PENGARUH SPESIALISASI AUDITOR DAN UKURAN K.A.P TERHADAP KUALITAS  AUDIT DENGAN  KOMITE AUDIT SEBAGAI VARIABEL  PEMODERASI
Oleh:
1 Moh. Tahang, 2 Haris Sarwoko, 3 Siti Asmanah
1,2,3 Universitas Muhammadiyah Jakarta, Magister Akuntansi Jl. KH. Ahmad Dahlan, Cirendeu, Tangerang Selatan, Banten, 15419.
Email : aang.ganesha@gmail.com 1 , haris_sarwoko@yahoo.com 2 , asmanah_siti@yahoo.com 3

## ABSTRACT
Audits  can  mitigate  the  opportunistic  actions  of  agents  by  ensuring  that  a  company's profits are accurately reflected through the quality of the audit. The aim of this research is to explore and evaluate the impact of KAP size and auditor specialization on audit quality. This study employs a quantitative methodology using secondary data, with data collection through  the  documentation  method  obtained  indirectly.  The  study's  population  and samples consist of financial statements from manufacturing companies covering the years 2018  to  2022.  The  analytical  approach  involves  the  use  of  the  ANOVA  application  to perform several analyses, including descriptive statistical tests, classical assumption tests, normality tests, heteroscedasticity tests, and hypothesis tests. The findings of this research indicate  that  for  Hypotheses  1  and  2,  which  concern  the  size  of  the  KAP  and  the specialization of auditors, both resulted in a p-value of 0.336 > 0.05, suggesting that both the  size  of  KAP  and  auditor  specialization  influence  the  quality  of  the  audit. Recommendations  for  future  researchers  include  using  a  broader  time  span  for  data, incorporating  more  varied  variables,  and  utilizing  data  from  companies  beyond  the manufacturing sector
Key words : KAP Size, Auditor Specialization, Audit Quality

## ABSTRAK
Audit berfungsi mengurangi tindakan oportunis oleh agen dengan cara memastikan bahwa keuntungan  perusahaan  secara  tepat  tercermin  melalui  kualitas  audit.  Tujuan  dari penelitian  ini  adalah  untuk  mengeksplorasi  dan  menguji  dampak  dari  ukuran  Kantor Akuntan  Publik  (KAP)  serta  spesialisasi  auditor  terhadap  kualitas  audit.  Penelitian  ini mengadopsi  pendekatan  kuantitatif  menggunakan  data  sekunder,  dengan  teknik pengumpulan  data  melalui  metode  dokumentasi  yang  didapat  secara  tidak  langsung. Populasi dan sampel yang digunakan adalah laporan keuangan dari perusahaan manufaktur untuk periode tahun 2018 hingga 2022, dan teknik analisis menggunakan aplikasi ANOVA untuk melakukan berbagai pengujian, termasuk uji statistik deskriptif, uji asumsi klasik, uji normalitas, uji heteroskedastisitas, dan pengujian hipotesis. Hasil penelitian menunjukkan bahwa  untuk  Hipotesis  1  dan  2,  yang  berkaitan  dengan  ukuran  KAP  dan  spesialisasi auditor,  keduanya  menunjukkan  nilai  p-value  sebesar  0.336  >  0.05,  menandakan  bahwa ukuran  KAP  dan  spesialisasi  auditor  memiliki  pengaruh  terhadap  kualitas  audit.  Saran untuk  peneliti  berikutnya  adalah  menggunakan  data  dengan  rentang  waktu  yang  lebih panjang, variabel yang lebih beragam, dan mengambil data dari perusahaan di luar sektor manufaktur.

## Kata kunci :  Ukuran KAP, Spesialisasi Auditor, Kualitas Audit

## PENDAHULUAN
Audit berperan penting dalam mengurangi tindakan oportunistik dari pihak agen dan memastikan  bahwa  laporan  keuntungan  perusahaan  merefleksikan  secara  akurat  kinerja ekonomisnya,  sebuah  proses  yang  disebut  kualitas  audit.  Menurut  (Siregar  et  al.,  2024) masalah  keuangan  yang  berlangsung  lama  dapat  memberikan  pengaruh  negatif  terhadap kemampuan perusahaan untuk mempertahankan viabilitas finansialnya.  Informasi tentang operasional  organisasi  digunakan  oleh  investor  dalam  siklus  bisnis  yang  berubah-ubah. (Apriliani & Dewayanto, 2018) menunjukkan bahwa data kinerja perusahaan saat ini bisa digunakan  untuk:  1)  memprediksi  pendapatan  di  masa  depan;  2)  membentuk  perkiraan tentang  keuntungan  mendatang;  3)  memverifikasi  nilai  saham,  yang  merupakan  estimasi nilai saat ini dari dividen yang diharapkan di masa depan.
Selanjutnya,  laba  akuntansi  yang  mencerminkan  kinerja  perusahaan  sering  menjadi target manipulasi oleh manajemen. Beberapa metode manipulasi  yang telah diidentifikasi oleh  (Subadriyah  et  al.,  2020).  termasuk:  1) Taking  a  bath ;  2) Minimize-income ;  3) Increasing-income ;  4) Smoothing  income .  Di  sisi  lain,  (Candra  &  Amrizal,  2023) menekankan  bahwa  transparansi  dan  akuntabilitas  dalam  pengelolaan  keuangan  bisa mendukung  perilaku  etis  dari  manajer,  dengan  harapan  untuk  bertransformasi  dan beradaptasi menjadi lebih baik, sebuah proses yang saat ini dikenal sebagai Hijrah.
Ukuran  Kantor  Akuntan  Publik  (KAP)  diakui  sebagai  faktor  penting  yang mempengaruhi  kualitas  audit.  KAP  adalah  entitas  bisnis  dengan  lisensi  operasional  yang diatur  oleh  Pasal  1(5)  UU  Nomor  5  Tahun  2011  tentang  Akuntan  Publik,  serta  memiliki izin dari Menteri Keuangan untuk memungkinkan auditor eksternal menyediakan layanan mereka  kepada  publik.  Ukuran  KAP  ditentukan  berdasarkan  keanggotaannya  yang merupakan indikator untuk mengukur dimensi kantor akuntan (Arda et al., 2023).
Menurut (Castellani et al., 2023), suatu kantor akuntan dianggap besar jika termasuk dalam  kelompok  Big  Four,  memiliki  beberapa  cabang,  dan  melayani  klien  besar  dengan minimal  25  staf  profesional.  Di  sisi  lain,  kantor  yang  dianggap  kecil  biasanya  tidak tergabung dalam Big Four, tidak memiliki perusahaan anak, melayani lebih sedikit klien, dan memiliki staf profesional kurang dari 25 orang.
Meskipun  demikian,  pelanggaran  yang  terlibat  oleh  kantor  akuntan  publik  besar tidaklah  jarang.  Contohnya  adalah  kasus  PT  Garuda  Indonesia  yang  melibatkan  auditor dari  kantor  akuntan  publik  besar  Binder  Dijker  Otte  (BDO),  di  mana  terjadi  pelanggaran termasuk  ketidakpatuhan  terhadap  SA  dan  SPAP,  khususnya  SA  315  yang  berkaitan dengan Pengidentifikasian dan Penilaian Risiko serta Kesalahan Penyajian Material  yang berkaitan  dengan  pemahaman  tentang  entitas  dan  lingkungannya  (Kusnaedi  &  Tahang, 2023).
Secara  umum  dan  menyeluruh,  seperti  yang  dikatakan  (Candra,  2023)  memiliki kantor  akuntan  publik  besar  tidak  selalu  menjamin  penghasilan  auditor  yang  berkualitas tinggi.  Hal  ini  dikarenakan  belum  terdapat  konsistensi  dalam  hasil  penelitian  yang menghubungkan  secara  langsung  antara  ukuran  kantor  akuntan  publik  dengan  kualitas auditor.  Menurut  (Saefullah  et  al.,  2023)  hal  ini  mungkin  disebabkan  oleh  masih banyaknya  pembukuan  yang  dilakukan  secara  manual,  yang  membuat  sulit  untuk menyinkronkan informasi dan kapasitas secara otomatis, meskipun mungkin pengetahuan dan keterampilan auditor berbeda.
Kajian mengenai hubungan antara spesialisasi audit dan kualitas audit telah menjadi fokus  dalam  penelitian  oleh  (Budiantoro  et  al.,  2021),  (Hartono  &  Laksito,  2022) (Kurniasih  &  Kiswanto,  2019).  Mereka  mengeksplorasi  dinamika  antara  spesialisasi auditor dan kualitas audit. Meretia meneliti perusahaan-perusahaan yang terdaftar di Bursa Efek  Indonesia  (BEI)  selama  periode  2017  hingga  2019,  menemukan  bahwa  spesialisasi auditor memiliki pengaruh yang signifikan terhadap kualitas audit. Kesimpulan yang dapat diambil  adalah  bahwa  organisasi  yang  mengadopsi  spesialisasi  dalam  tinjauan  mereka cenderung  memiliki  kualitas  audit  yang  lebih  tinggi  dibandingkan  dengan  mereka  yang tidak memiliki spesialisasi.
(Suciana  &  Setiawan,  2018)  juga  menggali  hubungan  serupa,  namun  fokus  pada sektor  manufaktur  yang  terdaftar  di  BEI  dengan  periode  studi  dari  2015  hingga  2017. Mereka  menemukan  bahwa  spesialisasi  auditor  secara  positif  mempengaruhi  kualitas audit.  Temuan  ini  menunjukkan  bahwa  spesialisasi  auditor  dalam  bidang  atau  industri tertentu secara logis meningkatkan kemampuan mereka untuk mengidentifikasi risiko dan merancang  rencana  audit  yang  efektif,  yang  pada  gilirannya  meningkatkan  kualitas  audit yang dilakukan.
Tujuan  dari  studi  ini  adalah  untuk  menginvestigasi  dan  menguji  pengaruh spesialisasi  auditor  terhadap  kualitas  audit  serta  dampak  ukuran  Kantor  Akuntan  Publik (KAP)  terhadap  kualitas  audit.  Manfaat  dari  penelitian  ini  diharapkan  menjadi  sumber referensi bagi para peneliti masa depan yang ingin mengeksplorasi topik serupa. Selain itu, diharapkan  studi  ini  dapat  memperluas  pemahaman  dan  menyediakan  wawasan  berharga dengan perspektif langsung tentang subjek tersebut

