Perspektif Akuntansi Volume 4 Nomor 1 (Februari 2021), hal. 35-58 ISSN: 2623-0194 (Print), 2623-0186 (Online) Copyright© The Authors(s). All Rights Reserved Center for Accounting Development and Research (CARD) Fakultas Ekonomika dan Bisnis, Universitas Kristen Satya Wacana DOI: https://doi.org/10.24246/persi.vXiX.p35-58
http://ejournal.uksw.edu/persi
Pendeteksian Kecurangan Pelaporan Keuangan Melalui Fraud Pentagon Framework
Melia Bakti Milenia Mintara 1 Aprina Nugrahesthy Sulistya Hapsari Universitas Kristen Satya Wacana
Received 06/04/2021 Revised 20/04/2021 Accepted 21/04/2021 Abstract. This study aims to examine the effect of fraud pentagon to detect the possibility of fraudulent financial reporting on mining companies listed in Indonesia Stock Exchange (IDX) from 2016 to 2018.  Data  was  collected  from  companies’  annual  reports  from IDX’s website and companies’ website. This study is a quantitative study and used multiple linear regression analysis. The result shows that  financial  targets,  nature  of  industry,  and  change  of  auditor have a positive significant effect on fraudulent financial reporting.
While financial stability, external pressure, uneffective monitoring, rationalization, change in directors, and number of CEO’s pictures have no effect on fraudulent financial reporting. Keywords: fraud  pentagon,  fraudulent  financial  statement,  fraud, earnings management
Abstrak. Penelitian ini bertujuan untuk menguji pengaruh fraud pentagon dalam mendeteksi kemungkinan terjadinya kecurangan laporan keuangan pada perusahaan pertambangan yang terdaftar di Bursa Efek Indonesia (BEI) periode 2016 sampai 2018. Data diperoleh dari laporan tahunan yang terdapat pada website BEI
dan website perusahaan.  Penelitian  ini  merupakan  penelitian kuantitatif  dan  menggunakan  analisis  regresi  linear  berganda. Hasil  penelitian  ini  menunjukkan  bahwa  target  keuangan,  sifat industri,  dan  pergantian  auditor  memiliki  pengaruh  positif signifikan  terhadap  kecurangan  laporan  keuangan.  Namun stabilitas  keuangan,  tekanan  eksternal,  ketidakefektifan pengawasan,  rasionalisasi,  pergantian  direksi,  dan  jumlah  foto CEO tidak berpengaruh pada kecurangan laporan keuangan .
Kata kunci: fraud pentagon, kecurangan laporan keuangan, kecurangan, manajemen laba
1 232017015@student.uksw.edu

## Pendahuluan
PT  Asuransi  Jiwasraya  menyita  perhatian  masyarakat  dengan  skandal  kecurangan laporan keuangan yang dilakukannya pada awal tahun 2020. Hal tersebut dilakukan dengan cara membukukan laba semu sejak  2006 yang kemudian terungkap dalam hasil  investigasi  BPK  (Halim,  2020).  Kasus  ini  juga  melibatkan  peran  akuntan  PT Asuransi  Jiwasraya  yang  melakukan  rekayasa  pada  laporan  keuangan  secara berkesinambungan (Ulya, 2020). Kejanggalan juga ditemukan pada laporan keuangan PT Garuda Indonesia periode 2018. Dua komisaris Garuda Indonesia menolak untuk memberikan tanda tangan dan menganggap bahwa laporan keuangan tersebut tidak sesuai dengan Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan (PSAK) (Pratiwi, 2019). Pada laporan  keuangan  tersebut  tercatat  laba  bersih  senilai  USD  809.846  yang menunjukkan  peningkatan  tajam  dibandingkan  tahun  2017  yang  mengalami  rugi sebesar  USD  216,58  juta  (Kurnia,  2019).  Selain  itu  ada  juga  kasus  perusahaan properti yaitu PT Hanson International yang terbukti melakukan manipulasi laporan keuangan tahun 2016 (Idris, 2020). Perusahaan ini mencatatkan penjualan kavling siap  bangun  (kasiba)  senilai  Rp732  miliar  sehingga  pendapatannya  naik  drastis dibandingkan tahun sebelumnya.
Laporan keuangan merupakan bentuk pertanggungjawaban manajemen kepada para pemangku  kepentingan  atau  stakeholder.  Laporan  keuangan  menggambarkan kondisi keuangan dan operasional perusahaan selama satu periode yang informasi tersebut sangat penting karena dapat mempengaruhi pengambilan keputusan para pemangku kepentingan (Agusputri & Sofie, 2019). Laporan keuangan harus disusun dengan jujur dan sesuai dengan Standar Akuntansi Keuangan (SAK) yang ditetapkan oleh  Ikatan  Akuntan  Indonesia  (IAI).  Namun  dalam  praktiknya  tidak  semua manajemen perusahaan sadar akan pentingnya laporan keuangan yang bersih dan bebas dari kecurangan (Yesiariani & Rahayu, 2017). Hal ini dikarenakan perusahaan ingin  menunjukkan  citra  yang  baik  bagi  para  pemangku  kepentingan.  Apabila informasi  dalam  laporan  keuangan  disajikan  untuk  memenuhi  kepentingan  pihak tertentu, maka dapat menimbulkan risiko terjadinya kecurangan atau fraud karena tidak menunjukkan kondisi yang sebenarnya. Kecurangan dalam penyajian laporan keuangan ini bisa juga disebut dengan istilah fraudulent financial reporting.
Penelitian  mengenai  kecurangan  laporan  keuangan  sebelumnya  pernah  dilakukan oleh  Noble  (2019)  yang  menggunakan  variabel  fraud  diamond  untuk  mendeteksi kecurangan  laporan  keuangan  perusahaan  pertambangan  selama  periode  2014- 2016. Hasilnya adalah tekanan dan rasionalisasi berpengaruh terhadap kecurangan laporan keuangan, namun variabel kesempatan dan kompetensi tidak berpengaruh terhadap  kecurangan  laporan  keuangan.  Putriasih  et  al.  (2019)  juga  meneliti kecurangan  laporan  keuangan  menggunakan  variabel  fraud  diamond  pada perusahaan manufaktur yang terdaftar di Bursa Efek Indonesia (BEI) periode 2013- 2015.  Hasilnya  adalah  baik  secara  simultan  maupun  parsial  semua  variabel  fraud diamond  dapat  digunakan  untuk  mendeteksi  adanya  kecurangan  pada  laporan keuangan.
Kemudian, Septriani dan Handayani (2018) meneliti kecurangan laporan keuangan dengan analisis fraud pentagon. Objek yang digunakan adalah perusahaan perbankan dan  manufaktur  yang  terdaftar  di  BEI  periode  2013-2016.  Hasil  yang  diperoleh menunjukkan  bahwa financial  stability,  external  pressure, pergantian  auditor  dan pergantian  dewan  direksi  berpengaruh  terhadap  kecurangan  laporan  keuangan perusahaan  manufaktur,  sedangkan financial  target,  financial  stability,  ineffective monitoring dan rationalization berpengaruh terhadap kecurangan laporan keuangan perusahaan perbankan. Selanjutnya Selano et al. (2017) meneliti faktor-faktor yang berpengaruh pada kecenderungan melakukan kecurangan laporan keuangan dengan objek perusahaan property, real estate and building yang terdaftar di BEI tahun 2013- 2015.  Hasil  yang  diperoleh  menunjukkan  bahwa  variabel  financial  stability  dan external  pressure  tidak  berpengaruh  terhadap  kecenderungan  untuk  melakukan kecurangan laporan keuangan.
Lain halnya dengan variabel financial target, nature of industry, ineffective monitoring, dan rationalization yang  berpengaruh  terhadap  kecenderungan  untuk  melakukan kecurangan  laporan  keuangan.  Adapun  Handoko  dan  Ramadhani  (2017)  meneliti tentang pengaruh komite audit, keahlian keuangan, dan ukuran perusahaan terhadap kecurangan laporan keuangan dengan objek perusahaan manufaktur yang terdaftar di BEI tahun 2013-2015. Hasil penelitian tersebut menunjukkan bahwa kecurangan laporan  keuangan  tidak  dipengaruhi  oleh  komite  audit  independen  dan  ukuran perusahaan,  sedangkan  keahlian  keuangan  komite  audit  berpengaruh  terhadap kecurangan laporan keuangan.
Berdasarkan fenomena dan latar belakang yang telah diuraikan di atas, penelitian ini memiliki tujuan untuk menguji pengaruh dari elemen-elemen fraud pentagon untuk mendeteksi kemungkinan terjadinya kecurangan laporan keuangan pada perusahaan pertambangan  yang  terdaftar  di  BEI.  Berbeda  dengan  penelitian-penelitian sebelumnya, variabel independen penelitian ini menggunakan elemen-elemen fraud pentagon  yang  terdiri  dari  tekanan (pressure), kesempatan (opportunity), rasionalisasi (rationalization), kompetensi (competence), dan arogansi (arrogance). Selain itu periode laporan keuangan yang diamati pada penelitian ini adalah tahun 2016-2018. Alasan memilih perusahaan pertambangan sebagai objek adalah karena menurut Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) (2020) melalui Report to the Nations 2020  menunjukkan  bahwa  sektor  pertambangan  mengalami  kerugian terbesar akibat kasus kecurangan yaitu sebesar USD 475.000. Selain itu penelitian ini menggunakan  objek  laporan  keuangan  karena  ACFE  (2016)  melalui  Survei  Fraud Indonesia  tahun  2016  menyatakan  bahwa  banyak  kasus  kecurangan  laporan keuangan di Indonesia yang masih belum terungkap, misalnya penipuan informasi pajak dan penipuan informasi di bursa efek.
Penelitian ini memiliki manfaat teoritis terkait kecurangan dalam laporan keuangan dan manfaat praktis bagi para pengguna laporan keuangan. Manfaat tersebut adalah dapat memberikan informasi mengenai faktor-faktor di dalam kerangka kerja fraud pentagon  yang  dapat  mendeteksi  kecurangan  laporan  keuangan  pada  perusahaan pertambangan yang terdaftar di BEI selama periode 2016-2018. Informasi tersebut
dapat dipakai sebagai salah satu bahan pertimbangan dalam pengambilan keputusan. Selain  itu  penelitian  ini  juga  dapat  dijadikan  referensi  dan  menambah  literatur khususnya  di  bidang  audit  keperilakuan  yang  membahas  mengenai  faktor-faktor kerangka  kerja  fraud  pentagon  yang  dapat  mendeteksi  kemungkinan  terjadinya kecurangan laporan keuangan.

