## PENGARUH KARAKTERISTIK, KOMPLEKSITAS, DAN TEMUAN AUDIT
TERHADAP TINGKAT PENGUNGKAPAN LAPORAN KEUANGAN PEMERINTAH DAERAH DENGAN SISTEM PENGENDALIAN INTERN SEBAGAI VARIABEL MODERATING PADA LKPD KABUPATEN/KOTA DI SULAWESI SELATAN
Ayu Rahayu rahayu.a41@yahoo.com Ana Mardiana Dosen Akuntansi UIN Alauddin Makassar

## ABSTRAK
Penelitian  ini  bertujuan  mengetahui  pengaruh  karakteristik, kompleksitas  dan  Temuan  audit  terhadap  Tingkat  pengungkapan Laporan  Keuangan  Pemerintah  Daerah  (LKPD)  Kabupaten/Kota  di Sulawesi  Selatan  tahun  2013-2015.  Data  yang  digunakan  dalam penelitian  ini  adalah  data  sekunder.  Adapun  metode  penelitian  yang digunakan  yaitu  menggunakan  metode  dokumentasi,  yaitu  dengan mengumpulkan data sekunder berupa laporan keuangan dan data non keuangan.  Alat  analisis  yang  digunakan  dalam  penelitian  ini  adalah regresi  linier  berganda.  Berdasarkan  hasil  penelitian  dapat disimpulkan  bahwa  variabel  ukuran  pemda  dan  ukuran  legislatif berpengaruh positif signifikan terhadap tingkat pengungkapan LKPD, variabel  temuan  audit  memiliki  pengaruh  negatif  signifikan sedangkan  tingkat  kemandirian  daerah  tidak  berpengaruh  terhadap tingkat pengungkapan. Hasil regresi moderasi dengan pengujian nilai selisih  mutlak  dengan  Sistem  Pengendalian  Intern  sebagai  variabel moderating  mampu  memoderasi  hubungan  antara  ukuran  pemda terhadap  tingkat  pengungkapan  dan  sistem  pengendalian  intern mampu  memoderasi  hubungan  antara  ukuran  legislatif  terhadap tingkat  pengungkapan,  sementara  hubungan  antara  tingkat kemndirian  daerah  terhadap  tingkat  pengungkapan  dan  hubungan antara  temuan  audit  terhadap  tingkat  pengungkapan  tidak  dapat dimoderasi oleh sistem pengendalian intern.
Kata  Kunci:  Laporan  Keuangan  Pemerintah  Daerah,  Pengungkapan, Standar  Akuntansi  Pemerintah,  Karakteristik  pemda, Kompleksitas,  Temuan  Audit,  Sistem  Pengendalian Intern

## ABSTRACT
This  study  aims  to  examine  the  effect  of  characteristics, complexity and audit findings to the level of Local Government Finance Report (LKPD) disclosure in South Sulawesi 2013-2015. Data used in this  study  is  a  secondary  data.  The  method  used  in  this  study  is documentation  method  by  collecting  secondary  data  such  as  financial
statements  and  non-financial  data.  The  analytical  tool  used  in  this research  is  multiple  linear  regression.  Based  on  the  result  of  this study,  we  concluded  that  the  size  of  government  variable  and  the legislative variable have a positive and significant effect on the level of LKPD  disclosure,  audit  findings  variable  have  a  negative  and significant effect, while the level of local autonomy does not affect the level  of  disclosure.  Regression  moderation  results  by  testing  an absolute deviation value with Internal Control System as moderating variable is able to moderate the relationship between the size of local government  on  the  level  of  disclosure  and  internal  control  system  is able to moderate the relationship between the size of the legislature on the level of disclosure, while the relationship between the level of local autonomy  and  audit  findings  on  the  level  of  disclosure  can  not  be moderated by the internal control system.
Keywords: Local Government Finance Report, Disclosure, Government Accounting Standards, Characteristics of local governments, Complexity, Audit Findings, Internal Control System

## A. LATAR BELAKANG
Tata  kelola  pemerintahan  yang  baik  atau good  government governance  merupakan  hal  yang  paling  mengemuka  dalam pengelolaan  dan  akuntabilitas administrasi  publik  dewasa  ini. Menurut  Maulana  (2015)  tata  kelola  pemerintahan  yang  baik merupakan seperangkat  prosedur  atau  proses  yang  diberlakukan dalam  instansi  pemerintahan  untuk  menciptakan  harmoni  pada pengelolaan dan akuntabilitas operasionalnya. Tata kelola pemerintah yang  baik    erat  kaitannya  dengan  bagaimana  pemerintah  mampu melaksanakan  otonomi  di  daerahnya.  Hilmi  (2011)  mengemukakan urusan  pemerintah  sebagian  dialihkan  dari  pemerintah  pusat  ke pemerintah  daerah.  Urusan  pemerintah  yang  pada  saat  sebelum reformasi  sebagian  besar  ditangani  oleh  pemerintah  pusat,  maka setelah  reformasi  sebagian  besar  urusan  pemerintah  tersebut dilimpahkan ke daerah. Syafitri (2012) menyatakan bahwa salah satu upaya  konkrit  pemerintah  daerah  untuk  mewujudkan  transparansi dan akuntabilitas pengelolaan keuangannya adalah melalui penyajian laporan  keuangan  pemerintah  daerah  yang  memenuhi  prinsip  tepat waktu  dan  disusun  dengan  mengikuti  standar  akuntansi pemerintahan yang telah diterima secara umum.
Standar  akuntansi  pemerintahan  diatur  dalam  Peraturan Pemerintah  Nomor  71  Tahun  2010  sebagai  pengganti  dari  Peraturan Pemerintah Nomor 24 Tahun 2005. Pada awal tahun 2005 diterbitkan Peraturan  Pemerintah  Nomor  24  tahun  2005  tentang  standar akuntansi  pemerintah  (SAP)  kas  menuju  akrual.  Kemudian  pada
tahun  2010  diterbitkan  PP  No.71  tahun  2010  tentang  standar akuntansi  pemerintah  berbasis  full  akrual.  Maulana  (2015) menyatakan    bahwa  dengan  di  terbitkannya  PP  No  71  tahun  2010 tentunya akan membantu pemerintah untuk mewujudkan tercapainya proses  akuntabilitas  dan  transparansi  di  pemerintah,  sehingga tercipta good  governance.  Perbedaan  mendasar  antara  PP  Nomor  71 Tahun  2010  dengan  PP  Nomor  24  Tahun  2005  ialah  pada  basis transaksi  yang  dilakukan.  PP  Nomor  71  Tahun  2010  berbasis  full akrual. Selain itu, hal lain yang membedakan ialah pada PP Nomor 71 Tahun 2010 terdapat dua lampiran.
Lampiran I merupakan Standar Akuntansi Pemerintah berbasis akrual  yang  akan  dilaksanakan  selambat-lambatnya  mulai  tahun 2014  yaitu  berlaku  sejak  tanggal  ditetapkan  dan  dapat  segera diterapkan  oleh  setiap  entitas  (strategi  penahapan  pemberlakuan akan  ditetapkan  lebih  lanjut  oleh  menteri  keuangan  dan  menteri dalam  negeri).  Lampiran  II  merupakan  Standar  Akuntansi Pemerintah berbasis kas menuju akrual hanya berlaku hingga tahun 2014.  Lampiran  II  yang  berlaku  selama  masa  transisi  bagi  entitas yang belum siap untuk menerapkan SAP berbasis akrual. Keberadaan dua lampiran ini sebagai akibat masih terdapat opini tidak wajar yang diperoleh pemerintah pada tahun 2010. Padahal batas pelaksanaan PP Nomor  24  Tahun  2005  pada  masa  transisi  hanyalah  sampai  tahun 2008.  Berdasarkan  hal  tersebut,  maka  pemerintah  berkonsultasi dengan  Pimpinan  DPR  dan  sepakat  bahwa  basis  akrual  akan dilaksanakan  secara  penuh  mulai  tahun  2014.  Hal  ini  kemudian mengakibatkan  terbitnya  PP  Nomor  71  Tahun  2010  dengan  dua lampiran.
Upaya untuk mewujudkan good governance serta meningkatkan transparansi  dan  akuntabilitas  pengelolaan  keuangan  pemerintah, maka  baik  pemerintah  pusat  maupun  pemerintah  daerah,  wajib menyampaikan  laporan  pertanggungjawaban  yang  berupa  laporan keuangan.  Undang-Undang  Nomor  32  Tahun  2004  tentang Pemerintah  Daerah  menyatakan  bahwa  masing-masing  pemerintah, baik  pemerintah  provinsi,  kabupaten,  dan  kota,  wajib  membuat laporan  keuangannya  sendiri.  Keuangan  Negara  wajib  dikelola  oleh aparatur  negara  yang  kompeten  secara  tertib,  taat  pada  peraturan perundang-undangan,  efisien,  ekonomis,  efektif,  transparan  dan bertanggungjawab  dengan  memperhatikan  rasa  keadilan  dan kepatuhan  sebagai  satu  prasyarat  untuk  mendukung  keberhasilan penyelenggaraan pemerintahan Negara. Untuk mencapai hal tersebut maka  suatu  instansi  juga  membutuhkan  suatu  sistem  pengendalian intern  yang  kuat  serta  pengawas  keuangan  dalam  hal  ini  anggota legislatif sebagai salah satu perannya dalam fungsi pengawasan untuk mencapai  tujuan  suatu  organisasi  (Wakhyudi,  2005).  Dengan
dukungan  sistem  pengendalian  intern  yang  kuat  tentunya  akan meningkatkan  kualitas  pengungkapan  laporan  keuangan.  Sistem pengendalian  intern  adalah  proses  yang  integral  pada  tindakan  dan kegiatan  yang  dilakukan  secara  terus  menerus  oleh  pimpinan  dan seluruh  pegawai  untuk  memberikan  keyakinan  memadai  atas tercapainya  tujuan  organisasi  melalui  kegiatan  yang  efektif  dan efisien, keandalan pelaporan keuangan, pengamanan aset negara, dan ketaatan  terhadap  peraturan  perundang-undangan  (PP  Nomor  60 Tahun 2008 Tentang SPI).
