FAKULTAS EKONOMI UNIVERSITAS PRIMA INDONESIA ISSN Online: 2685-984X
PENGARUH PARTISIPASI ANGGARAN TERHADAP KINERJA MANAJERIAL

## Muhammad Habibie
Fakultas Ekonomi, Universitas Medan Area muhammadhabibie92aja@gmail.com

## Abstract
Participation encourages every manager to improve performance (performance) which in turn can increase  organizational  effectiveness.  The  budget  is  an  estimate  of  the  performance  that  will  be obtained during a certain period which is expressed in financial terms. The research objective was to  determine  the  effect  of  budget  participation  on  managerial  performance.he  population  of  this research is the manager and assistant manager of PT. Bahari Samudera Sentosa (BSS) as many as 16  people  and  PT.  Bahari  Mandiri  Brothers  (BMB)  as  many  as  18  people  so  that  the  total population is 34 people and the sample is the total population.Data were analyzed using regression analysis  to  answer  the  research  hypothesis.The  results  showed  that  there  was  an  effect  of  budget participation on managerial performance.
Keywords :budget participation, managerial performance

## 1. PENDAHULUAN
Perusahaan  yang  lebih  maju  dan  berkembang  dapat  dicapai  dengan  cara  meningkatkan kinerja manajerial dengan baik (Andriyan, 2013). Kinerja manajerial menunjukkankemampuanmanajemen  dalam  menjalankan  fungsi  manajemen  yang  merupakan aktivitas bisnis (Williams, 2014).Rencana bisnis bagian dari anggaran yang disusun bersama semua pihak  yang  akan  terlibat  dalam  pelaksanaannya,  sehingga  sangat  mungkin  bahwa  tujuan  anggaran akanmenjaditujuan  setiap  manajer  sehingga  menghasilkan goal  congruence yang  lebih  besar. Partisipasi  mendorong  setiap  manajer  untuk    meningkatkan  prestasi  (kinerja)  yang  pada  akhirnya dapat  meningkatkan  efektivitas  organisasi.  Adanya  partisipasi  mendorong  setiap  manajer  untuk meningkatkan  prestasinya  dan  bekerja  keras  dan  menganggap  bahwa  target  organisasi  adalah merupakan target pribadinya juga (Wahyudi,2012). Namun sebaliknya jika tidak adanya partisipasi dalam  menyusun  anggaran  dari  setiap  manajer  dan  anggota,  maka  perusahaan  tidak  mencapai kinerja yang tinggi.
Anggaran  merupakansuatu  estimasi  kinerja  yang  akandiperolehpada  masa  periode  tertentu yangdinyatakan dalam ukuran finansial. Anggaran  itut berfungsi sebagai penilaian  kinerja. Kinerja dapat dinilai berdasarkan capaian target  dari anggaran serta efisiensi pelaksanaan anggaran. Target anggaran  yang  tercapai  telah  ditetapkan  sebagai  gambarandari  kinerja  yang  baik,  demikian  pula
sebaliknya.  Hal  ini  menunjukkan  peran  anggota  dari  organisasi  pada  tahap  penganggaran  tersebut menjadi  penting,  sebab  anggaran  yang  tidak  efektif  serta  tidak  berorientasi  kinerja  dapat menyimpang  dari  tujuan  demikian  juga  perencanaan  yang  telah  disusun  dari  sebelumnya (Mardiasmo, 2004).
Berdasarkan  hal  tersebut  dapat  diketahui  bahwa  dalam  pelaksanaan  penyusunan  anggaran dibutuhkan  adanya  partisipasi  untuk  mewujudkan  kinerja  manjerial  yang  maksimal  sehingga peneliti mencoba mendalaminya ke dalam suatu penelitian tentang “Pengaruh Partisipasi Anggaran Terhadap Kinerja Manajerial”

## 2. KAJIAN LITERATUR

## Kinerja Manajerial
Kinerja  diartikan  sebagai  hasil  kerja  yang  dapat  dicapai  individu  atau  kelompok  orang dalam  suatu  perusahaan  sesuai  dengan  wewenang  serta  tanggung  jawab  dari  masing-masing  pada upaya tercapainya tujuan perusahaan secara ilegal, tidak melanggar hukum serta tidak bertentangan dengan moral dan etika (Mangkunegara, 2014). Sementara itu kinerja manajerial merupakan kinerja individu  atau  para  pekerja  dari  anggota  organisasi  dalam  kegiatan  manajerial  (Mahoney,  1963 dalam Saragih, 2008). Pendapat lain menyatakan bahwa kinerja manajerial merupakan suatu tingkat kecakapan  manajer ketika  melaksanakan aktivitas manajemen. Kinerja manajerial  adalah salahsatu faktor yang dipakai untuk meningkatkan efektivitas suatu organisasi (Handoko, 2014).

