## PERAN PENGGUNAAN ANGGARAN DALAM PERUSAHAAN YANG MENGALAMI PERUBAHAN STRATEGIS
Oleh : Andwiani Sinarasri, SE, M.Si
Fakultas Ekonomi

## Universitas Muhammadiyah Semarang

## Abstrak:
Organisasi  yang  berada  dalam  ketidakpastian  lingkungan  yang  tinggi mendorong mereka untuk lebih ekstensif menggunakan sistem pengendalian strategik yang  bertujuan  untuk  mempertahankan  integrasi  strategi.  Simons  (1987) menggambarkan bahwa interactive controls digunakan karena adanya ketidakpastian strategi  dan  mendukung  manajemen  untuk  mengawasi  timbulnya  ancaman  dan kesempatan.
Sistem  pengendalian  akuntansi  manajemen  (termasuk  proses  penganggaran) memfasilitasi  adaptasi  terhadap  faktor  eksternalitas  dengan  cara  memediasi  antara ancaman  dan  kesempatan  eksternal  dengan organizational  functioning (strategi  atau struktur). Oleh karena itu, perusahaan diharapkan secara proaktif memformulasikan, merumuskan  dan  menyesuaikan  strategi  pasar  sesuai  dengan  kondisi  lingkungan (ancaman  dan  kesempatan).  Hal  ini  diperkuat  oleh  Porter  (1980)  yang berpendapat bahwa perusahaan harus menyelaraskan strategi bisnis dengan kondisi lingkungan. Anggaran  merupakan  karakteristik  utama  sistem  pengendalian  akuntansi manajemen  yang  digunakan  oleh  manajemen  sebagai  sarana  pengkoordiniran  dan penyampaian  prioritas-prioritas  strategis,  dan  bersama-sama  dengan  sistem penghargaan, seringkali digunakan untuk memperkuat komitmen manajemen tingkat bawah terhadap prioritas-prioritas tersebut.
Kata Kunci : Anggaran, perubahan strategi, kinerja perusahaan

## PENDAHULUAN
Persaingan  merupakan  suatu hal yang dapat menjadi inti kesuksesan ataupun  menjadi  penyebab  kegagalan sebuah  perusahaan,  karena  persaingan dapat memberikan arah bagi perusahaan dalam menentukan aktivitas yang tepat untuk dilaksanakan. Langkah-langkah strategik  sangat  dibutuhkan  pada  saat persaingan  semakin  ketat  dan  terjadi ketidakpastian lingkungan yang tinggi. Kondisi yang menuntut perusahaan untuk menempuh langkah- langkah  strategik  dalam  menuju  ke masa  depan  adalah  terjadinya  krisis ekonomi.  Kondisi  krisis  ditandai dengan kondisi ketidakpastian lingkungan yang tinggi dan turbulence (Govindarajan,  1984).  Mulyadi  (2000) berpendapat  bahwa  untuk  keluar  dari krisis  ekonomi,  perusahaan  harus mendesain, memasang dan mengoperasikan  sistem  perumusan strategi,  sistem  perencanaan  strategik dan sistem penyusunan program untuk memotivasi seluruh personel perusahaan dalam mencari dan merumuskan langkah-langkah strategik  untuk  membangun  masa depan perusahaan mereka. Sistem  pengendalian  akuntansi manajemen (termasuk proses penganggaran)  memfasilitasi  adaptasi terhadap  faktor  eksternalitas  dengan cara  memediasi  antara  ancaman  dan kesempatan eksternal dengan organizational  functioning (strategi atau  struktur).  Oleh  karena  itu, perusahaan  diharapkan  secara  proaktif memformulasikan,  merumuskan  dan menyesuaikan  strategi  pasar  sesuai dengan  kondisi  lingkungan  (ancaman
dan  kesempatan).  Hal  ini  diperkuat oleh  Porter  (1980)  yang  berpendapat bahwa perusahaan harus menyelaraskan  strategi  bisnis  dengan kondisi lingkungan.
Organisasi  yang  berada  dalam ketidakpastian  lingkungan  yang  tinggi mendorong mereka untuk lebih ekstensif menggunakan sistem pengendalian  strategik  yang  bertujuan untuk mempertahankan integrasi strategi. Simons (1987) menggambarkan  bahwa interactive controls digunakan karena  adanya ketidakpastian strategi dan mendukung manajemen untuk mengawasi timbulnya ancaman dan kesempatan. Dalam  literatur  manajemen, perubahan strategis
seringkali dianggap  sinonim  dengan  perubahan organisasional.  Salah  satu  tema  yang dominan dalam literatur tersebut adalah  bahwa  perusahaan  beradaptasi terhadap perubahan-perubahan kondisi lingkungan  (Astley  dan  Van  de  Ven, 1983;  Singh  et  al.,  1986).  Penelitian- penelitian tersebut lebih banyak menitikberatkan pada mekanisme- mekanisme  dan  proses-proses  yang menunjang  adaptasi  strategis  terhadap perubahan kondisi lingkungan. Sementara  itu,  penelitian  lain  lebih menitikberatkan  perubahan  strategi pada  muatan  dan  proses  perubahan strategis itu sendiri. Muatan perubahan strategis adalah sasaran, jangkauan dan prioritas  kompetitif  yang  ditentukan oleh  manajemen  pusat.  Sedangkan proses perubahan strategis mencerminkan pendekatan yang
dipilih  perusahaan  untuk  mengatur
perumusan  dan  penerapan  strategi (Ginsberg, 1988).