Tingkat pengungkapan wajib LKPD terhadap SAP di Indonesia masih  rendah.  Dapat  dilihat  dari  hasil  penelitian  sebelumnya  yang dilakukan  oleh  Liestiani  (2008)  dengan  hasil  yang  menunjukkan bahwa  rata-rata  tingkat  pengungkapan  Pemerintah  Daerah  sebesar 35,45%, Lesmana (2010) sebesar 22% dan Syafitri (2012) dengan hasil sebesar  52,09%.  Hal  ini  menunjukkan  bahwa  Pemerintah  Daerah belum  sepenuhnya  mengungkapkan  item  pengungkapan  wajib  dalam laporan  keuangannya.  Sesuai  dengan  agensi  teori ,  pengelolaan pemerintah  daerah  harus  diawasi  untuk  memastikan  bahwa pengelolaan  dilakukan  dengan  penuh  kepatuhan  kepada  berbagai peraturan  dan  ketentuan  yang  berlaku,  kasus  tentang  tingkat kepatuhan  LKPD  terhadap  ketentuan  perundang-undangan  masih banyak terjadi di instansi pemerintah di Indonesia.
Berdasarkan  latar  belakang  tersebut,  maka  dapat  dirumuskan beberapa  pertanyaan  penelitian  sebagai  berikut:  1)  Apakah  ukuran pemerintah  daerah  berpengaruh  terhadap  tingkat  pengungkapan laporan  keuangan  Pemerintah  Daerah?,  2)  Apakah  tingkat kemandirian  daerah  berpengaruh  terhadap  tingkat  pengungkapan laporan  keuangan  Pemerintah  Daerah?,  3)  Apakah  ukuran  legislatif berpengaruh  terhadap  tingkat  pengungkapan  laporan  keuangan Pemerintah  Daerah?  4)  Apakah  temuan  audit  berpengaruh  terhadap tingkat  pengungkapan  Laporan  Keuangan  Pemerintah  Daerah?  5) Apakah  sistem  pengendalian  intern  memoderasi  hubungan  ukuran pemda,  tingkat  kemandirian  daerah,  ukuran  legislatif  dan  temuan audit  terhadap  tingkat  pengungkapan  laporan  keuangan  Pemerintah Daerah?
Berdasarkan  rumusan  masalah  tersebut,  maka  dapat  mengambil hipotesis atau dugaan sementara sebagai berikut:
1. Hubungan  Antara  Ukuran  Pemerintah  Daerah  dengan  Tingkat Pengungkapan.
Pada  sektor  pemerintahan,  pemerintah  daerah  yang  memiliki ukuran  besar  dituntut  untuk  melakukan  transparansi  atas pengelolaan keuangannya sebagai bentuk akuntabilitas publik melalui pengungkapan informasi yang lebih banyak dalam laporan keuangan. Menurut  Nasser  (2009)  ukuran  pemda adalah  suatu  nominal  yang
dapat  mendiskripsikan  sesuatu.  Girsang  (2015)  menjelaskan  bahwa daerah  yang  memiliki  ukuran  total  aset  yang  lebih  besar  akan memiliki  tuntutan  yang  lebih  besar  untuk  mengungkapkan  lebih banyak  dalam  LKPD.  Berdasarkan  teori  agensi,  pihak principal mendelegasikan  suatu  pekerjaan  kepada  pihak agent  yang melaksanakan  pekerjaan  tersebut.  Berdasarkan  konteks  organisasi pemerintahan,  rakyat  memberikan  mandat  kepada  pemerintah sebagai agent  untuk  menjalankan  tugas  pemerintahan  untuk meningkatkan  kesejahteraan  rakyat.  Semakin  besar  ukuran pemerintah  maka  semakin  besar  pula  tuntutan  rakyat  untuk menyajikan  laporan  keuangannya  secara  lengkap  sebagai  upaya peningkatan  transparansi  dan  mengurangi  asimetri  informasi. Berdasarkan    penjelasan  di  atas  maka  hipotesis  yang  dirumuskan adalah sebagai berikut:
H1:  ukuran  pemerintah  daerah  berpengaruh  terhadap  tingkat pengungkapan laporan keuangan pemerintah daerah.
2. Hubungan  Antara  Tingkat  Kemandirian  Daerah  dengan  Tingkat Pengungkapan.
Menurut  Halim  (2007)  Kemandirian  keuangan  daerah menunjukkan  kemampuan  pemerintah  daerah  dalam  membiayai sendiri kegiatan pemerintahan, pembangunan, dan pelayanan kepada masyarakat yang telah membayar pajak dan retribusi sebagai sumber pendapatan  yang  diperlukan  daerah,  tingginya  tingkat  kemandirian keuangan  sangat  dipengaruhi  oleh  jumlah  PAD  daerah  tersebut. Pendapatan  Asli  Daerah  (PAD)  memiliki  peranan  penting  dalam pembiayaan  daerah,  semakin  besar  PAD  yang  dimiliki  suatu  daerah maka  semakin  besar  pula  kemampuan  daerah  tersebut  untuk mencapai  tujuan  otonomi  daerah  yakni  dalam  hal  peningkatan pelayanan  dan  kesejahteraan  masyarakat  yang  semakin  baik, pengembangan  kehidupan  demokrasi  keadilan  dan  pemerataan. Menurut  Khasanah  (2014)  semakin  besar  kekayaan  daerah,  maka semakin besar tingkat pengungkapan yang dilakukan oleh pemerintah daerah. Semakin besar kekayaan daerah, maka semakin besar sumber daya  yang  dimiliki  untuk  melakukan  pengungkapan  sehingga kekayaan  daerah  yang  meningkat  dapat  meningkatkan  tingkat pengungkapan dalam laporan keuangannya.
H2:  Tingkat  kemandirian  daerah  berpengaruh  terhadap  tingkat pengungkapan laporan keuangan.
3. Hubungan Antara Ukuran Legislatif dengan Tingkat
Pengungkapan.
DPRD  sebagai  wakil  masyarakat  memiliki  fungsi  pengawasan, yaitu  mengontrol  jalannya  pemerintahan  agar  selalu  sesuai  dengan aspirasi  masyarakat  dan  mengawasi  pelaksanaan  dan  pelaporan informasi  keuangan  pemerintah  daerah  agar  tercipta  suasana
pemerintahan  daerah  yang  transparan  dan  akuntabel.  Menurut Winarna  dan  Murni  (2007)  dalam  Sumarjo  (2010).  Peranan  DPRD sebagai  pengawas  keuangan  berjalan  dengan  baik  sehingga  dapat mengontrol  kebijakan  keuangan  daerah  secara  ekonomis,  efisien, efektif,  transparan,  dan  akuntabel.  Semakin  besar  jumlah  anggota legislatif  maka  diharapkan  akan  semakin  besar  tingkat  pengawasan yang  dilakukan  oleh  anggota  legislatif  sehingga  dapat  mendorong pemerintah daerah untuk melakukan pengungkapan yang lebih besar. Berdasarkan  penjelasan  di  atas  maka  hipotesis  yang  dirumuskan adalah sebagai berikut:
H3:  Ukuran  legislatif  berpengaruh  terhadap  tingkat  penngungkapan laporan keuangan.
4. Hubungan  Antara  Jumlah  Temuan  Audit  dengan  Tingkat Pengungkapan.
Menurut  Sarah  (2014)  temuan  audit  merupakan  bukti  adanya penyimpangan fraud di laporan keuangan. Sedangkan Maulana (2015) menjelaskan  bahwa  temuan  audit  merupakan  penyimpangan, pelanggaran  atau  ketidakwajaran  yang  ditemukan  oleh  auditor berdasarkan  hasil  pemeriksaan  yang  telah  dilakukan  oleh  auditor. Temuan  audit  BPK  merupakan  kasus-kasus  yang  ditemukan  BPK terhadap laporan keuangan pemerintah daerah atas pelanggaran yang dilakukan  suatu  daerah  terhadap  ketentuan  pengendalian  intern maupun tingkat kepatuhan terhadap ketentuan perundang-undangan yang  berlaku.  Liestiani  (2008)  menemukan  bahwa  jumlah  temuan audit  BPK  berkorelasi  positif  dan  signifikan  terhadap  tingkat pengungkapan laporan keuangan pemerintah kabupaten/kota. Dengan adanya temuan ini, maka BPK akan meminta melakukan koreksi dan meningkatkan  pengungkapannya.  Sehingga,  semakin  besar  jumlah temuan  maka  semakin  besar  jumlah  tambahan  pengungkapan  yang akan  diminta  oleh  BPK  dalam  laporan  keuangan.  Berdasarkan penjelasan di atas maka hipotesis yang dirumuskan adalah:
H4: Jumlah temuan audit berpengaruh terhadap pengungkapan laporan keuangan.