## Partisipasi Anggaran
Partisipasi  anggaran  adalah  keikutsertaan  manajer-manajer  pusat  pertanggung-jawaban dalam  hal  yang  berkaitan  dengan  penyusunan  anggaran  (Anthony  dan  Govindarajan,  2012). Pendapat lain mengemukakan bahwa partisipasi anggaran diartikan sebagai proses yang melibatkan individu  secara  langsung  serta  mempunyai  pengaruh  terhadap  penyusunan  tujuan  anggaran  yang kinerjanya  akan  dinilai  dan  kemungkinan  akan  dihargai  berdasarkan  pencapaian  tujuan  anggaran (Brownell,1988 dalam Ahmad dan Fatim, 2008).
Siegel dan Marconi (1989) menyatakan manfaat dari partisipasi anggaran adalah:
1)   Mendorong peningkatan suatu moral atauppun inisiatif untuk  mengembangkan suatu ide serta informasi kepada seluruh tingkatan manajemen.
2)   Meningkatkan group cohesiveness yang selanjutnya meningkatkan kerjasama sesama individu untuk mencapai tujuan.
3)   Terbentuknya group internalization yaitu penyatuan tujuan individu dan organisasi.
4)   Untuk mengantisipasi tekanan atau kebingungan ketika melaksanakan pekerjaan.
5)   Manajer  merespon  masalah-masalah  dari  sub  unit  tertentu  dan  memiliki  pemahaman  tentang ketergantungan antar departemen (dalam Indarto dan Ayu, 2011)

## 3. METODE PENELITIAN
Sugiyono  (2012)  mengemukakan  bahwa  penelitian  asosiatif  adalah  penelitian  yang bertujuan  mengetahui  hubungan  antar  dua  variabel  atau  lebih.  Penelitian  ini  merupakan  penelitian asosiatif  kuantitatif  untuk  menjawab  dari  tujuan  penelitian.  Selanjutnya  Sugiyono  (2012) menyatakan  bahwa  populasi  merupakan  wilayah  generalisasi  yang  terdiri  dari  obyek/subyek  yang mempunyai  kualitas  dan  karakteristik  tertentu  yang  ditetapkan  oleh  peneliti  untuk  dipelajari  dan kemudian  ditarik  kesimpulannya.  Populasi  penelitian  ini  adalah  manajer  dan  asisten  manajer  PT. Bahari  Samudera  Sentosa  (BSS)  sebanyak  16  orang  dan  PT.  Bahari  Mandiri  Bersaudara  (BMB) sebanyak  18  orang  sehingga  total  populasi  sebanyak  34  orang  dan  sampel  adalah  total  populasi. Analisa data dalam penelitian ini menggunakan analisis regresi dengan rumusan persamaan : Y = a + βX.

## 4. HASIL PENELITIAN DAN PEMBAHASAN
HASIL PENELITIAN
a. Hasil Uji Asumsi Klasik
Uji Normalitas
Hasil uji normalitas  menggunakan uji Kolmogorov-Smirnovmenunjukkan bahwa variabel kinerja  manjerial  dengan  nilai Asymp.  Sig =  0,326  dan  variabel  partisipasi  anggaran dengan nilai Asymp. Sig = 0,396 sehingga kedua variabel dinyatakan berdistribusi normal.

## Uji Multikolinieritas
Hasil  uji  multikolinieritas  diperoleh  nilai  VIF  =  1,156  <  10  sehingga  model  regresi  pada penelitian ini tidak terjadi multikolinieritas.

## Uji Heteroskedastisitas
Hasil uji heteroskedastisitas menunjukkan titik-titik menyebar pada titik di atas dan titik di bawah  pada  angka  nol  di  sumbu  Y,  serta  titik-titik  data  tidak  membentuk  suatu  pola tertentu sehingga model regresi dalam penelitian ini tidak terjadi heteroskedastisitas.