## Telaah Pustaka

## Agency Theory
Agency  theory  merupakan  sebuah  teori  yang  berkaitan  dengan  masalah  antara prinsipal  dan  agen  mengenai  pemisahan  kepemilikan  dan  kontrol  atas  suatu perusahaan  (Jensen  &  Meckling,  1976).  Hubungan  keagenan  timbul  dari  kontrak ketika  salah  satu  pihak  (prinsipal)  memerintahkan  orang  lain  (agen)  untuk melakukan  suatu  hal  dan  mendelegasikan  wewenang  kepada  agen  tersebut  untuk mengambil  keputusan  (Jensen  &  Meckling,  1976).  Dalam  suatu  perusahaan, pemegang  saham  menginginkan  hasil  pengembalian  yang  tinggi  dari  investasinya, sedangkan  manajer  memiliki  kepentingan tersendiri  untuk  memperoleh  hasil  atau kompensasi yang lebih tinggi atas kinerjanya (Bawakes et al., 2018). Hal ini dapat menimbulkan  konflik  karena  masing-masing  pihak  memiliki  kepentingan  yang berbeda. Selain itu Kurniawansyah et al. (2019) mengatakan bahwa konflik tersebut dapat  menimbulkan  beberapa  masalah.  Pertama,  prinsipal  tidak  dapat  mengawasi secara  penuh  agen  tersebut  melakukan  tugasnya  secara  jujur  atau  tidak.  Kedua, masalah mengenai pembagian risiko yang muncul ketika prinsipal dan agen memiliki perilaku yang berbeda ketika menghadapi risiko.
Agency theory digunakan dalam penelitian ini karena perbedaan kepentingan antara pemegang saham dan manajer dapat menyebabkan manajer melakukan kecurangan dalam membuat laporan keuangan. Pemegang saham tidak dapat mengawasi secara penuh ketika manajer menjalankan tugasnya dalam mengelola perusahaan, sehingga dapat  menimbulkan  celah  bagi  manajer  untuk  melakukan  kecurangan  karena pemegang  saham  juga  tidak  mengetahui  informasi  mengenai  perusahaan  sedetail manajer.  Selain  itu  manajer  juga  dapat  melakukan  kecurangan  dalam  pembuatan laporan keuangan demi kepentingannya sendiri supaya kinerjanya terlihat bagus dan selalu mencapai target.
Sumber: Jensen dan Meckling (1976)
Gambar 1. Agency Theory
Kecurangan ( Fraud )
Karyono (2013) melalui bukunya Forensic Fraud mendefinisikan kecurangan sebagai penyimpangan dan perbuatan ilegal atau melanggar hukum yang dilakukan secara sengaja  untuk  mencapai  tujuan  tertentu,  misalnya  dengan  cara  menipu  atau memberikan gambaran yang keliru kepada pihak lain, dan dapat dilakukan oleh pihak baik dari dalam maupun luar organisasi. Albrecht et al. (2012) dalam bukunya Fraud Examination berpendapat  bahwa  kecurangan  adalah  tindakan  penipuan  dengan sengaja  yang  dilakukan  seseorang  atau  lebih  secara  sadar  dan  tidak  ada  unsur paksaan serta dapat merugikan orang lain (korban) dan menguntungkan pelakunya. Selain  itu  ACFE  (2016)  melalui  Survei  Fraud  Indonesia  tahun  2016 menyatakan bahwa  kecurangan  adalah  tindakan  melawan  hukum  secara  sengaja  untuk  suatu tujuan tertentu (misalnya memanipulasi atau menyajikan laporan yang keliru kepada pihak  lain)  dan  dilakukan  oleh  pihak  internal  maupun  eksternal  organisasi  untuk memperoleh keuntungan pribadi atau kelompok dan dapat merugikan pihak lain baik secara  langsung  maupun  tidak  langsung.  Definisi  kecurangan  yang  dipakai  dalam penelitian ini adalah menurut (ACFE, 2016).
ACFE  (2016)  membagi  kecurangan  menjadi  beberapa  jenis,  yaitu asset misappropriation,  fraudulent  statements, dan corruption. Kecurangan  laporan keuangan  atau  fraudulent  financial  reporting  termasuk  dalam  kategori  fraudulent statements.  Definisi  kecurangan  laporan  keuangan  menurut  ACFE  (2020)  adalah suatu tindakan yang dilakukan karyawan secara sengaja untuk menyebabkan salah saji atau kelalaian informasi bersifat material dalam pembuatan laporan keuangan organisasi. Kecurangan laporan keuangan dapat dilakukan dengan menyajikan nilai lebih tinggi dari yang seharusnya (overstatements) atau menyajikan nilai lebih rendah dari  yang  seharusnya (understatements) .  Contoh  salah  saji  yang  biasa  dilakukan adalah melebihkan jumlah aset, penjualan, laba, dan juga mengurangi jumlah hutang, biaya, dan kerugian (Noble, 2019).
Kecurangan  laporan  keuangan  juga  dilakukan  dengan  tujuan  untuk  menarik perhatian investor, memperoleh harga jual yang lebih tinggi untuk akuisisi, mencapai tujuan  perusahaan,  menghilangkan  persepsi  negatif  dalam  pasar,  dan  dapat menerima  kompensasi  lebih  tinggi  atas  kinerja  yang  baik  (Wilopo,  2014).  Tanda- tanda  atau  gejala  adanya  kecurangan  laporan  keuangan  menurut  Albrecht  et  al. (2012) yaitu adanya anomali akuntansi, pengendalian internal yang lemah, anomali analisis, gaya hidup yang berlebihan, perilaku yang tidak biasa, dan komplain. Pada penelitian  ini  kecurangan  laporan  keuangan  akan  diproksikan  dengan  manajemen laba  yang  dihitung  dengan  nilai  discretionary  accrual  menggunakan  model  yang diperkenalkan oleh Jones (1991) yang telah dimodifikasi Dechow et al. (2015).