Dalam beberapa penelitian sebelumnya  dinyatakan  bahwa  sistem pengendalian  yang  digunakan  dalam organisasi berpengaruh secara signifikan terhadap peningkatan kinerja  organisasi  (Gul,  1991;  Mia,
1993;  Mia  dan  Chenhall,  1994;  Gul dan  Chia,  1994).  Hubungan  tersebut tidak  secara  langsung  demikian,  tetapi terdapat  faktor  kontekstual  dalam hubungan sistem pengendalian organisasi  dan  kinerja  organisasi. Semakin fit hubungan sistem pengendalian dengan faktor kontekstual,  semakin  tinggi  kinerja yang dicapai sebuah organisasi.
Peneliti  lainnya  yaitu  Simons  (1987), menguji perbedaan sistem pengendalian akuntansi pada perusahaan-perusahaan yang menjalankan  bisnis  dengan  memakai strategi  yang  berbeda,  yaitu  strategi defender dan prospector. Hasil penelitian  Simons  memperlihatkan bahwa  kesesuaian  antara  mekanisme sistem  pengendalian  akuntansi  dengan strategi  unit  bisnis  menghasilkan kinerja  yang  lebih  tinggi.  Selanjutnya dinyatakan  bahwa  perusahaan  yang mencapai keunggulan kompetitif
dengan strategi tertentu harus didukung  oleh  sistem  pengendalian akuntansi dengan karakteristik tertentu. Sehingga sistem pengendalian akuntansi  antara  perusahaan  yang menerapkan strategi defender mempunyai karakteristik yang berbeda dengan strategi prospector.
Teori  kontinjensi,  yang  selama ini mendominasi studi perilaku organisasi, rancangan sistem
pengendalian,  strategi  dan  kinerja organisasi,  menyatakan  bahwa  kinerja organisasi  merupakan  konsekuensi fit atau  kesesuaian  antara  dua  atau  lebih faktor-faktor (Van de Ven dan Drazin, 1985).  Berbagai  faktor  ini  adalah faktor  eksternal  (lingkungan),  faktor tipologi  struktur  organisasi,  faktor rancangan  sistem  pengendalian,  faktor teknologi,  yang  akhirnya  semua  akan bermuara  pada  kinerja  organisasi. Sedangkan Fisher (1998), yang meneliti hubungan antara teori kontinjensi  dan  sistem  pengendalian manajemen, menyatakan bahwa menurut  teori  kontinjensi,  desain  dan penggunaan sistem pengendalian tergantung pada konteks setting organisasi.  Pasangan  (match)  yang lebih  baik  antara  sistem  pengendalian dengan
variabel kontinjensi dihipotesiskan  menghasilkan  kinerja organisasi  yang  meningkat.  Riset tersebut  menyimpulkan  pentingnya sistem pengendalian akuntansi manajemen  dalam  pencapaian  strategi yang ditetapkan oleh manajemen. Simons  (1990)  menawarkan satu penjelasan untuk ketidakkonsistenan  dalam  literatur  ini. Menurutnya penelitian-penelitian
tersebut terlalu condong untuk menyelidiki  seberapa  besar  prioritas- prioritas strategis yang berbeda mempengaruhi  peran  penting  sistem pengendalian  akuntansi  manajemen sebagai  pengevaluasi  kinerja,  atau yang  disebut sebagai  peran  diagnostik (Simons,  1990;  1991).  Sebaliknya, tidak banyak penelitian yang diarahkan untuk  menyelidiki  bagaimana  peran akuntansi  dapat  berubah  tergantung pada  seting  strategisnya  (Chapman,
1997).  Mungkin  saja  ketergantungan pada bentuk-bentuk pengendalian akuntansi  tidak  akan  menghilangkan peran  pentingnya  dalam  kondisi- kondisi  strategis  yang  berbeda,  tetapi fungsi  atau  manfaatnya  yang  akan berubah.  Khususnya,  sesuatu  yang selama ini terabaikan dalam penelitian- penelitian adalah potensi sistem pengendalian  akuntansi  manajemen untuk  digunakan  lebih  aktif  sebagai sarana  perumusan  dan  penerapan perubahan-perubahan ke arah strategis, atau  yang  disebut  oleh  Simons  (1994) sebagai  kegunaan  interaktif  sistem pengendalian akuntansi manajemen.

## PERMASALAHAN
Dari  penjelasan  yang  telah dikemukakan dalam pendahuluan diatas, maka permasalahan yang mungkin  timbul  adalah  bagaimana peran  anggaran  dalam  perusahaan yang mengalami perubahan strategis ?