## TINJAUAN PUSTAKA
Penelitian  ini  berlandaskan  pada  teori  keagenan,  yang  secara  fundamental membicarakan tentang kesepakatan antara pemilik modal dan manajemen dalam mengatur perusahaan.  Tanggung  jawab  besar  dibebankan  kepada  manajemen  untuk  memastikan keberhasilan  perusahaan  yang  mereka  kelola.  Apabila  seorang  manajer  tidak  berhasil dalam  mengelola  perusahaan,  ia  berisiko  kehilangan  posisi  dan  berbagai  fasilitas  yang disediakan.  Oleh  karena  itu,  manajer  cenderung  terlibat  dalam  manajemen  hasil  untuk melindungi diri sendiri hingga pada titik menghadapi risiko kerugian (Liviani et al., 2016).
Dalam konteks teori keagenan, hubungan keagenan terbentuk ketika satu  atau lebih prinsipal mempekerjakan agen untuk memberikan layanan dan mendelegasikan kekuasaan pengambilan  keputusan  kepada  mereka.  Sebagai  pemilik  perusahaan,  manajer  memiliki akses  ke  informasi  insider  dan  perspektif  jangka  panjang  perusahaan  yang  lebih  luas dibandingkan  pemilik  modal  atau  pemegang  saham  (Wahyuni,  2019).  Sebagai  direktur utama, kewajiban utamanya adalah menginformasikan pemilik tentang kondisi perusahaan. Namun,  informasi  yang  diberikan  oleh  manajer  bisa  jadi  tidak  mencerminkan  situasi sebenarnya,  yang  dikenal  sebagai  asimetri  informasi.  Keadaan  ini  memberikan  peluang bagi manajer untuk mengatur pendapatan (Ridwan & Suryani, 2021).
Tujuan dari teori keagenan adalah untuk mengatasi masalah keagenan yang muncul karena perbedaan tujuan antara prinsipal dan agen. Teori ini bertujuan menyelesaikan dua isu  utama  dalam  hubungan  keagenan.  Pertama,  adanya  masalah  keagenan  yang  muncul ketika ada perbedaan tujuan antara prinsipal dan agen,  yang membuat sulit bagi prinsipal untuk  memverifikasi  apakah  agen  telah  bertindak  dengan  benar.  Kedua,  terkait  masalah distribusi  risiko  di  mana  prinsipal  dan  agen  memiliki  persepsi  risiko  yang  berbeda (Hendrastuti & Harahap, 2023). Esensi dari hubungan keagenan adalah adanya pemisahan antara  kepemilikan  (prinsipal)  yaitu  pemegang  saham  dan  manajemen  (agen)  yang
mengelola  perusahaan.  Keselarasan  tujuan  dan  sikap  terhadap  risiko  antara  prinsipal  dan agen  akan  mendorong  agen  untuk  menyajikan  laporan  keuangan  yang  akurat.  Menurut teori keagenan, auditor dengan kualitas audit yang tinggi akan mampu mendeteksi praktik manajemen  laba  oleh  manajemen.  Laporan  keuangan  yang  telah  diaudit  dengan  baik diharapkan  dapat  dipercaya  oleh  prinsipal.  Laporan  keuangan  yang  berkualitas  baik  akan menghasilkan kualitas audit yang baik, seperti yang disarankan oleh auditor (Rahmawati & Kumalasari, 2021).

## 1. Kualitas Audit
Audit  merupakan  proses  verifikasi  untuk  memastikan  keandalan  informasi keuangan yang disajikan sesuai dengan prinsip-prinsip akuntansi yang berlaku secara umum  atau  standar  yang  telah  ditetapkan.  Proses  audit  pada  laporan  keuangan melibatkan  langkah-langkah  sistematis  untuk  mengumpulkan  dan  menilai  bukti secara  objektif  terhadap  pernyataan  terkait  aktivitas  dan  peristiwa  ekonomi,  guna mengevaluasi  seberapa  baik  pernyataan  tersebut  sesuai  dengan  kriteria  yang  telah ditetapkan,  serta  melaporkan  temuan  ini  kepada  pihak  yang  terkait  (Sunarsih  et  al., 2021).
Tujuan  primer  dari  audit  laporan  keuangan  adalah  untuk  memberi  auditor kemampuan  memberikan  opini  yang  akurat  tentang  kesesuaian  laporan  keuangan secara  menyeluruh  terhadap  kerangka  pelaporan  yang  telah  diidentifikasi,  yang umumnya  merupakan  prinsip  akuntansi  yang  berlaku  umum  (GAAP)  seperti  US GAAP atau standar setara di negara lain (Sirait, 2022).
Dalam  menciptakan  audit  yang  berkualitas,  diperlukan  pengetahuan  dan kompetensi  yang  memadai  dalam  bidang  auditing.  Penelitian  eksperimental  telah menunjukkan  bahwa  pengetahuan  mendalam  dalam  akuntansi  dan  audit berkontribusi  positif  terhadap  performa  auditor.  Auditor  yang  memiliki  keahlian dalam  bidang  ini  cenderung  membuat  penilaian  yang  lebih  tepat  dan  konsisten, dengan  manajer  audit  yang  lebih  efektif  dalam  mengidentifikasi  kesalahan konseptual dibandingkan dengan auditor senior (Vann & Presley, 2018).
Kualitas  audit,  menurut  (Effendi  &  Ulhaq,  2021)  dapat  didefinisikan  dalam dua  aspek:  kemungkinan  auditor  menemukan  pelanggaran  (yaitu,  ketidakakuratan yang ada) dan kemungkinan mereka melaporkan pelanggaran tersebut secara akurat bila ditemukan. Definisi ini mengaitkan komponen pertama dengan kompetensi dan tingkat  usaha  yang  dilakukan  oleh  auditor,  sedangkan  komponen  kedua  berkaitan dengan independensi dan skeptisisme profesional auditor.
Sementara  itu  (Anam  et  al.,  2021)  mendefinisikan  kualitas  audit  dengan  dua elemen  serupa:  potensi  auditor  dalam  menemukan  dan  melaporkan  pelanggaran dengan  benar.  Komponen  pertama  menghubungkan  kualitas  audit  dengan  keahlian dan  dedikasi  auditor,  dan  yang  kedua  mengacu  pada  independensi  dan  skeptisisme profesional.
Dalam  konteks  lain,  (Koven  et  al.,  2022)  mendefinisikan  kualitas  audit berdasarkan  proses  audit  itu  sendiri,  yaitu  pelaksanaan  audit  sesuai  dengan  Standar Audit  yang  Diterima  Umum  (GAAS).    (Rahayu  &  Suryono,  2016)  mendefinisikan kualitas audit berdasarkan hasil dari laporan keuangan itu sendiri, dimana keakuratan laba  yang  dilaporkan  menandakan  kualitas  audit.  Sedangkan  (Laksita  &  Sukirno, 2019)  mendefinisikan  berdasarkan  volume  pekerjaan  audit  yang  dilakukan,  dimana usaha yang lebih besar menandakan kualitas audit yang lebih tinggi.

