## ISU PASCA IMPLEMENTASI PSAK 73 DARI SUDUT PANDANG EKSTERNAL AUDIT

## Trisha Thalia
Program Studi Akuntansi, Fakultas Ekonomi dan Bisnis, Universitas Indonesia
trisha.thalia@ui.ac.id
*Corresponding Author
Diajukan : 13 Desember 2022 Disetujui
: 20 Desember 2022
Dipublikasi
: 1 April 2023

## ABSTRACT
This study aims to identify post-implementation issues of PSAK 73 in companies in Indonesia from 2020,  through  the  perspective  of  a  public  accounting  firm,  KAP  XYZ,  and  provide  solutions  to issues  that  still  arise  until  2022,  which  is  the  third  year  of  PSAK  73  implementation.  The implementation  of  PSAK  73,  which  began  in  2020,  has  forced  many  companies  in  Indonesia  to adapt their lease contracts and calculations related to their leases. The significant change from PSAK  30  to  PSAK  73  caused  a  lot  of  confusion  and  errors  in  its  application  to  companies  in Indonesia. This research was conducted at one of the top ten public accounting firms in Indonesia, where most clients of the public accounting firm have an obligation to apply PSAK 73. The research instruments used in this study include in-depth interviews. The data analysis used in this research is descriptive analysis, with an inductive approach. The results of this study shows that there are many  issues that  occurred in  the  first  year  of  implementation  of  PSAK  73 on  KAP  XYZ  clients, where most clients did not correctly implement PSAK 73 in the first year. In addition, many clients make  contract  amendments  to  avoid the  application  of  PSAK 73.  Auditors from KAP  XYZ  were consulting and guiding clients in implementing PSAK 73 on their financial statements since 2020 until present time, to minimize similar miscalculations to happen in the following years.
Keywords: PSAK, Audit, PSAK 73, Lease Contract, PSAK Implementation.

## PENDAHULUAN
PSAK 73, yang mengatur tentang sewa, diadopsi dari standar IFRS 16 Leasing . Mengikuti Ikatan  Akuntan  Indonesia  (IAI),  PSAK  73  mendefinisikan  prinsip  pengakuan,  pengukuran, pengakuan dan pengungkapan sewa. Tujuan penerapan PSAK 73 adalah untuk memastikan bahwa penyewa  dan  penyewa  dapat  memberikan  informasi  relevan  yang  mewakili  transaksi  yang  sah. Informasi  yang  direferensikan  dapat  memberikan  dasar  bagi  pengguna  laporan  keuangan  untuk mengevaluasi dampak transaksi sewa terhadap posisi keuangan dan hasil operasi perusahaan terkait (IAI, 2022).
Berdasarkan Kieso (2010), penyewa dapat memperoleh manfaat sewa seperti pembiayaan suku bunga tetap, perlindungan terhadap risiko dan keusangan, fleksibilitas dan ekonomi. Selain Itu, sewa juga dapat menjadi cara bagi entitas terkait untuk mengelola pembiayaan di luar neraca ( off-balance  sheet ),  karena  entitas  dalam  mencatat  kontrak  sewa  dalam  sewa  operasi,  di  mana dalam sewa operasi, entitas dapat menggunakan aset tanpa perlu memasukan aset tersebut ke dalam neraca  keuangan  entitas.  Sewa  pembiayaan  mensyaratkan  aset  dan  kewajiban  sewa  guna dikapitalisasi  dalam  sewa.  Hal  ini  menyebabkan  laporan  keuangan  tidak  akurat  karena  tidak mencerminkan  posisi  keuangan  enntitas  yang  sebenarnya.  PSAK  30  memberikan  opsi  kepada entitas  untuk  menyajikan  sewa  sebagai  sewa  pembiayaan  atau  sewa  lainnya,konsisten  dengan
kebijakan  dan  kebutuhan  entitas.  Sewa  Pembiayaan  diakui  dalam  PSAK  30  ketika  risiko  dan manfaat  penggunaan  aset  cukup  dialihkan  dan  sewa  non-keuangan  menjadi  sewa  lainnya  (IAI, 2016).
Salah  satu  tujuan  auditor  eksternal  adalah  untuk  memastikan  bahwa  laporan  keuangan Perusahaan telah sesuai dengan standar, peraturan dan hukum yang berlaku di Republik Indonesia. Oleh karena itu, auditor eksternal harus membantu memastikan bahwa penyajian laporan keuangan perusahaan  sesuai  dengan  standar  akuntansi  yang  berlaku.  Oleh  karena  itu,  KAP  harus  lebih memperhatikan  penerapan  prosedur  audit,  khususnya  terkait  penerapan  PSAK  73  untuk memastikan bahwa penerapan tersebut konsisten dengan PSAK dan memungkinkan auditor untuk mengungkap masalah terkait PSAK 73.
