## DETEKSI FRAUD: QUO VADIS SISTEM PENGENDALIAN INTERNAL PEMERINTAH
Taufiqur Rohman 1 , Hamidah 2
Fakultas Ekonomi dan Bisnis, Universitas Airlangga, Indonesia
Email: taufiqbicak@gmail.com 1

## ABSTRACT
This  study  discusses  about  how  the  Government's  Internal  Supervisory  Apparatus  understands its role in fraud detection and the Government's Internal Control System. The aim of this study is to find out the extent to which the Government's Internal  Supervisory Apparatus understands  their role in fraud detection  according  to  the  Government's  Internal  Control  System  in  the  Provincial  Government  "XYZ". This research is a descriptive qualitative study.  The results showed that APIP's understanding was very diverse and many of them did not understand their role in fraud detection and prevention. It is also similar with the Government's Internal Control System associated with the APIP role. The condition that becomes the  common  thread  is  not  yet  the  functioning  of  the  early  warning  system  for  efforts  to  eradicate corruption in this country.
Keywords: fraud, government's internal control system, Government's Internal Supervisory Apparatus

## ABSTRAK
Studi  ini  membahas  tentang  bagaimana  Aparat  Pengawas  Internal  Pemerintah  memahami perannya  dalam  deteksi  kecurangan  dan  Sistem  Kontrol  Internal  Pemerintah.  Tujuan  dari  penelitian  ini adalah  untuk  mengetahui  sejauh  mana  Aparat  Pengawas  Internal  Pemerintah  memahami  perannya dalam  pendeteksian  kecurangan  menurut  Sistem  Pengendalian  Internal  Pemerintah  di  Pemerintah Provinsi  "XYZ".  Penelitian  ini  adalah  penelitian  kualitatif  deskriptif.  Hasil  penelitian  menunjukkan  bahwa pemahaman  APIP  sangat  beragam  dan  banyak  di  antaranya  yang  tidak  memahami  perannya  dalam deteksi dan pencegahan penipuan. Ini juga mirip dengan Sistem Kontrol Internal Pemerintah yang terkait dengan peran APIP. Kondisi yang menjadi benang merah belum berfungsinya sistem peringatan dini bagi upaya pemberantasan korupsi di negara ini.
Keywords: kecurangan , sistem kontrol internal pemerintah , Aparat Pengawas Internal Pemerintah

## PENDAHULUAN
Pemahaman  yang  selama  ini  berkembang  mengatakan  bahwa  tindak  pidana  korupsi banyak  terjadi  di  sektor  publik,  namun  faktanya  tidaklah  demikian,  karena  itu  juga  terjadi  di sektor  swasta  dan  bahkan  lembaga  dan  perusahaan  internasional  yang  beroperasi  di  suatu negara.  Patut  dicatat  bahwa  di  Indonesia,  definisi  korupsi  terbatas  untuk  sektor  publik mengingat  demikianlah  batasan  definisi  korupsi  sesuai  dengan  UU  Antikorupsi  (Indonesia, 2001). Namun sesuai dengan UNCAC ( United National Convention Against Corruption ) definisi korupsi  tidak  saja  mencakup  korupsi  di  sektor  publik,  namun  juga  di  sektor  swasta  maupun lembaga/organisasi/perusahaan asing yang beroperasi di suatu negara.
Korupsi  selalu  melemahkan  aspek kelembagaan  di  suatu  negara.  Aspek  kelembagaan merupakan  aturan  main  yang  berkembang  di  suatu  masyarakat  secara  manusiawi  agar terbentuk  interaksi  yang  kondusif  antar  anggota  masyarakat.  Pembangunan  kelembagaan bertujuan  untuk  menekan  biaya  transaksi,  sehingga  transaksi  antar  masyarakat  meningkat, perekonomian  negara  semakin  kompetitif  dan  roda  kegiatan  ekonomi  akan  menjadi  semakin efisien.  Namun  demikian,  korupsi  justru  menciptakan  dampak  pelemahan  kelembagaan sehingga  biaya  transaksi  cenderung  meningkat  sejalan  dengan  maraknya  korupsi.  Pada gilirannya, ketika korupsi marak di suatu negara, daya saing negara tersebut  akan mengalami kemunduran dan pada akhirnya menurunkan kesejahteraan masyarakat di negara tersebut.
Praktek korupsi telah menimbulkan banyak kerugian di berbagai bidang, memperlambat proses  pemulihan  ekonomi,  menghambat  pertumbuhan  ekonomi,  mereduksi  perkembangan iklim  usaha,  menambah  gap  kemiskinan,  sehingga  ada  beberapa  pihak  yang  memberikan istilah extraordinary  crime .  Pengistilahan  tersebut  menjadikan  tindak  pidana  korupsi  setara dengan  kejahatan  kemanusiaan,  kejahatan  genosida,  kejahatan  perang,  kejahatan agresi/penjajahan, yang secara nyata menimbulkan kerusakan di berbagai sendi kehidupan.
Transparency  International (TI)  mengumumkan  Indeks  Persepsi  Korupsi  (IPK)  atau Corruption Perceptions Index (CPI) tahun 2016. Dari survei terbaru ini, skor IPK Indonesia naik dibandingkan tahun sebelumnya dari 36 menjadi 37 poin dan menempati urutan 90  dari 176 negara yang diukur. Sedangkan dalam laporan tahunan 2017, Selandia Baru berada di puncak negara paling tidak korup, sementara di ujung yang berlawanan ditempati Somalia. Indonesia berada  di  peringkat  ke-96  dari  183  negara  yang  diukur  dengan  skor  37  bersama  Brasil, Kolombia,  Panama,  Peru,  Thailand,  dan  Zambia.  Di  Asia  Tenggara,  Indonesia  berada  di bawah Singapura (6), Brunei Darussalam (32), Malaysia (62), dan bahkan Timor Leste (91). Di bawah Indonesia terdapat Filipina (111), Myanmar (130), Laos (135), dan Kamboja (161).
Hal  tersebut  menunjukkan  pemberantasan  korupsi  di  tanah  air  masih  lambat.  Data  di atas sejalan dengan pernyataan yang disampaikan oleh Menteri Dalam Negeri, bahwa selama tahun  2004  hingga  2017,  terdapat  392  Kepala  Daerah  yang  tersangkut  hukum,  dengan  313 diantaranya  merupakan  kasus  korupsi,  dalam  Acara  Konferensi  Nasional  Pemberantasan Korupsi di Hotel Bidakara, Jakarta, Senin (11/12). (www.jawapos.com, 11 Desember 2017).
Data yang ditunjukkan oleh Indonesia Corruption Watch (ICW) juga tidak jauh berbeda, dimana  dalam  rentang  waktu  tahun  2010  hingga  2017,  terdapat  215  Kepala  Daerah  menjadi tersangka  kasus  korupsi  yang  ditangani  oleh  Aparat  Penegak  Hukum  (KPK,  Kejaksaan  dan Kepolisian). Modus yang menjadi operandinya antara lain permainan anggaran proyek/ mark up ,
pemberian suap pengesahan APBD, penyelewengan pengadaan barang dan jasa (pengaturan lelang, pengadaan fiktif), pemberian suap dalam pengurusan perizinan, dan lain-lain.
Kondisi di atas menjadi salah satu alasan bahwa tata kelola organisasi yang baik ( Good Corporate  Governance )  dalam  pengelolaan  organisasi  sudah  menjadi  sebuah  tuntutan  dan keharusan.  Di  antara  yang  menjadi  fokusnya  adalah  sistem  pengendalian  intern  dimana  di dalamnya  mencakup  pengawasan  yang  memadai,  etika  bisnis,  independensi,  laporan  yang akurat dan tepat waktu, akuntabilitas dari seluruh pihak yang terlibat dalam proses pengelolaan, serta mekanisme untuk memastikan adanya tindak lanjut yang seksama jika terjadi pelanggaran dalam  organisasi.  Penerapan  sistem  pengendalian  intern  berpengaruh  terhadap  kualitas laporan keuangan pemerintah daerah. Seperti yang sering diungkapkan bahwa semakin tinggi pengendalian  intern  dilaksanakan,  maka  kuaitas  laporan  keuangan  pemerintah  cenderung semakin  membaik  (Pradipa  &  Munidewi,  2018).  Untuk  itulah  pentingnya  pengendalian  intern yang diharapkan dapat mendorong terciptanya GCG pada organisasi.
Sesuai dengan PP Nomor 60 Tahun 2008, SPIP terdiri dari lima unsur, yaitu: 1.  Lingkungan pengendalian
2.  Penilaian risiko
3.  Kegiatan pengendalian
4.  Informasi dan komunikasi
5.  Pemantauan pengendalian intern
Praktek  kecurangan  merupakan  satu  dari  berbagai  macam  permasalahan  yang  terjadi dalam  lingkungan  organisasi.  Praktek  kecurangan  itu  dapat  terjadi  bahkan  pada  organisasi yang  memiliki  pengendalian  internal  yang  baik  sekalipun.  Gejala  kecurangan  dapat  dilihat  jika seseorang  melihat  dengan  cukup  lama  dan  mendalam.  Pelaku  kecurangan  dapat  datang  dari segala tingkat manajemen atau masyarakat.
Auditor  bertanggung  jawab  memberikan  jaminan  dan  penilaian  terhadap  laporan keuangan  yang  disajikan  oleh  sebuah  institusi keuangan,  apakah telah  disajikan secara  wajar dan  dapat  dipercaya  atau  tidak.  Informasi  tentang  kinerja  suatu  perusahaan  atau  organisasi sangat  tergantung  pada  hasil  penilaian  akuntan publik/auditor  eksternal.  Kata  “wajar  tanpa pengecualian”,  yang  menjadi  pendapat  akuntan  publik/auditor  eksternal,  mengandung  makna bahwa informasi yang diauditnya layak dipercaya, tidak mengandung keragu-raguan. Karena itu dalam  menjalankan  audit,  akuntan/auditor  bertanggung  jawab  mendeteksi  kemungkinan  salah saji yang materiil dan kecurangan ( fraud ). Tujuan penelitian ini adalah penulis ingin mengetahui sejauh  mana  aparat  pengawas  internal  pemerintah  memahami  perannya  dalam  deteksi  fraud dikaitkan dengan Sistem Pengendalian Internal Pemerintah di Pemerintah Provinsi „XYZ‟.

