## WHISTLEBLOWER (SAKSI  PELAPOR)  DAN  PERANANNYA  DALAM  MEMERANGI

## FRAUD (DILIHAT DARI PERSPEKTIF ETIKA & HUKUM)
Yulianto Dirdjosumarto – Dosen Tetap Prodi Akuntansi Politeknik LP3I Bandung (akdemos@gmail.com)

## ABSTRACT
War  against  fraud  is  not  easy,  however  fraud  must  be  minimized  or  reduced. Based on the report of the Association of Certified Fraud Examiners (ACFE), the most effective  method  to  detect  fraud  is  information  obtained  from  the  whistleblowers through the tip mechanism. It means that every organization or company should design and develop whistleblowing system. In Indonesia, whistleblowers have significant roles to encourage the law enforcement.
The requirements of whistleblowing regarded as ethical behaviour are as follows :  (1).  fraud  is  significant;  (2).  based  on  the  real  &  valid  data;  (3).    whistleblower’s motivation  is  to  decrease  the  harm  of  others;  (4).  the  internal  solution  has  been conducted.
The legal protection for whistleblowers in Indonesia is based formally on the law no.  13/2006  and  SEMA    no.4  /  2011.  To  avoid  external  whistleblowing,  the organizations  or  companies  should  involve  some  steps  as  follows  :    implementing  an effective  system  of  internal  control;  designing  and  developing  whistleblowing  system; and  conducting good corporate governance and encouraging open and honest culture.
Key  words : Ethics, fraud, internal control, law, whistleblower, whistleblowing system , good corporate governance .

## PENDAHULUAN

## Latar Belakang Penelitian
Menurut  teori  motivasi  sosial  dari  McClelland  ada  tiga  jenis  motif  yang  sangat mempengaruhi tingkah laku manusia yaitu motif untuk berprestasi ( achievement motive ); motif untuk  bersahabat  ( affiliation motive )  dan  motif  untuk  berkuasa  ( power motive ).  Orang  dengan motif  berprestasi  cenderung  mengambil  tindakan  pribadi  atas  perbuatannya;  mereka  suka melakukan  sesuatu  yang  mengandung  unsur  tantangan,  tetapi  masih  mungkin  untuk  dilakukan dan selalu berusaha untuk berbuat sesuatu dengan cara-cara yang inovatif. Orang dengan motif berkuasa  cenderung  sangat  aktif  dalam  berorganisasi;  menyukai  hal-hal  yang  menunjukkan status atau prestise.
Dalam meraih prestasi atau kekuasaan, seseorang bisa menempuh dengan berbagai cara antara lain dengan cara yang legal dan illegal . Karena ada kesempatan ( opportunity ), kemauan ( motive )  dan  alasan  pembenaran  tingkah  laku  ( rationalization ),  orang  bisa  bertindak  dengan