## PEMBAHASAN
Perubahan Strategis Miles dan Snow (1978) menjelaskan  definisi  strategi  yang dikemukakan  oleh  Chandler,  strategi adalah  penentuan  dasar  sasaran  dan tujuan  jangka  panjang  perusahaan, adopsi rangkaian tindakan, serta alokasi  sumber  daya  kunci,  untuk mencapai  sasaran.  Strategi  menurut Porter (1980), harus dirumuskan secara eksplisit agar kebijakan-
kebijakan fungsional dapat mengkoordinasi dan mengarahkan departemen-departemen ke pencapaian tujuan  dan  misi  perusahaan.  Strategi dapat  dipandang  dari  tiga  sudut:  (1) perumusan  strategi,  (2)  implementasi
strategi, yaitu penerapan strategi tersebut  ke  dalam  tindakan  nyata,  dan (3) pengendalian strategik, yaitu perubahan strategi atau implementasinya untuk menjamin bahwa  hasil  yang  diharapkan  dapat dicapai.  Pada  dasarnya  strategi  dipilih untuk  meraih  peluang  utama  yang tersembunyi  dimasa  depan  dan  untuk memecahkan  masalah  utama  yang dihadapi  oleh  perusahaan  (Mulyadi, 2000).
Strategi bisnis merupakan rencana terpadu tentang uraian produk, kegiatan,  fungsi  dan  pasar  yang  saat ini dijalankan perusahaan untuk mencapai  tujuan  utama  perusahaan. Strategi  bisnis  disusun  berdasarkan keunggulan perusahaan dalam menghadapi  tantangan  lingkungan. Strategi bersaing dimaksudkan
melakukan  sesuatu  yang  berbeda dengan  para  pesaing  dalam  industri yang sama. Perbedaan dapat didasarkan  pada  produk, delivery system,  pendekatan  pemasaran,  dan lain-lain (Porter, 1985). Miles dan Snow (1978)
menyebut  strategi  pasaran  produk perusahaan  sebagai  suatu  kesatuan yang digawangi oleh strategi
‘ defender ’ (mempertahankan kepemimpinan  pasar  dengan  kisaran jasa dan produk yang relatif stabil dan terbatas)  di  satu  sisi  dan  strategi ‘ prospector ’ (perubahan -perubahan dan  respon-respon  cepat  terhadap peluang-peluang  baru  pasar)  di  sisi yang lain.
Pemilihan strategi didasarkan  pada adaptive  cycle,  yaitu berdasarkan siklus
adaptasi lingkungan.  Oleh  karena  itu,  strategi organisasional yang dipilih oleh
perusahaan  dapat  berubah  sesuai dengan  perubahan  lingkungan.  Maka strategi yang dipilih perusahaan
merupakan “ on going process ”.
Prospector dan defender adalah dua jenis tipe strategi organisasi yang  berada  pada  dua  titik  ekstrim. Karakter dan strateginya sangat bertolak  belakang.  Simons  (1990) mengidentikkan  kedua  tipe  organisasi tersebut dengan model strategi persaingan  yang  diklasifikasi  oleh Porter (1980), yaitu strategi defferentiation dan cost  leadership, dan Mintzberg (1973) dengan entrepreneurial dan adaptive. Kemudian  Miller  dan  Friesen  (1982) dengan entrepreneurial dan concervative. Sedangkan Govindarajan dan  Gupta  (1985)  mengklasifikasi strategi  menjadi build dan harvest. Selanjutnya Ittner dan Larcker (1997b) berpendapat bahwa organisasi prospector untuk  perusahaan  yang menerapkan differentiation,
dan organisasi defender untuk  perusahaan yang menerapkan strategi cost leadership.  Demikian  juga  dengan perusahaan  yang  menerapkan  strategi build untuk  organisasi prospector dan strategi harvest untuk organisasi defender. Jadi intinya organisasi prospector,  strategi differentiation dan entrepreneurial memiliki  ciri  atau karakteristik  yang  sama,  begitu  juga dengan  organisasi defender,  cost leadership dan konservatif (Suryani, 2001).