## TELAAH LITERATUR
Dalam  hubungan  antar  manusia  terdapat  beberapa  teori  yang  dapat  dijadikan  sebagai acuan, salah satunya adalah teori peran ( role theory ). Peran adalah bentuk dari perilaku yang diharapkan  dari  seseorang  pada  situasi  tertentu.  Konsep  ini  didasarkan  pada  pengamatan bahwa  orang-orang  bertindak  dengan  cara  yang  dapat  diprediksikan,  bahwa  sikap,  perilaku seseorang  bergantung  pada  konteksnya,  berdasarkan  posisi  sosial  dan  faktor-faktor  lainnya. Teori Peran mengilustrasikankan hubungan sosial dalam terminologi aktor-aktor yang bermain sesuai  dengan  apa  yang  ditetapkan  oleh  kondisi  budaya  masyarakat.  Berdasarkan  teori  ini, peran yang diharapkan seharusnya merupakan pemahaman bersama yang mengarahkan para individu untuk berperilaku dalam kehidupan keseharian.
Salah  satu  pilar good  government yang  merupakan  pertanggungjawaban  pemerintah daerah  dalam  mengambil  suatu  keputusan  untuk  kepentingan  publik  adalah  akuntabilitas. Akuntabilitas publik merupakan kewajiban pihak pemegang amanah untuk mempertanggungjawabkan,  menyajikan,  dan  melaporkan  segala  aktivitas  yang  menjadi tanggungjawabnya kepada pihak pemberi amanah yang memiliki hak dan kewenangan untuk meminta  pertanggungjawaban  tersebut  sebagai  bentuk  pertanggungjawaban  pemerintah daerah terhadap pelayanan publik yang di berikan.