## b.  Hasil Analisis Regresi
Berdasarkan  hasil  uji  statistik  melalui  analisis  regresi  linier  sederhana  diketahui  melalui tabel berikut:

## Tabel 1 Analisis Regresi
Coefficients a Model Unstandardized Coefficients Standardized Coefficients t Sig. B Std. Error Beta 1 (Constant) 13.792 4.540 3.038 .005 Partisipasi Anggaran .469 .155 .471 3.018 .005
a. Dependent Variable: Kinerja Manajerial
Sumber : Hasil pengolahan data 2020
Berdasarkan  tabel  di  atas  diperoleh  bahwa  persamaan  regresi  :Y  =  13,792+ 0,469X. Berdasarkan persamaan regresi tersebut dapat dijelaskan bahwa nilai konstanta = 13,792dan koefisien regresi partisipasi anggaran β = 0,469.

## c. Hasil Uji Hipotesis
Variabel  partisipasi  anggaran  (X)  diperoleh  nilai  t hitung =  3,018  dengan  α  =  0,05  (t tabel = 2,045)yang  menunjukkan  t hitung >  t tabel sehingga  Ha  diterima  dan  H0  ditolak  yang  artinya ada pengaruh partisipasi anggaran terhadap kinerja manajerial.

## d.  Hasil Uji Kofisien Determinasi
Uji  Koefisien  determinasi  bertujuan  untuk  mengetahui  besarnya  pengaruhvariabel  X terhadap Y. Hasil uji koefisien determinasi diperoleh sebagai berikut :
Tabel 2 Hasil Uji Koefisien Determinasi
Model Summary Model R R Square Adjusted R Square Std. Error of the Estimate 1 .471 a .222 .197 5.656
a. Predictors: (Constant), Partisipasi Anggaran
Sumber : Hasil pengolahan data 2020
Dari tabel di atas diperoleh hasil nilai R Square = 0,222 yang menunjukkan bahwa partisipasi  anggaran  dapat  menjelaskan  kinerja  manajerial  sebesar  22,2%  dan  sisanya 77,8% dijelaskan oleh variabel lain yang tidak diteliti.