## Fraud Pentagon
Awalnya  Cressey  (1953)  memperkenalkan  sebuah  kerangka  kerja  untuk  melihat faktor-faktor yang mendorong seseorang melakukan kecurangan. Kerangka kerja ini disebut dengan istilah fraud triangle yang terdiri dari tekanan (pressure), kesempatan (opportunity), dan  rasionalisasi (rationalization) .  Kerangka  kerja  ini  kemudian dikembangkan  oleh  Wolfe  dan  Hermanson (2004)  menjadi  fraud  diamond  dengan menambahkan faktor baru yaitu kemampuan (capability) . Kemampuan dalam hal ini adalah kemampuan untuk mengetahui dan memanfaatkan kesempatan melalui posisi yang dimiliki dalam perusahaan (Artani & Wetra, 2017). Selanjutnya kerangka kerja ini  kembali  dikembangkan  oleh  Horwath  (2011)  menjadi  fraud  pentagon.  Faktor tambahan dalam fraud pentagon ini adalah kompetensi (competence) yang bermakna sama  dengan  kemampuan (capability), dan  arogansi (arrogance) yang  merupakan sikap seseorang yang menganggap segala kebijakan dan peraturan tidak berlaku bagi dirinya sehingga tidak merasa bersalah apabila melakukan kecurangan (Bawakes et al., 2018).
Sumber: Horwath (2011)
Gambar 2. Kerangka Kerja Fraud Pentagon
Pada  penelitian  ini  faktor-faktor  dalam  kerangka  kerja  fraud  pentagon  akan diproksikan  menggunakan  beberapa  variabel.  Tekanan  akan  diproksikan menggunakan variabel target keuangan, stabilitas keuangan, dan tekanan eksternal. Kesempatan  diproksi  dengan  variabel  ketidakefektifan  pengawasan  dan  sifat industri.  Rasionalisasi  diproksi  menggunakan  variabel  pergantian  auditor  dan
rasionalisasi. Kompetensi diproksi menggunakan variabel pergantian direksi. Faktor terakhir yaitu arogansi diproksikan menggunakan variabel jumlah foto CEO.

## Pengaruh  Target  Keuangan  (Financial  Target)  terhadap  Kecurangan Laporan Keuangan
Target keuangan merupakan target yang ditetapkan oleh direksi mengenai kinerja keuangan  yang  harus  dicapai  oleh  perusahaan,  misalnya  laba  (Agusputri  &  Sofie, 2019).  Apabila  kondisi  keuangan  perusahaan  sedang  menurun,  target  keuangan dapat menjadi tekanan bagi pihak manajemen. Tekanan akibat target keuangan ini mengakibatkan manajer akan melakukan berbagai cara demi tercapainya target laba yang  diberikan,  termasuk  melakukan  kecurangan  dalam  pembuatan  laporan keuangan.  Pada  penelitian  ini  target  keuangan  dihitung  menggunakan  Return  on Asset  (ROA)  karena  dapat  mengukur  tingkat  laba  yang  mampu  dihasilkan perusahaan.  Selain  itu  hasil  penelitian  Putriasih  et  al.  (2019)  yang  menggunakan objek perusahaan manufaktur dan penelitian Noble (2019) yang menggunakan objek perusahaan  pertambangan  menunjukkan  hasil  bahwa  faktor  tekanan  yang diproksikan  dengan  target  keuangan  berpengaruh  positif  terhadap  kecurangan laporan keuangan. Oleh karena itu, dapat dirumuskan hipotesis:
H 1 : Target  keuangan  (financial  target)  berpengaruh  positif  terhadap  kecurangan laporan keuangan.