Dalam  literatur  manajemen
yang lain, perubahan strategis
seringkali  dianggap  sinonim  dengan perubahan  organisasional.  Literatur tersebut  menitikberatkan  perubahan
strategis  pada  muatan  dan  proses perubahan strategis. Muatan perubahan strategis adalah sasaran, jangkauan dan prioritas  kompetitif  yang  ditentukan oleh  manajemen  pusat;  sedangkan proses  perubahan  strategis  adalah pendekatan  yang  dipilih  perusahaan untuk mengatur perumusan dan penerapan  strategi  (Ginsberg  1988). Penelitian  yang  dilakukan  oleh  Kelly dan  Amburgey  (1991);  Wiersema  dan Bantel  (1992);  Greiner  dan  Bhambri (1989); serta Abernethy dan  Brownell (1999) lebih menitikberatkan perubahan  strategis  pada  hal-hal  yang berkaitan  dengan  proses  terjadinya perubahan,  siapa  yang  memulainya, apa saja hambatannya, dan mekanisme apa yang digunakan untuk menunjangnya
Sedangkan  menurut  Shortell  et al.  (1990),  perubahan  strategis  adalah tingkat  pergeseran  perusahaan  di sepanjang  jalur defender-prospector. Misalnya, perusahaan bisa saja bergerak  dari  posisi  strategis  yang menitikberatkan  pada  kisaran  produk yang  terbatas  ke  posisi  yang  lebih berorientasi  pasar,  dimana  prioritas strategisnya dititikberatkan untuk mengembangkan  diversifikasi  produk guna  memenuhi  kebutuhan-kebutuhan pasar.  Jadi,  menurut  Abernethy  dan Brownell  (1999),  perubahan  strategis dapat berkisar dari tidak ada perubahan sama sekali hingga perubahan strategis tingkat tinggi. Penggunaan Anggaran Anggaran merupakan karakteristik utama sistem pengendalian  akuntansi  manajemen dan digunakan oleh manajemen sebagai  sarana  pengkoordiniran  dan
penyampaian
prioritas-prioritas strategis,  dan  bersama-sama  dengan sistem penghargaan, seringkali digunakan untuk memperkuat komitmen  manajemen  tingkat  bawah terhadap prioritas-prioritas tersebut. Pengertian  anggaran  menurut
Lowe  (1970),  anggaran  merupakan pernyataan mengenai apa yang diharapkan, direncanakan atau diperkirakan  terjadi  dalam  periode tertentu  yang  direncanakan  dimasa yang akan datang. Sedangkan Anthony dan  Reece  (1989),  mengemukakan bahwa  anggaran  adalah  suatu  rencana yang  rinci,  yang  dinyatakan  secara formal dalam ukuran kuantitatif, biasanya  dalam  satuan  uang  yang menunjukkan  sumber  dan  penggunaan daya  suatu  organisasi  dalam  jangka waktu tertentu, biasanya satu tahun.
Dalam beberapa penelitian akuntansi manajemen, selalu berasumsi  bahwa  anggaran  berfungsi sebagai  ‘peran  diagnostik’  (Simons,
1990),  atau  berperan  sebagai  ‘mesin penjawab’  (Burchell  et  al.,  1980). Dalam perannya ini, anggaran berfungsi sebagai pengevaluasi kinerja dan menghubungkan suatu hasil dengan  fungsi  atau  anggota  organisasi tertentu.
Di  sisi  lain,  anggaran  juga dapat digunakan sebagai mesin dialog, pembelajaran  dan  penciptaan  ide (Burchell  et  al.,  1980). Anggaran selain  sebagai  alat  perencanaan  dan pengendalian,  juga  berfungsi  untuk mengkoordinasikan,
mengkomunikasikan,  memotivasi  dan mengevaluasi  prestasi  (Kennis,  1979). Disamping  sebagai  alat  memotivasi kinerja  para  manajer  tingkat  bawah,
juga  bermanfaat  dalam  memudahkan perencanaan  (Chow,  et  al.,  1988).
Dalam  memotivasi  bawahan  dapat dilakukan dengan memberi penghargaan  berupa  bonus,  insentif tambahan,  pujian  maupun  hadiah. Motivasi  ini  tidak  hanya  mendorong bawahan untuk mencapai tujuan organisasi,  tetapi  akan  memberikan kepuasan  tersendiri  bagi  para  individu dalam organisasi.
Simons (1990) menggolongkan peran  alternatif  ini  sebagai  peran ‘interaktif’. Karakteristik pembeda fungsi  interaktif  ini  adalah  pertukaran informasi  antara  manajemen  pusat dengan  manajemen  tingkat  bawah secara  kontinyu,  serta  interaksi  antar fungsi-fungsi manajemen yang berbeda dalam satu tingkatan manajemen.  Interaksi  ini  tidak  hanya melibatkan  partisipasi  antara  bawahan dengan atasan dalam proses pembuatan anggaran, tetapi juga dialog  yang  berkesinambungan  antar anggota-anggota  organisasi.  Dalam seting seperti ini, sistem penganggaran menjadi ‘markas data’ yang menunjang proses pembelajaran organisasi. Penggunaan anggaran secara  interaktif  ini  terjadi  bila manajemen pusat
menggunakan prosedur-prosedur  perencanaan  dan pengendalian  untuk  mengawasi  dan terlibat  secara  aktif  dengan  bawahan dalam  aktivitas-aktivitas  pengambilan keputusan.  Dengan  keterlibatannya  ini manajemen  pusat  dapat  ikut  mendebat dan  menyanggah  data-data,  asumsi- asumsi,  dan  rencana-rencana  aktivitas. Dengan cara pengendalian manajemen interaktif seperti ini staff-staff operasional  dari  berbagai  tingkatan
organisasi didorong untuk memberikan perhatiannya.