5. Sistem  Pengendalian  Intern  Memoderasi  Hubungan  Antara UkuranPemerintah Daerah Terhadap Pengungkapan. Menurut  Fikri et  al.  (2015)  sistem  pengendalian  intern merupakan prasyarat hipotesis yang dirumuskan dalam penelitian ini adalah sebagai berikut:
H5:  Sistem  Pengendalian  Intern  Memoderasi  Hubungan  Ukuran Pemda Terhadap Pengungkapan Laporan Keuangan.
6. Sistem  Pengendalian  Intern  Memoderasi  Hubungan  Antara Tingkat  Kemandirian  Daerah  Terhadap  Pengungkapan  Laporan Keuangan.
Menurut Afryansyah (2015) kekayaan daerah berbanding lurus dengan  tingkat  kepedulian  masyarakat  kepada  kinerja  pemerintah daerahnya. Semakin besar kekayaan suatu daerah, maka masyarakat akan  semakin  tertarik  untuk  menilai  bagaimana  kekayaan  tersebut dikelola  oleh  pemerintah  daerah.  Selanjutnya  Christiaensens  (1999) menyatakan  PAD  menunjukkan  kinerja  daerah  untuk  menghasilkan pendapatannya  secara  mandiri.  Pemda  yang  memiliki  PAD  tinggi akan menunjukkan kepada para stakeholdersnya bahwa pemda telah menghasilkan  kinerja  yang  tinggi.  Kinerja  yang  tinggi  merupakan sinyal  dari  manajemen  publik  yang  baik.  Menurut  Fikri et  al.  (2015) sistem pengendalian intern merupakan prasyarat bagi
penyelenggaraan  pemerintahan  dan  pengelolaan  keuangan  negara yang  amanah.  Karena  dengan  SPI  yang  baik  maka  suatu  organisasi akan  dapat  berjalan  dengan  baik.  Pemda  yang  berkinerja  baik  akan mengungkapkan  informasi  lebih  banyak  dan  menggunakan  teknik pengungkapan  yang  lebih  baik.  Berdasarkan  penjelasan  diatas  maka hipotesis yang dirumuskan:
H5a:  Sistem  Pengendalian  Intern  Memoderasi  Hubungan  Tingkat Kemandirian  Daerah  Terhadap  Tingkat  Pengungkapan  Laporan Keuangan.
7. Sistem  Pengendalian  Intern  Memoderasi  Hubungan  Antara Ukuran  Legislatif  Terhadap  Tingkat  Pengungkapan  Laporan Keuangan.
Syafitri  (2012)  menyatakan  DPRD  sebagai  badan  legislatif mempunyai  fungsi  pengawasan  terhadap  keuangan  daerah  agar pemerintah  daerah  dapat  mengelola  anggaran  yang  ada  untuk  dapat di  dayagunakan  dengan  baik.  Banyaknya  anggota  DPRD  diharapkan dapat  meningkatkan  pengawasan  terhadap  pemerintah  daerah sehingga berdampak dengan adanya peningkatan pada pengungkapan laporan  keuangan  pemerintah  daerah.  Sumarjo  (2010)  juga menggunakan proksi jumlah anggota DPRD untuk mengukur ukuran legislatif.  Pengawasan  terhadap  pengelolaan  keuangan  yang dilakukan  oleh  DPRD  akan  lebih  maksimal  jika  sistem  pengendalian intern  juga  dilaksanakan  dengan  baik.  Dari  penjelasan  di  atas  maka dirumuskan hipotesis:
H5b:  Sistem  Pengendalian  Intern  Memoderasi  Hubungan  Jumlah Legislatif Terhadap Tingkat Pengungkapan Laporan Keuangan.
8. Sistem  Pengendalian  Intern  Memoderasi  Hubungan  Antara Jumlah Temuan Audit Terhadap Tingkat Pengungkapan Laporan Keuangan.

## Akuntansi Peradaban : Vol. I No. 1 Januari 2016
Maulana  (2015)  menjelaskan  bahwa  temuan  audit  merupakan penyimpangan,  pelanggaran  atau  ketidakwajaran  yang  ditemukan oleh  auditor  berdasarkan  hasil  pemeriksaan  yang  telah  dilakukan. Jumlah  temuan  audit  erat  kaitannya  dengan  sistem  pengendalian intern.  Hal  ini  sesuai  dengan  penjelasan  Suwanda  (2013:  94),  bahwa pemeriksaan  BPK  dilaksanakan  sesuai  dengan  Peraturan  Badan Pemeriksa  Keuangan  Republik  Indonesia  Nomor  01  Tahun  2007 tentang  Standar  Pemeriksaan  keuangan  Negara  dengan  tujuan memberikan  pendapat/opini  atas ketidakwajaran  informasi  keuangan yang  disajikan  dalam  laporan  keuangan  pemerintah  daerah  dengan berdasar  pada:  a)Efektivitas  sistem  pengendalian  intern,  b)Ketaatan terhadap perundang-undangan, c)kecukupan pengungkapan,
d)kesesuaian dengan standar akuntansi pemerintahan.
H5c:  Sistem  Pengendalian  Intern  Memoderasi  Hubungan  Temuan Audit  Terhadap  Tingkat  Pengungkapan  Laporan  Keuangan Pemerintah Daerah.

## B. TINJAUAN TEORETIS
1. Teori keagenan (Agency Theory)
Menurut DeGeorge (1992) dalam Asmara (2010) teori keagenan menjelaskan  hubungan  prinsipal  dan  agen  berakar  pada  teori ekonomi,  teori  keputusan,  sosiologi,  dan  teori  organisasi.  Masalah keagenan  terjadi  pada  semua  organisasi,  baik  organisasi  publik maupun privat. Agency theory membahas tentang hubungan keagenan dimana  suatu  pihak  tertentu (principal)  mendelegasikan  pekerjaan kepada  pihak  lain (agent)  yang  melakukan  pekerjaan.  Salah  satu pihak  ( principal)  membuat  suatu  kontrak,  baik  secara  implisit maupun  eksplisit,  dengan  pihak  lain  ( agent)  dengan  harapan  bahwa agen  akan  bertindak/melakukan  pekerjaan  seperti  yang  dinginkan oleh principal.
Zimmerman (1977) menyatakan bahwa pada sektor pemerintahan, agency problem terjadi antara pejabat pemerintah yang terpilih dan diangkat sebagai principal dan para pemilih (masyarakat) sebagai agent.  Lebih  lanjut  Von  Hagen  (2003)  dalam  Syafitri  (2012) berpendapat  bahwa  hubungan  principal-agen  yang  terjadi  antara pemilih (voters) dan legislatif pada dasarnya menunjukkan bagaimana voters memilih politisi untuk membuat keputusan-keputusan tentang belanja  publik  untuk  mereka  dan  mereka  memberikan  dana  dengan membayar pajak. Ketika pejabat kemudian terlibat dalam pembuatan keputusan  atas  pengalokasian  belanja  dalam  anggaran,  maka diharapkan  dapat  mewakili  kepentingan  atau  preferensi  principal atau pemilihnya.
2. Standar Akuntansi Pemerintah
Undang-Undang No. 17  Tahun 2003  tentang  keuangan Negara menyebutkan  dengan  jelas  bahwa  laporan  pertanggungjawaban pemerintah  pusat  dan  pemerintah  daerah  harus  disajikan  sesuai dengan  standar  akuntansi  pemerintahan.  Selanjutnya  Undang- Undang  No.  1  tahun  2004  juga  menyebutkan  arti  penting  standar akuntansi pemerintahan. Undang-undang otonomi yang terbaru, yaitu Undang-Undang No. 32  Tahun 2004 tentang pemerintah daerah juga menyebutkan  penyajian  laporan  keuangan  pemerintah  daerah  sesuai dengan  standar  akuntansi  pemerintahan.  Dari  uraian  di  atas  dapat disimpulkan  bahwa  standar  akuntansi  pemerintahan  sangat dibutuhkan sebagai pedoman pelaporan keuangan dalam pemerintahan.  Dengan  demikian  pada  tanggal  13  Juni  2005 pemerintah  menetapkan  Peraturan  Pemerintah  No.  24  Tahun  2005 tentang standar akuntansi pemerintahan. Kemudian pada tahun 2010 diterbitkan  PP  No.71  tahun  2010  tentang  Standar  akuntansi pemerintah  berbasis  full  akrual  sebagai  penganti  dari  PP  No.  24 Tahun 2005.