## Pengaruh Stabilitas Keuangan (Financial Stability) terhadap Kecurangan Laporan Keuangan
Stabilitas keuangan merupakan kondisi keuangan perusahaan yang stabil (Agusputri & Sofie, 2019). Umumnya perusahaan menginginkan kondisi keuangannya meningkat atau  setidaknya  tidak  turun  (stabil).  Investor  lebih  suka  berinvestasi  pada perusahaan yang keuangannya stabil karena risiko yang muncul dinilai lebih rendah dari  perusahaan  yang  keuangannya  fluktuatif.  Stabilitas  keuangan  dapat  menjadi tekanan bagi pihak manajemen untuk menjaga kestabilan keuangan perusahaan agar tidak  menurun.  Ketika  kondisi  keuangan  sedang  tidak  stabil,  manajemen  dapat menutupinya  dengan  melakukan  kecurangan  laporan  keuangan.  Hal  ini  didukung dengan hasil penelitian Sihombing dan Rahardjo (2014) serta Bawakes et al . (2018) yang  menyatakan  bahwa  stabilitas  keuangan  berpengaruh  positif  terhadap kecurangan laporan keuangan. Pada penelitian ini stabilitas keuangan diukur dengan jumlah perubahan total aset dari tahun ke tahun. Hal ini karena Bawakes et al . (2018) berpendapat  bahwa  banyaknya  aset  yang  dimiliki  perusahaan  menjadi  daya  tarik bagi  para  pemangku  kepentingan.  Berdasarkan  uraian  di  atas  maka  dapat dirumuskan hipotesis:
H 2 : Stabilitas keuangan (financial stability) berpengaruh positif terhadap kecurangan laporan keuangan.
Pengaruh Tekanan Eksternal ( External Pressure ) terhadap Kecurangan Laporan Keuangan
Tekanan eksternal merupakan tekanan yang dialami manajemen untuk memenuhi harapan  atau  persyaratan  dari  pihak  ketiga  (Yesiariani  &  Rahayu,  2017).  Dalam menjalankan  kegiatan  operasionalnya,  perusahaan  membutuhkan  sumber pendanaan dari pihak eksternal seperti pinjaman bank. Pada penelitian ini tekanan eksternal  dihitung  menggunakan  rasio leverage ,  yaitu  perbandingan  antara  total liabilitas  dan  total  aset  perusahaan  yang  dapat  menunjukkan  tingkat  risiko  kredit suatu  perusahaan.  Jika  rasio leverage perusahaan  tinggi  maka  dapat  dikatakan perusahaan memiliki hutang yang banyak dan risiko kreditnya tinggi. Hal ini dapat mengakibatkan  terjadinya  kecurangan  laporan  keuangan  misalnya  dengan menurunkan jumlah hutang yang dimiliki supaya dapat memperoleh pinjaman dari pihak eksternal. Penelitian Yesiariani dan Rahayu (2017) serta Putriasih et al . (2019) memperoleh hasil bahwa tekanan eksternal berpengaruh positif dan dapat digunakan untuk  mendeteksi  kecurangan  laporan  keuangan.  Berdasarkan  penjelasan  di  atas dapat dirumuskan hipotesis:
H 3 : Tekanan eksternal (external pressure) berpengaruh positif terhadap kecurangan laporan keuangan.
Pengaruh  Ketidakefektifan  Pengawasan  ( Ineffective  Monitoring ) terhadap Kecurangan Laporan Keuangan
Ketidakefektifan pengawasan merupakan kondisi yang menunjukkan bahwa sistem pengawasan  internal  perusahaan  tidak  berjalan  dengan  efektif  (Septriani  & Handayani, 2018). Hal ini dapat membuka kesempatan untuk melakukan kecurangan laporan keuangan karena manajemen merasa tidak diawasi dengan ketat (Agusputri &  Sofie,  2019).  Dalam  penelitian  ini  ketidakefektifan  pengawasan  dihitung menggunakan proporsi antara jumlah dewan komisaris independen dengan jumlah total  dewan  komisaris.  Penelitian  Agusputri  dan  Sofie  (2019)  memperoleh  hasil bahwa  ketidakefektifan  pengawasan  memiliki  pengaruh  positif  terhadap  laporan keuangan, sehingga dapat dirumuskan hipotesis:
H 4 : Ketidakefektifan  pengawasan  (ineffective  monitoring)  berpengaruh  positif terhadap kecurangan laporan keuangan.
Pengaruh  Sifat  Industri  ( Nature  of  Industry )  terhadap  Kecurangan Laporan Keuangan
Sifat industri merupakan keadaan ideal perusahaan dalam suatu industri (Yesiariani &  Rahayu,  2017).  Pada  laporan  keuangan  terdapat  beberapa  akun  yang  saldonya ditentukan berdasarkan estimasi, misalnya piutang tak tertagih dan persediaan usang (Septriani & Handayani, 2018). Hal ini dapat meningkatkan kesempatan melakukan kecurangan  laporan  keuangan  karena  manajemen  dapat  memainkan  akun-akun tersebut dengan subjektif supaya terlihat ideal. Perusahaan akan terlihat ideal jika jumlah piutangnya kecil dan pemasukan kasnya besar (Sihombing & Rahardjo, 2014). Dalam  penelitian  ini  sifat  industri  akan  dihitung  menggunakan  rasio  perubahan
piutang perusahaan. Penelitian Sihombing dan Rahardjo (2014) mendapatkan hasil bahwa  sifat  industri  memiliki  pengaruh  positif  terhadap  kecurangan  laporan keuangan, sehingga dirumuskan hipotesis:
H 5 : Sifat  industri  (nature  of  industry)  berpengaruh  positif  terhadap  kecurangan laporan keuangan.
Pengaruh Pergantian Auditor ( Change in Auditor ) terhadap Kecurangan
Laporan Keuangan
Laporan  keuangan  perusahaan  harus  diaudit  oleh  auditor  eksternal  untuk mendapatkan  opini  mengenai  wajar  tidaknya  laporan  keuangan  tersebut.  Pihak manajemen akan selalu berusaha mendapatkan atau mempertahankan opini wajar. Rasionalisasi  diproksikan  dengan  pergantian  auditor  karena  pendapat  auditor mengenai  wajar  tidaknya  laporan  keuangan  merupakan  rasionalisasi  auditor terhadap kecurangan yang dilakukan perusahaan. Perusahaan melakukan pergantian auditor atau kantor akuntan publik bisa saja bertujuan untuk menghapuskan jejak kecurangan perusahaan yang telah diketahui auditor sebelumnya (Agusputri & Sofie, 2019).  Selain  itu  perusahaan  dapat  juga  mengganti  auditornya  untuk  mengurangi kemungkinan pendeteksian kecurangan oleh auditor yang lama (Tiffani & Marfuah, 2009).  Hasil  penelitian  Faradiza  dan  Suyanto  (2017)  serta  Wahyuni  dan Budiwitjaksono  (2017)  menunjukkan  adanya  pengaruh  positif  pergantian  auditor terhadap  kecurangan  laporan  keuangan  perusahaan.  Semakin  banyak  melakukan pergantian  auditor  memungkinkan  semakin  tinggi  adanya  kecurangan  laporan keuangan, sehingga dapat dirumuskan hipotesis:
H 6 : Pergantian auditor (change in auditor) berpengaruh positif terhadap kecurangan laporan keuangan.
Pengaruh Rasionalisasi ( Rationalization ) terhadap Kecurangan Laporan Keuangan
Definisi  rasionalisasi  menurut  Albrecht et  al. (2012)  melalui  bukunya  “ Fraud Examination ”  adalah  suatu  pembenaran  atau  alasan  yang  salah  terhadap  suatu perilaku yang salah. Manajemen laba merupakan awal terjadinya kecurangan laporan keuangan  dan  merupakan  akibat  dari  adanya  prinsip  akrual  yang  telah  disepakati dalam  menyusun  laporan  keuangan  (Septriani &  Handayani,  2018).  Prinsip  akrual dapat digunakan pihak manajemen untuk mengubah laba sehingga dapat termasuk sebagai  kecurangan  laporan  keuangan  (Sihombing  &  Rahardjo,  2014).  Dalam penelitian  ini  rasionalisasi  dihitung  menggunakan  rasio  total  akrual  per  total  aset. Semakin  tinggi  rasio  total  akrual  per  total  aset  maka  semakin  tinggi  rasionalisasi terhadap  kecurangan  laporan  keuangan.  Pernyataan  ini  sejalan  dengan  hasil penelitian  Yesiariani  dan  Rahayu  (2017)  bahwa  rasionalisasi  berpengaruh  positif terhadap kecurangan laporan keuangan, sehingga diperoleh hipotesis:
H 7 : Rasionalisasi (rationalization) berpengaruh positif terhadap kecurangan laporan keuangan.
Pengaruh Pergantian Direksi ( Change of Director ) terhadap Kecurangan Laporan Keuangan
Wolfe  dan  Hermanson  (2004)  mengatakan  bahwa  kecurangan  tidak  akan  terjadi tanpa  orang  yang  memiliki  kompetensi  untuk  melakukan  setiap detail  kecurangan dengan  baik.  Pada  penelitian  ini  kompetensi  diproksikan  dengan  banyaknya pergantian  direksi  yang  dilakukan  perusahaan.  Direksi  merupakan  orang  yang berpengaruh  dalam  perusahaan  dan  membuat  kebijakan.  Perusahaan  melakukan pergantian  direksi  sebagai  upaya  untuk  memperbaiki  kinerja  para  direksi  yang sebelumnya dan merekrut direksi baru yang dianggap lebih kompeten (Septriani & Handayani,  2018).  Semakin  banyak  pergantian  direksi  maka  semakin  sedikit kecurangan  laporan  keuangan  yang  dilakukan  karena  direksi  semakin  kompeten untuk mengawasi kinerja manajemen. Hal ini didukung dengan penelitian Septriani dan Handayani (2018) yang menunjukkan hasil adanya pengaruh negatif pergantian direksi  terhadap  kecurangan  laporan  keuangan  perusahaan  manufaktur. Berdasarkan uraian di atas dapat dirumuskan hipotesis:
H 8 : Pergantian direksi (change in director) berpengaruh negatif terhadap kecurangan laporan keuangan.
Pengaruh Jumlah Foto CEO ( Frequent Number of CEO Picture ) terhadap Kecurangan Laporan Keuangan
Banyaknya  foto  CEO  yang  terdapat  dalam  laporan  keuangan  tahunan  perusahaan dapat  menunjukkan  tingkat  arogansi  CEO  tersebut  (Yusof,  2016).  Semakin  banyak foto  yang  ada  maka  semakin  ingin  CEO  menunjukkan  status  dan  posisinya  dalam perusahaan karena tidak ingin kehilangan posisinya tersebut (Septriani & Handayani, 2018).  Kekuasaan  yang  dimiliki  CEO  juga  dapat  memunculkan  sifat  arogan  karena menganggap  tidak  ada  orang  yang  mampu  menghentikan  tindakannya  termasuk kebijakan pengendalian internal perusahaan (Agusputri & Sofie, 2019). Hal ini sesuai dengan hasil penelitian Apriliana dan Agustina (2017) yaitu jumlah foto CEO dalam laporan  keuangan  berpengaruh  positif  terhadap  kecurangan  laporan  keuangan. Berdasarkan uraian di atas dapat diperoleh hipotesis:
H 9 : Jumlah foto CEO (frequent number of CEO’s picture) berpengaruh positif terhadap kecurangan laporan keuangan.

## Model Penelitian
Gambar 3. Model Penelitian

## Metoda

## Jenis dan Sumber Data
Penelitian  ini  adalah  penelitian  yang  menggunakan  metode  kuantitatif.  Dalam penelitian  ini terdapat  sembilan  variabel  independen  dan  satu  variabel  dependen. Variabel  independen  terdiri  dari  target  keuangan,  stabilitas  keuangan,  tekanan eksternal,  ketidakefektifan  pengawasan,  sifat  industri,  pergantian  auditor, rasionalisasi, pergantian direksi, dan jumlah foto CEO. Variabel dependennya adalah kecurangan laporan keuangan.
Jenis data yang digunakan dalam penelitian ini adalah data sekunder yaitu laporan keuangan tahunan dari perusahaan yang diperoleh melalui website BEI dan website perusahaan  yang  dijadikan  sampel.  Penelitian  ini  mengambil  populasi  perusahaan pertambangan  yang  terdaftar  di  BEI  selama  periode  2016-2018.  Teknik
pengumpulan  sampel  yang  digunakan  adalah purposive  sampling dengan  kriteria sebagai  berikut  : perusahaan  sektor  pertambangan  yang  sudah  terdaftar  di  BEI selama  periode  2016-2018; perusahaan  mempublikasikan  laporan  keuangan tahunannya  yang  telah  diaudit dalam website BEI  atau website perusahaan  selama periode  2016-2018  dan  satuannya  dinyatakan  dalam  Rupiah;  perusahaan  tidak terkena delisting atau penghapusan pencatatan saham oleh BEI selama periode 2016- 2018; dan data yang berkaitan dengan variabel yang digunakan dalam penelitian ini tersedia dengan lengkap dalam laporan keuangan tahunan perusahaan yang terdaftar di BEI selama periode 2016-2018.
Pengukuran Variabel