## 2. Spesialisasi Auditor
Auditor dikatakan memiliki spesialisasi dengan asumsi mereka memiliki klien di industri serupa. Meskipun perusahaan manufaktur atau perbankan diaudit  dengan menggunakan  standar  audit  yang  sama,  namun  karakteristik  bisnis  dan  industrinya, termasuk  sistem  akuntansi  dan  peraturan  perpajakan  yang  berlaku,  berbeda.  Oleh karena  itu,  auditor  harus  menyadari  karakteristik  industri  tertentu  yang mempengaruhi proses audit (Sawitri & Budiartha, 2018).
Biasanya,  auditor  khusus  adalah  mereka  yang  memiliki  pemahaman  lebih dalam  tentang  karakteristik  bisnis,  pengendalian  internal,  risiko  bisnis  dan  risiko audit,  serta  industri  klien.  Auditor  spesialis  akan  dapat  mendeteksi  kesalahan  dan penyimpangan  dalam  pelaporan  keuangan  klien  dengan  lebih  mudah  jika  mereka memiliki  pemahaman  menyeluruh  mengenai  industri  (Triyanto  &  Putri,  2023). Metode  (Dyah  Eka  Putri  &  Nyoman  Wiratmaja,  2015)  dapat  digunakan  untuk mengukur  spesialisasi  industri  auditor.  Contoh  modern  yang  digunakan  adalah industri  yang  memiliki  setidaknya  30  organisasi.  Ketika  seorang  auditor  mengaudit 15%  perusahaan  dalam  industri,  dia  dianggap  sebagai  spesialis.  Sementara  itu, penelitian  dari  (Priyani  &  Badjuri,  2022)  mengkarakterisasi  KAP  sebagai  industri tertentu jika meninjau lebih dari 10% organisasi dalam suatu industri.
Keterampilan  yang  diperoleh  melalui  pelatihan  dan  pengalaman  praktik  audit di  industri  tertentu  mencakup  kemampuan  untuk  memahami  industri,  bisnis  klien, analisis, interpretasi,  dan pemecahan masalah. Auditorer  yang memiliki spesialisasi umumnya  akan  lebih  terampil  dibandingkan  sebaliknya  karena  mereka  memiliki pemahaman yang baik tentang organisasi dan bisnis tertentu. Memahami perusahaan tertentu  sangat  penting  ketika  pemeriksa  memimpin  tinjauan  di  perusahaan  yang memiliki  aturan  pembukuan  khusus.  Sementara  itu,  auditor  dapat  menemukan potensi masalah dengan pengetahuan bisnis klien (Buchori & Budiantoro, 2019). Secara  keseluruhan,  auditorer  yang  memiliki  spesialisasi  mempunyai kemampuan  evaluasi  pertaruhan  dan  penyusunan  auditor  yang  lebih  baik  serta mampu  membedakan  kesalahan  dan  penyimpangan/salah  kutip  yang  terjadi  dalam laporan keuangan sehingga laporan keuangan yang merupakan data bagi mitra dapat memberikan  manfaat.  Perusahaan  pembukuan  publik  memiliki  motivasi  untuk memisahkan  diri  dengan  menempatkan  sumber  daya  dalam  inovasi  dan  SDM  yang ditujukan  untuk  kekuatan  yang  mereka  pilih.  Mereka  melakukan  investasi  untuk memperoleh pengetahuan unggul guna memberikan layanan yang tidak mudah ditiru oleh perusahaan audit lain (Charlie & Apriwenni, 2017).
Pengujian  terhadap  hubungan  yang  terjalin  antara  spesialisasi  auditor  dengan kualitas  audit  dilakukan  oleh    (Hartono  &  Laksito,  2022).  Mereka  meneliti perusahaan  manufaktur  yang  terdaftar  di  BEI  antara  tahun  2012  dan  2016. Berdasarkan temuan penelitian, spesialisasi auditor meningkatkan kualitas audit.
(Vann  &  Presley,  2018)  mengarahkan  penelitian  mengenai  hubungan  antara spesialisasi dan kualitas auditor. Antara tahun 2016 dan 2018, Dia mendalami bisnis manufaktur yang tercatat di BEI. Penelitiannya mengungkapkan bahwa kualitas audit dipengaruhi oleh spesialisasi auditor.
(Suciana  &  Setiawan,  2018)  mengarahkan  penelitian  mengenai  hubungan antara  spesialisasi  pemeriksa  dan  kualitas  auditor.  Meretia  meneliti  perusahaan manufaktur  yang  terdaftar  di  BEI  antara  tahun  2015  hingga  2017.  Berdasarkan temuan penyelidikan, spesialisasi auditor mempengaruhi kualitas audit.
(Budiantoro  et  al.,  2021)  meneliti  hubungan  antara  kualitas  audit  dan  tingkat spesialisasi  audit.  Pada  tahun  2017  hingga  2019,  Meretia  mempelajari  perusahaan manufaktur  yang  ada  di  BEI.  Meretia  mengumpulkan  data  dari  laporan  keuangan,
menggunakan 127 bisnis sebagai sampel dan menyimpan catatan selama tiga tahun. Efek samping dari pemeriksaan menyatakan bahwa spesialisasi pengulas berdampak pada kualitas auditor.
(Aulia  &  Yuniarti,  2023)  meneliti  hubungan  antara  kualitas  audit  dan  tingkat spesialisasi  yang  dimiliki  oleh  auditor.  Meretia  mengamati  perusahaan  manufaktur yang terdaftar di BEI antara tahun 2018 dan 2020. Penelusurannya mengungkapkan bahwa kualitas audit tidak dipengaruhi oleh spesialisasi auditor.
(Aisyah et al., 2021) memimpin penelitian tentang hubungan antara spesialisasi evaluator dan kualitas auditor. Meretia  melakukan pemeriksaan terhadap organisasi fabrikasi  yang  tercatat  di  BEI  selama  tahun  2013  -  2017.  Dari  temuan  tersebut terungkap  bahwa  spesialisasi  auditorer  berpengaruh  signifikan  terhadap  kualitas auditor.
Penelitian yang dilakukan (Hartono & Laksito, 2022) meneliti hubungan antara spesialisasi auditor dan kualitas audit. Antara tahun 2016 dan 2019, Meretia melirik perusahaan  energi  yang  ada  di  BEI.  Hasil  penyelidikan  mengungkapkan  bahwa spesialisasi  auditor  tidak  berpengaruh  terhadap  kualitas  audit.  Singkatnya,  literatur tentang  hubungan  antara  spesialisasi  auditor  dan  kualitas  audit  belum  meyakinkan karena  konfirmasi  empiris  yang  tidak  konsisten.  Ada  penelitian  yang  menunjukkan bahwa spesialisasi auditor dan kualitas audit berhubungan dan signifikan, namun ada juga penelitian yang menunjukkan sebaliknya.
Menurut  teori  reputasi,  orang  akan  mempertimbangkan  keuntungan  dan kerugian dari tindakan mereka. Dengan kata lain, kualitas audit akan menurun ketika auditor  khusus  yang  sudah  lama  berpraktik  percaya  bahwa  keuntungan  dari penyimpangan lebih besar daripada kerugian akibat kerusakan reputasi dan tindakan hukum.  Namun,  jika  auditor  spesialis  yakin  bahwa  biaya  reputasi,  litigasi,  dan pengawasan  peraturan  lebih  besar  daripada  manfaatnya,  mereka  cenderung berperilaku tidak menyimpang (Hendrastuti & Harahap, 2023).
Oleh  karena  itu,  agar  peninjauan  yang  dilakukan  oleh  pemeriksa  ahli  dapat bermanfaat,  pihak-pihak  perlu  membangun  estimasi  keuntungan  agar  peninjauan selesai tidak melenceng dari biaya yang akan diperoleh.