## METODE PENELITIAN
Penelitian  ini  termasuk  dalam  jenis  penelitian  kualitatif.  Metodelogi kualitatif  merupakan prosedur penelitian yang menghasilkan data deskriptif berupa kata-kata tertulis atau lisan dari orang-orang dan prilaku yang dapat diamati (Moleong, 2017). Jadi penelitian kualitatif adalah penelitian  yang  menghasilkan  kesimpulan  data  yang  menggambarkan  secara  rinci,  bukan menghasilkan data yang berupa angka-angka. Di antara yang menjadi ciri penelitian deskriptif yakni  dimulai  pertanyaan  dasar  “bagaimana”  dimana  penelitian  ini  digunakan  untuk mengetahui bagaimana peristiwa tersebut terjadi (Gulo, 2002).
Penelitian  kualitatif  merupakan  metode-metode  untuk  mengeksplorasi  dan  memahami makna  yang  oleh  sejumlah  individu  maupun  kelompok  orang  dainggap  berasal  dari  masalah sosial atau kemanusiaan. Proses penelitian kualitatif ini melibatkan upaya upaya yang penting seperti  mengajukan  pertanyaan  dan  prosedur-peosedur,  mengumpulkan  data  yang  spesifik dari informan, menganalisis data secara induktif, mulai dari tema-tema yang khusus ke tema- tema yang umum, dan menafsirkan makna data (Creswell, 2010).
Obyek penelitian adalah Peran Aparat Pengawas Internal Pemerintah dalam mendeteksi fraud dan  Sistem  Pengendalian  Internal  Pemerintah.  Sedangkan  subyek  penelitiannya  adalah
e-ISSN: 2615-7004
Inspektorat Provinsi „XYZ‟ selaku Institusi Auditor Internal di wilayah Provinsi „XYZ‟. Wawancara atau  metode  pengumpulan  data  dengan  cara  tanya  jawab  secara  langsung  dengan  informan menjadi  bagian  terpenting  dari  proses  penelitian  ini.  Peneliti  mengajukan  pertanyaan  secara lisan  dan  mendalam  ( in  depth  interview ) kepada  fungsional  terkait,  yakni  Auditor  Pertama, Auditor Muda dan Auditor Madya.
Tabel 1. Informan Penelitian Nama Jabatan Kualifikasi Keahlian Wilayah Kerja Prabu Ronggolawe, ST, MMT (PR) Auditor Pertama  Anggota Tim Bidang Ekonomi Pembangunan Satria Hulubalang, SE, M.Ak, Ak (SH) Auditor Muda Ketua Tim Bidang Keuangan dan Pengelolaan Aset Bejo, SE, MM (Bj) Auditor Madya Pengendali Teknis Bidang Kesejahteraan Rakyat
Ada tiga tahap analisis data penelitian kualitatif (Miles, Huberman, & Saldana, 2014), yaitu:  1)  tahap  reduksi  data;  2)  tahap  penyajian  data;  3)  tahap  penarikan  kesimpulan  dan verifikasi  data.  Analisis  data  dalam  penelitian  kualitatif  lebih  difokuskan  selama  proses  di lapangan  bersamaan  dengan  pengumpulan  data.  Lebih  lanjut,  Miles  dan  Huberman mengemukakan  bahwa  aktifitas  dalam  analisis  data kualitatif  dilakukan  secara  interaktif  dan berlangsung secara terus menerus sampai tuntas.
Pengumpulan  data  dilakukan  secara  intensif  di  tengah-tengah  kesibukan  para informan.  Data  yang  diperoleh  peneliti  berdasarkan  wawancara  yang  dilakukan  kepada masing-masing  informan  selama  bulan  Agustus  hingga  November  2018.  Wawancara dilakukan sebanyak 3 hingga 4 kali pertemuan dengan durasi waktu yang dibutuhkan sekitar 2 hingga 3 jam tiap masing-masing pertemuan.