## Tabel 1. Pengukuran Variabel
Nama Variabel Pengukuran Kecurangan laporan keuangan (Y) Nilai Discretionary Accrual 𝐷𝐴𝐶𝐶 𝑖𝑡
= 𝑇𝑜𝑡𝑎𝑙 𝑎𝑘𝑟𝑢𝑎𝑙 𝑝𝑒𝑟𝑢𝑠𝑎ℎ𝑎𝑎𝑛 𝑖 𝑝𝑎𝑑𝑎 𝑡𝑎ℎ𝑢𝑛 𝑡 𝑇𝑜𝑡𝑎𝑙 𝑎𝑠𝑒𝑡 𝑝𝑒𝑟𝑢𝑠𝑎ℎ𝑎𝑎𝑛 𝑖 𝑝𝑎𝑑𝑎 𝑡𝑎ℎ𝑢𝑛 𝑡−1 − 𝑛𝑜𝑛𝑑𝑖𝑠𝑐𝑟𝑒𝑡𝑖𝑜𝑛𝑎𝑟𝑦 𝑎𝑐𝑐𝑟𝑢𝑎𝑙 𝑝𝑒𝑟𝑢𝑠𝑎ℎ𝑎𝑎𝑛 𝑖 𝑝𝑎𝑑𝑎 𝑡𝑎ℎ𝑢𝑛 𝑡
Target keuangan
(X 1 ) Rasio profitabilitas 𝑅𝑂𝐴 = 𝐿𝑎𝑏𝑎 𝑏𝑒𝑟𝑠𝑖ℎ
𝑇𝑜𝑡𝑎𝑙 𝑎𝑠𝑒𝑡 Stabilitas keuangan (X 2 )
Rasio perubahan aset 𝐴𝐶𝐻𝐴𝑁𝐺𝐸 = (𝑇𝑜𝑡𝑎𝑙 𝑎𝑠𝑒𝑡 𝑡 − 𝑇𝑜𝑡𝑎𝑙 𝑎𝑠𝑒𝑡 𝑡−1 ) 𝑇𝑜𝑡𝑎𝑙 𝑎𝑠𝑒𝑡 𝑡−1
Tekanan eksternal (X 3 ) Rasio leverage
𝐿𝐸𝑉 = 𝑇𝑜𝑡𝑎𝑙 𝑙𝑖𝑎𝑏𝑖𝑙𝑖𝑡𝑎𝑠 𝑇𝑜𝑡𝑎𝑙 𝑎𝑠𝑒𝑡 Ketidakefektifan pengawasan (X 4 ) Rasio jumlah dewan komisaris independen 𝐵𝐷𝑂𝑈𝑇 = 𝐽𝑢𝑚𝑙𝑎ℎ 𝑑𝑒𝑤𝑎𝑛 𝑘𝑜𝑚𝑖𝑠𝑎𝑟𝑖𝑠 𝑖𝑛𝑑𝑒𝑝𝑒𝑛𝑑𝑒𝑛 𝐽𝑢𝑚𝑙𝑎ℎ 𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙 𝑑𝑒𝑤𝑎𝑛 𝑘𝑜𝑚𝑖𝑠𝑎𝑟𝑖𝑠 Sifat industri (X 5 ) Rasio total piutang
𝑅𝐸𝐶𝐸𝐼𝑉𝐴𝐵𝐿𝐸 = 𝑇𝑜𝑡𝑎𝑙 𝑝𝑖𝑢𝑡𝑎𝑛𝑔 𝑡
𝑃𝑒𝑛𝑗𝑢𝑎𝑙𝑎𝑛 𝑡 − 𝑇𝑜𝑡𝑎𝑙 𝑝𝑖𝑢𝑡𝑎𝑛𝑔 𝑡−1 𝑃𝑒𝑛𝑗𝑢𝑎𝑙𝑎𝑛 𝑡−1
Pergantian auditor (X 6 ) Menggunakan variabel dummy , jika terdapat pergantian auditor selama periode 2016-2018 maka diberi kode 1, namun jika tidak diberi kode 0 Rasionalisasi (X 7 ) Rasio Total Akrual per Total Aset 𝑇𝐴𝑇𝐴 = ∆𝑀𝑜𝑑𝑎𝑙 𝑘𝑒𝑟𝑗𝑎 − ∆𝐾𝑎𝑠 − ∆𝐻𝑢𝑡𝑎𝑛𝑔 𝑝𝑎𝑗𝑎𝑘 𝑙𝑎𝑛𝑐𝑎𝑟 −   ∆𝐵𝑒𝑏𝑎𝑛 𝑑𝑒𝑝𝑟𝑒𝑠𝑖𝑎𝑠𝑖 𝑑𝑎𝑛 𝑎𝑚𝑜𝑟𝑡𝑖𝑠𝑎𝑠𝑖
𝑇𝑜𝑡𝑎𝑙 𝑎𝑠𝑒𝑡 Pergantian direksi (X 8 ) Menggunakan variabel dummy, jika terdapat pergantian direksi selama periode 2016-2018 maka diberi kode 1, namun
jika tidak diberi kode 0
Jumlah foto CEO (X 9 ) Jumlah foto CEO yang terdapat pada laporan keuangan tahunan
Sumber: Data Diolah (2020)

## Teknik Analisis Data
Hipotesis diuji menggunakan model regresi linear berganda untuk menguji pengaruh variabel independen terhadap variabel dependen. Namun sebelumnya dilakukan uji asumsi klasik terlebih dahulu yaitu uji multikolinearitas. Adapun model regresi linier berganda yang digunakan dalam penelitian ini adalah sebagai berikut:
DACCit=β 0it +β 1 ROA it +β 2 ACHANGE it +β 3 LEV it +β 4 BDOUT it +β 5 RECEIVABLE it +β 6 CPA it +β 7TATA it +β 8 DCHANGE it +β9CEOPIC it +e it
Keterangan:
β 0 = Konstanta β 1 -β 9 = Koefisien regresi DACC it = Nilai Discretionary Accrual perusahaan i pada tahun t ROA = Return on Asset ACHANGE = Rasio perubahan total aset LEV = Rasio total liabilitas per total aset BDOUT = Rasio dewan komisaris independen RECEIVABLE = Rasio perubahan piutang CPA = Pergantian auditor independen TATA = Rasio total akrual per total aset DCHANGE = Pergantian direksi CEOPIC = Jumlah foto CEO It = i: cross section , t: time
e = Error term

## Hasil dan Pembahasan

## Hasil

## Statistik Deskriptif
Jumlah  populasi  yang  diperoleh  pada  penelitian  ini  adalah  48  perusahaan  sektor pertambangan. Dari jumlah tersebut diperoleh 13 perusahaan yang memenuhi syarat untuk dijadikan sampel. Sebelum dilakukan pengujian lebih lanjut, disajikan terlebih dahulu  hasil  statistika  deskriptif  yang  memberikan  deskripsi  atau  gambaran mengenai  karakteristik  variabel-variabel  yang  digunakan  dalam  penelitian  yang terdiri dari rata-rata, standar deviasi, minimum, dan maksimum.

## Tabel 2. Statistika Deskriptif
Variable Obs Mean Std. Dev. Min Max ROA 39 -0.0730 0.6380 -3.9332 0.2119 ACHANGE 39 0.3269 1.5786 -0.8147 9.7438 LEV 39 0.5125 0.1956 0.0334 1.0682 BDOUT 39 0.4120 0.0811 0.3333 0.6000 RECEIVABLE 39 0.0090 1.0084 -3.1575 4.4422 CPA 39 0.2308 0.4268 0.0000 1.0000 TATA 39 -0.2023 0.2157 -0.4780 0.5574 DCHANGE 39 0.5128 0.5064 0.0000 1.0000 CEOPIC 39 5.3846 7.0845 1.0000 30.0000 Sumber: Data Diolah (2020)

## Uji Estimasi Model Data Panel
Data  yang  digunakan  dalam  penelitian  ini  merupakan  data  panel  sehingga  perlu dilakukan pengujian terlebih dahulu untuk memilih model regresi data panel yang akan digunakan yaitu antara Common Effect Model (CEM), Fixed Effect Model (FEM), dan Random Effect Model (REM). Berikut ini tabel hasil uji chow , uji breusch and pagan lagrangian multiplier (BPLM), dan uji hausman .

## Tabel 3. Hasil Uji Estimasi Model Data Panel
Test Prob. Model Estimasi Terbaik Uji Chow 0.0000 FEM Uji BPLM 0.0000 REM Uji Hausman 0.9623 REM Sumber: Data Diolah (2020)

## Uji Multikolinearitas
Tabel  4  berikut  ini  merupakan  hasil  dari  uji  multikolinearitas  antar  variabel independen. Hasil angka yang ditunjukkan tidak ada yang lebih dari 0.75 sehingga tidak ada korelasi antar variabel independen.