## PEMBAHASAN

## Pengaruh Partisipasi Anggaran Terhadap Kinerja Manajerial
Berdasarkan  hasil  uji  statistik  menunjukkan  bahwa  ada  pengaruh  partisipasi  anggaran terhadap  kinerja  manajerial.  Pengertian  kinerja  manajerial  menurut  Handoko  (2014)  adalah  suatu tingkat  kecakapan  manajer  ketika  melaksanakan  aktivitas  manajemen.  Kinerja  manajerial  adalah salahsatu  faktor  yang  dipakai  untuk  meningkatkan  efektivitas  suatu  organisasi.  Selanjutnya  dari pendapat  Mangkunegara  (2014)  dinyatakan  faktor-faktor  yang  mempengaruhi  kinerja  diantaranya adalah  kejelasan  dan  penerimaan  atau  kejelasan  peran  seseorang  pekerja  yang  merupakan  taraf pengertian dan penerimaan seseorang atas tugas yang diberikan kepadanya.
Dengan mengacu pendapat Handoko dan Mangkunegara tersebut serta dengan melihat hasil penelitian  menunjukkan  partisipasi  anggaran  dapat  mempengaruhi  kinerja  manajerial.  Partisipasi anggaran merupakan keterlibatan para manajer dalam penyusunan anggaran untuk mencapai tujuan perusahaan.  Anggaran  partisipasi  dapat  menghasilkan  pertukaran  informasi  yamg  efektif  dan melalui penyusunan anggaran secara partisipatif membuat karyawan memperoleh pemahaman yang lebih  jelas  terhadap  pekerjaannya  melalui  hubungan  dengan  atasan  mereka  selama  proses penyusunan  anggaran.  Melalui  partisipasi  tersebut  maka  para  manajer  terdorong  untuk  lebih bertanggungjawab  terhadap  masing-masing  tugas  yang  diembannya  sehingga  para  manajer  akan meningkatkan kinerjanya agar mencapai sasaran atau target yang telah ditetapkan secara bersama di dalam anggaran tersebut.
Namun  demikian  diketahui  para  manajer  perusahaan  tidak  melibatkan  para  anggotanyadi dalam menyusun anggaran sehingga berdampak dimana kinerja manajer yang tidak mencapai target sebagaimana  anggaran  yang  dibuat.  Partisipasi  dalam  menyusun  anggaran  memiliki  peran  yang penting.  Partisipasi  dari  anggota  dalam  proses  penyusunan  anggaran  secara  tidak  langsung  dapat mempengaruhi  diri  anggota,  karena  mungkin  anggota  dianggap  memiliki  kemampuan,  sehingga dapat memotivasi para anggota untuk bekerja lebih baik yang berdampak pada peningkatan kinerja perusahaan.Ghozali  (2005)  menyatakan  bahwa  motivasi  merupakan  suatu  derajat  sampai  dimana individu  ingin  melaksanakan  pekerjaan  dengan  sebaik  mungkin  dan  kesediaan  anggota  untuk mengeluarkan  segala  daya  upaya  yang  lebih  tinggi  untuk  tujuan  organisasi  yang  ditetapkan. Dikaitkan  dalam  menyusun  anggaran,  maka  dalam  prosesnya  akan  efektif  dalam  kondisi  anggota yang memiliki motivasi yang tinggi..
Dengan tidak dilibatkannya anggota dari manajer menunjukkan adanya suatu permasalahan di perusahaan tersebut. Hal ini terjadi bila manajemen atas membatasi manajer ketika melaksanakan tugas  dan  tanggungjawab  dari  manajer  tersebut.  Ini  terlihat  dari  setiap  pernyataan  anggota  yang mayoritas  tidak  setuju.  Setiap  program  yang  direalisasikan  adalah  program  yang  bukan  terencana dengan  baik  yang  menunjukkan  bahwa  anggaran  tidak  disusun  dengan  melibatkan  para  anggota.
Jikamelihat  pendapat  Mahoney  et  al.  (1963)  dalam  Sinaga  (2009)  menunjukkan  bahwa  manajer menjalankan  fungsi-fungsi  manajerialnya  adalah  koordinasi  dengan  bagian-bagian  lain  dalam organisasi melalui tukar-menukar informasi yang  dikaitkan dengan penyesuaian program kerja.