3. Laporan Keuangan Pemerintah Daerah
Menurut  Standar  Akuntansi  Keuangan  yang  dikeluarkan  oleh Ikatan  Akuntan  Indonesia  (IAI),  laporan  keuangan  adalah  laporan keuangan bagian dari proses pelaporan keuangan. Laporan keuangan yang  lengkap  biasanya  meliputi  neraca,  laporan  laba-rugi,  laporan perubahan  posisi  keuangan  yang  disajikan  dalam  berbagai  cara (seperti  misalnya  sebagai  laporan  arus  kas  atau  arus  dana),  catatan dan  laporan  lain  serta  materi  penjelasan  yang  merupakan  bagian integral  dari  laporan  keuangan.  Disamping  itu  juga  termasuk  skedul dan  informasi  tambahan  yang  berkaitan  dengan  laporan  tersebut misalnya  informasi  keuangan  segmen  industri  dan  geografis  serta pengungkapan pengaruh perubahan harga
4. Kompleksitas
Kata  “kompleksitas”  berasal  dari  bahasa  latin complexice  yang artinya  totalitas  atau  keseluruhan,  sebuah  ilmu  yang  mengkaji totalitas  sistem  dinamik  secara  keseluruhan.  Menurut  Khasanah (2014),  kompleksitas  adalah  kondisi  dan  beragamnya  faktor-faktor yang  ada  di  lingkungan  internal  dan  eksternal  yang  mempengaruhi organisasi. Kompleksitas dalam pemerintahan dapat diartikan sebagai kondisi  dimana  terdapat  beragam  faktor  dengan  karakteristik berbeda-beda yang mempengaruhi pemerintahan baik secara langsung maupun tidak langsung. Hilmi (2011), menyatakan semakin kompleks suatu pemerintahan dalam menjalankan kegiatan akan menyebabkan semakin  besar  tingkat  pengungkapan  yang  dilakukan.  Semakin kompleks  pemerintahan  dibutuhkan  pengungkapan  yang  lebih  besar
untuk membantu pembaca laporan keuangan memahami kompleksitas kegiatan yang dilakukan pemerintah. 5. Pengungkapan LKPD Dalam Calk Kata  Pengungkapan  ( disclosure)  memiliki  arti  tidak  menutupi atau  tidak  menyembunyikan.  Menurut  (Suhardjanto  dan  Lesmana, 2010)  Laporan  keuangan  sebagai  bentuk  akuntabilitas  public menggambarkan  kondisi  yang  komperehenship  tentang  kegiatan operasional,  posisi  keuangan,  arus  kas,  dan  penjelasan  atas  pos-pos yang  ada  di  dalam  laporan  keuangan  tersebut.  Penyediaan  informasi tersebut  untuk  kepentingan  transparansi,  yaitu  memberikan informasi  keuangan  yang  terbuka  dan  jujur  kepada  masyarakat berdasarkan  pertimbangan  bahwa  masyarakat  memiliki  hak  untuk mengetahui secara terbuka dan menyeluruh atas pertanggungjawaban pemerintah  dalam  pengelolaan  sumber  daya  yang  dipercayakan kepadanya dan ketaatannya kepada peraturan perundang-undangan.
6. Karakteristik Pemerintah Daerah Karakteristik  adalah  ciri-ciri  khusus;  mempunyai  sifat  khas
(kekhususan)  sesuai  dengan  perwatakan  tertentu  yang  membedakan sesuatu  dengan  sesuatu  yang  lain.  Menurut  Choiriyah  (2010) menyatakan  bahwa  karakteristik  perusahaan  dapat  menjelaskan variasi  luas  pengungkapan  sukarela  dalam  laporan  tahunan.
Karakteristik perusahaan merupakan predictor
kualitas pengungkapan.
7. Temuan Audit
Kawedar (2010), menyampaikan Untuk meningkatkan kualitas transparansi  dan  akuntabilitas  laporan  keuangan  pemerintah  maka laporan  keuangan  perlu  diaudit  oleh  Badan  Pemeriksa  Keuangan Kualitas  audit  merupakan  faktor  utama  dalam  praktek  audit. Kebutuhan  audit  pemerintahan  didasari  oleh  adanya  tuntutan akuntabilitas  publik  terhadap  entitas  pemerintah  oleh  masyarakat. Sedangkan Zimmerman (1997), menyatakan tidak seperti pada sektor swasta  di  mana  para  investor  atau  pemilik  perusahan,  kreditur,  dan pemerintah sangat menuntut akan adanya audit, audit pemerintahan timbul  karena  tuntutan  hukum  dan  peraturan  kelompok  masyarakat yang ber-kepentingan.
8. Sistem Pengendalian Intern
Peraturan  Pemerintah  Nomor  60  Tahun  2008  mendefenisikan Sistem  Pengendalian  Intern  adalah  proses  yang  integral  pada tindakan  dan  kegiatan  yang  dilakukan  secara  terus  menerus  oleh pimpinan  dan  seluruh  pegawai  untuk  memberikan  keyakinan  yang memadai  atas  tercapainya  tujuan  organisasi  melalui  kegiatan  yang efektif dan  efisien,  keandalan  pelaporan  keuangan,  pengamanan  aset negara,  dan  ketaatan  ter-hadap  per-aturan  perundang-undangan. Sedangkan  Sistem  Pengendalian  Intern  Pemerintah  menurut
Yosefrinaldi  (2013),  adalah  Sistem  Pengendalian  Intern  yang diselenggarakan  secara  menyeluruh  di  lingkungan  pemerintah  pusat dan pemerintah daerah.

## C. METODE PENELITIAN
Jenis penelitian yang digunakan dalam penelitian ini yaitu jenis penelitian  kuantitatif.  Pendekatan  yang  digunakan  dalam  penelitian ini  adalah  pendekatan  deskriptif.  Pendekatan  deskriptif  merupakan penelitian terhadap masalah-masalah yang berupa fakta-fakta saat ini dari  suatu  populasi  dengan  tujuan  untuk  menjawab  hipotesis  yang bekaitan  dengan current  status  dari  subjek  yang  diteliti.    Lehmann (1979) menyatakan penelitian deskriptif kuantitatif adalah salah-satu jenis  penelitian  yang  bertujuan  mendeskripsikan  secara  sistematis, factual,  dan  akurat  mengenai  fakta  dan  sifat  populasi  tertentu,  atau mencoba menggambarkan fenomena secara detail.
Lokasi  penelitian  yaitu  Kantor  Badan  Pemeriksa  Keuangan (BPK)  Perwakilan  Provinsi  Sulawesi  Selatan  yang  berada  di  Jl.  Andi Pangeran Pettarani, Kec. Makassar, Kota Makassar Sulawesi Selatan. Populasi  yang  digunakan  dalam  penelitian  ini  adalah  laporan keuangan Pemerintah Daerah di Sulawesi Selatan yang telah diaudit oleh Badan Pemeriksa Keuangan (BPK) yang bersumber dari BPK RI. Pemilihan  sampel  dalam   penelitian  ini  dipilih  dengan  menggunakan teknik purposive  sampling,  yaitu  penentuan  sampel  yang  dilakukan berdasarkan kriteria-kriteria yang dibuat oleh peneliti (Sekaran, 2010 dalam Maulana, 2015).
bagi penyelenggaraan pemerintahan dan pengelolaan keuangan negara  yang  amanah.  Karena  dengan  SPI  yang  baik  maka  suatu organisasi  akan  dapat  berjalan  dengan  baik.  Ukuran  pemda  yang besar  akan  lebih  baik  jika  didukung  oleh  sistem  pengendalian  intern yang  baik  akan  mampu  melindungi  aset-aset  pemerintah  daerah, maka akan menghasilkan pengungkapan laporan keuangan yang baik pula.  sistem  pengendalian  intern  sebagai  variabel  independen terhadap  kualitas  informasi  laporan  keuangan  telah  dilakukan  oleh Sukmaningrum  (2012), Nugraha  dan  Susanti  (2010),  yang  hasilnya menunjukkan adanya pengaruh.

## D. HASIL DAN PEMBAHASAN
Uji  normalitas  dilakukan  untuk  menguji  apakah  dalam  model regresi,  variabel  penggangu  atau  residual  mempunyai  distribusi normal (Ghozali, 2011). Model regresi yang baik adalah yang memiliki distribusi  data  normal  atau  mendekati  normal.  Untuk  menguji normalitas  data  dalam  penelitian  ini  menggunakan  uji Kolmogorov- Smirnov  (K-S).  Data  dikatakan  berdistribusi  normal  yaitu  nilai  K-S memiliki  nilai  probabilitasnya  di  atas  α  =  5%.  Dari  hasil  pengujian
dapat dilihat bahwa dengan menggunakan uji statistik dihasikan nilai Kolomogorov-Smirnov  (KS)  sebesar  0,782  dan  signifikan  pada  0,574. Karena  nilai  signifikansi  lebih  besar  dari  0,05  atau 𝛼 >  0,05  maka variabel terdistribusi secara normal.
a. Pengujian dengan Kolmogorov-Smirnov (K-S).
One-Sample Kolmogorov-Smirnov Test Unstandardized Residual N 35 Normal Parameters a,b Mean 0E-7 Std. Deviation 2.77809513 Most Extreme Differences Absolute .132 Positive .132 Negative -.112 Kolmogorov-Smirnov Z .782 Asymp. Sig. (2-tailed) .574 Sumber: Data Sekunder diolah, 2016
b. Pengujian dengan grafik histogram
Bentuk  grafik  histogram  berikut  juga  menunjukkan  bahwa  data terdistribusi normal karena bentuk grafik normal dan tidak melenceng ke  kanan  atau  ke  kiri.  Grafik  normal  plot  juga  mendukung  hasil pengujian dengan grafik histogram.
Berdasarkan  hasil  uji  koefisien  determinasi  diatas,  nilai  R 2 (Adjusted R 2 square) dari model regresi digunakan untuk mengetahui seberapa  besar  kemmpuan  variabel  bebas  (independen)  dalam menerangkan  variabel  terikat  (dependen).  Hasil  analisis  regresi berganda  dapat  diketahui  koefisien  determinasi  nya  ( R  Square) sebesar  0,313.  Hal  ini  berarti  31,3%  variabel  tingkat  pengungkapan pemerintah  daerah  dapat  dijelaskan  oleh  keempat  variabel independen  yaitu  ukuran  pemerintah  daerah,  tingkat  kemandirian daerah, ukuran legislatif dan temuan audit, dan sisanya sebesar 68,7% dijelaskan oleh faktor lain.