## 3. Ukuran KAP
Perusahaan Pembukuan Umum merupakan entitas yang menyediakan layanan administratif  dan  pembukuan  kepada  klien  atau  masyarakat  secara  umum.  Layanan utama  yang  ditawarkan  oleh  Kantor  Akuntan  Publik  (KAP)  termasuk  audit  atas laporan  keuangan  perusahaan.  Selama  proses  ini,  KAP  akan  menilai  laporan keuangan  perusahaan  dan  memberikan  penilaian  atau  opini  atas  laporan  tersebut (Ardi Widya & Sudiyatno, 2022).
Inspektur  yang  mengoperasikan  proses  audit  menunjukkan  tingkat  keahlian melalui  kinerjanya.  Pihak  yang  menggunakan  laporan  keuangan  yang  telah  diaudit dapat mempercayai auditor berkat kemandirian dan keahlian tinggi yang dimilikinya. (Deliana et  al., 2021) menyatakan bahwa ukuran suatu kantor akuntan publik dapat diukur melalui parameter tertentu. Sebuah KAP dikategorikan sebagai besar jika itu adalah  anak  perusahaan  atau  memiliki  kemitraan  dengan  salah  satu  dari  Big  Four, memiliki  cabang,  melayani  organisasi  besar,  dan  memiliki  lebih  dari  30  staf profesional.  Sementara  itu,  KAP  dengan  ukuran  kecil  tidak  termasuk  dalam  Big Four,  tidak  memiliki  cabang,  kliennya  adalah  perusahaan  kecil,  dan  jumlah  staf profesionalnya sekitar 25 orang.
Klien  sering  menganggap  bahwa  auditor  dari  KAP  Big  Four  memiliki kemampuan  yang lebih tinggi karena pengakuan global dan pengalaman yang lebih
luas yang dimiliki oleh auditor tersebut. Menurut (Vann & Presley, 2018), KAP Big Four  dianggap  mampu  menghasilkan  audit  berkualitas  lebih  tinggi  dibandingkan dengan  KAP  non-Big  Four.  Dalam  penelitian  ini,  beberapa  kantor  akuntan  publik Big  Four  yang  digunakan  antara  lain:  Price  Waterhouse  Coopers  (PWC)  dengan mitra afiliasi di Indonesia adalah Tanudiredja, Wibisana, dan rekan, Ernst and Young (EY)  dengan  mitra  terkait  di  Indonesia  adalah  Purwantono,  Suherman  dan  Surja, Kinsfield,  Peat,  Marwick,  Goerdeller  (KPMG)  dengan  mitra  terkait  di  Indonesia adalah  Siddharta  dan  Widjaja,  serta  Deloitte  Tohmatsu  yang  bekerja  sama  dengan Osman Bing Satrio dan Rekan di Indonesia.

## METODE PENELITIAN
Penelitian  ini  menginvestigasi  peran  spesialisasi  auditor  dan  ukuran  KAP  terhadap kualitas  audit.  Pendekatan  yang  digunakan  pada  penelitian  ini  adalah  pendekatan kuantitatif.  Variable  yang  akan  diamati  pada  penelitian  ini  adalah  kualitas  audit  sebagai variable dependen, ukuran KAP dan spesialisasi auditor sebagai variable independen.
Data  yang  digunakan  dalam  penelitian  ini  adalah  data  sekunder.  Sumber  data penelitian  ini  adalah  laporan  keuangan  dari  perusahaan-perusahaan  manufaktur  yang terdaftar di BEI dan mempunyai periode observasi tahun 2018 sampai dengan tahun 2022 sebagai sumber datanya.
Metode  dokumentasi  digunakan  dalam  penelitian  ini  untuk  mengumpulkan  data. Proses  pengumpulan  dan  analisis  data  dan  dokumen  yang  relevan  disebut  dokumentasi. Dokumen yang dimaksud adalah laporan keuangan.
Penelitian  ini  menggunakan  data  sekunder.  Data  kuantitatif  yang  diperoleh  secara tidak  langsung  atau  melalui  pihak  ketiga  disebut  sebagai  data  sekunder.  Sementara  itu, website Bursa Efek Indonesia (BEI) dan Direktori Pasar Modal Indonesia (ICMD) menjadi sumber data untuk variabel-variabel yang diamati dalam penelitian ini. Laporan keuangan menggunakan  data  dari  website  ICMD  dan  BEI.  Informasi  kuantitatif  dan  kualitatif tentang keuangan dimasukkan dalam laporan keuangan sebagai variabel dependen, unsur- unsur  laporan  keuangan  akan  digunakan  untuk  mengukur  variabel  independensi  auditor dan spesialisasi auditor serta kualitas audit.
Menurut  (Amin  et  al.,  2023),  populasi  adalah  jumlah  seluruh  kelompok  orang, peristiwa-peristiwa  yang  menarik  perhatian  peneliti  dan  diselidiki.  Penelitian  ini menggunakan  perusahaan  manufaktur  yang  terdaftar  di  Bursa  Efek  Indonesia  pada  tahun 2018 hingga 2022 sebagai populasi.
Sampel dianggap mewakili ciri-ciri populasi karena merupakan komponen populasi (elemen  populasi).  Strategi  purposive  sampling  digunakan  untuk  memilih  sampel penelitian  ini.  Metode  purposive  sampling  merupakan  strategi  pengambilan  sampel  non- random  dimana peneliti memilih  sampel dengan cara mengidentifikasi  ciri-ciri unik  yang sesuai  dengan  tujuan  penelitian  dengan  harapan  dapat  menemukan  solusi  permasalahan penelitian. Berikut kriteria-kriteria yang digunakan untuk penentuan sampel penelitian ini:
1. Perusahaan-perusahaan yang diklasifikasi sebagai perusahaan manufaktur dan terdaftar pada Bursa Efek Indonesia
2. Perusahaan menerbitkan laporan tahunan secara lengkap perioda 2018-2022
3. Perusahaan menerbitkan laporan corporate governance perioda 2018-2022
4. Penelitian  ini  mengeluarkan  perusahaan-perusahaan  yang  tidak  memiliki  cukup  data untuk menghitung akrual diskresionari.
Teknik  analisis  yang  digunakan  pada  penelitian  terkait  pengaruh  ukuran  KAP  dan spesialisasi auditor terhadap kualitas audit adalah sebagai berikut:
1. Statistik Deskriptif
Rangkuman  atau  gambaran  data  yang  diperoleh  dari  rata-rata  (mean),  standar deviasi,  varians,  serta  nilai  maksimum  dan  minimum  disediakan  oleh  statistik deskriptif.  Analisis  statistik  deskriptif  digunakan  dalam  penelitian  ini  untuk mendapatkan gambaran manajemen laba pada perusahaan manufaktur di BEI.
2. Uji Asumsi Klasik
a. Uji Normalitas
Menurut  (Candra  &  Amrizal,  2023)  uji  normalitas  digunakan  untuk mengetahui  apakah  residu  mempunyai  sirkulasi  yang  khas.  Ia  juga menyampaikan bahwa kualitas yang tersisa pada tes t dan F harus disampaikan secara  rutin,  apalagi  mengingat  tes  yang  digunakan  hanya  sedikit.  Apabila asumsi nilai residu berdistribusi normal tidak terpenuhi maka uji ANOVA satu arah dinyatakan valid.
b. Uji Heteroskedastisitas
Menurut (Candra & Amrizal, 2023), syarat pengujian One Way ANOVA adalah  berdistribusi  normal  dengan  varian  yang  sama.  Uji  heteroskedastisitas digunakan untuk menentukan apakah fluktuasi tersebut sangat mirip atau tidak.
Dengan  syarat  informasi  variabel  mempunyai  perbedaan  yang  sama  atau  p- harga  <  0,05  maka  pengujian  dengan  ANOVA  satu  arah  tidak  valid,  dengan pengecualian.
3. Uji Hipotesis
Untuk  menguji  pengaruh  independen  komite  audit  terhadap  manajemen laba,  Penelitian  ini  menggunakan ANOVA  one  way .  Model  yang  digunakan untuk menguji adalah sebagai berikut.
AcDisc it = ß0+ß1 UK+ ß2 SPAD+ IKA it +ε …………….. (5) Keterangan AcDiscit : Nilai akrual diskresioner pada tahun t perusahaan UK       : Ukuran Kantor Akuntan public pada tahun I perioda t SPAD   : Spesialisasi auditor pada tahun I perioda t KAit     : komite audit pada perusahaan I perioda t ε            :Eror