Selain  itu,  kelemahan  dalam  kinerja  manajer  diantaranya  tidak  adanya  program  yang direalisasikan adalah program yang sudah terencana dengan baik. Padahal jika dilihat dari argumen Mahoney  et  al.  (1963)  dalam  Sinaga  (2009)  dikemukakan  bahwa  perencanaan  adalah  penentuan kebijakan  dan  sekumpulan  kegiatan  untuk  selanjutnya  dilaksanakan  dengan  mempertimbangkan kondisi  waktu  sekarang  serta  waktu  yang  akan  datang.  Perencanaan  bertujuan  untuk  memberikan pedoman  dan  tata  cara  pelaksanaan  tujuan,  kebijakan,  prosedur,  penganggaran  dan  program  kerja sehingga terlaksana sesuai dengan sasaran yang telah ditetapkan.
Hal ini menunjukkan kekuasan manajer yang terbatas sehingga menyebabkan manajer tidak bisa  mengambil  langkah  yang  dibutuhkan  untuk  memajukan  perusahaan  dan  ini  tentunya  datang dari  pemilik  perusahaan  tersebut.  Selain  itu  data  menunjukkan  tidak  adanya  kerjasama  di  seluruh bagian untuk mencapai tujuan perusahaan. Hal ini menunjukkan kurangnya koordinasi antar bagian di  setiap  antar  bagian  dalam  perusahaan  tersebut.  Jika  ingin  mencapai  tujuan  perusahaan  maka setiap  bagian  membutuhkan  suatu  koordinasi  yang  baik  diantara  bagian  yang  ada.  Mahoney  et  al. (1963)  dalam  Sinaga  (2009)  menyatakan  bahwa  koordinasi  merupakan  proses  kerjasama  dengan bagian  lain  dalam  organisasi  dengansaling  berbagi  informasi  yang    dikaitkan  dengan  penyesuaian program kerja.
Berdasarkan  uraian  di  atas  dapat  diketahui  bahwa  yang  menyebabkan  pendapatan perusahaan  mengalami  penurunan  dalam  tiga  tahun  terakhir  atau  dengan  kata  lain  bahwa  tidak tercapai  tujuan  perusahaan  dimana  hal  ini  juga  menunjukkan  rendahnya  kinerja  manajerial. Sebagaimana  diketahui  melalui  pendapat  Stoner  (1992)  dalam  Juniarti  dan  Evelyne  (2005)  yang mengemukakan bahwa kinerja manajerial adalah ukuran seberapa efektif dan efisien  manajer telah bekerja untuk mencapai tujuan organisasi.
Berdasarkan  penjelasan  yang  telah  dikemukakan  di  atas  dapat  dipahami  bahwa  partisipasi anggaran  adalah  keterlibatan  setiap  bagian  dalam  perusahaan  agar  tercapainya  tujuan  yang  telah ditetapkan.  Setiap  bagian  dalam  organisasi  atau  perusahaan  mengetahui  dari  kebutuhan  organisasi atau  perusahaan  tersebut  karena  mereka  yang  terjun  langsung  sebagai  pekerja  atau  anggota  yang memahami  segala  kebutuhan  ataupun  kelebihan  dan  kelemahan  dari  organisasi  atau  perusahaan tersebut. Hal ini tentu memerlukan kerjasama yang baik dan saling memahami diantara manajemen perusahaan yaitu dari manajemen bawah, manajemen menengah hingga manajemen atas. Partisipasi penyusunan  anggaran  umumnya  dinilai  sebagai  pendekatan  manajerial  yang  memungkinkan terjadinya  peningkatan  kinerja  anggota  organisasi  atau  perusahaan.  Para  anggota  yang  merasa aspirasinya  dihargai  serta  mempunyai  pengaruh  dalam  menyusun  anggaran  akan  mempunyai
tanggung jawab   moral yang  dapat  meningkatkan  kinerja sesuai yang  ditargetkan  dalam anggaran perusahaan.Oleh  sebabituanggaran  yang  telah  disusun  bersama  antara  manajer  dan  anggota memiliki  peranan  sebagai  perencanaan  serta  kriteria  kinerja  manajer  dan  anggota,  yaitu  anggaran dipakai sebagai suatu sistem pengendalian untuk mengetahui kinerja manajerial.