## HASIL DAN PEMBAHASAN

## Integritas Belum Menjadi Identitas
Integritas  berbicara  tentang  krakter,  kualitas  yang  menjadi  ciri  khas  dan  pedoman sesorang  dalam  beraktifitas  sehari-hari.  Berikut  ini  beberapa  pernyataan  informan  (Sdr.  Bj) terkait fraud:
e-ISSN: 2615-7004
“banyak  sekali  kecurangan-kecurangan  yang  dilakukan  oleh  para  OPD  contoh dulu  nya  gini  suatu  perjalanan  dinas  yang  seharusnya  mereka  buat  di  SPT  itu sangat sederhana sekali, memang di kecurangan ini banyak sekali celah2 yang mereka perbuat, ya contohnya yang melakukan perjalanan dinas, dimana di SPT itu  menyebutkan  5  orang  tapi  kenyataannya  setelah  kita  melakukan  suatu identifikasi  atau  pemeriksaan,  ternyata  mereka  yang  5,  yang  dari  dua  itu  yang tidak melakukan perjalanan dinas. Nah dari situlah kita banyak sekali selain dari perjalanan  dinas  keuangan,  pengadaan  barang,  ternayata  mereka  melakukan pengadaan.  Contohnya  pengadaan  suatu  belanja,  program  belanja,  contohnya fotokopi  ada  sekian  lembar,  seribu  lembar  tapi  kenyatannya  yang  dikopi  tidak sampai seribu lembar”.
Pernyataan  di  atas  menunjukkan  bahwa  kecurangan  yang  dilakukan  (baik  individu maupun  organisasi)  pada  umumnya  sudah  direncanakan  ( by  design ).  Mencari  indikasi fraud sama seperti menemukan jarum di tumpukan jerami karena ketika fraud itu sudah direncanakan sedemikian  rupa  agar  jejaknya  tidak  terendus  dan  sulit  untuk  dilakukan  identifikasi.  Tentunya hal  ini  akan  menjadi  salah  satu  pekerjaan  rumah  terbesar  auditor  terutama  ketika  mungkin kecurangan  ini  menggunakan  pola-pola  yang  canggih  dan  terorganisasi  secara  rapi  yang dirancang  untuk  menutupinya,  seperti  pemalsuan,  secara  sengaja  gagal  mencatat  transaksi, atau  penyajian  keliru  yang  disengaja  kepada  auditor.  Usaha-usaha  penyembunyian  tersebut mungkin akan lebih sulit untuk dideteksi jika disertai dengan kolusi. Kolusi dapat menyebabkan auditor  percaya  bahwa  bukti  audit  meyakinkan,  walaupun  pada  kenyataannya  bukti  tersebut tidak sah.
Contoh  kasus  pelaksanaan  perjalanan  dinas  dan  belanja  penggandaan/fotocopy  yang di- mark  up di  atas  merupakan  salah  satu  potret  nyata  yang  terjadi  di  organisasi  perangkat daerah  suatu  instansi  pemerintah  daerah.  Kondisi  di  atas  mungkin  hanya  contoh  kecil  dari „permainan‟  anggaran,  tidak  tertutup  kemungkinan  petensi  kecurangan  yang  lebih  besar mungkin  terjadi.  Hal  inilah  yang  akan  menjadi  salah  satu  tantangan  terbesar  bagi  internal auditor,  apakah  sanggup  untuk  mendeteksi  dan  mencegah  terjadinya  tindakan  kecurangan tersebut.
Integritas  bicara  tentang  kualitas,  karakter,  atau  kondisi  yang  memberikan  arah  serta konsep  yang  integral  sehingga  memiliki  kekuatan  dan  kemampuan  yang  dapat  memunculkan kejujuran  dan  kewibawaan.  Aparat  Pengawas  Internal  Pemerintah  yang  berintegritas  akan membangun kepercayaan/ trust yang pada akhirnya akan memberikan assurance dalam setiap
aktifitas yang menjadi tugas, pokok dan fungsinya. Integritas tidak hanya menyatakan kejujuran, namun juga hubungan wajar dan keadaan yang sebenarnya.
Berikut ini pernyataan para informan terkait aturan perilaku/kode etik:
“Nah  untuk  penerapannya  bahwa  kode  etik  ini  memang  hanya  sebagai  tulisan tulisan  saja  bagi  kami,  hanya  sebagai  formalitas,  tapi  kenyataannya  setiap harinya,  kelakuannya  itu  tidak  sesuai  apa  yang  digambarkan  dengan  kode  etik itu.  Contohnya  perilaku  seorang  auditor  ..  ya  kan  ..  mereka  selalu  meminta pelayanan prima ya .. seharusnya pelayanan itu sudah .. contohnya gini .. ya kita sudah mendapatkan suatu bantuan transport, fasilitas hotel, tapi mereka sendiri kadang-kadang masih menerima fasilitas kendaraan, dan fasilitas penginapan itu yang  saya,  kita  tahu.  Yang  namanya  kode  etik  itu  memang  betul  sudah disosialisasikan, hanya sebatas untuk formalitas saja, tapi nyatanya untuk sehari hari itu tidak dilaksanakan. Begitu menurut kami”.
Pernyataan jujur Sdr. Bj bahwa penerapan kode etik hanya sebatas formalitas karena informan  seringkali  menjumpai  di  lapangan,  dalam  beberapa  kali  penugasan,  beberapa auditor meminta „sesuatu‟ kepada auditi. Perlakuan istimewa atau pelayanan prima tersebut seringkali  berupa  fasilitas  kendaraan,  fasilitas  penginapan.  Pemberian  sesuatu  tersebut merupakan tindakan indisipliner/penyimpangan terhadap kode etik, karena nanti akan sangat berpengaruh  terhadap  integritas  dan  independensi  auditor  ketika  melakukan  penugasan. Dimana  hal  ini  seharusnya  mendapatkan  perhatian  dari  pimpinan.  Namun  pernyataan  dari Sdr Bj cukup mengejutkan, yaitu:
“Selama  ini  yang  kita  tahu  mereka  yang  melanggar  kode  etik  itu  malah  tidak dikenakan  sanksi  malah  dibuat  suatu  kebanggaan  bagi  seorang  pimpinan  ya  .. contohnya  ada  salah  satu  teman  kami  yang  mereka  telah  menerima  uang  dari auditi lah .. istilahnya dari itu .. tapi mereka malah dipertahankan, malah mereka dibela tidak diberikan suatu sanksi, sanksi yang menegaskan atau menjerat dia, supaya dia dan teman-teman yang lain juga ikut .. ”
Padahal  kode  etik  mempunyai  fungsi  yang  sangat  penting  dalam  keberlangsungan suatu organisasi, yakni:
a.  Sebagai  sarana  kontrol  sosial,  artinya  kode  etik  menjadi  acuan  bagi  seluruh  anggota
komunitas  profesi  yang  akan  mengarahkan  para  pelaku  profesi  agar  bekerja  tidak melampaui  tatatan  nilai  yang  telah  disepakati  bersama.  Tujuannya  agar  dalam pelaksanaannya tidak terjadi konflik atau persinggungan antara kepentingan pribadi dan kepentingan masyarakat.
b.  Mencegah  potensi  terjadinya  intervensi  yang  dilakukan  oleh  pihak-pihak  yang mempunyai  kepentingan.  Dengan  kata  lain  memberikan  jaminan  terciptanya standarisasi pelayanan profesi dengan memperhatikan aspek persamaan dan keadilan.
c.  Sebagai  acuan  pengembangan  ke  arah  yang  lebih  tinggi.  Kode  etik  profesi  dapat merefeksikan/menggambarkan sisi positif organisasi yang tujuannya akan meningkatakan bargaining position di mata masyarakat.
Artinya  ketika  terjadi  suatu  penyimpangan  terhadap  aturan  perilaku/kode  etik  oleh seorang pegawai, sementara organisasi tidak memberikan punishment atas perilaku tersesbut maka potensi terjadinya pelanggaran atas aturan perilaku tersebut dengan kejadian yang lebih besar di masa mendatang sangat berpotensi untuk terjadi. Apabila hal ini terus dibiarkan tanpa ada penanganan dan penekanan khusus dari pimpinan organisasi maka sudah pasti organisasi tidak akan bisa berjalan baik.