Menurut  studi  yang  dilakukan  oleh  Fauzi,  60%  perusahaan  publik  Indonesia  terkena dampak penerapan PSAK 73, dimana 32 perusahaan publik Indonesia harus menyesuaikan sewa pembiayaan tanpa modal (Fauzi, 2021). Pada saat yang sama, 28% harus mengubah neraca awal perusahaan mereka dan menerapkan PSAK 73 lebih awal. Selain itu, penerapan PSAK 73 terbukti meningkatkan  agresivitas  pajak  perusahaan  (Harwoko,2022).  Berbeda  dengan  penelitian sebelumnya,  penelitian  ini  bertujuan  untuk  mengkaji  secara  lebih  komprehensif  isu-isu  terkait penggunaan PSAK 73 dari perspektif reviewer eksternal. Pada tahun pertama implementasi yaitu pada tahun 2020, akan dilakukan survei untuk mengidentifikasi masalah implementasi yang akan dipertimbangkan pada tahun 2021, dan apakah masalah ini telah terselesaikan, masih terjadi, atau menimbulkan masalah baru pada tahun 2022. Masalah implementasi ditinjau dari sudut pandang auditor eksternal, karena auditor eksternal merupakan entitas eksternal yang bertugas memastikan laporan  keuangan  perusahaan  disajikan  secara  akurat  dan  sesuai  dengan  standar  dan  peraturan perundang-undangan yang berlaku di Indonesia. Oleh karena itu, auditor dapat menunjukkan tren pertanyaan setelah penerapan PSAK 73 pada perusahaan industri yang berbeda. KAP yang diteliti adalah KAP XYZ. KAP XYZ adalah salah satu dari 10 KAP teratas di Indonesia dengan ratusan klien dari berbagai industri. Survei terhadap KAP XYZ untuk mencerminkan permasalahan pasca implementasi yang paling umum terjadi di berbagai industri di Indonesia.
Berdasarkan  hasil  penelitian  sebelumnya,  maka  tujuan  penelitian  penelitian  ini  adalah untuk  mengidentifikasi  permasalahan  yang  muncul  dari  sudut  pandang  auditor  eksternal  ketika menerapkan  PSAK  73  pada  perusahaan  di  berbagai  sektor.  Permasalahan  yang  muncul  sudah terlihat sejak tahun pertama pelaksanaan yaitu dari tahun 2020, dan menunjukkan apakah masalah tersebut telah diselesaikan atau apakah masalah baru telah muncul di tahun-tahun mendatang.

## TINJAUAN PUSTAKA DAN PENGEMBANGAN HIPOTESIS

## Penelitian Terdahulu
Pada  jurnal  yang  ditulis  oleh  Oyewo  (2020)  ditulis  bahwa  tantangan  utama  bagi  entitas adalah mengukur nilai wajar aset yang mereka miliki, karena banyak karyawan yang tidak terbiasa dengan  metodologi  IFRS  13,  pengukuran  nilai  wajar  auditor,  perusahaan  memanipulasi  laporan keuangan pasca implementasi atau menggunakan metode penilaian yang tidak sesuai dengan IFRS 13. Studi jurnal  ini  menggunakan  metode  kuantitatif  berdasarkan  perspektif  auditor  eksternal  di Nigeria. Selama penelitian, peneliti melakukan penelitian terhadap beberapa KAP, membagi KAP menjadi beberapa kategori yang dibagi lagi berdasarkan jumlah rekanan, misal. B. Pemilik Tunggal (1 mitra), Usaha Kecil (2-4 mitra), Bisnis Menengah Besar (5-9 mitra, Bisnis Besar (10+ mitra)) Peneliti  kemudian  mengambil  beberapa  sampel  dari  setiap  kategori  dan  menganalisis  setiap pelanggan di KAP. Dari penelitian ini dapat disimpulkan bahwa ukuran KAP tidak berpengaruh signifikan terhadap pemahaman IFRS 13, namun hanya berpengaruh pada kategori industri klien sendiri, dimana KAP BIG  4 memiliki klien di industri yang lebih bervariasi dibandingkan KAP non-BIG 4.