## JURNAL RISET AKUNTANSI DAN BISNIS

## VOLUME 1 NO 2
JULI 2015
Jurnalakuntansi.lp3ibdg@gmail.com
menghalalkan  segala  cara.  Tindakan  tersebut  dikategorikan illegal atau  melawan  hukum. Tindakan yang illegal atau melawan hukum tersebut sering disebut sebagai kejahatan ( crime ). Kejahatan sudah dikenal sejak zaman kuno. Dalam buku “Republik”, Plato (427-347 SM) menyebut  “Emas, merupakan sumber dari banyak kejahatan”. Makin tinggi kekayaan manusia, makin merosot penghargaan terhadap kesusilaan. Aristoteles (384  - 322 SM) dalam tulisannya mengatakan    “Kemiskinan  menimbulkan  kejahatan  dan  pemberontakan.  Kejahatan  yang  besar tidak diperbuat untuk memperoleh apa yang diperlukan untuk hidup, tetapi untuk kemewahan”. Kedua  filsuf  dan  penulis  ini  berperan  penting  dalam  hukum  pidana,  terutama  Plato  yang menganggap  pentingnya  hukuman.  ”Hukuman  dijatuhkan  agar  kejahatan  tidak  dilakukan  lagi” berasal  dari  kata-kata  Plato.  Thomas  Van  Aquino  (1226-1274)  memberikan  pendapat  tentang pengaruh  kemiskinan  atas  kejahatan,  dinyatakan  bahwa  orang-orang  kaya  yang  hanya  hidup untuk  kesenangan  dan  memboros-boroskan  kekayaannya,  jika  pada  suatu  saat  jatuh  miskin, mudah menjadi pencuri.”
Salah  satu  tindakan  yang  dapat  dikategorikan  sebagai  kejahatan  adalah fraud . Fraud seringkali  diterjemahkan  ke  dalam  bahasa  Indonesia  sebagai  kecurangan.  Dalam  situasi  dan kondisi tertentu, fraud dapat diartikan sebagai kecurangan tetapi dalam konteks lain, fraud tidak bisa  diterjemahkan  sebagai  kecurangan  atau  penggelapan.  Di  dalam  KUHP  (Kitab  Undang- Undang  Hukum  Pidana), fraud tersebar  dalam  berbagai  pasal;  Pasal  372  sampai  dengan  Pasal 377  mengatur  tentang  penggelapan;  Pasal  378  sampai  dengan  Pasal  395  mengatur  tentang perbuatan curang ( bedrog ); dan Pasal 362 sampai dengan Pasal 367 mengatur tentang pencurian. Pasal 209, 210, 387, 388, 415, 417, 418, 419, 420, 423, 425 dan 435 KUHP secara khusus diatur di Undang-Undang Nomor 20 Tahun 2001 tentang Perubahan atas Undang-Undang Nomor 31 Tahun 1999 tentang Pemberantasan Tindak Pidana Korupsi.
Disiplin  ilmu  akuntansi  yang  bersinggungan  dengan fraud adalah auditing , internal auditing , fraud auditing dan forensic accounting . Fraud menjadi  buah  bibir  masyarakat  dunia, sejak  muncul  kasus  Enron.  Enron  merupakan  salah  satu  contoh  perusahaan  yang  telah melakukan fraud on behalf of an organization . Skandal ini hanya segelintir dari beberapa kasus fraud yang  mengoyak  profesi  akuntan. The American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)  sangat  reaktif  menanggapi  kasus  Enron  dan  mengeluarkan  pernyataan  bahwa  profesi CPA yang telah memberikan jasa pelayanan kepada masyarakat selama lebih dari seratus tahun dan telah meraih kepercayaan di hati masyarakat dunia, hanya dalam waktu yang sangat singkat, telah melukai profesi CPA yang paling penting yaitu kepercayaan masyarakat ( trust ). Disinyalir  oleh  para  peneliti  bahwa  kasus fraud mengalami  peningkatan  baik  secara kualitatif  maupun  secara  kuantitatif,  tetapi  hal  ini  sangat  sulit  untuk  dipastikan.  Pertama,  sulit memperoleh  data  kuantitatif  atau  persentase  pelaku fraud yang  sampai  ke  meja  hijau. Kebanyakan  kasus fraud yang  ditemukan  telah  ditangani  secara  diam-diam  atau  melalui pendekatan  non  litigasi  sehingga  tidak  pernah  dipublikasikan  karena  menyangkut  citra perusahaan.  Dalam  beberapa  kasus,  perusahaan  dengan  sengaja  menyembunyikan fraud yang terjadi dan secara diam-diam memberikan sanksi internal kepada pelakunya.
Davia et al. (Tuanakota, 2010)  mengelompokkan fraud dalam tiga kelompok : (1). fraud yang  sudah  ada  tuntutan  hukum  ( presecution ),  tanpa  memperhatikan  bagaimana  keputusan pengadilan; (2). fraud yang ditemukan, tetapi belum ada tuntutan hukum; dan (3). fraud yang belum ditemukan. Fraud kelompok 1, gampang diketahui oleh masyarakat. Fraud kelompok 2 sulit  diketahui  karena    pelaku  bisa  berlindung  di  balik  argumentasi  pencemaran  nama  baik.
Fraud kelompok  3  merupakan  fenomena  gunung  es  ( iceberg  phenomen ),  siapapun  tidak  bisa mengetahui dan mendeteksinya berapa kerugian akibat fraud kelompok 3 ini. Meminimasi terjadinya fraud paling tidak melibatkan tiga aktivitas yaitu :  pencegahan ( prevention ),  deteksi  ( detection )  dan  tanggapan  ( response ).  Pencegahan  adalah  aktivitas mengurangi risiko fraud pada kejadian pertama. Deteksi adalah menemukan fraud ketika terjadi. Tanggapan  adalah  melakukan  tindakan  perbaikan  dan  memulihkan  kembali  kerusakan  atau kerugian yang disebabkan oleh fraud .
Association  of  Certified  Fraud  Examiners  (ACFE),  2014  Report  to  the  nation  2014 merilis laporannya bahwa ada berbagai cara untuk mendeteksi terjadinya fraud antara lain : (1). tip ; (2). internal audit ; (3). management review ; (4). account reconciliation ; (5). by accident ; (6). surveillance / monitoring ;  (7). document examination ;  (8). external audit ;  (9). notified by law enforcement ; (10). IT controls ; (11). confession ; (12) other .
Yang  menarik  perhatian  dari  laporan  tersebut  adalah  metode  yang  paling  banyak digunakan  dalam  mendeteksi  terjadinya fraud adalah tip . Tip adalah  memberi  keterangan  atau isyarat  rahasia.  Penelitian  ACFE  dalam report to the nation yang  dilakukan  sejak  1996,  2002, 2006,  2008,  2010,  2012  dan  yang  terakhir  2014  menginformasikan  bahwa tip terbesar  berasal dari  karyawan,  urutan  kedua  adalah    pelanggan  dan  urutan  ketiga  adalah  pihak  tanpa  identitas jelas (anonim).