Sebagai  contoh  dalam  konteks perusahaan,  CEO  berfungsi  sebagai agen  utama  perubahan  strategis,  jadi konsep  teoretis  yang  relevan  untuk cara penggunaan anggaran adalah gaya atau  peran  anggaran  seperti  yang dimaksudkan oleh CEO. Peran anggaran  ini  paling  baik  didefinisikan dalam kaitannya dengan persepsi CEO akan  perilaku  lahiriah  spesifik  mereka saat  berinteraksi  dengan  pengguna strategi-strategi  lain,  disebut  juga “peran yang diberlakukan” (Deutsch &
Krauss,  1965).  Meski  teori  peran membedakan “peran
yang diberlakukan” dari “peran yang diterima”, namun penekanannya adalah  bahwa  perbedaan  diantara keduanya  memiliki  dasar  teoretis bukan sekedar merefleksikan kesalahan penilaian/penghitungan. Bahkan teori peran mendukung gagasan  bahwa  perilaku  pengguna peranlah  yang  dipengaruhi  langsung oleh  konteks  tertentu  yang  relevan. Dalam  kasus  ini,  diupayakan  untuk mengetahui bagaimana CEO merespon terhadap  perubahan  strategis,  dan memprediksikan bahwa penerapan perubahan strategis yang efektif menciptakan  peran  tertentu  bagi  CEO dalam  pengelolaan  proses  perubahan. Jadi  disini  yang lebih  penting  adalah persepsi  CEO  akan  perilaku  lahiriah atau  peran  mereka.  Karena  alasan inilah,  penilaian  gaya  penggunaan anggaran  dilandaskan  pada  peran CEO.
Hubungan  Penggunaan  Anggaran dan Perubahan Strategis
Literatur  strategi  menyebutkan bahwa perubahan teknologi dan produksi,  atau  pengembangan  produk baru melahirkan rutinitas-rutinitas baru yang harus dipelajari lagi oleh perusahaan. Kondisi-kondisi ini memunculkan  tuntutan-tuntutan  ekstra bagi  kapabilitas  pengolahan  informasi perusahaan  (Galbraith  1977).  Lebih lanjut Galbraith (1977) mengemukakan  dalam  penelitiannya bahwa  agar  perubahan  strategis  dapat menghasilkan  peningkatan  hasil-hasil organisasi  dalam  konteks  keputusan ini, perusahaan perlu merespon kebutuhan-kebutuhan  informasi  ini dengan mengubah  tatanan  struktural dalam organisasi. Kapabilitas pengolahan informasi dapat ditingkatkan dengan menciptakan struktur  organik  yang  lebih  merata atau  dengan  menggunakan  sarana- sarana  penghubung  seperti  kesatuan tugas,  tim-tim  kerja,  dan  komite- komite  inter-fungsionil.  Untuk  itu, peneliti  ini  menekankan  perlunya dirancang  suatu  sistem  yang  dapat mendorong interaksi antara manajemen pusat dengan staff bawahannya untuk menunjang peningkatan  arus  informasi.  Hal  yang sama diungkapkan pula dalam penelitian yang dilakukan oleh Abernethy  &  Lillis  (1995),  dan  juga Mintzberg (1983). Mereka menyatakan bahwa sarana-sarana penghubung yang diciptakan untuk meningkatkan kapabilitas pengolahan informasi dirancang untuk menjembatani batasan-batasan fungsionil agar perusahaan  menjadi  lebih  responsif,
untuk meningkatkan kemampuan pemecahan masalah, dan menumbuhkan  komunikasi  lateral  dan vertikal  yang  lebih  informal.  Lebih lanjut dalam penelitian tersebut diungkapkan bahwa karakteristik penting  sarana  penghubung  adalah kemampuan mereka untuk menjembatani lini-lini pertanggungjawaban  funsionil  serta menjembatani antar tingkatan- tingkatan hirarkis. Namun demikian, menurut Abernethy  &  Lillis  (1995),  tatanan struktural ini kurang
cocok disandingkan  dengan  pengendalian anggaran, yang dalam peran
diagnostiknya  merefleksikan  struktur pertanggungjawaban tradisional Untuk dapat  mengatur  proses  perubahan organisasi  dengan  efektif,  manajemen pusat  memerlukan  informasi  yang lebih prospektif. Mereka juga memerlukan proses pertukaran informasi  yang  interaktif  dan  dinamis. Oleh karena itu,  dimensi interaktif ini menjadi semakin penting. Abernethy dan Brownell (1999)  menguji  peran  penggunaan anggaran pada perusahaan yang mengalami  perubahan  strategis  yang menjalankan  bisnis  dengan  strategi yang  berbeda,  yaitu  strategi  bertahan (defender) dan strategi prospek (prospector).  Hubungan  tersebut  ini dianalisis  dengan  menggunakan  data- data  dari  63  rumah  sakit.  Tipologi diagnostik  interaktif  Simons  (1990; 1991)  digunakan  untuk  menyelidiki peran  penganggaran  saat  perusahaan sedang mengadakan perubahan
strategis.  Bukti-bukti  yang  ditemukan mendukung  prediksi  peneliti  bahwa
kinerja organisasi akan meningkat jika penganggaran digunakan secara interaktif  pada  saat  organisasi  sedang dalam  proses  reorientasi  strategis. Berdasar penelitian
tersebut,
Abernethy dan Brownell (1999)
menyimpulkan bahwa bila manajemen pusat menggunakan penganggaran secara  interaktif,  hal  tersebut  baik untuk memenuhi kebutuhan-kebutuhan pembelajaran dan adaptasi yang diperlukan  bila  organisasi  sedang dalam proses perubahan strategis.