Artikel  yang  ditulis  oleh  Ramli  (2021)  menjelaskan  bahwa  masalah  dalam  penerapan pengukuran Future Value (FV) adalah pentingnya pengukuran FV dan hierarki level pengukuran, terutama masalah yang terkait dengan pengukuran FV dibahas, seperti dari sudut pandang syariah. Studi ini memberikan wawasan yang berharga tentang isu-isu terkait adopsi IFRS 13, khususnya instrumen  keuangan  di  Malaysia.  Penelitian  ini  dilakukan  dengan  menggunakan  penelitian kualitatif  dimana  peneliti  mewawancarai  narasumber  yang  relevan  seperti  peneliti,  mitra  audit internasional, firma audit publik, otoritas akuntansi Malaysia, CEO perusahaan, CFO bank syariah terkenal  di  Malaysia,  dan  CFO  di  industri  takaful.  Pada  dasarnya,  penelitian  ini  menyoroti tantangan  yang  dihadapi  dalam  menerapkan  pengukuran  nilai  wajar  dalam  kaitannya  dengan Lembaga Keuangan Islam (LKI). Penelitian ini dilakukan dengan menggunakan metode penelitian kualitatif,  yaitu  metode  wawancara  dimana  peneliti  melakukan  wawancara  dengan  berbagai narasumber,  yang  menjadi  dasar  peneliti  memperoleh  informasi  untuk  melakukan  penelitian. Sebelum  melakukan  wawancara,  peneliti  menetapkan  tujuan  untuk  melakukan  penelitian, berdasarkan pertanyaan wawancara yang diajukan.
Pada  jurnal  yang  ditulis  oleh  Rudžionienė  (2022)  ini  menjelaskan  hubungan  antara penerapan  standar  IFRS  dan  penurunan  laba.Hasil  penelitian  menunjukkan  bahwa  adopsi  IFRS disertai dengan penurunan matrik profitabilitas (ROA, ROE, gross margin , net profit margin ) dan metrik  likuiditas  ( current  ratio dan quick  ratio ),  namun  tidak  ada  perubahan  yang  signifikan. Leverage ratio ketergantungan finansial, rasio utang) bervariasi dalam berbagai cara: Rasio aset keuangan  turun  signifikan  secara  statistik,  sementararasio  utang  meningkat  signifikan. Membandingkan hasil yang diperoleh dengan hasil penelitian lain, terlihat bahwa hasil yang serupa hanya diperoleh dengan tingkat daya ungkit. Penelitian ini menggunakan metode penelitian analisis komparatif dimana peneliti membandingkan penelitian sejenis atau perusahaan yang berbeda untuk memastikan validitas hasil penelitian yang diperoleh peneliti. Penelitian ini menggunakan metode penelitian analitik komparatif dimana peneliti membandingkan penelitian sejenis atau perusahaan yang berbeda untuk memastikan bahwa hasil penelitian yang diperoleh peneliti adalah valid.
Penelitian  ini  berkaitan  dengan  PSAK  73  karena  standar  akuntansi  yang  digunakan  di Indonesia  adalah  PSAK.  Sama  seperti penelitian  Ramli,  penulis menggunakan metode kualitatif yaitu wawancara, dan mencari efek yang dapat terjadi dari perspektif KAP, KAP XYZ. Pada jurnal yang  ditulis  oleh  Oyewo,  peneliti  akan  meneliti  apakah  efek  yang  sama  juga  dapat  terjadi  pada pertanyaan  tentang  penerapan  PSAK  73  di  Indonesia  mulai  tahun  2020.  Penulis  juga membandingkan  perilaku  pelanggan  terutama  saat  menulis  kontrak,seperti  yang  tertulis  di  buku harian Rudžionienė (2022). Dalam Proses Penelitian ini, digunakan metode studi kasus deskriptif sebagai metode penelitian, dengan menggunakan metode studi kasus, dengan pendekatan kualitatif untuk mengetahui isu pasca implementasi PSAK 73 pada perusahaan di Indonesia.

## Pengembangan Hipotesis
Fokus dari penelitian adalah untuk mengidentifikasi isu yang disebabkan oleh penerapan PSAK 73 di perusahaan industri yang berbeda, melalui sudut pandang auditor eksternal. Penelitian akan dimulai dengan mengidentifikasi isu sejak tahun pertama pelaksanaan, yaitu pada tahun 2020, dan apakah masalah tersebut selesai pada tahun 2021 dan 2022, atau justru menimbulkan masalah baru.  Tujuan  utama  penelitian  ini  antara  lain  untuk  mengidentifikasi  permasalahan  pasca implementasi PSAK 73 yang diobservasi oleh KAP XYZ pada klien KAP, sejak tahun 2020.

## METODE PENELITIAN
Studi kasus dapat digunakan untuk menghasilkan dan menguji hipotesis (Yin, 2003). Selain itu,  metode  studi  kasus  juga  dapat  diklasifikasikan  sebagai  strategi  penelitian,  yaitu  penelitian empiris,  untuk  mempelajari  fenomena  dalam  setting  dunia  nyata.  Metode  studi  kasus  dapat menggunakan  berbagai  sumber  dan  perkembangan  untuk  memberikan  bukti  kualitatif  yang sebelumnya  dapat  diklasifikasikan  sebagai  proporsi  teoritis.  Studi  kasus  sendiri  dapat menggunakan pendekatan kualitatif atau kuantitatif.