## Rumusan Masalah
Dari latar belakang di atas, penulis mengidentifikasi 3 masalah : a.  Sampai sejauh mana peran whistleblower dalam memerangi fraud ? b.  Standar etis apa saja yang digunakan sebagai pedoman bagi seorang whistleblower ? c.  Bagaimana perlindungan hukum bagi seorang whistleblower ? d.  Bagaimana upaya organisasi atau perusahaan untuk menghindari external whistleblowing ?

## Tujuan
Tujuan dibuatnya karya tulis ilmiah ini adalah untuk menjelaskan :
a. Peran whistleblower dalam memerangi fraud;
b. Standar etis yang digunakan sebagai pedoman bagi seorang whistleblower;
c. Perlindungan hukum bagi seorang whistleblower;
d. Upaya organisasi atau perusahaan untuk menghindari external whistleblowing .

## LANDASAN TEORI
Definisi Fraud
The  Michigan  Criminal  Law  yang  memandang fraud sebagai  sebuah  kejahatan, mendefinisikan fraud sebagai  berikut  :  “ Fraud  is  a  generic  term,  and  embraces  all  the multifarious means which human ingenuity can devise, which are resorted to by one individual, to get an advantage over another by false representations. No  definite and invariable rule can be laid down as a general proposition in defining fraud, as it includes surprise, trick, cunning and unfair ways by which another is cheated. The only boundaries defining it are those which limit human knavery .” (Bologna et.al., 1995).
Fraud adalah istilah generik, dan mencakup semua sarana yang bermacam-macam yang dirancang  oleh  kecerdikan  manusia,  yang  dilakukan  oleh  seseorang  untuk  mendapatkan keuntungan lebih dari yang lain dengan memberikan keterangan palsu. Tidak ada definisi atau batasan  pasti  dan  tetap  mengenai fraud . Fraud melibatkan  tindakan  yang  tidak  terduga,  penuh siasat, licik dan cara yang tidak wajar  yang menyebabkan orang lain tertipu. Satu-satunya yang bisa membatasi definisi adalah mereka yang membatasi kecurangan.
Definisi  yang  lebih  praktis  dikemukakan  oleh  John  Phillips  yaitu  “ A  dishonest  act, committed  by  deceitful  means  with  criminal  intent ”. Fraud adalah  tindakan  tidak  jujur  yang dilakukan dengan cara-cara menipu dengan maksud jahat.
Dari  beberapa  definisi  di  atas, fraud melibatkan  tindakan  penipuan  ( deception ), ketidakjujuran  ( dishonesty ),  niat  ( intent )  dan  penyembunyian  ( concealment ).  Dengan  demikian fraud merupakan tindakan jahat yang merugikan pihak tertentu serta menguntungkan pihak lain. Fraud dilakukan  dengan  cara  yang  sulit  diperkirakan  ( unsuspecting )  dan  biasanya  melibatkan orang yang diberi wewenang dan kepercayaan.
Fraud dapat diklasifikasikan dalam dua kategori yaitu fraud yang merugikan organisasi ( fraud against an organisation )  atau fraud yang  menguntungkan  organisasi  ( fraud on behalf of an organization ).