## Tabel 4. Hasil Uji Multikolinearitas
ROA  ACHA NGE LEV  BDO UT RECEIV ABLE CPA  TATA DCH ANGE CEO PIC ROA 1.00 ACHANGE 0.11 1.00 LEV - 0.48 -0.36  1.00 BDOUT - 0.20 0.17 0.05  1.00 RECEIVABLE - 0.22 -0.11 - 0.05 0.14 1.00 CPA - 0.29 -0.12  0.08 - 0.15 0.05 1.00 TATA 0.16  0.003 - 0.08 0.24 -0.04 - 0.15 1.00 DCHANGE 0.17 0.19 - 0.28 0.06 -0.21 - 0.19 0.17 1.00 CEOPIC 0.11  -0.10 - 0.26 - 0.13 -0.02 - 0.19 -0.11 0.07 1.00
Sumber: Data Diolah (2020)

## Uji Hipotesis
Hipotesis diuji menggunakan regresi linear berganda untuk data panel dengan model yang terpilih adalah REM. Data disajikan dalam jutaan Rupiah. Pada hasil pengujian diperoleh  R Square sebesar  0.0374  yang  artinya  variabel  independen  mampu menjelaskan  perubahan  pada  variabel  dependen  sebesar  0.0374  atau  3.74  persen, sedangkan  sisanya  dijelaskan  oleh  variabel  lain  di  luar  model.  Untuk  konstanta diperoleh  hasil  sebesar  0.0343  yang  berarti  bahwa  besarnya  jumlah  DACC  yang disebabkan oleh variabel lain selain variabel independen adalah sebesar 0.0343 atau 3.43 persen.

## Tabel 5. Hasil Uji Hipotesis
Rsquare = 0.0374 DACC Coef. Std. Err. P>|z| ROA 0.1469 0.0143 0.0000 ACHANGE -0.0004 0.0089 0.9610 LEV 0.1798 0.2708 0.5070 BDOUT -0.3945 0.2733 0.1490 RECEIVABLE 0.0376 0.0180 0.0370 CPA 0.0591 0.0272 0.0300 TATA 0.0472 0.0917 0.6070 DCHANGE 0.0354 0.0451 0.4320 CEOPIC 0.0029 0.0065 0.6510 _cons 0.0343 0.1405 0.8070 Sumber: Data Diolah (2020)

## Pengaruh Target Keuangan terhadap Kecurangan Laporan Keuangan
Faktor tekanan dalam fraud pentagon diproksikan dengan tiga variabel, yang pertama adalah target keuangan. Target keuangan dihitung menggunakan rasio profitabilitas yaitu Return  on  Asset (ROA).  Pada  hasil  pengujian  hipotesis  untuk  ROA  diperoleh koefisien 0.1469 dan P>|z| < α 0.05 yaitu 0.0000 sehingga ROA berpengaruh positif dan  signifikan  terhadap  DACC.  Setiap  terjadi  kenaikan  ROA  sebesar  Rp1.000.000 maka akan meningkatkan DACC sebesar 0.1469. Oleh karena itu hipotesis pertama (H 1 ) diterima. Hal ini sejalan dengan hasil penelitian Agusputri dan Sofie (2019) serta Septriani  dan  Handayani  (2018)  yang  menyatakan  bahwa  target  keuangan berpengaruh  positif  terhadap  kecurangan  laporan  keuangan.  Perusahaan  yang memiliki  ROA  tinggi  mampu  menghasilkan  laba  yang  tinggi  dan  cenderung menargetkan laba yang lebih tinggi lagi pada periode selanjutnya. Kenaikan target keuangan  ini  dapat  menjadi  tekanan  bagi  manajemen  sehingga  terdorong  untuk melakukan  kecurangan  laporan  keuangan  supaya  target  yang  telah  ditetapkan tersebut dapat terpenuhi (Septriani & Handayani, 2018).

## Pengaruh Stabilitas Keuangan terhadap Kecurangan Laporan Keuangan
Variabel  yang  kedua  untuk  memproksi  tekanan  adalah  stabilitas  keuangan.  Pada penelitian  ini  stabilitas  keuangan  dihitung  menggunakan  rasio  perubahan  aset (ACHANGE). Berdasarkan hasil uji hipotesis diperoleh hasil koefisien sebesar -0.0004 dan P>|z| > α 0.05 yaitu 0.9610, sehingga tidak signifikan dan hipotesis kedua (H 2 ) ditolak.  Stabilitas  keuangan  berpengaruh  negatif  dan  tidak  signifikan  terhadap kecurangan  laporan  keuangan.  Aset  dapat  digunakan  untuk  menggambarkan seberapa besar kekayaan yang dimiliki perusahaan. Kondisi perusahaan yang tidak stabil dapat terjadi jika perubahan total aset terlalu tinggi atau terlalu rendah karena manajemen tidak dapat mengelola aset dengan baik (Septriani & Handayani, 2018). Namun kondisi keuangan yang tidak stabil tidak menjadi tekanan bagi manajemen untuk  memanipulasi  laporan  keuangan  perusahaan  karena  hal  tersebut kemungkinan  akan  semakin  memperburuk  kondisi  keuangan  perusahaan kedepannya.  Hasil  penelitian  ini  sesuai  dengan  penelitian  Arisandi  dan  Verawaty
(2017)  yang  mendapat  hasil  bahwa  stabilitas  keuangan  tidak  memiliki  pengaruh terhadap kecurangan laporan keuangan.

## Pengaruh Tekanan Eksternal terhadap Kecurangan Laporan Keuangan
Variabel  ketiga  yang  memproksi  tekanan  adalah  tekanan  eksternal  yang  dihitung menggunakan rasio leverage (LEV). Hasil hipotesis ketiga (H 3 ) ditolak karena hasil yang  diperoleh  menunjukkan  P>|z|  >  α  0.05  yaitu  -0.5070  sehingga  pengaruhnya tidak  signifikan.  Adapun  koefisien  yang  diperoleh  adalah  sebesar  0.1798  sehingga dapat  dikatakan  tekanan  eksternal  tidak  mempengaruhi  kecurangan  laporan keuangan. Hasil yang sama juga terdapat pada penelitian Septriani dan Handayani (2018), Apriliana dan Agustina (2017) serta Bawakes et al . (2018) bahwa tekanan eksternal  tidak  berpengaruh  signifikan  terhadap  kecurangan  laporan  keuangan. Tekanan eksternal berupa risiko kredit akibat banyaknya pinjaman/hutang terhadap pihak eksternal tidak menjadi tekanan bagi perusahaan untuk melakukan kecurangan laporan keuangan. Hal ini bisa jadi karena perusahaan mampu melunasi hutang yang dimiliki.

## Pengaruh Ketidakefektifan Pengawasan terhadap Kecurangan Laporan Keuangan
Faktor  kedua  yang  terdapat  dalam fraud  pentagon adalah  kesempatan  yang diproksikan dengan ketidakefektifan pengawasan dan sifat industri. Ketidakefektifan pengawasan  dihitung  menggunakan  proporsi  antara  jumlah  dewan  komisaris independen dengan jumlah total dewan komisaris yang ada di perusahaan (BDOUT). Berdasarkan  hasil  pengujian  hipotesis  diperoleh  koefisien  untuk  BDOUT  sebesar  - 0.3945  dan  P>|z|  >  α  0.05  yaitu  0.1490  sehingga  tidak  signifikan.  Maka  hipotesis keempat (H 4 ) ditolak karena ketidakefektifan pengawasan berpengaruh negatif dan tidak signifikan terhadap kecurangan laporan keuangan. Hal ini sejalan dengan hasil penelitian  Yesiariani  dan  Rahayu  (2017)  serta  Septriani  &  Handayani  (2018). Kecurangan  dapat  diminimalisir  dengan  adanya  pengawasan  yang  efektif.  Namun dalam  penelitian  ini  semakin  banyak  dewan  komisaris  independen  belum  tentu menjamin  bahwa  pengawasan  akan  berjalan  dengan  efektif  (Yesiariani  &  Rahayu, 2017).

## Pengaruh Sifat Industri terhadap Kecurangan Laporan Keuangan
Variabel  sifat  industri  memproksi  faktor  kesempatan  dan  dihitung  menggunakan rasio  perubahan  piutang  (RECEIVABLE).  Pada  koefisien  diperoleh  angka  sebesar 0.0376 dan P>|z| < α 0.05 yaitu 0.0370 sehingga signifikan. Oleh karena itu hipotesis kelima (H 5 ) diterima, sifat industri berpengaruh positif terhadap kecurangan laporan keuangan.  Setiap  terjadi  kenaikan  piutang  perusahaan  sebesar  Rp1.000.000  maka DACC  akan  bertambah  sebesar  0.0376.  Hal  tersebut  sejalan  dengan  penelitian Sihombing dan Rahardjo (2014) serta Indriani dan Terzaghi (2017). Jumlah piutang yang tinggi pada perusahaan menyebabkan jumlah kas yang dapat digunakan untuk kegiatan operasionalnya menjadi sedikit (Sihombing & Rahardjo, 2014). Hal ini dapat mendorong  pihak  manajemen  untuk  melakukan  kecurangan  laporan  keuangan supaya menarik investor.