## Perencanaan Audit Belum Berbasis Resiko
Resiko  merupakan  suatu  kejadian/kondisi  yang  berkaitan  dengan  hambatan  dalam setiap  pencapaian  tujuan  suatu  organisasi.  Berkaitan  dengan  resiko  tersebut,  diantara  tugas auditor internal adalah:
a. Mengidentifikasi resiko-resiko yang akan dihadapi
b. Mengukur  atau  memperkirakan  seberapa  besar  potensi  resiko  yang  nantinya  akan dihadapi
c. Menyusun strategi untuk memperkecil ataupun mengendalikan resiko
d. Mengevaluasi program penanggulangan resiko yang telah dibuat
Berikut ini beberapa pernyataan dari informan terkait resiko yang ada:
“Instansi kami belum memiliki pedoman penilaian resiko, atau identifikasi resiko yang ditetapkan secara formal, jadi belum ada, belum disusun atau belum dibuat oleh pimpinan instansi kami. Terima kasih ”. (Sdr. PR)
e-ISSN: 2615-7004
“Kalau  untuk  identifkasi  memang  belum  ada.  Belum  ada,  jadi  ya  karena  kita belum  ada  alat  untuk  identifikasi  resiko,  jadi  kita  tidak  bisa  untuk  menganalisis resiko”. (Sdr. SH)
“Selama  ini,  dari  awal  saya  sudah  bicara  bahwa  kita  sudah  tidak  punya  lagi daftar  audit  berbasis  resiko.  Kita  pun  tidak  pernah  dikomunikasikan,  kalau  pun ada  pun,  kita  pun  ndak  pernah  dikomunikasikan.  Saya  hanya  tahu  ketika  pada waktu penilaian telaah sejawat. Tapi ketika temen-temen kita tanya, mereka tidak tahu m ana yang berbasis resiko itu apa .. mereka ndak tahu”. (Sdr. Bj)
Dari  beberapa  pernyataan  informan  tersebut  di  atas  bahwa  organisasi  belum  memiliki pedoman  penilaian  resiko.  Hal  ini  berarti  proses  perencanaan  selama  ini  yaitu  perencanaan audit yang ditetapkan belum berbasis resiko. Audit berbasis resiko lebih berupa perubahan pola pandang  dari  pada  sebuah  teknik.  Memakai  kacamata  audit  berbasis  resiko  auditor  harus menilai  kemampuan  manajemen  dalam  mengukur  resiko,  merespon  resiko  dan  melaporkan resiko. Apabila manajemen memiliki kemampuan yang cukup dalam mengukur, merespon dan melaporkan resiko dalam suatu area atau proses, maka resiko bawaan bisa diturunkan. Artinya auditor  tidak  harus  meningkatkan  tingkat  ketelitian,  menambah  prosedur  atau  menambahkan waktu analisa.
Audit berbasis resiko bukan berarti menggantikan pendekatan audit konvensional  yang selama ini dilakukan oleh internal audit. Pendekatan ini lebih menekankan kepada metode audit yang  akan  dilaksanakan  oleh  internal  auditor  dalam  penugasannya  melalui  pendekatan  dan pemahaman atas resiko yang seharusnya diantisipasi, dihadapi, atau dialihkan oleh manajemen guna  mencapai  tujuan.  Audit  berbasis  resiko  akan  mengurangi  fokusnya  pada  pengujian transaksi  individual  dan  lebih  berfokus  atas  pengujian  sistem  dan  proses  bagaimana manajemen mengatasi hambatan pencapaian tujuan serta membantu pihak manajemen untuk meminimalisir masalah yang disebabkan oleh faktor resiko dalam pengambilan keputusan.

## Pembinaan Sumber Daya Manusia Belum Optimal
Sumber  daya  manusia  berpengaruh  besar  terhadap  maju  dan    berkembangnya  suatu organisasi.  Kemajuan  suatu  organisasi  ditentukan  pula  sejauh  mana  kualitas  dan  kapabilitas SDM di dalamnya. Organisasi Pemerintahan membutuhkan Sumber Daya Manusia (SDM) yang berkualitas  dan  memiliki  kapabilitas  dalam  memberikan  pelayanan  kepada  masyarakat  dan upaya  untuk  memajukan  daerahnya.  Untuk  itu  diperlukan  SDM  yang  mampu  memahami
bagaimana  visi,  misi  dan  tujuan  yang  telah  ditetapkan  bisa  diimplementasikan  dalam  program dan kegiatan yang akan dijalankan.
Kondisi selama ini yang ada, pola pembinaan karir (perekrutan, mutasi, pemberhentian) masih  belum  berdasarkan  manajemen  kinerja  yang  seharusnya,  yang  nantinya  akan berdampak  pada  kinerja  mereka.  Ketika  proses  perekrutan  CPNS  bukan  berdasarkan kebutuhan maka akan semakin menurunkan efisiensi dan efektifitas kinerja Pemerintah Daerah. Citra  buruk  yang  selama  ini  melekat  seperti  datang  tidak  tepat  waktu,  pulang  lebih  awal, pastinya akan berpengaruh terhadap pelayanan publik yang diberikan.
Berikut ini pernyataan Sdr. PR terkait pembinaan SDM :
“Ya  jadi  pembinaan  SDM  itu  kita  di  inspektorat  telah  dilakukan  bimtek-bimtek, contohnya  audit  kinerja,  terus  investigasi,  tapi  itupun  kembali  lagi  itu  hanya sebagai .. eee .. apa ya .. bukan untuk pembekalan, maksud saya hanya untuk memenuhi  saja,  memenuhi  saja,  memenuhi  anggaran  yang  ada  itu.  Tapi  tidak pernah hasilnya setelah pulang dari bimtek itu tidak pernah diterapkan”
Meskipun  proses  perekrutan  awal  ASN  sekarang  sudah  banyak  mengalami  perbaikan baik  dari  segi  sistem  yang  lebih  transparan  maupun  analisa  kebutuhan  pegawai  yang  sudah melalui prosedur analisa jabatan dan analisa beban kerja, namun terkait dengan pembentukan, perekrutan  jabatan  fungsional  auditor/APIP,  masih  banyak  yang  melalui  proses  inpassing, bukan pembentukan dari awal. Dengan model inpassing tersebut maka standar kompetensi dan proses  pembinaan  SDM  tidak  bisa  berjalan  optimal,  apalagi  dengan  adanya  peraturan  baru terkait  batas  usia  maksimal  pensiun  (UMP)  bagi  APIP  yang  menduduki  level  Auditor  Madya yang  sampai  60  tahun,  menyebabkan  banyak  yang  berbondong-bondong  menjadi  Fungsional Auditor.
Kondisi di atas menyebabkan komposisi kepegawaian berdasarkan level jabatan kurang sesuai.  Berdasarkan  dokumen  yang  didapatkan  dari  subbag  kepegawaian,  diperoleh  data bahwa komposisi jumlah auditor di inspektorat „XYZ‟ kurang ideal, karena jumlah auditor madya lebih  banyak  daripada  auditor  pertama.  Dalam  suatu  penugasan,  komposisi  di  dalam  tim biasanya terdiri dari 1 orang pengendali teknis, 1 orang ketua tim dan 2 hingga 4 orang anggota tim  sesuai  dengan  jenis  penugasan.  Sehingga  seharusnya  komposisi  jumlah  auditor  sesuai jenjang  jabatannya  adalah  seperti  piramida,  semakin  tinggi  level  auditor  maka  jumlahnya semakin sedikit. Pernyataan yang disampaikan oleh Sdr. Bj bahwa ada beberapa auditor muda yang  „dinaikkan‟  menjadi  auditor  madya,  termasuk  juga  ada  beberapa  mutasi  masuk  untuk
pegawai fungsional/auditor yang sudah menduduki jabatan auditor muda dan madya. Kondisi ini ditambah  dengan  kompetensi  yang  kurang  memadai  untuk  diangkat  sebagai  auditor  madya akan memberikan dampak yang tidak bagus bagi organisasi.
Tidak  idealnya  jumlah  auditor  ini  akan  menyebabkan  ada  beberapa  auditor  yang  tidak diperankan  sesuai  dengan  jenjang  jabatannya.  Ada  auditor  muda  yang  ditugaskan  menjadi anggota  tim,  ada  auditor  madya  yang  ditugaskan  menjadi  ketua  tim,  bahkan  menjadi  anggota tim.  Kondisi  ini  tentunya  tidak  sehat  bagi  pembinaan  SDM  (pengembangan  karir),  mengingat untuk  pengembangan  karir  auditor  dari  jenjang  satu  ke  jengjang  lainnya  menggunakan  angka kredit, dimana kalau para auditor tersebut ketika dalam suatu penugasan tidak berperan sesuai dengan levelnya tidak akan mendapatkan angka kredit yang layak. Di sisi lain kualitas laporan hasil pemeriksaan juga mungkin akan berkurang.