## Definisi Whistleblower
Setiap  orang  memiliki  karakter  dan  norma-norma  yang  mengikat  dirinya.  Ketika seseorang menjadi anggota dari sebuah organisasi atau perusahaan, norma-norma tersebut akan berbenturan  dengan  norma  atau  budaya  yang  ada  di  dalam  organisasi  atau  perusahaan.  Norma dan  karakter  yang  mengikat  seseorang  sering  disebut  sebagai  nilai-nilai  yang  selalu  menjadi pegangan hidup dan akan diperjuangkan terus. Dalam konteks perburuhan, karyawan diikat oleh sebuah  perjanjian  kerja,  peraturan  perusahaan  atau  perjanjian  kerja  bersama.  Ikatan  ini  terjadi karena kedua belah pihak mempunyai kepentingan-kepentingan tertentu. Kepentingan karyawan bekerja  di  sebuah  perusahaan  adalah  untuk  mendapatkan  manfaat  finansial,  status  atau  juga aktualisasi  diri.  Kepentingan  perusahaan  adalah  mendapatkan  manfaat  dari  kontribusi  yang diberikan oleh karyawan tersebut sehingga kinerja perusahaan meningkat. Dalam ikatan ini akan muncul hak dan kewajiban pada masing-masing pihak.
Dalam banyak kasus, tidak sedikit perusahaan yang melakukan fraud karena aktivitasnya merugikan  lingkungan  dan  masyarakat,  misalnya  kebohongan  publik,  pencemaran  lingkungan, pelanggaran  etika  bisnis  dan  bahkan  tindak  pidana.  Karyawan  yang  merasa  bahwa fraud yang dilakukan oleh perusahaan tersebut tidak sesuai dengan nilai-nilai yang dianutnya, konflik nilai dalam diri karyawan tidak mungkin dihindari. Dalam kasus seperti ini akan muncul dilema, di satu pihak ia merasa terpanggil untuk melaporkan aktivitas perusahaan kepada publik, di sisi lain ia harus loyal kepada perusahaan. Jika karyawan tersebut kemudian mengambil keputusan untuk melaporkan  perusahaan kepada otoritas yang berwenang, aktivitas pelaporan karyawan disebut sebagai whistleblowing .  Orang  yang  melaporkan whistleblowing disebut whistleblower .  Di Indonesia, istilah lain untuk whistleblower adalah peniup peluit, saksi pelapor, pengungkap fakta. Menurut Bakman, “ A whistleblower is an employee who makes an authorized disclosure of  information  about  criminal  or  irregular  conduct,  along  avenues  that  are  not  specified .” Semula  istilah whistleblower berasal  dari  kebiasaan  polisi  Inggris  menyembunyikan  peluit sebagai  tanda  terjadinya  suatu  kejahatan. Whistleblower kemudian  digunakan  untuk  menyebut seseorang yang menginformasikan tindak kejahatan. (Widayati, 2012).

## Penggolongan Whistleblowing
Dari  sisi  etis,  menurut  Keraf  (1998  :  173-179), whistleblowing dapat  digolongkan menjadi dua yaitu : (1). internal whistleblowing dan (2). external whistleblowing . Internal  whistleblowing dilakukan  oleh  satu  atau  beberapa  karyawan  yang  mengetahui fraud yang dilakukan oleh karyawan lain kemudian melaporkan fraud tersebut kepada pimpinan yang  lebih  tinggi.  Motif  pelapor  adalah  supaya fraud ditanggapi  oleh  pimpinan  dan  kemudian ditindaklanjuti dengan investigasi oleh pimpinan dan diselesaikan dengan mekanisme kebijakan internal  perusahaan.  Di  sini,  motif  utama whistleblower adalah  motif  moral  yaitu  untuk mencegah  kerugian  perusahaan.  Tidak  menutup  kemungkinan  di  balik  semua  itu,  pelapor memiliki niat jahat misalnya balas dendam, iri hati, dan motif jahat lainnya. Jika informasi yang dilaporkan  adalah  benar,  sedangkan  motif  utamanya  adalah  motif  negatif,  dalam  konteks  ini pelapor dikategorikan tidak berperilaku etis.
External whistleblowing dilakukan oleh satu atau lebih karyawan yang melaporkan fraud kepada  pihak  di  luar  perusahaan  karena  dampak fraud tersebut  akan  merugikan  masyarakat. Tindakan  pelaporan  ini  merupakan  jalan  akhir  yang  harus  ditempuh  jika  penyelesaian  secara internal  ( internal whistleblowing )  telah  ditempuh  tetapi  menemui  jalan  buntu. Whistleblowing eksternal  merupakan  indikator  kegagalan  perusahaan  atau  manajemen  dalam  mengelola bisnisnya.