## Pengaruh Pergantian Auditor terhadap Kecurangan Laporan Keuangan
Faktor rasionalisasi yang pertama diproksikan dengan pergantian auditor (CPA) yang dihitung menggunakan variabel dummy . Berdasarkan pengujian hipotesis diperoleh koefisien sebesar 0.0591 dan P>|z| < α 0.05 yaitu 0.0300, maka hipotesis keenam (H 6 ) diterima, pergantian auditor berpengaruh positif dan signifikan terhadap kecurangan laporan  keuangan.  Setiap  terjadi  pergantian  auditor  maka  DACC  akan  bertambah sebesar 0.0591. Hasil tersebut sesuai dengan penelitian Faradiza dan Suyanto (2017) serta Wahyuni dan Budiwitjaksono (2017) bahwa pergantian auditor berpengaruh positif  terhadap  kecurangan  laporan  keuangan.  Perusahaan  mengganti  auditornya bisa jadi untuk mengurangi pendeteksian adanya kecurangan laporan keuangan oleh auditor lama.

## Pengaruh Rasionalisasi terhadap Kecurangan Laporan Keuangan
Variabel rasionalisasi dihitung menggunakan rasio total akrual per total aset (TATA). Koefisien  yang diperoleh  untuk  variabel  rasionalisasi  adalah  0.0472  dan  P>|z|  >  α 0.05  yaitu  0.6070  sehingga  tidak  signifikan.  Hipotesis  ketujuh  (H 7 )  ditolak  karena rasionalisasi  berpengaruh  positif  namun  tidak  signifikan  terhadap  kecurangan laporan  keuangan.  Hasil  ini  sejalan  dengan  penelitian  Septriani  dan  Handayani (2018) bahwa rasionalisasi tidak berpengaruh pada kecurangan laporan keuangan perusahaan  manufaktur.  Besarnya  total  akrual  suatu  perusahaan  tergantung  dari keputusan yang dibuat manajemen (Sihombing & Rahardjo, 2014). Akan tetapi dalam penelitian  ini  nilai  akrual  tidak  digunakan  oleh  pihak  manajemen  untuk memanipulasi  laporan  keuangan,  namun  untuk  menunjukkan  kinerja  dan  posisi keuangan  perusahaan  berdasarkan  transaksi  yang  ada  (Septriani  &  Handayani, 2018).

## Pengaruh Pergantian Direksi terhadap Kecurangan Laporan Keuangan
Faktor  kompetensi  dalam fraud  pentagon diproksikan  dengan  pergantian  direksi (DCHANGE)  yang  dihitung  menggunakan  variabel dummy .  Hasil  dari  uji  hipotesis menunjukkan koefisien DCHANGE sebesar 0.0354 dan P>|z| > α 0.05 yaitu 0.4320. Berdasarkan hal tersebut maka pergantian direksi berpengaruh positif namun tidak signifikan terhadap kecurangan laporan keuangan sehingga hipotesis kedelapan (H 8 ) ditolak.  Penelitian  Sihombing  dan  Rahardjo  (2014),  Bawakes et  al .  (2018)  serta Indriani dan Terzaghi (2017) juga memperoleh hasil yang sama bahwa pergantian direksi  memiliki  pengaruh  dengan  arah  positif  terhadap  kecurangan  laporan keuangan.  Umumnya  pada  suatu  perusahaan  pergantian  direksi  dilakukan  supaya memperoleh direksi baru yang lebih kompeten dari direksi sebelumnya (Septriani & Handayani, 2018). Namun hasil pada penelitian ini menunjukkan bahwa perusahaan melakukan pergantian direksi karena direksi baru yang lebih kompeten diharapkan dapat  meningkatkan  kinerja  perusahaan  menjadi  lebih  baik  dan  bukan  untuk mengurangi adanya kecurangan laporan keuangan (Annisya, 2016).

## Pengaruh Jumlah Foto CEO terhadap Kecurangan Laporan Keuangan
Faktor  dalam fraud  pentagon yang  terakhir  adalah  arogansi.  Dalam  penelitian  ini arogansi diproksikan dengan jumlah foto CEO yang terdapat dalam laporan tahunan
perusahaan. Hasil dari uji hipotesis menunjukan koefisien sebesar 0.0029 dan P>|z| > α 0.05 yaitu 0.6510. Berdasarkan hal tersebut maka jumlah foto CEO berpengaruh positif  namun  tidak  signifikan  terhadap  kecurangan  laporan  keuangan,  sehingga hipotesis kesembilan (H 9 ) ditolak. Hasil ini sejalan dengan penelitian Agusputri dan Sofie (2019) bahwa jumlah foto CEO tidak menggambarkan arogansi CEO. Foto CEO yang terdapat dalam laporan tahunan perusahaan bertujuan untuk memperkenalkan pemimpin perusahaan dan banyaknya foto tersebut adalah hasil dokumentasi dari kegiatan-kegiatan yang diikuti perusahaan (Agusputri & Sofie, 2019).

## Simpulan
Penelitian ini bertujuan untuk menguji pengaruh faktor-faktor fraud pentagon yang terdiri  dari  tekanan,  kesempatan,  rasionalisasi,  kompetensi,  dan  arogansi  untuk mendeteksi kemungkinan terjadinya kecurangan laporan keuangan pada perusahaan pertambangan yang terdaftar di BEI selama periode 2016-2018. Terdapat populasi sebanyak  48  perusahaan  pertambangan  dan  dari  jumlah  tersebut  diperoleh  13 perusahaan yang memenuhi syarat untuk dijadikan sampel.
Berdasarkan hasil pengujian hipotesis, untuk faktor tekanan variabel target keuangan memiliki  pengaruh  positif  terhadap  kemungkinan  terjadinya  kecurangan  laporan keuangan.  Namun  variabel  stabilitas  keuangan  dan  tekanan  eksternal  tidak berpengaruh  terhadap  kecurangan  laporan  keuangan.  Faktor  kedua  yaitu kesempatan  memperoleh  hasil  ketidakefektifan  pengawasan  tidak  berpengaruh, sedangkan sifat industri berpengaruh positif terhadap kecurangan laporan keuangan. Untuk  faktor  rasionalisasi,  pergantian  auditor  berpengaruh  positif  terhadap kemungkinan  terjadinya  kecurangan  laporan  keuangan,  sedangkan  rasionalisasi tidak  berpengaruh.  Faktor  keempat  yaitu  kompetensi  yang  diproksikan  dengan pergantian direksi dan faktor kelima yaitu arogansi yang diproksikan dengan jumlah foto CEO terbukti tidak berpengaruh terhadap kecurangan laporan keuangan.
Penelitian  ini  memiliki  beberapa  keterbatasan.  Rentang  waktu  pengamatan  dalam penelitian  ini  hanya  tiga  periode  laporan  keuangan.  Adapun  nilai  R Square yang diperoleh adalah 0.0374 sehingga variabel independen hanya mampu menjelaskan perubahan  pada  variabel  dependen  sebesar  3.74  persen.  Selain  itu  jumlah  sampel pada  penelitian  ini  hanya  13  perusahaan  pertambangan  sehingga  kurang  mampu merepresentasikan populasi yang ada.
Berdasarkan  keterbatasan  yang  telah  diuraikan,  terdapat  beberapa  saran  untuk penelitian  selanjutnya.  Pertama,  diharapkan  penelitian  selanjutnya  dapat memperluas  rentang  waktu  pengamatan  laporan  keuangan  misalnya  menjadi  lima tahun. Kedua, diharapkan dapat menggunakan objek perusahaan sektor industri lain yang masih belum banyak diteliti. Apabila sampel yang diperoleh terlalu sedikit maka dapat  memperkecil  kriteria  sampel.  Ketiga,  penelitian  selanjutnya  dapat menggunakan alternatif pengukuran lain selain manajemen laba untuk memproksi kecurangan  laporan  keuangan  supaya  dapat  memberikan  keberagaman  dan  dapat dijadikan perbandingan dengan penelitian selanjutnya.