## HASIL DAN PEMBAHASAN
Pada  bagian  ini,  peneliti  akan  menguraikan  hasil  pengelolaan  statistis  dan memberikan  pembahasan  atas  hasil  tersebut . Urutan  pembahasan  dimulai  dari  deskripsi hasil pengumpulan data, pengujian asumsi klasik, analisis data yang berupa hasil ANOVA dan  pembahasan  tentang  pengaruh  variabel  independen  terhadap  variabel  dependen  yang di  mitigasi  oleh  variabel  moderasi.  Pada  konteks  penelitian  ini  variabel  independen, variabel  moderasi,  variabel  dependen  yang  digunakan  adalah  spesialisasi  auditor,  ukuran kap, komite audit dan kualitas audit.
Pada  penelitian  ini,  Populasi  yang  digunakan  adalah  perusahaan-perusahan manufaktur  yang  terdaftar  pada  Bursa  Efek  Indonesia  (BEI).  Jumlah  perusahaan manufaktur yang terdaftar selama periode 2018-2022 sekitar 140 perusahaan. Berdasarkan kriteria yang peneliti tetapkan, perusahaan yang memenuhi persyaratan.

## Statistik Deskriptif
Statistik deskriptif memberikan gambaran atau deskripsi suatu data yang dilihat dari nilai  rata-rata  (mean),  standar  deviasi,  varian,  maksimum  dan  minimum.  Analisis  ini dilakukan  sebelum  pengujian  asumsi  klasik  dan  pengujian  hipotesis.  Berikut,  peneliti sajikan terkait statistik deskriptif kualitas audit dan koefisien respon laba.
Tabel 1. Uji Statistik Deskriptif
Descriptive Statistics
Dependent Variable:   DA SIZE SPEC KA Mean Std. Deviation N .00 .00 .00 .0600 .02402 27 1.00 -.0191 .01375 11 Total .0371 .04216 38 Total .00 .0600 .02402 27 1.00 -.0191 .01375 11 Total .0371 .04216 38 1.00 1.00 .00 .0496 .02289 26 1.00 -.0236 .02248 11 Total .0278 .04070 37 Total .00 .0496 .02289 26 1.00 -.0236 .02248 11 Total .0278 .04070 37 Total .00 .00 .0600 .02402 27 1.00 -.0191 .01375 11 Total .0371 .04216 38 1.00 .00 .0496 .02289 26 1.00 -.0236 .02248 11 Total .0278 .04070 37 Total .00 .0549 .02383 53 1.00 -.0214 .01833 22 Total .0325 .04143 75
Berdasarkan tabel 1 diatas, nilai rata-rata dari non big4 dan nonspesialis sebesar 0.04 dengan standar deviasi sebesar 0.04. Sementara itu, kelompok big4 dan spesialis memiliki nilai rata-rata sebesar 0.03 dengan standar deviasi sebesar 0.04

## Pengujian Asumsi Klasik
(Candra & Amrizal, 2023) menyatakan untuk melakukan Anova maka asumsi klasik yang harus dipenuhi adalah normalitas dan homogenitas (heteroskedastisitas). Oleh karena itu, peneliti menyajikan hasil uji normalitas dan heteroskedastisitas.
1. Uji Normalitas
(Candra  &  Amrizal,  2023)menyatakan  bahwa  uji  normalitas  dilakukan  untuk mengetahui  apakah  data  yang  digunakan  dalam  penelitian  berdistribusi  normal. Dengan  demikian,  Peneliti  melakukan  uji kolmogorov  smirnov untuk  mengetahui apakah discretionary  accrual berdistribusi  normal.  (Candra  &  Amrizal,  2023) menyatakan  bahwa  ketika  p-value  kurang  dari  0.05  maka  data  tidak  terdistribusi normal, sedangkan ketika p-value lebih dari 0.05 maka data berdistribusi normal dan pada gilirannya hasil dari pengujian f valid.

## Tabel 2. Uji Asumsi Klasik
Tests of Normality Kolmogorov-Smirnov a Shapiro-Wilk Statistic df Sig. Statistic df Sig. Standardized Residual for DA .102 75 .052 .958 75 .014
a. Lilliefors Significance Correction
Berdasarkan tabel 2  diatas,  diketahui  bahwa nilai signifikansi  Asiymp.Sig  (2- tailed)  sebesar  0.052  lebih  besar  dari  0,05.  Maka  sesuai  dengan  dasar  pengambilan keputusan dalam uji normalitas kolmogorov smirnov di atas, dapat disimpulkan bahwa data berdistribusi normal.
2. Pengujian Heteroskedastisitas
(Candra  &  Amrizal,  2023)  menyatakan  bahwa  untuk  pengujian  dengan ANOVA syarat yang harus dipenuhi adalah varian yang sama, selain distribusi normal. Uji  heteroskedastisitas  digunakan  untuk  mengetahui  apakah  varian  sama  atau  tidak. Pada kondisi bahwa data variabel memiliki varian yang tidak sama atau p-value < 0.05 maka pengujian dengan anova one way tidak valid, sedangkan ketika varian sama dan (atau) p-value > 0.05 maka pengujian dan hasil dengan anova. Berikut peneliti sajikan terkait pengujian heteroskedastisitas untuk discretionary accrual
Tabel 3. Uji Heteroskedastisitas Levene's Test of Equality of Error Variances a Dependent Variable:   DA F df1 df2 Sig. 2.125 3 71 .105 Tests the null hypothesis that the error variance of the dependent variable is equal across groups.
a. Design: Intercept + SIZE + SPEC + KA + SIZE * SPEC + SIZE * KA + SPEC * KA + SIZE * SPEC * KA
Berdasarakan tabel 3 duatas, Pengujian varian yang sama (homogenitas) atau varian tidak sama (heteroskedastisitas) dilakukan dengan uji levene yang tersedia pada paket  software  spss.  Berdasarkan  tabel  4.3  diatas,  Uji  heteroskedastisitas  dengan menggunakan uji levene menunjukkan bahwa nilai levene sebesar 2.12 dengan p-value 0.105. Dengan ketentuan: (1) jika nilai signifikansi < 0,05, varian adalah tidak sama, heteroskedastisitas;  dan  (2)  jika  nilai  signifikansi  >  0,05,  varian  sama,  homogenitas. Oleh  karena  itu,  data  dari  discretionary  accrual  dengan  nilai levene 2.12  dengan p- value 0.105 > 0,05 maka menunjukkan bahwa data dari discretionary accrual adalah bebas dari heteroskedastisitas.