## 5. KESIMPULAN
Berdasarkan  penelitian  yang  telah  diperoleh  dan  berdasarkan  hasil  analisis  yang dikemukakan  sebelumnya  dapat  disimpulkan  bahwa  ada  pengaruh  partisipasi  anggaran  terhadap kinerja  manajerial.  Melalui  partisipasi,  manajer  terdorong  untuk  lebih  bertanggungjawab  terhadap masing-masing  tugas  yang  diemban  manajer  sehingga  manajer  dapat  meningkatkan  kinerjanya dalam mencapai tujuan yang telah ditetapkan secara bersama di dalam anggaran yang telah disusun tersebut.

## REFERENSI
Andriyan,Pambudi.  2013. Pengaruh  Penerapan  Sistem  Pengendalian  Manajemen.  Pada  Pusat Pendapatan Dan Pusat Biaya Terhadap Kinerja Manajerial .
Ahmad  &  Fatima,    A.,  2008.    Budgetary    Participation    and    Perfomance    :    some  Malaysian Evidence. International Journal of Public Sector  Management
Anthony, Robert N, dan Vijay Govindarajan, 2012. Management Control System . Jakarta: Salemba Empat
Ayu,Gusti.2014.Pengaruh  Karakteristik  Informasi  Sistem  Akuntansi  Manajemen  TerhadapKinerja Manajerial  Studi  Empiris  pada  PT  Bank  Perkreditan  Rakyat  di  KabupatenTanah  Datar.
Journal of Economic and Economic Education Vol.3 No.1
Hafitz, 2010. Penatausahaan dan Akuntansi Keuangan Daerah . Jakarta. Salemba Empat
Handoko, T. Hani. 2014. Manajemen Personalia dan Sumber Daya Manusia . Yogyakarta: BPFE
Hansen dan  Mowen, 2004. Manajemen Biaya , Edisi Bahasa Indonesia. Jakarta: Salemba Empat
Indarto,  S.L.,  Ayu,  S.D.  2011.  Pengaruh  Partisipasi  Dalam  PenyusunanAnggaranTerhadapKinerja
Manajerial Perusahaan MelaluiKecukupan
Anggaran,Komitmen Organisasi,KomitmenTujuan Anggaran, Dan Job RelevantInformation (JRI). Seri Kajian Ilmiah,Volume  14,  Nomor 1 , Fakultas Ekonomi,UnikaSoegijapranata Semarang
Juniarti  &  Evelin.2013.Hubungan  Karakteristik  Informasi  yang  Dihasilkan  oleh  Sistem  Informasi Akuntansi  Manajemen  terhadap  Kinerja  Manajerialpada    Perusahaan-perusahaan Manufaktur  di  Jawa  Timur. Jurnal  Riset Akuntansi Indonesia
Landre, Ayu Krisma.2016. Pengaruh Desentralisasi, Kualitas Informasi Akuntansi Manajemen Dan Ketidakpastian  Lingkungan  Terhadap  Kinerja  Manajerial  (Survei  pada  PT  Pos  Indonesia (Persero) di Kota Bandung) . Bandung: Skripsi Fakultas Ekonomi Unpas.
Lempas,    Yuwinda    dkk.    2014.    Desentralisasi    dan    Sistem    Akuntansi    Manajemen  Terhadap Kinerja    ManajerPada   PT.   SInar    Galesong    Prima    Manado. Jurnal  EMBA,Vol.  2 No.  1 Hal 431-440
Mangkunegara,  Anwar  Prambudu  2014. Manajemen  Sumber  Daya.  Manusia  Perusahaan . Bandung: Remaja Rosdakarya
Mardiasmo, 2004. Otonomi dan Manajemen Keuangan Daerah . Yogyakarta : Andi
Marina,  Anna.2014.Pengaruh  Sistem  Akuntansi  Manajemen  Terhadap  Kinerja  Manajerialdengan Ketidakpastian  Lingkungan  dan  Desentralisasi  Sebagai  Variabel  Moderating. JAI 5(2),  Juli 2014.
Purwantini, Cornelio & Suratno, Ignatius Bondan, 2007.  Perbedaan Partisipasi Anggaran Ditinjau dari Jenis Jabatan,Tingkat Pendidikan, Jenis Kelamin dan Pengalaman Kerja(Studi Empirik pada  Perguruan  Tinggi  Swasta  di  Daerah  Istimewa  Yogyakarta). Jurnal  Akuntansi  dan Investasi Vol. 8 No. 1 , hal:33-45, Januari 2007
Saragih,  Yan  Saputra,  2008. Pengaruh  TQM  dan  Partisipasi  Anggaran  Terhadap  Kinerja Manajerial  Pada  PT.  Perkebunan  Nusantara  III  (Persero) .  Medan:  Skripsi  Universitas Sumatera Utara
Sugiyono, 2012. Metode Penelitian Bisnis . Bandung : Alfabeta
Sukrisna dan Trisnowati, 2013. Akuntansi Perpajakan . Jakarta: Salemba. Empat
Wirjono,  Raino  Endang2013.Hubungan  Antara  Sistem  Akuntansi  Manajemen  danKetidakpastian Lingkungan yang dirasakan terhadap Kinerja Manajerial. JurnalVol.8 No.1 Januari 2013
Widodo  dan  Windi,  2011.  Pengaruh  Desentralisasi  Dan  Karakteristik  Informasi  Sistem  Akuntansi Manajemen  Terhadap  Kinerja  Manajerial  Padat  PT  (Persero)  Pelabuhan  Indonesia  III Cabang  Tanjung  Perak. Seminar  Nasional  Ilmu  Ekonomi  TerapanFakultas  Ekonomi UNIMUS.
Williams, Chuck. 2014. Management .Terj: M. Sabarudin Napitupulu, Jakarta: Salemba Empat.
Wahyudi, Bambang, 2012. Manajemen Sumber Daya Manusia , Bandung : SULITA
Yuliantoro,  dkk  2012.  Pengaruh  Komitmen  Organisasi    Terhadap    Hubungan  Antara      Partisipasi Anggaran Dan Kinerja Manajerial. Jurnal Akuntansi Keuangan dan Bisnis Vol.5, Desember 2012, 01-11
Yuliana,  Nadirsyah&  Usman    Bakar.  2012. Pengaruh    penerapan    TQM,        terhadap  kinerja manajerial,  dengan  budaya  organisasi,  sistem      pengukuran      kinerja,      dan      sistem pengukuran  kinerja  sebagai  variabel  moderating . Banda Aceh  : Program  Pascasarjana Universitas Syiah Kuala