Hasil penelitian Abernethy dan Brownell  (1999)  tersebut  konsisten dengan  uraian  Simons  (1990;  1991) tentang penggunaan sistem-sistem pengendalian  dalam  perusahaan  yang sedang berusaha mengatasi ketidakpastian  strategis.  Bukti  yang diperoleh mendukung pendapat Simons  (1990)  bahwa  penerapan prioritas  strategis  yang  efektif  tidak selalu  mempengaruhi  peran  penting pengendalian-pengendalian  akuntansi, melainkan  mempengaruhi  cara-cara pemanfaatan pengendalian- pengendalian  tersebut.  Lebih  lanjut Simons (1991) mengungkapkan bahwa penggunaan  anggaran  secara  interaktif dapat  menjadi  sarana  bagi  manajemen pusat  untuk  menyampaikan  nilai-nilai dan  preferensi  mereka  ke  seluruh lapisan organisasi. Proses interaktif ini memungkinkan  terjadinya  pertukaran informasi  mengenai  peluang-peluang yang ada, ancaman-ancaman, keunggulan-keunggulan dan kelemahan-kelemahan  organisasi  pada saat  berlangsungnya  proses  reorientasi pasar.  Anggaran  interaktif  ini  juga dapat menjadi sarana perdebatan untuk membahas cara-cara merespon
perubahan  situasi  dan  kondisi-kondisi operasional.
Penelitian  lain,  yaitu  yang dilakukan  oleh  Macintosh  (1994)  dan Shields  (1997)  juga  mengemukakan hal  yang  sama  dengan  penelitian  yang dilakukan Simons (1991), yaitu bahwa anggaran  dapat  berfungsi  sebagai penengah  dari  perdebatan  sehingga membantu  semua  yang  terlibat  untuk mencapai  kesepakatan  daripada  hanya memberikan suatu jawaban saja. Informasi  variasi  anggaran,  misalnya, dapat  digunakan  sebagai  sarana  untuk mempelajari  alternatif-alternatif  lain beserta  konsekuensi-konsekuensinya. Dengan  cara  ini  anggaran  memainkan peranan  proaktif  dalam  menunjang penerapan  perubahan  strategis  yang efektif.
Dukungan terhadap peran anggaran  interaktif  juga  terdapat  pada penelitian  Hirst  (1983).  Hirst  meneliti penggunaan sistem pembiayaan standar  dan  analisis  varians  yang sangat  tergantung  pada  kestabilan proses-proses dan aktivitas-
aktivitasnya. Biaya-biaya standar memerlukan gambaran yang jelas akan hubungan input-output yang tidak bisa didapatkan bilamana perusahaan sedang  mengalami  perubahan,  atau bila  bentuk  tugasnya  sangat  tidak menentu. Dari berbagai penelitian tersebut secara tidak langsung memberlakukan anggaran sebagai
suatu  variabel  yang  mempengaruhi hubungan  perubahan strategis  dengan kinerja.  Hubungan  ini  akan  lebih positif bila anggaran digunakan secara interaktif  dibandingkan  bila  anggaran digunakan  secara  diagnostik.  Hal
tersebut didasarkan pada efek perubahan  strategis  pada  konteks keputusan. Proses perubahan menimbulkan konteks dimana pengambilan keputusan oleh
manajemen  pusat  menjadi  semakin kompleks  dan  tidak  dapat  diduga karena  munculnya  peluang-peluang baru  atau  prioritas-prioritas  lain  yang mengubah tujuan-tujuan strategis. Dalam  situasi  seperti  ini,  manajemen pusat  seringkali  harus  menetapkan kembali  target-target  dan  tujuan- tujuannya. Perubahan ini akan menimbulkan ketidakpastian atau ambiguitas bagi para bawahan mengenai  prioritas  atau  preferensi  apa yang harus mendapat perhatian utama.
Anggaran  interaktif,  dengan fokusnya pada dialog, komunikasi dan pembelajaran akan menjembatani hubungan  antara  manajemen  pusat dengan  staff  bawahannya  maupun antara  manajer-manajer  yang  sama levelnya. Hal tersebut konsisten dengan pengoperasian kelompok- kelompok penghubung lintas- fungsionil.  Bahkan  anggaran  interaktif itu  sendiri  dapat  dipandang  sebagai suatu  sarana  penghubung  fungsionil yang  menjembatani  batasan-batasan hirarkis dan fungsionil yang menghambat arus informasi (Abernethy  dan  Brownell,  1999). Mempertahankan penggunaan
anggaran secara diagnostik saat perusahaan sedang mengalami perubahan akan berdampak buruk bagi hubungan  perubahan  strategis  dengan kinerja. Penggunaan diagnostik kurang mendukung komitmen anggota- anggota
organisasi terhadap kelompok-kelompok penghubung
antar-fungsionil, karena sistem penganggarannya justru semakin mengukuhkan lini-lini pertanggungjawaban  dan  kewenangan fungsionil  yang  ada.  Jadi  diperkirakan bahwa  hubungan  perubahan  strategis dengan  kinerja  dapat  ditingkatkan dengan  menggunakan  anggaran  secara interaktif.