## Pengujian Hipotesis
1. Pengujian Hipotesis Pertama
Analysis of Variance (Anova) digunakan untuk mengukur pengaruh variable bebas  terhadap  variabel  terikat.  Hipotesis  pertama  menyatakan  bahwa  ukuran  kantor akuntan publik  berpengaruh terhadap kualitas audit.  Penjelasan atas dugaan  tersebut, antara lain:
a. Teori  Agensi  memprediksi  bahwa  keterpisahan  prinsipal  dan  agen  menimbulkan problem  asimetris  informasi,  yaitu  adverse  selection  dan  moral  hazard  dan  pada gilirannya  perilaku  oportunis.  Penelitian  sebelumnya  menyatakan  bahwa  audit yang berkualitas mampu mengurangi membatasi perilaku oportunis.
b. Meskipun  demikian,  belakangan  muncul  fakta  bahwa  auditor  yang  berasal  dari kantor akuntan public besar pun cenderung terlibat  dalam kegiatan manipulative
laporan  keuangan  dan  (atau)  lalai  untuk  dalam  melakukan  audit  dengan  tidak memenuhi apa yang diminta oleh standar.
c. Senada  dengan  hal  tersebut,  teori  social  bonding  telah  mengingatkan  bahwa auditor  cenderung  melakukan  tindakan  manipulative  lantaran  telah  terjalin hubungan  emosional  diantara  agen  dan  auditor  sehingga  independen  yang merupakan prinsip dasar diabaikan dan pada gilirannya objektifitas berkurang.
d. Oleh karena itu, jika teori social bonding benar maka  pihak ketiga dalam hal ini auditor baik dari kalangan kap big4 maupun kap nonbig4 tidak cukup memitigasi konflik antara principal dan agen, seperti yang dinyatakan oleh teori agensi yang mana terefleksi dari kualitas audit yang dilakukan.
Tabel 4. Uji Hipotesis 1 - ANOVA
ANOVA DA Sum of Squares Df Mean Square F Sig. Between Groups .002 1 .002 .937 .336 Within Groups .125 73 .002 Total .127 74
Berdasarkan hasil perhitungan dengan menggunakan analisis varian yang tersaji pada tabel 4.4, peneliti menginterpretasi sebagai berikut:
a. Degree  of  freedom (df)  untuk between  group adalah  1  dan  df  untuk within group adalah 73. Df 1 pada between group diperoleh dari jumlah group (2)  – 1,  kelompok  kantor  akuntan  publik  bukan  empat  besar  sebagai  kelompok pertama  dan  kelompok  kantor  akuntan  publik  empat  besar  sebagai  kelompok kedua. Sedangkan df 73 pada within group diperoleh dari jumlah pengamatan 75 dikurangi jumlah group sebesar 2.
b. Berdasarkan  tabel  4.4,  Nilai  F  sebesar  0.937.  Nilai  tersebut  diperoleh pembagian  dari  Ms  pada  between  group  0.002  dan  Ms  pada  within  group 0.002
c. Berdasarkan  tabel  4.4,  P-value  sebesar  0.336.  Nilai  tersebut  diperoleh  dari perbandingan  F  hitung  (0.937)  dan  F  tabel.  Jika  f  hitung  >  f  tabel  maka terdapat  kecenderungan  bahwa  dua  kelompok  yang  dibandingkan  berbeda secara  statistis  dan  (atau)  jika  signifikansi  atau  probabilitas  <  0.05  maka terdapat  kecenderungan  bahwa  dua  kelompok  yang  dibandingkan  berbeda secara  statistis.  Interpretasi  p-value  0,336  >  0,05  adalah  tidak  ada  perbedaan nilai  dari  discretionary accrual  antara kelompok kantor akuntan publik bukan empat  besar  dan  kelompok  kantor  akuntan  publik  empat  besar  dan  pada gilirannya menerima H0.
2. Pengujian hipotesis kedua dengan Anova
Hipotesis  kedua  penelitian  ini  menyatakan  bahwa  kualitas  audit  cenderung lebih  baik  ketika  diaudit  oleh  spesialis  audit  dibandingkan  ketika  diaudit  oleh  non- spesialis audit.
Penjelasan atas dugaan tersebut adalah sebagai berikut:
a. Teori  Agensi  memprediksi  bahwa  keterpisahan  prinsipal  dan  agen  menimbulkan problem  asimetris  informasi,  yaitu  adverse  selection  dan  moral  hazard  dan  pada gilirannya  perilaku  oportunis.  Penelitian  sebelumnya  menyatakan  bahwa  audit yang berkualitas mampu mengurangi membatasi perilaku oportunis.
b. Reputational  model  meyakini  bahwa  pembayaran  yang  tinggi  meningkatkan motivasi bagi perusahaan yang kompetitif untuk memberikan kualitas baik karena
benefit  dari  kepuasan  pelanggan  melebih  kos  untuk  mencurangi  pelanggan. Reputasi dari perusahaan akan menurun, apabila perusahaan memberikan kualitas buruk. Kualitas buruk yang diberikan perusahaan mempengaruhi peningkatan kos dibandingkan benefit.
c. Social  bonding  menyatakan  bahwa  keterhubungan  dalam  jangka  waktu  lama antara  klien  dan  auditor  akan  memengaruhi  objektifitas/independensi  dan  pada gilirannya kualitas audit yang rendah.
d. Dengan  kata  lain,  keterhubungan  yang  antara  spesialisasi  auditor  dan  klien  akan menimbulkan  masalah  independensi  dan  pada  gilirannya  kualitas  audit  yang rendah.  Oleh  karena  terdapat  dua  pandangan  yang  berbeda  (reputational  modal dan social bonding) terkait hubungan spesialisasi auditor dan kualitas audit maka arah  dari  pengaruh  tidak  dapat  ditentukan  dan  pernyataan  hipotesisnya  adalah sebagai berikut:
e. Oleh  karena  itu,  jika  spesialisasi  auditor  merefleksikan  model  reputational  maka kualitas audit akan lebih baik dibandingkan non spesialis, namun jika spesialisasi auditor  merefleksikan  social  bonding  maka  tidak  ada  perbedaan  kualitas  audit antara special auditor dan yang bukan special auditor .
Tabel 5. Uji Hipotesis 2 - ANOVA ANOVA DA Sum of Squares df Mean Square F Sig. Between Groups .002 1 .002 .937 .336 Within Groups .125 73 .002 Total .127 74
Berdasarkan  hasil  perhitungan  dengan  menggunakan  analisis  varian  yang tersaji pada tabel 4.5, peneliti menginterpretasi sebagai berikut:
a. Degree  of  freedom (df)  untuk between  group adalah  1  dan  df  untuk within group adalah 73. Df 1 pada between group diperoleh dari jumlah group (2) – 1, kelompok  non  spesialis  auditor  sebagai  kelompok  pertama  dan  kelompok spesialis auditor sebagai kelompok kedua. Sedangkan df 73 pada within group diperoleh dari jumlah pengamatan 75 dikurangi jumlah group 2.
b. Berdasarkan  tabel  4.5,  Nilai  F  sebesar  0.937.  Nilai  tersebut  diperoleh pembagian dari Ms pada between group 0.002 dan Ms pada within group 0.002
c. Berdasarkan  tabel  4.5,  P-value  sebesar  0.336.  Nilai  tersebut  diperoleh  dari perbandingan  F  hitung  (0.937)  dan  F  tabel.  Jika  f  hitung  >  f  tabel  maka terdapat  kecenderungan  bahwa  dua  kelompok  yang  dibandingkan  berbeda secara  statistis  dan  (atau)  jika  signifikansi  atau  probabilitas  <  0.05  maka terdapat  kecenderungan  bahwa  dua  kelompok  yan  gdibandingkan  berbeda secara  statistis.  Interpretasi  p-value  0,336  >  0,05  adalah  tidak  ada  perbedaan nilai dari discretionary accrual antara kelompok spesialis auditor dan kelompok non spesialis auditor dan pada gilirannya menerima H0.