## PEMBAHASAN
Peran Whistleblower dalam Memerangi Fraud Association of Certified Fraud Examiners (ACFE)  sejak  tahun  1996  telah  menerbitkan kajian  mengenai fraud .  Laporan  ini  diberi  judul Report to the Nations on Occupational Fraud and Abuse . Laporan berkala yang telah diterbitkan adalah tahun 1996, 2002, 2004, 2006, 2008, 2010, 2012 dan yang terakhir 2014.
Dari penelitian tahun ke tahun yang dilakukan oleh ACFE, metode paling efektif dalam pendeteksian fraud adalah tip . Siapa yang memberikan tip ini, atau siapa yang menjadi peniup peluitnya ( whistleblower )? Jawabannya bervariasi. Whistleblower yang terlibat dalam tip adalah karyawan,  pelanggan,  pemasok,  dan  identitas  tidak  jelas  (anonim).  Karyawan  ( employee ) merupakan  kontributor  tertinggi,  kemudian  pada  urutan  ke-2  adalah  pelanggan  ( customer ). Perusahaan yang memiliki fasilitas hotlines (saluran telpon bebas yang dapat dihubungi selama 24  jam)  lebih  banyak  menerima  informasi  dari  pihak whistleblower dibandingkan  perusahaan tanpa  fasilitas hotlines .  Dilihat  dari  ukuran  perusahaan,  perusahaan  berskala  kecil  (jumlah karyawan maksimal 100), whistleblowing kurang berjalan efektif dibandingkan perusahaan yang lebih besar (jumlah karyawan minimal 100).
Di  Indonesia  para  pelaku fraud bisa  diringkus  dan  diadili  berkat  informasi  dari  para whistleblower .  Beberapa  di  antaranya  adalah  Vincentius  Amin  Sutanto,  mantan  karyawan  PT Asian Agri yang mengungkap skandal manipulasi pajak Rp 1,3 triliyun perusahaan perkebunan raksasa milik konglomerat Sukanto Tanoto; Yahanes Waworuntu, direktur bayangan PT Sarana Rekatama  Dinamika,  perusahaan  yang  berafiliasi  dengan  Kelompok  Usaha  Bhakti  Investama milik  Harry  Tanoesoedibjo  yang  meraup  ratusan  miliar  saat  menjadi  operator  layanan  sistem
administrasi  badan  hukum  (sisminbakum)  Kementerian  Hukum  dan  Hak  Asasi  Manusia. (Semendawai et al., 2011 : 20).
Tanpa peran whistleblower , tidak mudah bagi penegak hukum mengungkap mafia pajak kelas kakap, salah satu contoh adalah kasus Gayus Tambunan, sampai sekarang aparat penegak hukum belum bisa mengusut siapa yang memberi suap kepada Gayus. (Widayati, 2012).
Di  sektor  publik  dan  privat,  mulai  muncul  kesadaran  baru  untuk  merancang whistleblowing  system (sistem  pelaporan  pelanggaran).  Dirjen  Pajak  telah  membangun whistleblowing system yang revolusioner melalui Surat Edaran Direktur Jenderal Pajak Nomor : SE-11/PJ/2011.  Sistem  ini  diciptakan  untuk  membangun  budaya  korektif  dan  peduli  pada masyarakat  luas  dan  pegawai  Dirjen  Pajak  agar  bersama-sama  mengontrol  proses  reformasi birokrasi.  Masyarakat  diberi  kesempatan  untuk  melaporkan  pelanggaran  yang  diketahuinya melalui saluran yang telah disediakan.
Perusahaan  lain  yang  telah  mengembangkan whistleblowing sistem  adalah  Pertamina yang  mulai  meluncurkan whistleblowing  system pada  12  Agustus  2008;  sistem  ini  dibangun dalam  rangka  menciptakan  Pertamina Clean ,  untuk  mendukung  etika  bisnis  yang  baik  di lingkungan Pertamina.
PT  Jasa  Marga  (Persero)  Tbk,  PT  Taspen  (Persero),  PT  Perkebunan  Nusantara  VIII (Persero),  PT  Reasuransi  Indonesia  Utama  (Persero),  BPJS  Ketenagakerjaan,  telah  melakukan hal  yang  sama  seperti  yang  dilakukan  Dirjen  Pajak  dan  Pertamina  yaitu  membangun  Sistem Pelaporan  Pelanggaran  ( whistleblowing  system )  dan  bahkan  BCA  (Bank  Central  Asia)  dan mungkin beberapa perusahaan di sektor privat telah dan sedang berupaya untuk merancang dan mengembangkan whistleblowing system .
Tabel  1 Daftar Whistleblower (Prosentase) Tahun Whistleblower 2006 2008 2010 2012 2014 Employee 64,10 57,70 49,20 50,90 49,00 Customer 10,70 17,60 17,80 22,10 21,60 Vendor 7,10 12,30 12,10 9,00 9,60 Anonymous 18,10 8,90 13,40 12,40 14,60 Other 3,50 7,50 5,60 5,20 Total (%) 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00
Sumber : diolah dari Association of Certified Fraud Examiners, 2006, 2008, 2010, 2012 and 2014 Report to the Nation on Occupational Fraud and Abuse
Gambar  1

## Metode Pendeteksian Fraud
Sumber :
Association of Certified Fraud Examiners, 2014 Report to the Nation on Occupational Fraud and Abuse
Gambar 2

## Sumber Tip

## Sumber :
Association of Certified Fraud Examiner s , 2014 Report to the Nation on Occupational Fraud and Abuse
Gambar 3 Pengaruh Media Hotlines
Sumber :
Association of Certified Fraud Examiners, 2014 Report to the Nation on Occupational Fraud and Abuse