Namun  demikian,  penggunaan interaktif  ini  memerlukan  keterlibatan esktensif  manajemen  pusat  dalam proses penganggaran serta memerlukan interaksi yang erat diantara  anggota-anggota  organisasi.
Oleh karena itu, penggunaan interaktif ini  baru  dapat  meningkatkan  kinerja organisasi  bila  perubahan  strategisnya relatif tinggi.
Maksudnya agar keuntungan penggunaan interaktif lebih  besar  dari  pengorbanan  yang dikeluarkan dalam situasi-situasi tersebut.  Penggunaan  diagnostik,  di lain  pihak,  akan  lebih  efektif  dalam situasi non-perubahan atau bila perubahannya minor.  Dalam seting ini ambiguitas soal prioritas-prioritas organisasi  tidaklah  besar,  dan  bentuk kerjanya  sendiri  relatif  stabil,  dengan rutinitas-rutinitas  tugas  yang  tetap  dan sudah  dipahami.  Dalam  situasi  seperti ini  anggaran  merupakan  sarana  yang efektif untuk mengawasi dan
mengontrol perilaku. Manajemen pusat dapat  menggunakan  laporan  anggaran sebagai  alat  diagnostik  untuk  menilai hasil-hasil  kerja  dan  memberikan penghargaan.
Kekuatan utama
pengendalian finansial, seperti anggaran, adalah kemampuannya untuk mengawasi proses-proses organisasional  dengan  handal  dalam kondisi yang stabil.
Secara lebih jelas, dapat dikatakan  bahwa  hubungan  antara tingkat perubahan strategis yang sedang  berlangsung  dengan  kinerja organisasional dapat ditingkatkan dengan  menggunakan  anggaran  secara interaktif.  Sebaliknya,  bila  perusahaan tidak mengalami perubahan atau hanya sedikit  perubahan,  maka  pengunaan anggaran  secara  diagnostiklah  yang akan  memberikan efek  peningkatan kinerja. Dengan demikian maka perubahan  strategis  akan  membawa hubungan  yang  positif  dengan  kinerja organisasi  bila  anggaran-anggarannya digunakan secara interaktif.
Hubungan  antara  penggunaan anggaran dan perubahan strategis yang menunjukkan fungsi penggunaan anggaran pada perusahaan yang mengalami  perubahan  strategis  dapat digambarkan sebagai berikut:
Gambar 1 : Peran Penggunaan Anggaran dalam Perubahan Strategis
Perubahan Strategi Kinerja Perusahaan Penggunaan Anggaran

## KESIMPULAN
Berdasar  pada  uraian  yang telah  dipaparkan  diatas,  dapat  ditarik suatu kesimpulan sebagai berikut: 1. Dalam literatur akuntansi manajemen,  dikenal  adanya  dua fungsi  dari  anggaran.  Pertama adalah  peran  diagnostik.  Dalam perannya  ini,  anggaran  berfungsi sebagai  pengevaluasi  kinerja  dan menghubungkan suatu hasil dengan fungsi atau anggota organisasi  tertentu.  Di  sisi  lain, anggaran  juga  berfungsi  sebagai alat untuk mengkoordinasikan,
mengkomunikasikan,  memotivasi dan  mengevaluasi  prestasi.  Peran ini disebut sebagai peran interaktif. Penggunaan anggaran secara interaktif ini terjadi bila manajemen  pusat  menggunakan prosedur-prosedur perencanaan dan pengendalian untuk mengawasi dan terlibat secara aktif dengan  bawahan  dalam  aktivitas- aktivitas pengambilan keputusan 2. Dalam perusahaan yang mengalami  perubahan  strategis relatif  tinggi,  maka  penggunaan anggaran  secara  interaktif  akan dapat meningkatkan kinerja organisasi. Hal tersebut dikarenakan  penggunaan  interaktif ini memerlukan keterlibatan esktensif  manajemen  pusat  dalam proses penganggaran serta memerlukan  interaksi yang  erat diantara anggota-anggota organisasi tersebut. 3. Penggunaan  diagnostik,  di  lain pihak,  akan  lebih  efektif  dalam situasi  non-perubahan  atau  bila perubahannya minor. Dalam seting
ini ambiguitas soal prioritas- prioritas  organisasi  tidaklah  besar, dan bentuk  kerjanya  sendiri  relatif stabil,  dengan  rutinitas-rutinitas tugas  yang  tetap  dan  sudah dipahami. Dalam situasi seperti ini anggaran  merupakan  sarana  yang efektif  untuk  mengawasi  dan mengontrol perilaku.

## DAFTAR PUSTAKA
Ansari,  S.L  1977.  An  Integrated Approach  to  Control  System Design,
Accounting,
Organization  and  Society,  pp. 101-112.