Hasil Uji Hipotesis Secara Parsial Model Unstandardized Coefficients Standardized Coefficients T Sig. B Std. Error Beta (Constant) -20.885 23.860 -.875  .388 Ln_Ukuran_Pe mda 1.747 .848 .540  2.060  .048 Tingkat_Kema ndirian -11.371 7.648 -.409  -1.487  .147 Ukuran_Legisl atif .092 .044 .347  2.067  .047 Temuan_Audit -.390 .152 -.392  -2.574  .015
Sumber: data sekunder diolah, 2016
a. Berdasarkan  tabel  diatas  dapat  dilihat  bahwa  variabel  ukuran pemerintah  daerah  menghasilkan  t  hitung  sebesar  2,060  dengan signifikansi  sebesar  0,048.  Nilai  signifikansi  untuk  variabel ukuran  pemerintah  daerah  menunjukkan  nilai  dibawah  tingkat signifikan sebesar 5% (α = 0,05) dan nilai t-hitung 2,060 > t-tabel sebesar  1,697  yang  artinya  bahwa  H1  diterima  sehingga  ukuran pemerintah  daerah  berpengaruh  signifikan  terhadap  tingkat pengungkapan.
b. Hasil  uji  t  untuk  variabel  tingkat  kemandirian  daerah  diperoleh hasil  t  hitung  sebesar  -1,487  dengan  signifikansi  sebesar  0,147 menunjukkan nilai di atas tingkat signifikan sebesar 5% (α = 0,05) dan  nilai  t-hitung    -1,487  <  t-tabel  sebesar  1,697  yang  artinya bahwa  H2  ditolak  sehingga  tingkat  kemandirian  daerah  tidak berpengaruh terhadap tingkat pengungkapan.
c. Hasil uji t untuk variabel ukuran legislatif diperoleh hasil t hitung sebesar  2.067  dengan  signifikansi  sebesar  0,047  menunjukkan nilai dibawah tingkat signifikan sebesar 5% (α = 0,05) dan nilai t hitung  2,067  >  t-tabel  sebesar  1,697  yang  artinya  bahwa  H3 diterima  sehingga  ukuran  legislatif  berpengaruh  signifikan terhadap tingkat pengungkapan.
d. Hasil  uji  t  untuk  variabel  temuan  audit  diperoleh  hasil  t  hitung sebesar  -2,574  dengan  tingkat  signifikansi  sebesar  0,015 menunjukkan  nilai  dibawah  tingkat  signifikan  sebesar  5%  (α  = M1 .015 .005 .392  2.773  .010 M2 -3.778 1.586 -1.283  -2.382  .025 M3 .022 .008 .883  2.908  .008 M4 .054 .021 .594  2.589  .016
0,05)  dan  nilai  t  hitung  -2,574  <  t-tabel  sebesar  1,697  artinya variabel  temuan  audit  memiliki  pengaruh  negatif  dan  signifikan terhadap tingkat pengungkapan, dengan demikian H4 ditolak.
e. Dari  tabel  diatas  dapat  dilihat  nilai  signifikan  dari  variabel Ukuran  pemda  (Moderat1)  sebesar  0,010  menunjukkan  nilai dibawah  tingkat  signifikan  sebesar  5%  (α  =  0,05)  dan  koefisien regresinya bernilai positif sebesar 0,015, dilihat juga dari t-hitung 2,773>  t-tabel  1,697  yang  artinya  bahwa  H5  diterima  sehingga sistem pengendalian intern mampu menguatkan hubungan antara ukuran pemda terhadap tingkat pengungkapan.
f. Dari  tabel  diatas  dapat  dilihat  nilai  signifikan  dari  variabel tingkat kemandirian (Moderat2) sebesar 0,025 menunjukkan nilai dibawah  tingkat  signifikan  sebesar  5%  (α  =  0,05)  dan  koefisien regresinya bernilai negatif -3.778, dilihat  juga dari t-hitung -2.382 <  t-tabel  1,697  yang  artinya  bahwa  H5a  ditolak,  sehingga  sistem pengendalian  intern  tidak  mampu  menguatkan  hubungan  antara tingkat kemandirian daerah terhadap tingkat pengungkapan.
g. Dari  tabel  diatas  dapat  dilihat  nilai  signifikan  dari  variabel ukuran  legislatif  (Moderat3)  sebesar  0,008  menunjukkan  nilai dibawah  tingkat  signifikan  sebesar  5%  (α  =  0,05)  dan  koefisien regresinya bernilai positif 0,022, dilihat juga dari t-hitung 2.908 > t-tabel  1,697  yang  artinya  bahwa  H5b  diterima,  sehingga  sistem pengendalian  intern  mampu  menguatkan  hubungan  antara ukuran legislatif terhadap tingkat pengungkapan.
h. Dari  tabel  diatas  dapat  dilihat  nilai  signifikan  dari  variabel temuan  audit  (Moderat4)  sebesar  0,016  menunjukkan  nilai dibawah  tingkat  signifikan  sebesar  5%  (α  =  0,05)  dan  koefisien regresinya bernilai positif 0,021 dilihat juga dari t-hitung 2.589 > t- tabel  1,697  yang  artinya  bahwa  H5c  diterima,  sehingga  sistem pengendalian  intern  mampu  menguatkan  hubungan  antara ukuran legislatif terhadap tingkat pengungkapan.
1. Pengaruh  Ukuran  Pemerintah  Daerah  terhadap  Tingkat Pengungkapan
Berdasarkan hasil pengujian regresi dapat dilihat bahwa variabel ukuran  pemerintah  daerah  memiliki  hubungan  yang  signifikan terhadap tingkat pengungkapan laporan keuangan pemerintah daerah Kabupaten/Kota  di  Sulawesi  Selatan.  Hasil  penelitian  ini  sejalan dengan  penelitian  yang  dilakukan  oleh  Kusumawardani  (2012)  dan Sumarjo  (2010)  yang  menyatakan  bahwa  semakin  besar  ukuran pemerintah daerah maka semakin baik kinerja keuangan pemerintah daerah.  Akan  tetapi,  hasil  penelitian  ini  tidak  sejalan  dengan penelitian  Mandasari  (2009),  Lesmana  (2010),  Suhardjanto  dan Yulianingtyas  (2011)  yang  menyatakan  bahwa  ukuran  pemerintah daerah tidak berpengaruh terhadap tingkat pengungkapan LKPD.
Hasil  analisis  ini  menunjukan  bahwa  nilai  ukuran  pemerintah daerah  sangat  menentukan  pelaporan  keuangan  pemerintah  daerah. Ukuran  pemerintah  daerah  yang  besar  akan  mendorong  pemerintah daerah  tersebut  untuk  mengungkapkan  laporan  keuangannya. Pemerintah Daerah yang berukuran besar berarti bahwa Pemerintah daerah tersebut memiliki aset daerah yang lebih besar. Besarnya aset daerah tersebut berarti pula bahwa Pemerintah daerah memiliki item- item penyusun aset seperti aset tetap maupun aset lancar yang lebih banyak.  Kondisi  demikian  memungkinkan  pemerintah  daerah  akan mengungkapkan LKPD yang lebih luas (Putri, 2015).
2. Pengaruh  Tingkat  Kemandirian  Daerah  Terhadap  Tingkat Pengungkapan
Berdasarkan hasil pengujian regresi dapat dilihat bahwa variabel tingkat  kemandirian  daerah  tidak  berpengaruh  terhadap  tingkat pengungkapan  atau  H2  ditolak.  Hasil  penelitian  ini  mendukung penelitian  Henriyani  dan  Tahar  (2015)  yang  menemukan  bahwa pemerintah  yang  memiliki  PAD  yang  tinggi  tidak  secara  otomatis melakukan  pengungkapan  dengan  konten  informasi  yang  tinggi. Artinya  tingkat  pengungkapan  laporan  keuangan  pemerintah  tidak bergantung pada besarnya tingkat kemandirian suatu daerah. Adanya hubungan  yang  tidak  signifikan  ini  juga  disebabkan  karena  semakin tinggi rasio kemandirian keuangan Pemerintah Daerah menunjukkan semakin  mandiri  Pemerintah  Daerah  dalam  membiayai  sendiri kegiatan  pemerintahan,  pembangunan  dan  pelayanan  kepada masyarakat sehingga tingkat ketergantungan kepada pihak eksternal menjadi  rendah.  Hal  inilah  yang  membuat  Pemerintah  Daerah  tidak termotivasi  untuk  mengungkapkan  laporan  keuangannya  karena rendahnya tuntutan transparansi dan akuntabilitas LKPD dari pihak eksternal.
Hasil peneltian ini juga sejalan dengan penelitian Syafitri (2012), yang  menemukan  bahwa  tidak  terdapat  pengaruh  signifikan  antara rasio  kemandirian  daerah  terhadap  tingkat  pengungkapan,  juga penelitian  Sinaga  dan  Prabowo  (2011),  yang  menunjukkan  bahwa kekayaan  pemerintah  daerah  tidak  berpengaruh  secara  signifikan terhadap  pelaporan  keuangan  secara  sukarela  di  internet  oleh pemerintah  daerah.  Akan  tetapi  hasil  penelitian  ini  bertentangan dengan  hasil  penelitian  Lesmana  (2010),  dan  Pratama et  al.  (2015) yang  menyatakan  bahwa  ukuran  pemerintah  daerah  berpengaruh positif  dan  signifikan  terhadap  pelaporan  keuangan  pemerintah daerah.