## PENUTUP

## Kesimpulan Dan Saran
Penelitian  ini  melakukan  investigasi  terkait  pengaruh  ukuran  KAP  dan  spesialisasi auditor  terhadap  kualitas  audit  pada  perusahaan  manufaktur  yang  terdaftar  pada  Bursa Efek Indonesia perioda 2018-2022 dengan melakukan 35 pengamatan. Pada penelitian ini
penelitian  melakukan  uji  normalitas  dan  heteroskedastisitas,  agar  analisis  yang  akan dilakukan  memberikan  hasil  yang  valid.  Berdasarkan  analisa  dan  pembahasan  yang  telah dilakukan,  berikut  beberapa  simpulan  yang  peneliti  dapat  ambil,  antara  lain:  (1)  Ukuran kantor  akuntan  publik  tidak  melulu  menghasilkan  audit  yang  kualitas.  Pernyataan  ini merujuk  dari  data  pada  tabel  1  yaitu  P-value  menunjukkan  sebesar  0.336.  Nilai  tersebut diperoleh  dari  perbandingan  F  hitung  (0.937)  dan  F  tabel.  Jika  f  hitung  >  f  tabel  maka terdapat  kecenderungan  bahwa  dua  kelompok  yang  dibandingkan  berbeda  secara  statistis dan  (atau)  jika  signifikansi  atau  probabilitas  <  0.05  maka  terdapat  kecenderungan  bahwa dua  kelompok  yang  dibandingkan  berbeda  secara  statistis.  Interpretasi  p-value  0,336  > 0,05  adalah  tidak  ada  perbedaan  nilai  dari discretionary  accrual antara  kelompok  kantor akuntan publik bukan empat besar dan kelompok kantor akuntan publik  empat besar dan pada  gilirannya  menerima  H0.  (2)  Secara  statistis  bahwa  spesialis  auditor  juga  tidak melulu  menghasilkan audit  yang berkualitas.  Pernyataan ini merujuk  dari data pada tabel 2, yang menunjukkan P-value sebesar 0.336. Nilai tersebut diperoleh dari perbandingan F hitung (0.937) dan F tabel. Jika f hitung > f tabel maka terdapat kecenderungan bahwa dua kelompok  yang  dibandingkan  berbeda  secara  statistis  dan  (atau)  jika  signifikansi  atau probabilitas < 0.05 maka. terdapat kecenderungan bahwa dua kelompok yan dibandingkan berbeda secara statistis. Interpretasi p-value 0,336 > 0,05 adalah tidak ada perbedaan nilai dari discretionary  accrual antara  kelompok  spesialis  auditor  dan  kelompok  non  spesialis auditor dan pada gilirannya menerima H0. Interpretasi atas hasil tersebut adalah tidak ada perbedaan nilai dari discretionary accrual antara kelompok non spesialis dan spesialis dan pada gilirannya menerima H0.
Penelitian ini terbatas pada kelompok kantor akuntan publik empat besar dan bukan empat besar sebagai ukuran dari KAP.  Dan kelompok non-spesialis dan spesialis sebagai ukuran  dari  spesialisasi  auditor.  Diharapkan  penelitian  selanjutnya  dapat  menggunakan variable lain untuk menjelaskan audit yang berkualitas. Penelitian ini hanya menggunakan perusahaan-perusahaan  pada  industri  manufaktur  sebagai  sampel  sehingga  mungkin  akan berbeda  jika  sampel  yang  digunakan  berasal  dari  industri  yang  lain.  Penelitian  ini  hanya menggunakan  data  pengamatan  dari  2018  sampai  dengan  2022  sehingga  mungkin  tidak dapat  menangkap  pola  hubungan  dengan  baik  dibandingkan  ketika  menggunakan  data pengamatan  yang  lebih  panjang.  Oleh  karena  itu,  penelitian  selanjutnya  dapat menggunakan sampel yang lebih banyak lagi untuk mengetahui pola hubungan dari ukuran KAP, spesialisasi auditor terhadap kualitas audit.