## Gambar 4
Metode Pendeteksian Fraud di Perusahaan Kecil (UMKM)

## Sumber :
Association of Certified Fraud Examiners, 2014 Report to the Nation on Occupational Fraud and Abuse

## Standar Etis Whistleblower
Jika  kita  bertitik  tolak  pada  etika  utilitarisme  atau  konsekuensialisme, whistleblowing dianggap  benar  menurut  etika  apabila  manfaat  bagi  publik  lebih  besar  daripada  manfaat  bagi perusahaan. Dalam situasi tertentu, dari teori etika deontologi, whistleblowing merupakan suatu kewajiban  yang  harus  dilakukan  dengan  mengabaikan  pertimbangan-pertimbangan  lain.  Tidak
semua whistleblowing merupakan  tindakan  etis,  ada  beberapa  syarat  yang  harus  dipenuhi  agar whistleblowing -nya dianggap etis. (Bertens, 2000 : 181 - 184) :

## a.  Kesalahannya harus besar
Whistleblowing layak dilakukan jika kesalahan-kesalahannya relatif besar karena masalah kecil  biasanya  dampaknya  kecil  dan  bisa  diselesaikan  oleh  internal  perusahaan.  Untuk mengetahui  apakah  masalahnya  besar  atau  kecil,  dapat  diukur  dengan  3  pendekatan  :  (1). Kegiatan  yang  dilaporkan  merugikan  pihak  ketiga  (tidak  termasuk  perusahaan  dan whistleblower ), misalnya keamanan dan keselamatan publik terancam, menimbulkan gangguan kesehatan; (2). tindakan tersebut melanggar hak asasi manusia; (3). aktivitas tersebut tidak sesuai dengan tujuan perusahaan didirikan. Kesalahan dianggap besar jika dampaknya merugikan bagi kehidupan manusia dan masyarakat.

## b.  Laporan didasarkan pada fakta dan data yang jelas dan benar
Sebagaimana kita ketahui whistleblowing merupakan keputusan moral, laporannya harus jujur  berbasis  pada  data  yang  akurat  dan whistleblower memahami  dengan  sunggguh-sungguh fraud yang  dilakukan  oleh  perusahaan. Whistleblower memiliki  data  yang  akurat  dan  dampak yang akan terjadi akibat fraud tersebut.
c.  Motivasi whistleblower adalah mencegah kerugian pihak lain Whistleblowing dianggap etis jika motivasinya adalah mencegah kerugian pada pihak lain akibat fraud yang  dilakukan.  Nilai-nilai  kemanusiaan  dan  martabat  manusia  harus  dijunjung tinggi dibandingkan dengan profit yang diperoleh perusahaan dalam jangka pendek. Motif yang muncul  akibat  kecewa  dengan  pimpinan  perusahaan,  ingin  melakukan  balas-dendam,  ,  ingin mencemarkan citra baik perusahaan, bertindak untuk kepentingan perusahaan pesaing dan motif negatif lainnya, tidak dapat dibenarkan menurut etika dan moral

## d.  Penyelesaian masalah secara internal telah ditempuh
Whistleblowing merupakan  tindakan  yang  dapat  menimbulkan  risiko  yang  sangat  besar baik  bagi whistleblower maupun  bagi  perusahaan  dan  seharusnya whistleblowing merupakan alternatif terakhir. Penyelesaian secara internal telah diupayakan terlebih dahulu mulai dari level lower management sampai dengan level top management . Jangan sampai pihak manajemen tidak mengetahui kasus sebenarnya. Jika penyelesaian kasus secara internal menemui jalan buntu dan sudah diupayakan semaksimal mungkin tetapi hasilnya nihil, whistleblowing boleh dilakukan.
e.  Laporan whistleblower akan berdampak positif Whistleblower harus dapat memprediksi bahwa pihak yang akan menerima laporan akan menanggapi dan menindaklanjuti laporan whistleblower . Dengan kata lain, whistleblowing akan berdampak positif baik bagi masyarakat maupun bagi perusahaan.