3. Pengaruh Ukuran Legislatif Terhadap Tingkat Pengungkapan Berdasarkan hasil pengujian regresi dapat dilihat bahwa variabel ukuran  legislatif  berpengaruh  terhadap  tingkat  pengungkapan  atau H3  diterima.  Hasil  penelitian  ini  sejalan  dengan  penelitian Yulianingtyas (2010), Kusumawardani (2012) dan Syafitri (2012) yang menyatakan  bahwa  ukuran  legislatif  memiliki  pengaruh  positif  dan signifikan  terhadap  pengungkapan  LKPD.  Darmastuti  (2011)  yang menemukan  bahwa  ukuran  legislatif  memiliki  pengaruh  positif  dan signifikan  terhadap  tingkat  pengungkapan  rincian  belanja  bantuan sosial.  Akan  tetapi  hasil  penelitian  ini  bertentangan  dengan  hasil penelitian    Sumarjo  (2010)  yang  menyatakan  bahwa  tidak  terdapat pengaruh  antara  jumlah  anggota  DPRD  terhadap  kinerja  keuangan daerah di Indonesia.
Adanya hubungan positif yang signifikan antara ukuran legislatif dengan  tingkat  pengungkapan  LKPD,  disebabkan  karena  DPRD sebagai  wakil  masyarakat  memiliki  fungsi  pengawasan,  yaitu mengontrol jalannya pemerintahan agar selalu sesuai dengan aspirasi masyarakat  dan  mengawasi  pelaksanaan  dan  pelaporan  informasi keuangan  Pemerintah  Daerah  agar  tercipta  suasana  pemerintahan yang  transparan  dan  akuntabilitas.  Pengawasan  merupakan  salah satu  fungsi  utama  yang  melekat  pada  Dewan  Perwakilan  Rakyat (DPRD)  selain  fungsi  legislasi  dan  anggaran.  Fungsi  pengawasan  ini diharapkan  bisa  berjalan  efektif  sesuai  harapan  masyarakat, peraturan  dan  perundang-undangan  yang  berlaku  (Muhi,  2012).  Hal ini juga didukung dalam Undang-undang No.32 Tahun 2004 pasal 184 perihal  pertanggungjawaban  pelaksanaa  APBD  ayat  1  yang menyatakan  bahwa  Kepala  Daerah  menyampaikan  Perda  tentang petanggungjawaban pelaksanaan APBD kepada DPRD berupa laporan keuangan  yang  telah  diperiksa  oleh  Badan  Pemeriksaan  Keuangan paling lambat 6 (bulan) setelah tahun anggaran berlangsung. Dengan demikian  semankin  banyaknya  anggota  DPRD  akan  memberikan tekanan  yang  lebih  besar  pada  pemerintah  daerah  untuk  melakukan pengungkapan secara lengkap.
4. Pengaruh  Temuan  Audit  Terhadap  Pengungkapan  Laporan Keuangan
Berdasarkan hasil pengujian regresi dapat dilihat bahwa variabel temuan  audit  memiliki  pengaruh  negatif  dan  signifikan  terhadap tingkat  pengungkapan  atau  H4  ditolak.  Hal  ini  menunjukkan  bahwa nilai temuan audit memiliki hubungan negatif dan signifikan terhadap tingkat  pengungkapan.  Terjadinya  hubungan  negatif  ini  berarti  jika nilai temuan pemeriksaan yang didapat oleh BPK banyak belum tentu terjadi  peningkatan  pengungkapan  yang  diberikan  oleh  pemerintah daerah  terhadap  peningkatan  pada  laporan  keuangannya.  Hasil penelitian  ini  sejalan  dengan  penelitian  Hilmi  dan  Martani  (2011),
Arifin  dan  Fitriasari  (2014),  dan  Yusup  (2014)  menemukan  bahwa temuan  audit  tidak  berpengaruh  terhadap  tingkat  pengungkapan. Namun hasil penelitian ini tidak mendukung hasil penelitian Lestiani (2008)  dan  Handayani  (2010),  Martani  dan  Lestiani  (2012)  mereka menjelaskan  dalam  penelitiannya  bahwa  jumlah  temuan  audit memiliki  hubungan  positif  yang  signifikan  dengan  tingkat pengungkapan.
5. Pengaruh  Sistem  pengendalian  Intern  dalam  memoderasi hubungan antara ukuran pemda terhadap tingkat pengungkapan Hasil analisis regresi moderasi dengan menggunakan pendekatan selisih  mutlak  menunjukkan  bahwa  pengendalian  intern  dapat memoderasi  ukuran  pemda  terhadap  tingkat  pengungkapan,  hal  ini berarti  Hipotesis  5  diterima  sehingga  sistem  pengendalian  intern mampu  menguatkan  hubungan  antara  ukuran  pemda  terhadap tingkat  pengungkapan.  Hasil  penelitian  ini  mendukung  penelitian sebelumnya  yang  dilakukan  oleh  Yosefrinaldi  (2013).  Namun  hasil penelitian  ini  berbeda  dengan  hasil  penelitian  Fikri  (2015)  dan Martiningsih  dan  inapty  (2016)  yang  menemukan  bahwa  sistem pengendalian  internal  tidak  dapat  memoderasi  penerapan  standar akuntansi  pemerintah  (PSAP)  kompetensi  aparatur,  dan  peran pengendalian internal.
Pengendalian internal mencakup rencana organisasi dan seluruh metode koordinasi dan ukuran yang diadopsi dalam suatu usaha atau bisnis untuk melindungi aset-aset, memeriksa akurasi dan keandalan data  akuntasi,  mendorong  efisiensi  kegiatan  dan  kepatuhan  pada kebijakan  manajerial  yang  telah  ditetapkan  (Indra  Bastian,  2007). Salah  satu  fungsi  dari  pengendalian  internal  yaitu  melindungi  aset- aset,  dalam  penelitian  ini  ukuran  pemda  di  ukur  dengan  total  aset pemerintah  daerah.  Artinya  bahwa  pengendalian  internal  yang  baik maka  akan  mampu  melindungi  aset-aset  pemerintah  daerah  dan mengungkapkannya dalam laporan keuangannya.
6. Pengaruh  Sistem  Pengendalian  Intern  dalam  Memoderasi Hubungan  Antara    Tingkat  Kemandirian  Daerah  Terhadap Tingkat Pengungkapan
Hasil  analisis  regresi  moderasi  dengan  menggunakan pendekatan selisih mutlak menunjukkan bahwa  pengendalian intern tidak  dapat  memoderasi  tingkat  kemandirian  daerah  terhadap tingkat,  sehingga  sistem  pengendalian  intern  tidak  mampu menguatkan hubungan antara tingkat kemandirian daerah terhadap tingkat  pengungkapan.  Hasil  Penelitian  ini  mendukung  penelitian yang dilakukan Fikri at al. (2015) dan Martiningsih dan inapty (2016) bahwa  sistem  pengendalian  internal  tidak  dapat  memoderasi penerapan  standar  akuntansi  pemerintah  (PSAP)  kompetensi aparatur, dan peran pengendalian internal.

## Akuntansi Peradaban : Vol. I No. 1 Januari 2016
Menurut  Halim  (2007)  Kemandirian  keuangan  daerah menunjukkan  kemampuan  pemerintah  daerah  dalam  membiayai sendiri kegiatan pemerintahan, pembangunan, dan pelayanan kepada masyarakat yang telah membayar pajak dan retribusi sebagai sumber pendapatan  yang  diperlukan  daerah,  Tingginya  tingkat  kemandirian keuangan  sangat  dipengaruhi  oleh  jumlah  PAD  daerah  tersebut. Namun  Henriyani  dan  Tahar  (2015)  menyatakan  bahwa  pemerintah yang  memiliki  PAD  yang  tinggi  tidak  secara  otomatis  melakukan pengungkapan  dengan  konten  informasi  yang  tinggi.  Artinya  tingkat pengungkapan  laporan  keuangan  pemerintah  tidak  bergantung  pada besarnya  tingkat  kemandirian  suatu  daerah.  Meskipun  suatu  daerah memiliki tingkat kemandirian daerah yang tinggi serta didukung oleh sistem  pengendalian  yang  memadai  akan  tetapi  tidak  menjamin  hal tersebut  akan  mendukung  tingginya  tingkat  pengungkapan  laporan keuangan  dalam  suatu  daerah.  Hasil  penggunaan  variabel  moderasi yang  menunjukkan  tidak  adanya  pengaruh  juga  memberikan simpulan masih kurang efektifnya sistem pengendalian internal pada pemerintah.
7. Pengaruh Sistem Pengendalian Intern dalam Memoderasi Ukuran Legislatif Terhadap Tingkat Pengungkapan Hasil  analisis  regresi  moderasi  dengan  menggunakan pendekatan  selisih  mutlak  menunjukkan  bahwa  pengendalian  intern dapat  memoderasi  ukuran  legislatif  terhadap  tingkat  pengungkapan. Menurut  Syafitri  (2012)  bahwa  DPRD  sebagai  badan  legislatif mempunyai  fungsi  pengawasan  terhadap  keuangan  daerah  agar pemerintah  daerah  dapat  mengelola  anggaran  yang  ada  untuk  dapat di  dayagunakan  dengan  baik.  Banyaknya  anggota  DPRD  dapat meningkatkan  pengawasan  terhadap  pemerintah  daerah  sehingga berdampak  dengan  adanya  peningkatan  pada  pengungkapan  laporan keuangan  pemerintah  daerah.  Suatu  daerah  yang  memiliki  Jumlah anggota  DPRD  yang  relatif  banyak  dan  didukung  oleh  sistem pengendalian Intern yang memadai maka akan berpengaruh terhadap peningkatan pengungkapan laporan keuangannya.