Penelitian ini menggunakan metode studi kasus deskriptif. Penulis melakukan investigasi menggunakan metode studi kasus dengan menggunakan pendekatan kualitatif untuk mendapatkan informasi yang lebih mendalam dan memperoleh bukti permasalahan setelah penerapan PSAK 73 dari KAP setelah tahun 2020 dari perspektif KAP  XYZ.
Metode analisis yang digunakan adalah pendekatan kualitatif dengan pendekatan induktif, yang  dimulai  dengan  menganalisis  fakta  dan  bukti  dari  penelitian  yang  dilakukan  dan merumuskannya  menjadi  kesimpulan  atau  generalisasi  (Ken  Manktelow,  2012).  Pendekatan induktif memeriksa data melalui proses pencarian dari fakta yang sedang berlangsung. Tujuan dari penggunaan  pendekatan  induktif  adalah  untuk  memperlakukan  data  mentah  dalam  bentuk ringkasan  yang  ringkas,  untuk  membangun  hubungan  yang  jelas  antara  tujuan  penelitian  dan wawasan yang berasal dari data penelitian, dan untuk membangun kerangka struktural yang jelas atau  untukmengembangkan  proses.  Pendekatan  induktif  menyediakan  cara  sistematis  untuk menganalisis  data  kualitatif  yang  mengarah  pada  hasil  akhir  yang  valid.  Ketika  Melakukan penelitian  induktif,  pertama-tama  kita  mengumpulkan  data  kualitatif  melalui  wawancara.  Data Tersebut  Kemudian  diolah  dengan  menggunakan  pendekatan  induktif.  Disana,  hasil  penelitian dirangkum dalam sebuah kesimpulan. Dengan kata lain, menggambarkan isu pasca implementasi PSAK 73 dari perspektif KAP XYZ.
Ada  enam  kategori  alat  survey  (Birmingham,  Wilkinson,  2018),  yaitu  kuesioner, wawancara, analisis konten, focus group discussion (FGD) dan meneliti seseorang dari perkataan dan  perilaku.  Wawancara  digunakan  sebagai  alat  penelitian  dalam  penelitian  ini.  Wawancara kualitatif adalah jenis  kerangka  kerja  yang tidak  hanya  mendokumentasikan praktik  dan  standar tetapi  juga  mencapai  subjek  penelitian,  menantang  subjek  penelitian,  dan  memperkuatnya.  Ada berbagai jenis struktur wawancara investigasi, termasuk wawancara terstruktur ,semi-terstruktur, dan investigasi mendalam ( In-depth Interview ) (Oakley,1998). Wawancara yang dilakukan untuk penelitian ini adalah wawancara mendalam.
Adapun tahapan penelitian yang akan dilakukan sebagai berikut:
1. Pelaksanaan  Wawancara:  Setelah  pengumpulan  data  sekunder,  akan  dilakukan  diskusi bersama dengan pengelola KAP untuk mempersiapkan pertanyaan wawancara mendalam. Setelah pertanyaan wawancara telah selesai disusun, akan dilakukan wawancara mendalam dengan team leader KAP XYZ, manajer dan mitra kerja.
2. Analisis  Hasil  Wawancara  :  Setelah  mengumpulkan  data  dari  wawancara,  penulis melakukan analisis data dengan menggunakan pendekatan induktif.
3. Kesimpulan  Studi  :  Setelah  melakukan  analisis  ,  kami  merangkum  temuan  survei  2020 tentang isu-isu terkait penerapan PSAK 73 di perusahaan Indonesia dari perspektif KAP.
Penelitian  ini  menggunakan  jenis  data  kualitatif,  dan  diambil  dari  data  primer  dan  juga sekunder.  Data  kualitatif adalah  data  yang  bersifat verbal  dan  bukan berupa angka.  Data primer dapat  didefinisikan  sebagai  data  yang  diperoleh  oleh  peneliti  secara  langsung  dari  sumber  yang tersedia.  Data  primer  yang  digunakan  diambil  oleh  peneliti  melalui  proses  wawancara  dan penyebaran kuesioner, sedangkan data sekunder yang digunakan oleh peneliti adalah data berupa laporan keuangan entitas, laporan internal entitas, dan dokumen lain yang relevan untuk jawaban penelitian.
Cabang KAP XYZ memiliki 4 tim audit yang terdiri dari 31 auditor, 4 ketua tim audit, 2 manajer  senior  dan  1  partner.  Dua  manajer  senior  akan  diwawancarai  untuk  menentukan perusahaan mana yang cocok untuk penelitian dan untuk menjawab pertanyaan wawancara. Setelah mewawancarai  dua  manajer,  peneliti  juga  mewawancarai  empat  pemimpin  tim  audit.  Pemilihan sumber daya KAP XYZ didasarkan pada Standard Operational Procedure (SOP) KAP. Berikut adalah SOP kegiatan audit di KAP XYZ:
1. Klien membuat kesepakatan dan bernegosiasi dengan partner KAP tentang layanan yang akan diberikan, biaya audit, dan tenggat waktu audit.