## Perlindungan Hukum bagi Whistleblower
Seorang whistleblower adalah  saksi  pelapor  yang  menyampaikan  informasi  atau kesaksian  mengenai  suatu  dugaan  tindak  pidana  kepada  aparat  penegak  hukum  dalam  proses peradilan pidana. Whistleblower mengungkap laporannya kepada otoritas yang berwenang atau kepada  media  massa  atau  publik.  Dengan  pengungkapan  tersebut  diharapkan  dugaan  suatu
kejahatan dapat diungkap dan terbongkar. Whistleblower adalah orang dalam yang benar-benar mengetahui bukan sebuah fitnah atau kebohongan. (Semendawai et al., 2011).
Di Indonesia, sampai sekarang belum ada peraturan perundang-undangan yang mengatur secara  khusus whistleblower .  Peraturan  perundang-undangan  yang  berhubungan  dengan whistleblowing adalah  Undang-Undang  No.  13  Tahun  2006  tentang  Perlindungan  Saksi  dan Korban,  Lembaran  Negara  RI  Tahun  2006  nomor  64  dan  SEMA  (Surat  Edaran  Mahkamah Agung)  Nomor  4  Tahun  2011  tentang  Perlakuan  Terhadap  Pelapor  Tindak  Pidana  dan  Saksi Pelaku yang bekerjasama ( justice collaboration ).
SEMA tersebut diterbitkan dengan berlandaskan Pasal 10 UU No. 13 Tahun 2006. Hal yang perlu digarisbawahi dari SEMA tersebut adalah perlakuan khusus untuk whistleblower dan justice  collaboration hanya  untuk  kasus-kasus  tindak  pidana  tertentu  seperti  tindak  pidana korupsi,  terorisme,  narkotika,  pencucian  uang  ( money  laundring ),  perdagangan  orang ( trafficking ), serta tindak pidana lainnya yang menimbulkan masalah dan ancaman yang luas. Perlindungan  yang  diberikan  kepada whistleblower seperti  yang  tercantum  dalam  Pasal 10  Undang-undang  No.  13  tahun  2006  sebagai  berikut  :  (1).    Saksi  korban  dan  pelapor  tidak dapat  dituntut  secara  hukum  baik  pidana  maupun  perdata  atas  laporan,  kesaksian  yang  akan, sedang atau yang telah diberikannya; (2).  Seorang saksi yang juga tersangka dalam kasus yang sama  tidak  dapat  dibebaskan  dari  tuntutan  pidana  apabila  ia  ternyata  terbukti  secara  syah  dan meyakinkan  bersalah,  tetapi  kesaksiannya  dapat  dijadikan  pertimbangan  hakim  dalam meringankan pidana.
SEMA  no.4  tahun  2011  juga  mengatur  mengenai  pengertian whistleblower sebagai berikut : pelapor tindak pidana ( whistleblower ) adalah pihak yang mengetahui dan melaporkan tindak pidana tertentu dan bukan merupakan bagian dari pelaku kejahatan yang dilaporkannya. Apabila  pelapor  tindak  pidana  dilaporkan  pula  oleh  terlapor,  maka  penanganan  perkara  atas laporan  yang  disampaikan  oleh  pelapor  tindak  pidana  didahulukan  dibanding  laporan  dari terlapor.
Sesuai  amanat  Pasal  42  Undang  Undang  No.  31  Tahun  1999  tentang    Pemberantasan Tindak Pidana Korupsi yang berbunyi “Bagi yang berkontribusi harus diberi reward atau insentif oleh pemerintah”, seharusnya whistleblower dan justice collaborator ini selain diberi keringanan hukuman juga harus diberikan reward (penghargaan) berupa piagam atau premi. Risiko  yang  ditanggung  oleh whistleblower sangat  berat  baik  secara  psikis  maupun psikologis  seperti  dimusuhi  oleh  rekan-rekan  sekantor  atau  seorganisasi  karena  membuka  aib, keluarganya  juga  akan  terancam,  karirnya  juga  akan  tersendat-sendat  (dimutasi  atau  didemosi atau bahkan dikeluarkan dari perusahaan). Whistleblower juga akan mendapat ancaman gugatan pencemaran nama baik dari tersangka (dilaporkan balik) seperti yang dialami Endin Wahyudin, pelapor kasus penyuapan tiga hakim agung, dipenjara karena dianggap mencemarkan nama baik. Whistleblower juga akan mendapatkan pembalasan dari pelaku dengan malaporkan kasus lainnya yang  mungkin  pernah  dilakukan  oleh whistleblower .  Sebagai  contoh,  Khairiansyah  Salman, mantan Auditor Badan Pemeriksa Keuangan (BPK) yang melaporkan kasus korupsi di Komisi Pemilihan  Umum  (KPU)  dijadikan  tersangka  dengan  tuduhan  korupsi  atas  Dana  Abadi  Umat sebesar Rp 10 juta.
Upaya Perusahaan atau Organisasi Menghindari Whistleblowing Eksternal Apa  yang  dilakukan  oleh whistleblower tidak  hanya  menimbulkan  risiko  bagi whistleblower itu  sendiri  tetapi  juga  berdampak  negatif  bagi  perusahaan  atau  organisasi  yang
menjadi objek whistleblowing . Dampak negatif dari whistleblowing dapat berbentuk citra negatif perusahaan,  aktivitas  bisnis  terganggu,  bahkan  perusahaan  bisa  mengalami  kebangkrutan. Whistleblowing eksternal  merupakan  sebuah  indikator  bahwa  kinerja  perusahaan  telah mengalami  “dekadensi”  moral  karena  banyak  pelanggaran-pelanggaran  etis  yang  terungkap. Oleh karena itu, perusahaan perlu mengantisipasi berbagai fraud yang mungkin akan timbul baik saat ini maupun yang akan datang dengan menerapkan berbagai langkah seperti berikut ini : (a). meningkatkan aspek pengendalian internal yang meliputi : lingkungan pengendalian, penaksiran risiko, aktivitas pengendalian, sistem informasi dan komunikasi, dan pemantauan ( monitoring ); (b). membangun atau menciptakan sistem pelaporan pelanggaran ( whistleblowing system ) yang konsisten  dan  berkesinambungan;  (c).  menciptakan good  corporate  governance (tata  kelola perusahaan yang baik) dan menciptakan budaya jujur dan keterbukaan.