## Daftar Pustaka
ACFE Indonesia Chapter #111. (2016). Survai fraud Indonesia, Association of Certified Fraud Examiners (ACFE). https://doi.org/10.1201/9781315178141-3
Agusputri,  H.  dan  Sofie.  (2019).  Faktor  -  faktor  yang  berpengaruh  terhadap  fraudulent financial  reporting  dengan  menggunakan  analisis  fraud  pentagon.  Jurnal  Informasi,
Perpajakan, Akuntansi, Dan Keuangan Publik, 14(2), 105. https://doi.org/10.25105/jipak.v14i2.5049
Albrecht, W. S., Albrecht, C. O., Albretch, C. C., & Zimbelman, M. F. (2012). Fraud Examination. In Boston, MA: Cengage Learning (4th Edition).
Annisya,  M.,  Lindrianasari,  &  Asmaranti,  Y.  (2016).  Pendeteksian  kecurangan  laporan keuangan menggunakan fraud diamond. Jurnal Bisnis Dan Ekonomi (JBE), 23(1), 72–89.
Apriliana, S., & Agustina, L. (2017). The analysis of fraudulent financial reporting determinant through  fraud  pentagon  approach.  Jurnal  Dinamika  Akuntansi,  9(2),  154–165. https://doi.org/10.15294/jda.v7i1.4036
Arisandi,  D.,  &  Verawaty.  (2017).  Fraud  pentagon  dalam  mendeteksi  kecurangan  laporan keuangan  pada  perusahaan  keuangan  dan  perbankan  di  indonesia.  Seminar Nasional Global Competitive Advantage, 3, 312–323.
Artani, K. T. B., & Wetra, I. W. (2017). Pengaruh academic self efficacy dan fraud diamond terhadap  perilaku  kecurangan  akademik  mahasiswa  akuntansi  di  Bali.  Jurnal  Riset Akuntansi, 7(2), 123–132.
Bawakes,  H.  F.,  Simanjuntak,  A.  M.,  &  Daat,  S.  C.  (2018).  Pengujian  teori  fraud  pentagon terhadap fraudulent financial reporting. Jurnal Akuntansi & Keuangan Daerah, 13(1), 114–134.
Cressey, D. R. (1953). Other People’s Money. Montclair, NJ: Patterson Smith, 1–300.
Dechow, P. M., Sloan, R. G., Sweeney, A. P., Sloan, R. G., & Sweeney, A. P. (2015).  Detecting earnings  management.  Asian  Financial  Statement  Analysis,  70(2),  73–105. https://doi.org/10.1002/9781119204763.ch4
Dorris,  B.,  Examiners,  F.,  &  Dorris,  B.  (2020).  Report  to  the  Nations:  Global  Study  on Occupational Fraud and Abuse. In Association of Certified Fraud Examiners.  Diunduh dari https://www.acfe.com/report-to-the-nations/2020/
Faradiza, S. A., & Suyanto. (2017). Fraud diamond: Pendeteksi kecurangan laporan keuangan.
Seminar Nasional Riset Terapan 2017, 196–201.
Halim, D. (2020). 5 fakta baru kasus Jiwasraya, laba semu hingga janji Jaksa Agung ungkap tersangka. Diakses pada 1 Juli 2020, dari https://nasional.kompas.com/read/2020/01/09/07172091/5-fakta-baru-kasus- jiwasraya-laba-semu-hingga-janji-jaksa-agung-ungkap?page=all Handoko,  B.  L.,  &  Ramadhani,  K.  A.  (2017).  Pengaruh  karakteristik  komite  audit,  keahlian keuangan  dan  ukuran  perusahaan  terhadap  kemungkinan  kecurangan  laporan keuangan. DeReMa Jurnal Manajemen, 12(1), 86–113. https://doi.org/10.19166/derema.v12i1.357
Horwath, C. (2011). Putting the Freud in Fraud: Why the fraud triangle is no longer enough. IN Horwath, Crowe.
Idris, M. (2020). Jejak hitam PT Hanson International, manipulasi laporan keuangan 2016. Diakses pada 1 Juli 2020, dari https://money.kompas.com/read/2020/01/15/160600526/jejak-hitam-pt-hanson- international-manipulasi-laporan-keuangan-2016?page=all
Indriani, P., & Terzaghi, M. T. (2017). Fraund diamond dalam mendeteksi kecurangan laporan keuangan.  I-Finance:  A  Research  Journal  on  Islamic  Finance,  3(2),  161.
https://doi.org/10.19109/ifinance.v3i2.1690
Jensen, M. C., & Meckling, W. H. (1976). Thery of the firm : Manajerial behavior, agency cost and owership structure. Journal of Financial Economics, 3, 305–360.
Jones,  J.  J.  (1991).  Earnings  management  during  import  relief  investigations.  Journal  of Accounting Research, 29(2), 193. https://doi.org/10.2307/2491047
Karyono. (2013). Forensic Fraud. CV Andi Offset.
Kurnia, T. (2019). 7 fakta gonjang-ganjing laporan keuangan Garuda Indonesia. Diakses pada 1  Juli  2020,  dari  https://www.liputan6.com/bisnis/read/4000383/7-fakta-gonjang- ganjing-laporan-keuangan-garuda-indonesia
Kurniawansyah,  D.,  Kurnianto,  S.,  &  Rizqi,  F.  A.  (2019).  Teori  agency  dalam  pemikiran organisasi ; Pendekatan positivist dan principle-agen. Jurnal Riset Akuntansi Dan Bisnis
Airlangga, 3(2), 435–446. https://doi.org/10.31093/jraba.v3i2.122 Noble,  M.  R.  (2019).  Fraud  diamond  analysis  in  detecting  financial  statement  fraud.  The Indonesian Accounting Review, 9(2), 121–132. https://doi.org/10.14414/tiar.v9i2.1632
Pratiwi, H. R. (2019). Kronologi kisruh laporan keuangan Garuda Indonesia. Diakses pada 1
Juli  2020,  dari  https://www.cnnindonesia.com/ekonomi/20190430174733-92- 390927/kronologi-kisruh-laporan-keuangan-garuda-indonesia
Putriasih,  K.,  Herawati,  N.  N.  T.,  &  Wahyuni,  M.  A.  (2019).  Analisis  fraud  diamond  dalam mendeteksi financial statement fraud: Studi empiris pada perusahaan manufaktur yang terdaftar di Bursa Efek Indonesia (BEI) tahun 2016 – 2018. Prosiding Seminar Nasional Cendekiawan, 1(3), 2. https://doi.org/10.25105/semnas.v0i0.5780
Selano, E. C. D., Tedjasuksmana, B., & Wardani, R. P. (2017). Faktor-Faktor yang mempengaruhi kecenderungan  kecurangan  laporan  keuangan  pada  perusahaan  property,  real  estate and  building  yang  terdaftar  di  BEI  tahun  2013-2015.  Jurnal  Akuntansi  Kontemporer, 162–182.
Septriani,  Y.,  &  Handayani,  D.  (2018).  Mendeteksi  kecurangan  laporan  keuangan  dengan analisis fraud pentagon. Jurnal Akuntansi, Keuangan Dan Bisnis, 11(1), 11–23.
Sihombing,  K.  S.,  &  Rahardjo,  S.  N.  (2014).  Pengaruh  fraud  diamond  dalam  mendeteksi financial statement fraud (studi empiris pada perusahaan ritel yang terdaftar di Bursa Efek Indonesia tahun 2014 – 2016). Diponegoro Journal of Accounting, 3, 1–12.
Tiffani, L., & Marfuah. (2009). Deteksi financial statement fraud dengan analisis fraud triangel pada perusahaan manufaktur yang terdaftar di Bursa Efek Indonesia. Jurnal Akuntansi Dan Auditing Indonesia, 19(2), 112–125.
Ulya, F. N. (2020). Kasus Jiwaraya, beberkan juga peran akuntan. Diakses pada 1 Juli 2020, dari https://money.kompas.com/read/2020/01/09/135638726/kasus-jiwasraya- beberkan-juga-peran-akuntan
Wahyuni,  &  Budiwitjaksono,  G.  S.  (2017).  Fraud  triangle  sebagai  pendeteksi  kecurangan laporan keuangan. Jurnal Akuntansi, 21(1), 47. https://doi.org/10.24912/ja.v21i1.133
Wilopo, R. (2014). Etik profesi akuntan: Kasus-kasus di Indonesia (Edisi Kedua). STIE Per- banas Press.
Wolfe, D., & Hermanson, D. (2004). The fraud diamond: Considering the four elements of fraud. The CPA Journal, 74, 38–42.
Yesiariani, M., & Rahayu, I. (2017). Deteksi financial statement fraud: Pengujian dengan fraud diamond. Jurnal Akuntansi & Auditing Indonesia, 21(1), 49–60.
https://doi.org/10.20885/jaai.vol21.iss1.art5
Yusof,  K.  M.  (2016).  Fraudulent  financial  reporting:  An  application  of  fraud  models  to malaysian public listed companies. Jarle, 9(5), 35.