## Efektifitas Peran Aparat Pengedalian Internal Pemerintah
Fungsi  internal  auditor  yang  diemban  oleh  Aparat  Pengawas  Internal  Pemerintah diantaranya  yakni  deteksi  dan  pencegahan fraud (Asy‟ari  &  Haryadi,  2013)  tentunya membutuhkan beberapa infrastruktur untuk menunjang efektifitasnya. Hasil pemeriksaan Badan Pemeriksa Keuangan (BPK RI) mulai tahun 2004 hingga 2017 menunjukkan bahwa APIP masih belum  maksimal  dalam  menjalankan  perannya.  Masih  banyaknya  temuan  dan  rekomendasi hasil  pemeriksaan  yang  dilakukan  oleh  BPK  ketika  melakukan  pemeriksaan,  baik  itu  kinerja, keuangan  maupun  PDTT  (pemeriksaan  dengan  tujuan  tertentu)  menunjukkan  bahwa  peran APIP  masih  kurang  maksimal  dalam  deteksi  dan  pencegahan fraud ,  pun  demikian  dengan upaya-upaya  yang  dilakukan terkait  tindak  lanjut  hasil  pemeriksaannya.  Hal  ini  sesuai  dengan pernyataan Sdr. PR:
“Nah, instansi kami ini, atau kantor kami ini, atau APIP di tempat kami, auditor di kantor kami ini, saya meyakini tidak seluruhnya atau bahkan mungkin  sebagian besar  belum  memahami  atau  belum  mempunyai  kemampuan  yang  mumpuni dalam  mendeteksi  maupun  menangani  dalam  masalah  fraud  ini.  Artinya  belum mempunyai  kemampuan  yang  cukup  untuk  mendeteksi  fraud  dan  untuk memberikan penyelesian mapun solusi untuk fraud ini pada organsiasi yang kita bina atau awasi”.
Ketidakpahaman terhadap peran yang seharusnya diemban oleh APIP juga memberikan dampak  yang  sangat  besar  terhadap  ketidakefektifan  peran  APIP.  Kondisi  ini  senada  dengan
hasil  Survei  Fraud  Indonesia  tahun  2016  yang  dilakukan  oleh Association  of  Certified  Fraud Examiner , yang menunjukkan bahwa internal audit belum  berperan banyak dalam  mendeteksi fraud (A. C. F. E. Indonesia, 2016).
Di  antara  infrastruktur  yang  sebetulnya  diharapkan  untuk  mencegah fraud adalah adanya whistleblowing  system .  Peraturan  yang  mendukung whistleblowing  syst em  sebetulnya sudah  ada  meskipun  belum  terlalu  detail,  yaitu  Peraturan  Gubernur  Nomor  9  tahun  2016 tentang  Kebijakan  Pembinaan  dan  Pengawasan  di  Lingkungan  pemerintah  Daerah  (M.  D.  N. Indonesia, 2015), namun terkait implementasinya masih belum jalan.
Hal lainnya yang menjadi hambatan terbesar adalah terkait dengan aturan perilaku/kode etik yang belum berjalan. Integritas auditor menjadi taruhan ketika mereka menerima „sesuatu‟ dari  auditi.  Hasil  wawancara  di  atas menunjukkan  bahwa  masih  banyak  APIP  yang  menerima „sesuatu‟  ketika  mereka  melakukan  tugas  pengawasan.  kondisi  ini  pasti  akan  mempengaruhi independensi  dan  obyektifitas  APIP  dalam  melakukan  tugasnya.  Hal  ini  tentu  sangat bertentangan dengan kode etik yang telah ditetapkan (A. A. I. P. Indonesia, 2014). Hal ini sekali lagi menunjukkan bahwa aturan-aturan yang ada lebih bersifat formalitas, sehingga tidak heran efektifitas peran APIP pun menjadi pertanyaan besar.
Dari  sudut  pandang  pelaku  usaha  atau  pihak  swasta,  pengistilahan  gratifikasi  tersebut sebenarnya bisa dilihat sebagai biaya tambahan yang biasanya sudah lazim dikeluarkan, dalam artian sudah dianggarkan di dalam budget mereka, namun hal tersebut akan memicu fenomena ekonomi  biaya  tinggi  yang  ujung-ujungnya  nanti  akan  dibebankan  juga  kepada  harga  barang atau  jasa  yang  disediakan  oleh  pihak  swasta.  Hal  ini  terjadi  hampir  di  semua  ruang  gerak pelaku  swasta  yang  bersinggungan  dengan  tugas  dan  fungsi  institusi  pemerintah.  Biaya tambahan seperti ini tentu saja berimplikasi pada harga sebuah produk atau jasa hingga sampai di  tangan  konsumen.  Dengan  kata  lain,  masyarakatlah  sebagai  konsumen  akhir  yang menanggung “biaya-biaya siluman” ini.