Anthony,  R.N.  1965.  Planning  and Control  Systems:  Framework for Analysis (Boston: Graduate School of Business Administration, Harvard University. Bruns,  W.J.  &  Waterhouse,  J.H. Auntumn,  1975.  Budgetary Control  and  Organizational Structure, Journal of Accounting  Research,  pp.  177- 203. Chong, K., Vincent. 1996. Management Accounting
Systems,  Task  Uncertainty  and Managerial  Performance:  A
Research  Note, Accounting, Organization  and  Society,  pp.
415-421.
Cooper,  D.R.  &  C.W.  Emory.  1995. Business  Research  Methods. 5 th Ed. USA: Irwin.
Fisher, G.J. 1988. Contingency Theory,  management  control systems  and  firm  outcomes: Past results and future
direction. Behavioral  Research in Accounting, hal. 47-64.
Gordon,  L.A.  and  V.K.  Narayanan.
1984. Management Accounting System, Perceived Environmental Uncertainty and Organizational  Structure:  An Empirical Investigation, Accounting,  Organization  and Society, pp. 33-47. Govindarajan, V. 1984. Appropriateness  of  accounting data in performance evaluation: an  empirical  examination  of environmental  uncertainty  as an intervening variable. Accounting,  Organizations  and Society, 9(2), 125-135. Govindarajan,  V.,  &  A.K.  Gupta. 1985.  linking  Control Systems to  Business  Unit  Strategy: Impact on Performance. Accounting,  Organization  and Society, 10, 51-66, 125-135. Gull,  F.  1991.  The  effects  of management accounting systems, environmental uncertainty  on  small  business manager’s performance. Accounting  Organization  and Society, hal. 57-61. Gull,  F.  dan  Y.M.  Chia.  1994.  The effect of management accounting  systems,  perceived environmental  uncertainty  and decentralization  on  managerial performance:  A  test  of  three- way  interaction. Accounting
Organization and Society. Ittnerr,  C.D.  and  D.F.  Larcker.  1997. quality strategy, strategic control systems, and organizational performance.
Accounting  Organizations  and Society,  Vol.  22,  No.  ¾,  pp.
293-314.
Kaplan, R. S. (ed.) 1990. Measures for
Manufacturing Excellence.
Boston, MA: Harvard Business
Scholl Press.
Khandwalla,  P.N.  1972.  The  effect  of different  type  of  competition on  the  use  of  management control. Journal  of  Accounting Research, hal. 275-285.
Macintosh,  N.B.  1981.  Contextual Model  of  Infortion  System,
Accounting, Organizations,
and Society, pp. 39-55.
Margaret  A.  A  &  P.  Brownell.  1999. The  Role  of  Budgets  in Organizations  Facing  Strategic Change: An Exploratory Study, Accounting,  Organizations  and Society 24, pp 189-204.
Mia, I. 1993. The Role of Management
Accounting Systems
Information  in  Organization: An  Empirical  Study, British Accounting  Review,  pp.  269- 285.
Mia, I. dan R. H. Chenhall. 1994. The usefulness of management accounting  systems,  functional differentiatio  and  managerial effectiveness.
Accounting
Organization  and  Society,  hal. 1-13.
Miller,  D.  dan  P.H.  Friesen.  1986. Porter’s  generic  strategies  and performance.
Organization Studies, 7, hal. 35-55. Miles,  R.W.,  &  C.C.  Snow.  1978. organizational strategy,
Structure, and Process. McGraw-Hill, New York.
Miller,  D.  &  P.H.  Friesen.  1982.
innovation  in  concervative  and entrepreneurial firm: two models of strategic momentum.
Strategic Management Journal. Pp. 1-25. Mintzberg,  H.  1973.  Strategy  making in  three  models. California Management  Review,  hal.  44- 53.
Mulyadi.  2000.  Balanced  Scorecard. Universitas Gadjah Mada,
Yogyakarta.
Porter, M.E. 1980. Competitive
Advantage.  The  Free  Press, New York. Porter, M.E. 1985. Competitive Advantage.  The  Free  Press,
New York. Simons,  R.  1987.  accounting  control systems  and  business  strategy: An empirical analysis. Accounting,  Organizations  and Society.  Vol.  12,  No.  4.  pp. 357-372. Simons,  R.  1990.  The  role  of management control systems in creating competitive advantage:  New  perspective.
Accounting  Organizations  and Society, hal. 127-143.
Smith, K.L. 1997. management control system  and  strategy:  A  critical review.
Accounting Organization and Society, Vol. 22. No. 2, pp. 207-232. Suryani,  E.  2001.  Analysis  hubungan antara  strategi  kualitas,  system pengendalian strategic dan kinerja  organisasional:  studi empiris  pada  kondisi  krisis  di Indonesia. Tesis  S-2.  UGM. Yogyakarta.
Van  de  Ven,  A.  H.  dan  R.  Drazin. 1985.  The  concept  of  fit  in contingency  theory. Research in Organizational Behavior, 7.