2. Setelah kesepakatan disetujui oleh kedua belah pihak, partner akan mendiskusikan dengan dua manajer dan senior tim yang paling sesuai untuk menerima klien terkait.
3. Setelah  ditugaskan  ke  tim,  pengerjaan  audit  akan  dilakukan.  Sebagai  bagian  dari  audit, setiap  langkah  proses  audit  yang  dilakukan  ditinjau  oleh  seorang  pemimpin  tim  untuk memastikan bahwa setiap langkah telah dilakukan dengan baik dan benar.
4. Setelah  draft  audit  selesai, salah  satu manajemen senior  kami akan melakukan tinjauan kualitas  untuk  memastikan  bahwa  laporan  audit  sesuai  dengan  kualitas  CAP  XYZ.  Jika dianggap tepat, kami menandatangani pendapat dan membuat laporan audit tersedia untuk klien.
Berdasarkan SOP , peneliti mewawancarai dua manajer senior dan empat tim audit untuk menemukan  masalah  terkait  penerapan  PSAK  73  dari  semua  pelanggan  CAP  XYZ.  Hasil wawancara dirangkum dan dianalisis menggunakan pendekatan induktif untuk menarik kesimpulan tentang isu-isu pasca implementasi PSAK 73. Saat mengumpulkan data, penulis menghormati etika penelitian  dan  standar  etika,  serta  integritas  data,  dan  semua  data  dan  analisis  yang  digunakan dijamin validitas dan kerahasiaannya. Analisis data adalah proses penentuan urutan, struktur dan makna data yang dikumpulkan dalam melakukan penelitian (Wahyuni, 2015).
Dalam penelitian ini, penulis menggunakan teknik analisis deskriptif kualitatif, yaitu suatu metode yang digunakan untuk menggambarkan masalah tertentu. Tujuan dari analisis deskriptif ini adalah  untuk  memberikan  gambaran  tentang  data  yang  diperoleh  guna  memberikan  kesimpulan dan informasi tentang masalah yang diangkat (Neuman, 2014).

## HASIL DAN PEMBAHASAN
Pada  tahun  awal  penerapan  PSAK  73  di  tahun  2020,  masih  banyak  perusahaan  yang mengalami kebingungan dalam melakukan penerapan PSAK 73. Maka dari itu, mereka melakukan perhitungan  sesuai  dengan  kemampuan  mereka  dan  setelah  itu  pada  saat  proses  audit dilangsungkan, perhitungan tersebut akan dilakukan pengecekan kembali oleh auditor dalam proses audit.Untuk  klien  yang  melakukan  audit  interim,  KAP  melakukan  diskusi  dengan  perusahaan sebelum audit dilakukan pada akhir tahun 2019, sebelum klien mulai menyusun laporan keuangan. Dalam diskusi tersebut, KAP XYZ juga membantu perusahaan dengan memberikan pelatihan dan presentasi lisan mengenai PSAK 73 kepada internal penyusun laporan keuangan di klien terkait. Hal  ini  meminimalisir  adanya  kesalahan  penerapan  PSAK  73,  bagi  klien  yang  melakukan  audit interim.
Sedangkan untuk klien yang tidak melakukan audit interim, kemungkinan besar melakukan kesalahan dalam menerapkan PSAK 73, baik dalam mengidentifikasi aset identifikasian, sampai menentukan  incremental  borrowing  rate.  Selain  itu,  dalam  beberapa  kasus  ekstrim,  karena kurangnya pengetahuan klien tentang PSAK 73 dan rasa ingin tahu yang rendah, auditor membantu banyak klien dalam melakukan perhitungan PSAK 73 pada tahun pertama.
Pada awalnya, klien melakukan perhitungan sesuai dengan kemampuan mereka. Setelah itu pada saat proses audit dilangsungkan, perhitungan tersebut akan dilakukan pengecekan kembali oleh auditor dalam proses audit. Pada KAP XYZ, pada tahun pertama penerapan PSAK 73, hampir semua  klien  KAP  mengalami  kesalahan  dalam  melakukan  perhitungan  PSAK  73.  Selain  itu, terdapat  sejumlah  kecil  klien  yang  memang  secara  sengaja  tidak  ingin  melakukan  perhitungan PSAK  73,  dan  tetap  menggunakan  PSAK  30,  karena  dirasa  lebih  cocok  dengan  kegiatan operasional  perusahaan.  Jenis  sewa  yang  paling  bermasalah  adalah  sewa  bangunan  dan  sewa gudang, karena pada kedua kontrak tersebut paling banyak dilakukan amandemen kontrak, untuk menghindari penerapan PSAK 73 pada laporan keuangan klien.