## Masih Relevankah Sistem Pengendalian Internal Pemerintah
Pedoman  pengendalian  internal  pemerintah  ditetapkan  pada  tanggal  28  Agustus  2008 melalui  Peraturan  Pemerintah  nomor  60  tahun  2008  tentang  Sistem  Pengendalian  Intern Pemerintah  (SPIP)  (R.  Indonesia,  2008).  Pedoman  ini  diterbitkan  oleh  Pemerintah  untuk menjawab  tantangan  birokrasi  pemerintahan  di  Indonesia.  PP  ini  adalah  penjabaran  pasal  58 ayat (1) dan ayat (2) UU nomor 1 tahun 2004 tentang Perbendaharaan Negara, yakni Presiden selaku  Kepala  Pemerintahan  mengatur  dan  menyelenggarakan  sistem  pengendalian  intern  di lingkungan pemerintahan secara menyeluruh.
Sistem Pengendalian Internal Pemerintah yang dilegalkan melalui Peraturan Pemerintah Nomor  60  Tahun  2008  memberikan guidance bagi  instansi  pemerintah  untuk  memberikan keyakinan  yang  memadai  bahwa  kegiatan  telah  dilaksanakan  sesuai  dengan  tolok  ukur  yang telah ditetapkan secara efektif dan efisien untuk kepentingan pimpinan dalam mewujudkan tata kepemerintahan yang baik.
PP  60  tahun  2008  ini  adalah  langkah  konkrit  untuk  membentuk built  in  control artinya pengawasan  by  system.  Siapapun  pemegang  amanah  birokrasi  pemerintahan,  maka  dengan sendirinya  sistem  yang  akan  melakukan  pengawasan  guna  mencapai  visi,  misi  dan  tujuan organisasi  dalam  arti  sempit  dan  mencapai  visi,  misi  dan  tujuan  bernegara  dalam  arti  seluas- luasnya  sebagaimana  termaktub  dalam  Pembukaan  UUD  1945,  antara  lain  untuk  memajukan kesejahteraan umum dan mencerdaskan kehidupan bangsa, dan seterusnya.
Adapun  terkait  dengan  penerapan  SPIP,  pernyataan  Sdr.  SH  bisa  memberi  gambaran secara umum:
“Pada umumnya, APIP di instansi kami itu kurang memahami .. ee .. peran dan fungsinya  kalau  dikaitkan  dengan  SPIP  ..  ya  ..  karena  faktor-faktor  dari  latar belakang  pendidikan,  kemudian  dari  lama  bekerjanya  dia  sebagai  seorang auditor  atau  APIP,  sehingga  itu  mempengaruhi  APIP  itu  peran  dan  fungsinya, sehingga memang kedepannya nanti perlu dilakukan pemahaman tentang SPIP di kalangan APIP”.
Pernyataan senada juga disampaikan oleh Sdr. Bj:
“Di kita ini peran APIP kita ini.. masing2 ini .. mereka kebanyakan masih belum memerankankan sebagai APIP, hanya sebagian, jadi tidak semua”.
Ketidakpahahaman  sebagian  APIP  terhadap  konsep  SPIP  akan  sangat  berpengaruh terhadap pelaksanaan SPIP di lapangan. Bagaimana mungkin SPIP bisa berjalan dengan baik, sementara masih banyak yang belum paham terhadap konsep SPIP itu sendiri. Di samping itu faktor  organisasi  sangat  berperan  juga  dalam  penerapannya.  Ketika  organisasi  menaruh perhatian  yang  besar  terhadap  SPIP,  maka  segala  perangakat  yang  ada  di  dalamnya  akan mengikuti,  sebaliknya  jika  organisasi  tidak aware atau  tidak  menganggap  konsep  ini  penting, maka para APIP juga tidak akan aware terhadap implementasinya.
Sebagai internal auditor yang tugasnya membantu Kepala Daerah dalam membina dan
mengawasi  pelaksanaan  urusan  pemerintahan  yang  menjadi  kewenangan  Daerah  dan  Tugas Pembantuan oleh Perangkat Daerah, maka APIP akan menjadi mata dan telinga bagi seorang Kepala Daerah dalam menjalankan fungsi pemerintahan yang menjadi kewenangannya. Ketika internal control system yang dijabarkan dalam SPIP bekerja secara otomatis melakukan fungsi pengawasan,  maka  setiap  aparat  birokrasi  pemerinta h  suka  tidak  suka  akan  bekerja  “ under control ”. Selanjutnya, apabila kondisi ini dipertahankan maka terciptalah internal control culture , artinya  sistem  pengendalian  intern  menjadi  bagian  dari  budaya  organisasi  pemerintahan  di Indonesia.
Untuk menjalankan peran yang optimal APIP harus mampu mereduksi hambatan yang ada  di  dalamnya.  Program  pencegahan  yang  telah  direncanakan  harus  terus  dilanjutkan dengan  evaluasi  yang  diperlukan.  Pengujian  Sistem  pengendalian  Internal  yang  dilakukan dalam  proses  audit  harus  mampu  digunakan  sebagai  alat  deteksi fraud .  Peningkatan kompetensi  auditor  internal  pemerintah  melalui  pelatihan-pelatihan  sesuai  kebutuhan  menjadi program  wajib  bagi  APIP.  Dengan  demikian  audit  kinerja  juga  dapat  terlaksana  dengan  baik dengan  sumber  daya  yang  terlatih  dan  berpengalaman.  Kemampuan  seorang  auditor  dalam mencegah  dan  mendeteksi fraud sangat  tergantung  pada  kompetensi  yang  dimiliki  oleh seorang  auditor . Peningkatan  kapabilitas  auditor  bukan  menjadi  pilihan  akan  tetapi  menjadi kewajiban  sebagai  modal  auditor  untuk  dapat  benar-benar  mampu  menjalankan  perannya dengan baik.
Meskipun  COSO  telah  mengeluarkan  gagasan  terbaru  terkait  pengendalian  internal, namun  untuk  sektor  publik  konsep  SPIP  yang  diadopsi  dari  COSO  versi  awal  dimana  sistem pengendalian internal pemerintah terdiri dari 5 unsur dan 20an sub unsur, masih relevan untuk digunakan  di  sektor  pemerintahan.  Konsep  COSO  integrated  ERM  lebih  cocok  untuk  sektor private .  Kasus  kasus  yang  selama  ini  yang  terjadi  dan  muncul  di  permukaaan  adalah  karena SPIP tersebut tidak digunakan atau diimplementasikan oleh APIP mapun pihak terkait sehingga lebih terkesan hanya formalitas belaka.
Tidak  lupa  faktor  utama  dari  beberapa  hal  tersebut  di  atas  adalah  implementasi  dan monitoring  atas  implementasinya,  karena  sebaik  apa  pun  sistem  yang  ada,  ketika  tidak diimplementasikan dan dilakukan monitoring, evaluasi atas pelaksanaannya, maka hal tersebut akan menjadi sia-sia.