8. Pengaruh Sistem Pengendalian Intern dalam Memoderasi Temuan Audit Terhadap Tingkat Pengungkapan
Hasil  analisis  regresi  moderasi  dengan  menggunakan pendekatan  selisih  mutlak  menunjukkan  bahwa  pengendalian  intern dapat  memoderasi  tingkat  kemandirian  daerah  terhadap  tingkat pengungkapan,  sehingga  sistem  pengendalian  intern  mampu menguatkan  hubungan  antara  temuan  audit  terhadap  tingkat pengungkapan.  Jumlah  temuan  audit  erat  kaitannya  dengan  sistem pengendalian intern. Hal ini sesuai dengan penjelasan Suwanda (2013: 94), bahwa pemeriksaan BPK dilaksanakan sesuai dengan Peraturan Badan  Pemeriksa  Keuangan  Republik  Indonesia  Nomor  01  Tahun
2007  tentang  Standar  Pemeriksaan  keuangan  Negara  dengan  tujuan memberikan  pendapat/opini  atas ketidakwajaran  informasi  keuangan yang  disajikan  dalam  laporan  keuangan  pemerintah  daerah  dengan berdasar pada:
a) Efektivitas sistem pengendalian intern,
b) Ketaatan terhadap perundang-undangan,
c) kecukupan pengungkapan,
d) kesesuaian dengan standar akuntansi pemerintahan.

## E. KESIMPULAN
Berdasarkan  hasil  analisis  dan  pembahasan  yang  telah dijelaskan  pada  bab  terdahulu,  maka  kesimpulan  dari  penelitian  ini ialah
a. Berdasarkan hasil hipotesis diketahui bahwa Ukuran Pemerintah daerah yang diukur dengan jumlah total asset Pemerintah Daerah berpengaruh positif dan signifikan terhadap tingkat pengungkapan.
b. Berdasarkan  hasil  hipotesis  diketahui  bahwa  variabel  Tingkat Kemandirian  Daerah  tidak  berpengaruh  terhadap  tingkat pengungkapan.
c. Berdasarkan  hasil  hipotesis  diketahui  bahwa  variabel  Ukuran Legislatif yang diukur dengan jumlah anggota DPRD berpengaruh positif dan signifikan terhadap tingkat pengungkapan.
d. Berdasarkan  hasil  hipotesis  diketahui  bahwa  variabel  Temuan Audit  berpengaruh  negatif  dan  signifikan  terhadap  tingkat pengungkapan
e. Berdasarkan  uji  regresi  moderasi  menggunakan  pengujian  nilai selisih mutlak bahwa variabel Sistem Pengendalian Intern mampu menguatkan hubungan antara ukuran pemerintah daerah, ukuran legislatif  dan  temuan  audit  terhadap  tingkat  pengungkapan laporan keuangan pemerintah daerah.
DAFTAR PUSTAKA Afryansyah, R Dian. ”Faktor-Faktor yang memepengaruhi pengungkapan  informasi  akuntansi  di  internet  oleh  pemerintah daerah”. Skripsi. Semarang: FEB UNDIP, 2013.
Arfianti,  Dita.  “Analisis  Faktor-Faktor  yang  Mempengaruhi  nilai informasi  Pelaporan  Keuangan  Pemerintah  Daerah”. Skripsi. Semarang: FEB UNDIP. Semarang, 2011.
Arifin,  Iman  dan  Fitriasari,  Debby.  “Pengungkapan  Laporan Keuangan  Kementrian/  Lembaga,  Karakteristik  Organisasi  dan Hasil  Audit  BPK” SNA  17  Mataram:  Universitas  Mataram, Lombok, 2014.

## Akuntansi Peradaban : Vol. I No. 1 Januari 2016
Asmara,  Jhon  Andra.  “Analisis  Perubahan  Alokasi  Belanja  Dalam Anggaran  Pendapatan  dan  Belanja  Daerah  (APBA)  Provinsi Nanggroe  Aceh  Darussalam”. Jurnal  Telaah  &  Riset  Akuntansi. Vol. 3. No. 2 Juli 2010. Hal 155-172, 2010.
Badan  Pemeriksa  Keuangan  Republik  Indonesia. Ikhtisar  Hasil
Pemeriksaan  Semester  II  Tahun  2014.  http://www.bpk.go.id.
Diakses pada tanggal 15 April 2016.
Badan  Pemeriksa  Keuangan  Republik  Indonesia. Ikhtisar  Hasil Pemeriksaan Semester II Tahun 2010. http://www.bpk.go.id. Choiriyah, Umi. “Informatiaon GAP Pengungkapan Lingkungan Hidup di  Indonesia”. Skripsi.  Surakarta:  Fakultas  Ekonomi  Uiversitas Surakarta, 2010.
Christiaens, J. Financial accounting reform in Flemish municipalities: Anempiricalinvestigation. Financial Accountability and Management 15 (1), 21–40, 1999.
Craven, B., Marston, C. Financial reporting on the internet by leading UK  companies. The  European  Accounting  Review  8(2),  321-333.
1999.
Gigilan,  Thomas  W.,  Matsusaka,  John  G.  ”Fiscal  Policy,  Legislature Size,  and  Political  Parties:  Evidence  from  State  and  Local Governments in the First Half of the 20 th Century”. National Tax Journal. Vol 54. No. 1 . 2001 Girsang, Heri Atapson V. “Analisa Faktor-Faktor yang Mempenngauhi Tingkat  Pengungkapan  Laporan  Keuangan  Pemerintah  Daerah (Studi  pada  LKPD  Kabupaten/Kota  Provinsi  Jawa  Tengah Periode 2010-2012)”. Skripsi. Semarang: FEB UNDIP, 2015.
Halim,  Abdul,  dan  Abdullah,  Syukriy.  “Hubungan  dan  Masalah Keagenan  di  Pemerintah  Daeah  (Sebuah  Peluang  Penelitian Anggaran dan Akuntansi)”. Jurnal Akuntansi Pemerintahan Vol. 2 No. 1 pp 53-64. 2007.
Handayani,  Sri.  “Pengungkapan  Laporan  Keuangan  Pemerintah Daerah  Tahun  2006  Kabupaten/Kota  di  Indonesia”. Jurnal  Ilmu Administrasi Vol VII. Hal : 153– 154, 2010.
Hartono, Rudi., Mahmud, Amir., dan Utamminingsih, N Sri. “Faktor- faktor  yang  mempengaruhi  kelemahan  pengendalian  Intern Pemerintah  Daerah”. SNA  17  Mataram.  Lombok:  Universitas Mataram, 2014.
Hendriyani,  Ririn  dan  Tahar,  Afrizal.  “Analisis  Faktor-Faktor  yang Memengaruhi  Tingkat  Pengungkapan  Laporan  Keuangan Pemeritah  Provinsi”. Jurnal  Bisnis  dan  Ekonomi  (JBE)  Vol.  22, No. 1. Universitas Muhammadiyah Yogyakarta. 2015.
Heriningsih,  Sucahyo.  “Faktor-  Faktor  Yang  Mempengaruhi  Tingkat Pengungkapan  Laporan  Keuangan  Pemerintah  Daerah”. Jurnal Ekonomi dan Bisnis. Volume 13. Nomor 02,  2013.
Hilmi, Amirudin Zul dan Martani, Dwi. “Analisis Faktor-Faktor Yang Mempengaruhi  Tingkat  Pengungkapan  Laporan  Keuangan Pemerintah  Provinsi  2006-2009”. Skripsi.  Depok:  Fakultas Ekonomi Universitas Indonesia, 2011.
Inapty, M. Ali Fikri Biana Adha dan Martiningsih, RR.Sri Pancawati.
“Pengaruh Penerapan Standar Akuntansi Pemerintah, Kompetensi  Aparatur  dan  Peran  Audit  Internal  Terhadap Kualitas  Informasi  Laporan  Keuangan  dengan  SPI  sebagai Variabel Moderating” Jurnal Ilmu Akuntansi, Volume 9 (1), April. Universitas Mataram NTB, 2016.
Kawedar,  Warsito.  “Opini  Audit  dan  Sistem  Pengendalian  Intern”. Skripsi.  Semarang:  Fakultas  Ekonomi  Bisnis  Universitas Diponegoro, 2010.
Kementerian Agama Republik Indonesia. Al-Quran dan Terjemahnya, Jakarta: PT Sinergi Indonesia, 2012.
Khasanah,  Nur  L.  “Pengaruh  Karakteristik,  Kompleksitas,  dan Temuan  Audit  Terhadap  Tingkat  Pengungkapan  Laporan Keuangan  Pemerintah  Daerah”. Skripsi.  Semarang:    Fakultas Ekonomi Bisnis Universitas Diponegoro, 2014.