## DAFTAR PUSTAKA
Aisyah,  F.,  Gunawan,  H.,  &  Purnamasari,  P.  (2021).  Pengaruh  Audit  Rotation,  Audit Tenure Dan Spesialisasi Auditor Terhadap Kualitas Audit Dengan Fee Audit Sebagai Variabel  Pemoderasi  (Studi  Empiris  Pada  …. Bandung  Conference  Series: Accountancy , 1 (1).
Amin,  N.  F.,  Garancang,  S.,  Abunawas,  ;  Kamaluddin,  Penulis,  N.,  Nur,  :,  &  Amin,  F. (2023). Konsep Umum Populasi dan Sampel dalam Penelitian. PILAR , 14 (1).
Anam,  H.,  Tenggara,  F.  O.,  &  Sari,  D.  K.  (2021).  Pengaruh  independensi,  integritas, pengalaman dan objektifitas auditor terhadap kualitas audit. Forum Ekonomi , 23 (1).
Apriliani,  M.  T.,  &  Dewayanto,  T.  (2018).  Pengaruh  Tata  Kelola  Perusahaan,  Ukuran Perusahaan,  dan  Umur  Perusahaan  Terhadap  Kinerja  Perusahaan.  Diponegoro
Journal of Accounting. Diponegoro Journal of Accounting , 1 .
Arda,  D.  P.,  Yulaeli,  T.,  Saefullah,  A.,  &  Fadli,  A.  (2023).  Mengungkap  Peran  Akuntan Publik Di Perguruan Tinggi Swasta: Studi Fenomenologi. Jurnal Ilmiah Manajemen Ubahara , 5 (1), 1–13. https://doi.org/10.31599/jmu.v5i1.1221
Ardi  Widya,  P.,  &  Sudiyatno,  B.  (2022).  Pengaruh  Opini  Audit,  Reputasi  KAP,  Ukuran KAP, Dan Financial Distress Terhadap Auditor Switching. Jurnal Ilmiah Mahasiswa Akuntansi , 13 (2).
Aulia,  D.,  &  Yuniarti,  R.  (2023).  DETERMINAN  KUALITAS  AUDIT  PADA PERUSAHAAN  LQ  45  YANG  TERDAFTAR  PADA  BEI  TAHUN  2018-2021. JURNAL AKUNTANSI , 12 (1). https://doi.org/10.37932/ja.v12i1.768
Buchori, A., & Budiantoro, H. (2019). PENGARUH UKURAN PERUSAHAAN KLIEN, AUDIT  TENURE,  DAN  SPESIALISASI  AUDITOR  TERHADAP  KUALITAS AUDIT. Jurnal  Pajak,  Akuntansi,  Sistem  Informasi,  Dan  Auditing  (PAKSI) , 1 (1). https://doi.org/10.33476/jpaksi.v1i1.965
Budiantoro,  H.,  Serena,  A.,  &  Tantriningsih,  H.  A.  (2021).  Pengaruh  Audit  Tenure, Ukuran KAP, Spesialisasi Auditor, dan Auditor Switching Terhadap Kualitas Audit (Studi Empiris Pada Perusahaan Manufaktur yang Terdaftar di Bursa Efek Indonesia Tahun  2017-2019). Journal  of  Research  in  Business,  Economics,  and  Education , 3 (5).
Candra,  H.  (2023).  EVALUASI  PERLAKUAN  AKUNTANSI  PEMBIAYAAN MURABAHAH  PADA  BPRS  BERKAH  RAMADHAN. JURNAL  ILMIAH EKMABIS , 1 (1), 69–79. https://doi.org/https://doi.org/10.61201/jilemb-sg.v1i1.53
Candra,  H.,  &  Amrizal,  A.  (2023).  PERSEPSI  MASYARAKAT  TANGERANG SELATAN  TERHADAP  PEMBIAYAAN  NON-BANK  PADA  PERUMAHAN SYARIAH.
DIRHAM
Jurnal Ekonomi Islam , 3 (1), 39–51. https://doi.org/10.53990/djei.v3i1.230
Castellani,  J.,  Ridwan,  M.,  &  Suratman,  S.  S.  (2023).  Pengaruh  Pergantian  Manajemen, Kesulitan  Keuangan,  Ukuran  KAP,  dan  Audit  Delay  terhadap  Auditor  Switching (Studi pada Perusahaan Manufaktur yang Terdaftar di BEI Tahun 2015-2018). Junal Ilmiah Manajemen , 14 (1).
Charlie,  &  Apriwenni,  P.  (2017).  Pengaruh  spesialisasi  auditor,  kepemilikan  publik, komite audit, dan opini audit terhadap audit delay. Jurnal Akuntansi , 6 (2).
Deliana, D., Rahman, A., & Monica, L. (2021). Faktor-faktor yang Mempengaruhi Auditor Switching.
Reviu Akuntansi
Dan Bisnis Indonesia , 5 (1). https://doi.org/10.18196/rabin.v5i1.11136
Dyah  Eka  Putri,  D.,  &  Nyoman  Wiratmaja,  I.  D.  (2015).  Kualitas  Komite  Audit Memoderasi  Pengaruh  Masa  Perikatan  Audit  Dan  Spesialisasi  Auditor. E-Jurnal Akuntansi Universitas Udayana , 2 .
Effendi,  & Ulhaq. (2021). Pengaruh Audit Tenure, Reputasi Auditor, Ukuran Perusahaan dan  Komite  Audit  Terhadap  Kualitas  Audit. JIMEA:  Jurnal  Ilmiah  MEA  (Jurnal Ilmiah Manajemen, Ekonomi Dan Akuntansi) , 5 (2).
Hartono,  R.,  &  Laksito,  H.  (2022).  PENGARUH  AUDIT  TENURE,  FEE  AUDIT, UKURAN KANTOR AKUNTAN PUBLIK, SPESIALISASI AUDITOR, KOMITE AUDIT  TERHADAP  KUALITAS  AUDIT. Diponegoro  Journal  of  Accounting , 11 (1).
Hendrastuti, R., & Harahap, R. F. (2023). Agency theory: Review of the theory and current research. Jurnal Akuntansi Aktual , 10 (1). https://doi.org/10.17977/um004v10i12023p085
Koven,  J.,  Yetty  Murni,  &  Sri  Irviati  Wahyoeni.  (2022).  FAKTOR-FAKTOR  YANG MEMPENGARUHI KUALITAS AUDIT. RELEVAN : Jurnal Riset Akuntansi , 2 (2). https://doi.org/10.35814/relevan.v2i2.3431
Kurniasih, & Kiswanto. (2019). The Effect of Industrial Specialization Auditors and Audit Committee Expertise on Audit Quality. Accounting Analysis Journal , 8 (2).
Kusnaedi,  U.,  &  Tahang,  M.  (2023).  Analisis  Penerapan  Pencatatan  Keuangan  Dalam Mengembangkan  Usaha  Pelaku  UMKM  di  Situ  Lengkong  Panjalu,  Kabupaten Ciamis  –  Jawa  Barat. Gemilang  Jurnal  Manajemen  Dan  Akuntansi , 3 (1),  291–302. https://doi.org/10.56910/gemilang.v3i2.409
Laksita, A. D., & Sukirno, S. (2019). PENGARUH INDEPENDENSI, AKUNTABILITAS,  DAN  OBJEKTIVITAS  TERHADAP  KUALITAS  AUDIT. Nominal: Barometer
Riset
Akuntansi
Dan
Manajemen , 8 (1). https://doi.org/10.21831/nominal.v8i1.24497
Liviani, S., Mahadwartha, P. A., & Wijaya, L. I. (2016). Uji Model Keseimbangan Teori Keagenan:  Pengaruh  Kebijakan  Utang  dan  Kebijakan  Dividen  Terhadap Kepemilikan Manajerial. Development Research of Management , 11 (1).
Priyani,  R.  E.,  &  Badjuri,  A.  (2022).  Determinan  Audit  Report  Lag  dan  Spesialisasi Auditor  Sebagai  Moderasi  Pada  Sektor  Perdagangan,  Jasa,  dan  Investasi. Jurnal Ilmiah Akuntansi Dan Keuangan , 04 (01).
Rahayu, T., & Suryono, B. (2016). Pengaruh  Independensi Auditor , Etika Auditor , Dan Pengalaman  Auditor  Terhadap  Kualitas  Audit. Jurnal  Ilmu  Dan  Riset  Akuntasi , 5 (April).
Rahmawati,  M.,  &  Kumalasari,  E.  I.  (2021).  Sistem  Akuntansi  Keuangan  Pada  CV. Prosper  Media  Menggunakan  Zahir  Accounting  Versi  6.0. Moneter  -  Jurnal Akuntansi Dan Keuangan , 8 (2), 122–128. https://doi.org/10.31294/moneter.v8i2.10754
Ridwan, M. R., & Suryani, E. (2021). Pengaruh Kebijakan Dividen, Kompensasi Eksekutif Dan  Asimetri  Informasi  Terhadap  Manajemen  Laba. Jurnal  Ilmiah  MEA (Manajemen, Ekonomi, Dan Akuntansi) , 5 (3).
Saefullah,  A.,  Candra,  H.,  Agustina,  I.,  Syahreza,  A.,  Fatahillah,  U.  S.,  &  Misbah,  I. (2023).  Sosialisasi  Penggunaan  Tool  Mendeley  Kepada  Mahasiswa  STIE  Ganesha.
I-Com: Indonesian Community Journal , 3 (1), 268–277. https://doi.org/10.33379/icom.v3i1.2277
Sawitri,  N.  M.  D.  C.,  &  Budiartha,  I.  K.  (2018).  Pengaruh  Audit  Tenure  dan  Financial Distress  pada  Audit  Delay  dengan  Spesialisasi  Auditor  Sebagai  Variabel Pemoderasi. E-Jurnal Akuntansi . https://doi.org/10.24843/eja.2018.v22.i03.p12
Sirait,  I.  M.  (2022).  PENGARUH  UKURAN  PERUSAHAAN,  KOMITE  AUDIT,  DAN INCOME  SMOOTHING  TERHADAP  AUDIT  DELAY. Kompartemen :  Jurnal Ilmiah Akuntansi , 19 (2). https://doi.org/10.30595/kompartemen.v19i2.9062
Siregar,  F.  G.,  Saefullah,  A.,  Candra,  H.,  Fadli,  A.,  &  Pardian,  R.  (2024).  Evaluasi Penerapan ISAK 35 Terhadap Laporan Keuangan Di Pendidikan Tinggi: Studi Kasus STIE  Ganesha. Innovative:  Journal  Of  Social  Science  Research , 4 (2),  3067–3079. https://doi.org/10.31004/innovative.v4i2.9787
Subadriyah,  S.,  Sa’diyah,  M.,  &  Murniati,  M.  (2020).  Praktik  manajemen  laba:  Sebuah kajian studi hermeneutika. Jurnal Ekonomi Dan Bisnis , 23 (2). https://doi.org/10.24914/jeb.v23i2.2129
Suciana,  M.  F.,  &  Setiawan,  M.  A.  (2018).  Pengaruh  Rotasi  Audit,  Spesialisasi  Industri KAP,  dan  Client  Importance  Terhadap  Kualitas  Audit  (Studi  dengan  Pendekatan Earning Surprise Benchmark). Wahana Riset
Akuntansi , 6 (1). https://doi.org/10.24036/wra.v6i1.101939
Sunarsih,  N.  M.,  Munidewi,  I.  A.  B.,  &  Masdiari,  N.  K.  M.  (2021).  PENGARUH UKURAN  PERUSAHAAN,  PROFITABILITAS,  SOLVABILITAS,  KUALITAS AUDIT,  OPINI  AUDIT,  KOMITE  AUDIT  TERHADAP  AUDIT  REPORT  LAG. KRISNA: Kumpulan Riset Akuntansi , 13 (1). https://doi.org/10.22225/kr.13.1.2021.1- 13
Triyanto,  D.  N.,  &  Putri,  R.  (2023).  Pengaruh  Beban  Kerja,  Pergantian  Auditor,  Rapat Komite  Audit  dan  Spesialisasi  Auditor  Terhadap  Kualitas  Audit. Jurnal  Akuntansi Manado (JAIM) . https://doi.org/10.53682/jaim.vi.6823
Vann,  C.  E.,  &  Presley,  T.  (2018).  Big  4  Auditors,  Corporate  Governance,  and  Earnings Management  under  Principles-and  Rules-Based  Reporting  Regimes:  Cross-Country Empirical Evidence. Journal of Managerial Issues , 30 (3).
Wahyuni,  A.  S.  (2019).  KRITIK  TEORI  KEAGENAN  DALAM  ARTIKEL AKUNTANSI:  KONTEKS  KE-INDONESIA-AN. Akuntansi  Dan  Teknologi Informasi , 12 (2). https://doi.org/10.24123/jati.v12i2.2463