Ada  beberapa  klien  yang  berencana  untuk  melakukan  amandemen  kontrak  untuk menghindari PSAK 73, seperti melakukan kontrak yang dapat diperpanjang setiap tahunnya, dan melakukan perubahan kontrak dengan cara tidak mencantumkan sama sekali jangka waktu kontrak, agar  kontrak  tidak  dapat  diidentifikasi  sebagai  kontrak  jangka  panjang.  akan  tetapi,  sebelum melaksanakannya, klien melakukan konsultasi terlebih dahulu kepada pihak auditor, dan setelah dijelaskan mengenai ketentuan legal dan PSAK 73, klien tidak jadi melakukan amandemen kontrak dengan  tujuan  memecah  kontrak.  Selain  untuk  menghindari,  klien  juga  melakukan  amandemen kontrak  untuk  menyesuaikan  kontrak  sewa  dengan  PSAK  73.  Seperti  kasus  pada  satu  klien, sebelum penerapan PSAK 73, kontrak yang dimiliki oleh perusahaan merupakan kontrak jangka pendek yang diperbaharui setiap tahunnya, dan setelah keberadaan PSAK 73, sang klien merubah kontrak tersebut menjadi kontrak jangka panjang selama 5 tahun.
Dalam  melakukan  perhitungan  PSAK  73,  pihak  penyewa  atau  leese  akan  melakukan pengukuran liabilitas sewa pada nilai kini pembayaran sewa yang belum dibayar pada tanggal yang telah  ditentukan.  Pembayaran  sewa  tersebut  didiskontokan  dengan  menggunakan  suku  bunga implisit sewa, apabila suku bunga implisit sewa dapat ditentukan. Akan tetapi, pada banyak kasus, terkadang diperlukan suku bunga pinjaman inkremental untuk mendiskontokan liabilitas sewa. Hal ini terjadi karena masih banyak klien yang tidak mengerti cara menghitung suku bunga pinjaman inkremental, dan sangat berakibat besar pada kesalahan perhitungan suku bunga tersebut. Selain itu, klien  yang melakukan transaksi  kontrak sewa menggunakan  USD  juga  biasanya mengalami kesulitan,  terutama  apabila  tidak  memiliki  pinjaman,  karena  tidak  ada  acuan  bunga  yang  dapat digunakan. Cara auditor untuk memastikan bahwa suku bunga pinjaman inkremental yang telah ditentukan  oleh  klien  sudah  tepat  biasanya  adalah  dengan  cara  melakukan  diskusi  dengan  klien untuk mengetahui lebih dalam perihal dasar yang digunakan klien dalam melakukan perhitungan, dan apakah sudah sesuai dengan perhitungan yang telah dilakukan oleh auditor.
Setelah  itu,  auditor  juga  biasanya  akan  melakukan  perhitungan  ulang  dari  suku  bunga pinjaman  inkremental,  dengan  cara  melihat  rate  pasar  melalui  Surat  Kredit  Berdokumen  Dalam Negeri (SKBDN), dan juga dari suku bunga dari beberapa bank tempat klien melakukan pinjaman (apabila  klien  memiliki  hutang  bank).  Setelah  melakukan  perhitungan,  auditor  akan membandingkan  hasil  dari  klien  dengan  hasil  hitungan  auditor,  serta  membandingkan  dasar perhitungan yang digunakan, dan apabila masih di dalam tingkat materialitas yang telah ditentukan oleh  auditor,  maka  dapat  disimpulkan  bahwa  rate  yang  dihitung  perusahaan  sesuai.  Sedangkan untuk klien yang melakukan transaksi sewa menggunakan USD, biasanya auditor menggunakan rate USD dari Bank Indonesia sebagai dasar perhitungan dari suku bunga pinjaman inkremental. Meskipun  sebagian  besar  klien  pada  KAP  XYZ  telah  melakukan  kesalahan  dalam  melakukan perhitungan suku bunga pinjaman inkremental pada tahun pertama, dapat disimpulkan bahwa tidak ada klien yang secara sengaja merubah atau memanipulasi suku bunga pinjaman inkremental yang dimiliki, karena berdasarkan hasil observasi dan analisis auditor, semua klien memang melakukan perhitungan sesuai dengan keadaan yang dialami oleh perusahaan.