Kusumawardani,  Media.  “Pengaruh  Size,  Kemakmuran,  Ukuran Legislatif,  Leverage,  Terhadap  Kinerja  Keuangan  Pemerintah Daerah  di  Indonesia”. Skripsi.  Fakultas  Ekonomi  Universitas Negeri Semarang, 2012.
Lesmana,  S.  I.  “Pengaruh  Karakteristik  Pemda  Terhadap  Tingkat Pengungkapan  Wajib  di  Indonesia”. Thesis.  Surakarta:  Fakultas Ekonomi Universitas Sebelas Maret, 2010.
Liestiani, A. “Pengungkapan Laporan Keuangan Pemda
Kabupaten/Kota  di  Indonesia  Untuk  Tahun  Anggaran  2006”. Skripsi.  Depok FEUI,. 2008.
Mandasari,  Putriesti.  “Practices  of  Mandatory  Disclosure  Compliance in  Indonesian  Local  Government ”.  Tesis  Master.  Universitas Sebelas Maret. 2009.
Martani  dan  Zaelani.  “Pengaruh  Ukuran,  Pertumbuhan,  dan Kompleksitas terhadap Pengendalian Intern Pemerintah Daerah Studi  Kasus  di  Indonesia”. Simposium  Nasional  Akuntansi  XIV Aceh, 2011.
Martani  dan  Lestiani.  “Disclosure  in  Local  Government  Financial Statements: the Case of Indonesia”. Global Review of Accounting and Finance Vol. 3. No. 1. 67 – 84, (2012).
Maulana,  Candra.  “Pengaruh  Karakteristik,  Kompleksitas,  dan Temuan  Audit    Terhadap  Tingkat  Pengungkapan  Laporan Keuangan  Pemerintah  Daerah  (LKPD)  (Studi  Empiris  pada Pemerintah Kabupaten/ Kota yang terdapat di Pulau Jawa tahun
2013)”. Skripsi.  Semarang:  Fakultas  Ekonomi  Universitas
Semarang, 2015. Muhi,  Ali  Hanapiah.  “Optimalisasi  Fungsi  Pengawasan  Dewan Perwakilan Rakyat Daerah Dalam Penyelenggaraan Pemerintahan” Jurnal Akuntansi Pemrintahan, 2012. Mustikarini  Widia  A  dan  Fitriasari  Debby. Pengaruh  Karakteristik Pemerintah  Daerah  dan  Temuan  Audit  BPK  Terhadap  Kinerja Pemerintah  Daerah  Kabupaten/Kota  di  Indonesia  Tahun Anggaran 2007. (2012).
Nasser,  Abdul  Hasibuan.  2009. Pengaruh  Karakteristik  Perusahaan dan  Ekonomi  Makro  Terhadap  Return  Saham  LQ-45  di  Bursa Efek  Indonesia.  Tesis  Fakultas  Ekonomi  Universitas  Sumatra Utara.
Nugraha  D.S.dan  Susanti.  A,  (2010).  “ The  Influence  of  Internal Control  System  to  The  Reliability  of  Local  Goverment  Financial Statement  (Case  Study  at  Pemerintah  Provinsi  Jawa  Barat).
Jurnal  Ekonomi,  Keuangan,  Perbankan  dan  Akuntansi.  Vol.2 No.2.
Peraturan  Pemerintah  Nomor  60  Tahun  2008  Tentang Sistem
Pengendalian Intern Pemerintah
Peraturan  Pemerintah  Nomor  71  Tahun  2010  tentang Standar Akuntansi Pemerintahan.
Peraturan  Menteri  Dalam  Negeri  Nomor  13  Tahun  2006  tentang Pedoman  Pengelolaan  Keuangan  Daerah  Yang  Diperbarui Dengan Peraturan Menteri Dalam Negeri Nomor 59 Tahun 2007.
Putri, Rizky Arinda. “Faktor Karakteristik dan Tingkat Akuntabilitas
Pemerintah Dalam Pengungkapan Laporan Keuangan Pemerintah Daerah di Provinsi Jawa Tengah Tahun 2012-2013”,
2015.
Robbins, WA Dan Austin, KR. “kualitas Pengungkapan dalam laporan keuangan  pemerintah:  penilaian  terhadap    kesesuaian  ukuran senyawa”. Jurnal Riset Akuntansi. Vol. 24 No 2,  1986. Syafitri,  Febriyani.  “Analisis  Pengaruh  Karakteristik  Pemerintah Daerah  terhadap  Tingkat  Pengungkapan  Laporan    Keuangan”. Skripsi. Depok: Fakultas Ekonomi Universitas Indonesia, 2012.
Setyaningrum,  Dyah.  Analisis  Faktor-Faktor  Yang  Mempengaruhi Kualitas  Audit  BPK-RI. Jurnal  Simposium  Nasional  Akuntansi XV, 2012.
Setyaningrum  dan  Syafitri. Analisis  Pengaruh  Karakteristik
Pemerintah  Daerah  terhadap  Tingkat  Pengungkapan  Laporan Keuangan.  Jurnal  Akuntansi  dan  Keuangan  Indonesia, Desember, Vol. 9, No. 2, 2012.
Sinaga, Yurisca F. & Prabowo, Tri Jatmiko W. “Analisis faktor-faktor yang  mempengaruhi  pelaporan  keuangan  di  internet  secara sukarela  oleh  pemerintah  daerah”.
Jurnal  Universitas
Diponegoro. 2011.
Sugiyono.  2013.  Metode  Penelitian  Kuantitatif  dan  Kualitatif  R&D.
Badung.
Suhardjanto,  Djoko  dan  Lesmana,  S  Indra.  “Pengaruh  Karakteristik Pemerintah  Daerah  Terhadap  Tingkat  Pengungkapan  Wajib  di Indonesia” .  ISSN Jurnal. Vol.6 No. 2, 2010.
Suhardjanto  dan  Yulianingtyas,  R.  “ Pengaruh  Karakteristik Pemerintah  Daerah  Terhadap  Kepatuhan  Pengungkapan  Wajib Dalam  Laporan  Keuangan  Pemerintah  Daerah”.  Universitas Sebelas Maret, 2011. Sukmaningrum T, (2012). “ Analisis Faktor-Faktor yang Mempengaruhi Kualitas Informasi Laporan Keuangan Pemerintah Daerah (Studi Empiris Pada pemerintah Kabupaten dan Kota Semarang). Skripsi dipublikasi.
Sumarjo,  H. Pengaruh  karakteristik  Pemda  terhadap  kinerja keuangan Pemda. Skripsi, Fakultas Ekonomi Universitas Sebelas Maret, Surakarta, 2010.
Susbiyani  dan  Purnomosidhi.  “The  Compliance  with  Mandatory Disclosure  of  Financial  Statement.  A  Study  from  Local Government  in  Indonesia”. Journal  of  Finance  and  Accounting, Desember, Vol. 5, No. 10, 2014.
Suwanda,  Dadang. Optimalisasi  Pengelolaan  Aset  Pemda.  Jakarta:
PPM Manajemen. 2013.
Undang-Undang Nomor 17 Tahun 2003 tentang Keuangan Negara.
Undang-Undang Nomor 32 Tahun 2004 tentang Pemerintah Daerah
Undang-Undang  Nomor  33  Tahun  2004  tentang Perimbangan Keuangan Antara   Pemerintah Pusat dan Pemerintah Daerah.
Undang-Undang  Nomor  15  tahun  2004  tentang Pemeriksaan Pengelolaan Dan Tanggung Jawab Keuangan Negara Wakhyudi,  (2005).  “ Pemberdayaan  Peran  Audit  Internal  Dalam Mewujudkan Good Governance Pada Sektor Publik “. Yulianingtyas,  Rena  R. Pengaruh  Karakteristik  Pemerintah  Daerah Terhadap  Kepatuhan  Pengungkapan  Wajib  Dalam  Laporan Keuangan Pemerintah Daerah (Studi Empiris Pada Kabupaten/Kota  di  Indonesia).  Skipsi.  Surakarta:  Fakultas Ekonomi Universitas Sebelas Maret, 2010.
Yosefrinaldi.  Pengaruh  kapasitas  sumber  daya  manusia  dan pemanfaatan  teknologi informasi  terhadap  kualitas  laporan keuangan pemerintah daerah dengan variabel intervening sistem pengendalian  intern  pemerintah  (studi  empiris  pada  dinas
pengelolaan  Keuangan  dan  Aset  Daerah  Se-Sumatera  Barat). Skripsi. Padang: Universitas Negeri Padang, 2013.
Yani, Ahmad S.H., M.M., Ak. Hubungan Keuangan antara pemerintah pusat dan daerah  di Indonesia. Jakarta: Rajawali pers. 2002. Yusup,  Junaedy.  “Determinan  Faktor-Faktor  Yang  Mempengaruhi Luas  Cakupan      Pengungkapan  Laporan  Keuangan  Pemerintah Daerah  Kabupaten/Kota  di  Provinsi  Jawa  Barat”. Jurnal Akuntansi  dan  Keuangan  ISSN  :  2356  –  2706  Vol.  1,  No.  1, September 2014 Hal. 56– 69, 2014.
Zamzani, Faiz., Mukhlis, dan Pramesti, Annisa Eka. Audit Keuangan Sektor  Publik  Untuk  Pelaporan  Keuangan  Pemerintah  Daerah. Yogyakarta: Gadja Mada University Press, 2014.
Zimmerman,  J.  L.  “The  Municipal  Accounting  Maze:  An  Analysis  of Political Incentives”. Journal of Accounting Research. 1977.