## SIMPULAN DAN SARAN

## Simpulan
Berdasarkan  hasil  analisa  dan  pembahasan  sebelumnya,  maka  dapat  disimpulkan bahwa:
1. APIP  masih  belum  memahami  sepenuhnya  terkait  dengan  fungsi  dan  perannya  dalam deteksi  dan  pencegahan fraud .  Kurangnya  pemahaman  tersebut  berpengaruh  kepada orientasi APIP dalam melakukan tugasnya terkait pengawasan dan pembinaan.
2. Penegakan  terhadap  aturan  perilaku,  kode  etik  juga  sangat  penting.  Integritas  auditor menjadi  taruhan  dalam  setiap  gerak  geriknya.  Integritas  adalah  mahkota  bagi  seorang auditor.  Disinilah  salah  satu  dilema  terbesar  yang  senantiasa  akan  selalu  dijumpai  oleh APIP  dalam  setiap  aktifitasnya.  Jika  auditor  tunduk  pada  tekanan  atau  permintaan tersebut,  maka  telah  terjadi  pelanggaran  terhadap  komitmen  pada  prinsip-  prinsip  etika yang  dianut.  Integritas  berkaitan  dengan  profesi  auditor  yang  dapat  dipercaya  karena menjunjung tinggi kejujuran dan kebenaran.
3. Peran APIP belum optimal dalam deteksi dan pencegahan fraud karena pemahaman yang masih  kurang  terhadap  pentingnya  peran  tersebut.  Pemahaman  yang  kurang  juga terhadap  Sistem  Pengendalian  Intern  Pemerintah  juga  berpengaruh terhadap  fungsi  dan peran  APIP.  SPIP  masih  sebatas  formalitas,  belum  menjadi  aktifitas  dan  identitas  yang seharusnya melekat dalam keseharian APIP.
Penelitian  dilakukan  dengan  metode  kualitatif  deskriptif,  dalam  hal  ini  peneliti menggunakan  data  primer  yang  didapat  dari  wawancara  pada  beberapa  Pejabat  Fungsional Auditor,  serta  data  sekunder  berupa  dokumen-dokumen  yang  terkait  dengan  penelitian, sehingga penelitian ini sangat tergantung pada pemahaman dan interpretasi peneliti mengenai makna  yang  di  dapat  dari  hasil  wawancara  dan  pendokumentasian  yang  peneliti  laksanakan sehingga  kecenderungan  untuk  bias  masih  tetap  ada.  Untuk  mengurangi  bias,  maka  peneliti melakukan  proses  triangulasi  sumber  dan metode.  Triangulasi  sumber  dilakukan  dengan cara cross  check data  dengan  fakta  dari  informan  yang  berbeda  yang  ada  di  lapangan  serta cross check dari  hasil  penelitian  lainnya.  Sedangkan  triangulasi  metode  dilaksanakan  dengan menggunakan  beberapa  metode  dalam  pengumpulan  data,  yaitu  metode  wawancara  serta observasi di tempat penelitian secara langsung.

## Saran
Hasil penelitian ini masih bisa dilanjutkan dan dikembangkan dalam konteks dan situasi yang  berbeda,  karena  situasi  dan  kondisi  yang  dialami  setiap  orang  berbeda  sehingga
keterbatasan yang diungkapkan oleh peneliti bisa menjadi dasar pertimbangan untuk penelitian selanjutnya  yang  memiliki  tema  yang  sama  sehingga  akan  diperoleh  makna  yang  seutuhnya mengenai Sistem Pengendalian Internal Pemerintah.

## DAFTAR PUSTAKA
Asy‟ari, M. A., & Haryadi, B. (2013). Peran dan Fungsi Satuan Pengawasan Intern dalam Pencegahan Fraud Pada Perguruan Tinggi X. Journal of Auditing, Finance, and Forensic Accounting , 1 (2), 99 –112.
Creswell, J. W. (2010). Research design: Pendekatan kualitatif, kuantitatif, dan mixed, edisi ketiga. (Terjemahan Achmad Fawaid) . Yogyakarta: Pustaka Pelajar.
Gulo, N. L. A. B. W. (2002). Metode Penelitian Ekonomi . Jakarta: PT Grasindo IKAPI.
Indonesia. Undang-undang (UU) tentang Perubahan Atas Undang-Undang Nomor 31 Tahun 1999 tentang Pemberantasan Tindak Pidana Korupsi . , (2001).
Indonesia, A. A. I. P. Keputusan Nomor KEP-005.AAIPI/DPN/2014 tentang Pemberlakuan Kode Etik Auditor Intern Pemerintah Indonesia, Standar Audit Intern Pemerintah Indonesia, dan Pedoman Telaah Sejawat Auditor Intern Pemerintah Indonesia . , (2014).
Indonesia, A. C. F. E. (2016). Survai Fraud Indonesia 2016. ACFE Association of Certified Fraud Examiners .
Indonesia, M. D. N. Peraturan Menteri Dalam Negeri Republik Indonesia Nomor 71 Tahun 2015 tentang Kebijakan Pengawasan di Lingkungan Kementerian Dalam Negeri dan Penyelenggaraan Pemerintah Daerah . , (2015).
Indonesia, R. Peraturan Pemerintah Nomor 60 Tahun 2008 tentang Sistem Pengendalian Intern Pemerintah . , (2008).
Miles, M. B., Huberman, A. M., & Saldana, J. (2014). Qualitative Data Analysis: A Methods Sourcebook. Third Edition. In SAGE Publications Inc .
https://doi.org/10.1177/239700221402800402
Moleong, L. J. (2017). Metodologi Penelitian Kualitatif (Edisi Revisi) . Bandung: PT. Remaja Rosda Karya.
Pradipa, N. A., & Munidewi, B. (2018). PENGARUH SPI TERHADAP KUALITAS INFORMASI LAPORAN KEUANGAN DENGAN KOMITMEN ORGANISASI DAN KOMPETENSI SDM SEBAGAI PEMODERASI (STUDI PADA SKPD PROVINSI BALI). Behavioral Accounting Journal . https://doi.org/10.33005/baj.v1i1.18
http://www.jawapos.com/