Untuk  mencari  tahu  apakah  kontrak  sewa  jangka  pendek  yang  dimiliki  oleh  klien merupakan  sewa  jangka  pendek  berulang,  maka  auditor  harus  melakukan  pengecekan  data historikal,  terkait  dengan  masing-masing  sifat  dari  kontrak  sewa  tersebut.  Setelah  melakukan pengecekan data historical, auditor juga dapat melakukan wawancara (inquiry) dengan pihak klien, untuk mengetahui informasi lebih lanjut mengenai kontrak sewa tersebut. Apabila kontrak tersebut disimpulkan  akan  terus mengalami  perpanjangan, maka  auditor  akan  melakukan  diskusi  dengan pihak manajemen dan direksi dari klien, untuk menjelaskan mengenai keberadaan PSAK 73 dan menjelaskan secara detail mengenai alasan mengapa klien tidak dapat melakukan kontrak jangka pendek  berkepanjangan.  Contohnya  adalah  ketika klien  melakukan  kontrak  sewa  tempat  tinggal sementara (tempat kost) untuk karyawan yang sedang menjalankan suatu acara tahunan perusahaan, maka dapat disimpulkan sewa tersebut memang merupakan sewa jangka pendek. Selain itu, auditor juga menggunakan metode praktik masa lalu, sesuai dengan keterangan yang telah dituliskan pada PSAK 73 pp 34-41, yang menjelaskan mengenai penentuan masa sewa, hak untuk menghentikan
sewa,  tanggal  permulaan  masa  sewa  dan  apakah  pesewa  memberikan  masa  sewa  cuma-cuma kepada  pihak  penyewa,  opsi  memperpanjang  atau  menghentikan  sewa,  dan  bagaimana  menilai masa sewa apabila terjadi kejadian atau perubahan signifikan, yang berada dalam kendali penyewa, yang merubah penentuan masa sewa.
Pada KAP XYZ, tidak ada permasalahan yang berkaitan dengan aset sewa bernilai rendah. Hal ini karena berdasarkan opini auditor, tidak sulit untuk mengkategorikan aset bernilai rendah yang  dimiliki  oleh  perusahaan.  Karena  tidak  ada  standardisasi  yang  ditentukan  di  Indonesia mengenai kategori dari aset bernilai rendah, auditor menggunakan pedoman yang telah dituliskan pada IFRS 16, yang merupakan dasar dari PSAK 73, yaitu di bawah USD 5000, atau sekitar Rp 25 Juta. Pada KAP XYZ, hal yang paling sulit dikategorikan sebagai aset bernilai rendah adalah aset bekas yang nilainya sudah tidak setara dengan kategori aset yang sama namun merupakan aset yang baru. .
Permasalahan  identifikasi  kontrak  dan  aset  identifikasian  tidak  terulang  kembali  pada tahun  kedua implementasi yaitu  2021,  karena  kontrak  klien merupakan  kontrak  jangka panjang, yang berjangka dari 3 sampai dengan 5 tahun, sehingga pada tahun kedua, kontrak tidak mengalami perubahan. Masalah yang biasanya terjadi pada tahun kedua adalah ketika penerapan awal, sewa yang jangka pendek dan diakui tidak akan diperpanjang lagi, tiba-tiba mengalami perubahan dan kontrak  diperpanjang  pada  tahun  berikutnya.  Selain  itu,  permasalahan  bisa  terjadi  pada  kontrak sewa baru yang dibuat oleh klien pada tahun kedua dan ketiga implementasi, karena klien seringkali lupa  dalam  menerapkan  PSAK  73  pada  aset  baru  yang  dimiliki  pada  tahun  implementasi berikutnya. Maka dari itu, sebagian besar klien tidak paham mengenai PSAK 73, dan menunggu auditor untuk membimbing, memperbaiki dan melakukan perhitungan klien. Pada kasus khusus, isu yang muncul pada tahun kedua penerapan adalah modifikasi sewa, dimana modifikasi sewa di dalam kontrak yang dilakukan oleh klien memperpanjang masa sewa, tetapi besar pembayaran yang harus dilakukan mengalami perubahan, yang merubah nilai sewa secara keseluruhan.

## KESIMPULAN DAN SARAN

## Kesimpulan
Hal pertama yang dapat dilakukan adalah meningkatkan perhatian para klien terkait dengan perubahan dan perkembangan setiap PSAK. Maka dari itu, penting bagi Ikatan Akuntan Indonesia (IAI) untuk memastikan bahwa setiap perkembangan dan perubahan PSAK, IAI juga memfasilitasi pelatihan gratis yang dapat diikuti oleh setiap perusahaan di Indonesia. Selain itu, dari sisi auditor, dengan melakukan perhitungan PSAK 73 bagi klien, auditor tidak menaati kode etik yang telah diterapkan oleh IAI. Maka dari itu, penting bagi para kantor akuntan publik untuk menaati kode etik  tersebut.  Pihak  IAI  juga  dapat  membantu  dengan  cara  mengadakan  pelatihan  pada  auditor secara berkala dan dapat diakses secara gratis oleh semua pihak akuntan publik, dan terutama fokus pada penguatan kode etik bagi auditor.

