakilan RI Quito. Quito.
Mardiasmo (2018). Akuntansi Sektor Publik – Edisi Terbaru. Penerbit Andi. Yogyakarta. Mio, Chiara; Fasan, M. (2013). Materiality from financial towards non-financial reporting (Issue October).
Neuman, W. (2014). Social Research Methods: Qualitative and Quantitative Approaches Seventh Edition. Assex: Pearson Education Limited.
Pemerintah  Republik  Indonesia.  (2016).  Peraturan  Pemerintah  Nomor  49  Tahun  2016  tentang Jenis  dan  Tarif  Atas  Jenis  Penerimaan  Negara  Bukan  Pajak  Yang  Berlaku  Pada Kementerian Luar Negeri.
Pemerintah  Republik  Indonesia.  (2019).  Peraturan  Pemerintah  Nomor  28  Tahun  2019  tentang Jenis  dan  Tarif  Atas  Jenis  Penerimaan  Negara  Bukan  Pajak  Yang  Berlaku  Pada Kementerian Hukum dan Hak Asasi Manusia.
Republik  Indonesia.  Peraturan  Menteri  Luar  Negeri  No.  14  Tahun  2020  Tentang  Perubahan Keempat atas Keputusan Menteri Luar Negeri Nomor SK.06/A/OT/VI/2004/01 Tahun 2004
Tentang Organisasi dan Tata Kerja Perwakilan Republik Indonesia di Luar Negeri. Pemerintah  Republik  Indonesia.  (2020).  Peraturan  Menteri  Luar  Negeri  Nomor  26  Tahun  2020 tentang  Pengelolaan  Penerimaan  Negara  Bukan  Pajak  Di  Lingkungan  Kementerian  Luar Negeri.
Pemerintah  Republik  Indonesia.  (2022).  Peraturan  Menteri  Luar  Negeri  Nomor  5  Tahun  2022
Tentang Petunjuk Teknis Akuntansi Kementerian Luar Negeri
Pertiwi, D. B., & Wijayanti, N. A. (2023). INCOME TAX ARTICLE 21 INCENTIVES BORNE BY  THE  GOVERNMENT  DURING  THE  COVID-19  PANDEMIC :  COST-BENEFIT ANALYSIS  APPROACH. International  Journal  of  Business  and  Economy  EISSN:  2682- 8359 | Vol. 5, No. 1, 19-32, 2023 Http://Myjms.Mohe.Gov.My/Index.Php/Ijbec , 5 (1), 19–32.
Purta,  M.  S.  I;  Fitriyah,  M.  &  Suryantara,  A.  B.  (2022).  Analisis  Pengakuan,  Pengukuran  Dan Pengungkapan  Pendapatan  Pada  Rumah  Sakit  Umum  Daerah  Kota  Mataram. Jurnal  Riset Mahasiswa Akuntansi, 2(1), 29–42. Https://Doi.Org/10 , 2 (1), 29–42.
https://doi.org/10.29303/risma.v2i1.183
Rahmawati,  Y.,  &  Puspita,  A.  D.  (2021).  Metode  pencatatan  dan  pengaruhnya  pada  laporan keuangan. Journal of Economic and Bussiness Retail , 01 , No : 0 , 1–5. Ramadana,  S.  W.,  &  Bahgia,  S.  (2023).  Determinansi  Kinerja  Keuangan  Pemerintah  Daerah. Owner  Riset  &  Jurnal  Akuntansi.  DOI :  Https://Doi.Org/  10.33395/Owner.V7i2.1590 , 7 (April), 1831–1840. Răzvan Hoinaru. (2023). Financial reporting in Europe : Accounting for regulatory and technical challenges  Submitted  in  partial  fulfilment  of  the  requirements  of  the  Degree  of  Doctor  of Philosophy  Răzvan  Hoinaru  Queen  Mary  University  of  London  January  2023 (Issue January).
SAP.  (2019).  Standar  Akuntansi  Pemerintahan. Komite  Standar  Akuntansi  Pemerintahan , 71 , 160–173. https://www.ksap.org/sap/wp-content/uploads/2021/07/Buku-SAP-2021-1.pdf Tran, Y. T., Nguyen, N. P., & Hoang, T. C. (2021). The role of accountability in determining the relationship  between  financial  reporting  quality  and  the  performance  of  public organizations:  Evidence  from  Vietnam. Journal  of  Accounting  and  Public  Policy , 40 (1),
106801. https://doi.org/10.1016/j.jaccpubpol.2020.106801 Yuwana,  W.  P.,  Djamhuri,  A.,  &  Andayani,  W.  (2016).  Analisis  Atas  Pengakuan  Pendapatan Pajak  Dan  Migas  Saat  Permulaan  Implementasi  Basis  Akrual  Pada  Akuntansi  Pemerintah Pusat. Jurnal Tata Kelola Dan Akuntabilitas Keuangan Negara , 71–88.
https://doi.org/10.28986/jtaken.v2i1.38 https://bpkp.go.id/perekonomian/konten/263/Penerimaan-Negara-Bukan-Pajak.bpkp