## KESIMPULAN DAN SARAN

## Kesimpulan
Memerangi fraud bukan  masalah  yang  gampang  karena  modus  operandi  kejahatan  itu berbanding lurus dengan perkembangan teknologi. Semakin canggih teknologi, semakin canggih pula modus operandi kejahatan. Fraud merupakan ancaman bagi dunia. Ada tiga aktivitas untuk meminimalisasi fraud yaitu  pencegahan  ( prevention ),  deteksi  ( detection )  dan  tanggapan ( respon ).  Deteksi  adalah  menemukan fraud ketika  terjadi.  Salah  satu  metode  paling  efektif menurut  ACFE  dalam  pendeteksian fraud adalah  melalui  mekanisme tip yang  dilakukan  oleh whistleblower . Whistleblower di  Indonesia  memiliki  kontribusi  yang  besar  membantu  aparat penegak hukum dalam memberantas kejahatan.
Persyaratan  etis  seorang whistleblower adalah  :  (1).    kesalahannya  harus  besar;  (2). laporan didasarkan pada fakta dan data yang jelas dan benar; (3). motivasi whistleblower adalah mencegah kerugian pihak lain; dan (4).  penyelesaian masalah secara internal telah dilakukan.
Perlindungan hukum bagi whistleblower di Indonesia berpedoman pada Undang-Undang No. 13 Tahun 2006 tentang Perlindungan Saksi dan Korban, Lembaran Negara RI Tahun 2006 nomor 64 dan SEMA (Surat Edaran Mahkamah Agung) Nomor 4 Tahun 2011 tentang Perlakuan Terhadap Pelapor Tindak Pidana dan Saksi.
Upaya  yang  harus  ditempuh  oleh  perusahaan  atau  organisasi  untuk  menghindari whistleblowing eksternal  yaitu  meningkatkan  aspek  pengendalian  internal;  membangun  sistem pelaporan  pelanggaran  ( whistleblowing system )  dan  menerapkan Good Corporate Governance (GCG) dan menciptakan budaya jujur dan terbuka.

## DAFTAR PUSTAKA
Association Certified Fraud Examiners. 2014 Report to the Nations on Occupational Fraud and Abuse. Retrieved  November 30, 2015, from http : // www.acfe.com/rttn-highlights.aspx.
Bertens, K  2000. Pengantar Etika Bisnis. Yogyakarta : Kanisius.
Bologna,  Jack  dan  Lindquist,  Robert  J.  1995. Fraud Auditing and Forensic Accounting .  John Wiley & Sons, Inc. Hlm. 7 – 35, 129 – 145.
Keraf, Sonny A. 1998. Etika Bisnis :  Tuntutan dan Relevansinya . Yogyakarta : Kanisius.
Moeljatno. 1996. Kitab Undang-Undang Hukum Pidana (KUHP) . Jakarta : BumiAksara.
Semendawai et al. 2011. Memahami Whistleblower. Jakarta : Lembaga Perlindungan Saksi dan Korban (LPSK).
Surat  Edaran  Mahkamah  Agung  (SEMA)  No.  04  Tahun  2011  tentang  Perlakuan  bagi  Pelapor Tindak Pidana ( whistleblower ) dan Saksi Pelaku yang bekerjasama ( justice collaborator ) di dalam Perkara Tindak Pidana Tertentu.
Tuanakotta,  Theodorus  M.  2010. Akuntansi Forensik dan Audit Investigatif. Jakarta  :  Penerbit Salemba Empat. Hlm. 189 – 286.
Undang-Undang  Republik  Indonesia  No.  13  Tahun  2006  tentang  Perlindungan  Saksi  dan Korban. 2006. Bandung : Fokusmedia.
Widayati,  Lidya  Suryani.  Juli  2012.  Peran  Whistleblower  dalam  Pengungkapan  Kasus  Suap Pegawai Pajak. Info Hukum Singkat , Vol. IV, No. 14 / II / P3DI / Juli / 2012