## Keterbatasan dan Saran
Peneliti menyadari bahwa penelitian ini masih memiliki banyak kekurangan. Kekurangan tersebut  antara  lain  hasil  dan  saran  dari  penelitian  ini  yang  mungkin  tidak  berlaku  untuk semua KAP  yang  beroperasi  di  Indonesia,  karena  penelitian  hanya  dilakukan  untuk  satu  KAP  karena waktu penelitian yang terbatas. Oleh karena itu, beberapa penelitian KAP dapat dilakukan untuk peneliti selanjutnya dan hasil penelitian ini dapat divalidasi.

## REFERENSI
Bubnovskaya,  Tatyana.  v.,  Gadzhibek,  Victoria.  P.,  &  Kim,  Tatyana.  v.  (2022).  IFRS  15 application  for  accounting  of  revenue  from  construction  contracts. Independent  Journal of Management & Production , 13 (4), s462–s472.
https://doi.org/10.14807/ijmp.v13i4.1920
Harwoko,  A.,  &  Kurniawati,  L.  (2022).  Agresivitas  Pajak  Pasca  Penerapan  PSAK  73  Di Perusahaan Industri Farmasi: Difference in Difference Analysis. Jurnal Akademi Akuntansi ,
5 (1), 16–33. https://doi.org/10.22219/jaa.v5i1.18732
King,  D.  L.,  &  Case,  C.  J.  (2017).  A  CONCISE  HISTORY  OF  PROFESSIONAL
ACCOUNTING ASSOCIATIONS.  In Journal  of  Business  and  Accounting (Vol.  10, Issue 1).
Kulshrestha, A., & Patro, A. (2021). Intellectual capital reporting and mandatory adoption of post- IFRS  –  An  empirical  analysis  using  computational  linguistic  tools. Journal  of  Intellectual Capital , 22 (6), 1147–1179. https://doi.org/10.1108/JIC-07-2020-0249
Ma, C., Awan, R. U., Ren, D., Alharthi, M., Haider, J., & Kouser, R. (2022). The IFRS adoption, accounting quality, and banking performance: An evaluation of susceptibilities and financial stability in developing economies.
PLoS ONE , 17 (7
July).
https://doi.org/10.1371/journal.pone.0265688
Madah Marzuki, M., Abdul Rahman, A. R., Marzuki, A., Ramli, N. M., & Wan Abdullah, W. A.  (2021).  Issues  and  challenges  of  IFRS  9  in  Malaysian  Islamic  financial  institutions: recognition criteria perspective. Journal of Islamic Accounting and Business Research , 12 (2), 239–257. https://doi.org/10.1108/JIABR-04-2020-0100
Oyewo, B. (2020). Post-implementation challenges of fair value measurement (IFRS 13): some empirical evidence. African Journal of Economic and Management Studies , 11 (4), 587–607. https://doi.org/10.1108/AJEMS-05-2019-0183
Ramli,  N.  M.,  Rahman,  A.  R.  A.,  Marzuki,  A.,  Marzuki,  M.  M.,  &  Muda,  W.  A.  W.  A.  W. (2021). Implementation of IFRS 13 Fair Value Measurement: Issues and Challenges faced by  the  Islamic  Financial  Institutions  in  Malaysia. Jurnal  Pengurusan , 63 . https://doi.org/10.17576/pengurusan-2021-63-04
Rudžionienė, K., Černiauskaitė, M., & Klimaitienė, R. (2022). The impact of IFRS adoption on companies’ financial ratios: evidence from Lithuania. Entrepreneurship and Sustainability Issues , 9 (3), 212–226. https://doi.org/10.9770/jesi.2022.9.3(13)
Studi  Manajemen  Fakultas  Ekonomi  dan  Bisnis,  P.,  Fauzi,  A.,  &  Yustiani,  S.  (n.d.). The  2nd Widyagama National Conference on Economics and Business (WNCEB 2021) Universitas Widyagama  Malang  DAMPAK  IMPLEMENTASI  PSAK  73  PADA  PERUSAHAAN TERBUKA DI INDONESIA . http://publishing-
widyagama.ac.id/ejournal-
v2/index.php/WNCEB
Vuković, D., & Dupovac, S. (n.d.). EXPECTED CREDIT RISK AND IMPLEMENTATION OF IFRS  9  IN  THE  FINANCIAL  STATEMENTS  OF  BANKS  IN  THE  FEDERATION  OF BOSNIA AND HERZEGOVINA .
Ikatan Akuntan Indonesia (2017). Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan 73: Sewa. Ikatan Akuntan Indonesia (2016).  “ Accounting for Lease : Issues and Implementation ”.
http://iaiglobal.or.id/v03/PPL/email_ppl-606.html.