Volume 29, No.2, June – November 2019
p-ISSN : 2338-2686 e-ISSN : 2597-4564
Available online at https://e-journal.unair.ac.id/JEBA
doi: 10.20473/jeba.V29I22019.6220

## PENERAPAN  MODEL  COSO  UNTUK  PENINGKATAN FUNGSI
PENGENDALIAN INTERNAL: STUDI PADA AGENCY ADMINISTRA ÇÃ O

## DE AEROPORTO E NAVEGA ÇÃ O A É REA DE TIMOR-LESTE

## Verissimo Nai Sia
Sekolah Pascasarjana Fakultas Ekonomi dan Bisnis Universitas Airlangga verissimonai@yandex.com

## ARTICLE HISTORY
Received: 9 July 2019 Revised 15 August 2019 Accepted: 1 September 2019 Online available: 10 November 2019
Keywords : internal control, COSO framework, efficient and effective.

## ABSTRACT
Implementation  of  internal  controls  is  a  basic  principle  for internal/external  auditing.  Internal  control  becomes  a  basic  framework to  operate  effectiveness  and  efficiency  of  organization  activities. Implementation  of  the  COSO  internal  control  for  ANATL  agency  is  to improve the actual system of internal control at Dili airport, and also as requirements  from  ICAO  standards.  Requirements  of  air  transport services, such as: (1) increased efficiency, (2) reduce costs, and (3) safety and  security.  This  study  tried  to  find  out  the  implementation  and problems  of  internal  control  in  the  agency  ANATL,  by  comparison  with the COSO framework.
Theories  of  COSO  internal  control  model  stated  three  groups  of  the objectives,  namely:  1)  Effectiveness  and  efficiency  of  operations,  2) Reliability of financial reporting, and 3) Compliance with applicable laws and  regulations.  Achieving  the  three  objectives  there  are  five  basic components  of  internal  control  system  such  as:  Control  Environment, Risk  Assessment,  Control  Activities,  Information  and  Communication, and Monitoring. The  study was conducted with qualitative  methods to verify  the theory of proposition 1: If implementation of internal control as a whole,  then the performance of agency ANATL will be very good, and proposition 2:
Quality  of  internal  control  is  getting  better,  the  arising  of  risk  could  be reduced and fraud preventable. The  results  had  shown  that  implementation  of  internal  control  as framework  COSO  order  in  the  agency  ANATL  was  very  weak.  Weakness almost  among  categories  and  components  of  internal  control  therefore not  applied  completely.  The  category  of  weakness  was  financing reporting  and  compliance  with  laws  and  regulations.  While  the components  were  very  weak  such  as  control  environment,  control activities  and  monitoring.  The  proposition  1  is  answered:  the implementation internal control in agency ANATL is not completed cause poor performance. Poor quality of internal controls or inadequate,  then the proposition 2 answered: the poor quality of the internal control will be risk and fraud.

## LATAR BELAKANG
Penerapan  pengendalian  internal  yang  efektif  merupakan  prinsip  dasar  internal audit.  Hal ini berarti pengendalian internal menjadi sebuah kerangka dasar dalam setiap pelaksanaan  kegiatan  operasional  sehingga  menjadi  efektif,  dan  untuk  memastikan efektivitas  maka  aktivitas  utama  internal/eksternal  audit  adalah  sebagai  fungsi  penilai independen  untuk  meninjau  kegiatan  pada  semua  tingkatan  manajemen.  Dengan demikian  fungsi  audit  yaitu  mengukur,  mengevaluasi  dan  melaporkan  pada  efektivitas dari pada penerapan sistem pengendalian internal.
Fungsi  audit  internal  merupakan  bagian  integral  dari  sistem  pengendalian internal, dan audit internal tidak hanya harus melaporkan pada efektifitas pengendalian internal tetapi  juga  harus  membuat  rekomendasi  untuk  memperbaikinya.  Hasil  survei Internal  Audit  State  of  the  Profession (2013) yang  digelar  oleh PwC Amerika  Serikat mengindikasikan fungsi dan kinerja audit internal unggul dalam empat lini penting, yakni:
(1)  mendemonstrasikan  kapabilitas  dasar  yang  lebih  kuat;  (2)  berkoordinasi  dengan atasan  organisasi;  (3)  menjalankan  aktivitas  seperti  risiko  dan  kepatuhan, menggabungkan  risiko  yang  muncul  dan  pemberian  saran  proaktif,  serta  (4)  aktif melibatkan diri dengan manajemen dalam menyusun inisiatif organisasi.
Pentingnya  pengendalian  internal ini  menyebabkan  setiap  organisasi,  baik pemerintah,  swasta,  publik  ataupun  lembaga  professional,  dewasa  ini  memberikan perhatian khusus terhadap hal ini. Timor-Leste yang merupakan negara terbaru di dunia, jika  institusi-institusi  yang  ada  di  Dalam  Negeri  seperti  agency Administração  de Aeroportos  e  Navegação  Aérea  de  Timor-Leste (ANATL)  tidak  segera  menyesuaikan  diri seperti antara lain; menerapkan pengendalian internal sesuai perubahan yang ada, akan semakin tertinggal jauh dengan Negara di kawasan Asia lainnya.
Penerapan  pengendalian  internal COSO  bagi  agency  ANATL  juga  sebagai implementasi  atas  tuntutan (requirement )  dari  standar  Organisasi  Penerbangan  Sipil Internasional-- International  Civil  Aviation  Organization—(ICAO) . Requirement atas penyelenggaraan  transportasi  udara,  mencakup  tiga  hal;  (1)  peningkatan  efisiensi,      (2) menekan  biaya-biaya,  dan  (3)  tetap  mempertahankan  keamanan  ( safety) .  Dengan demikian  manajemen  ANATL  diharapkan  memiliki  sistem  pengendalian  internal yang dirancang  sebagai  kebijakan  dan  pedoman  untuk  dilaksanakan  oleh  staf  untuk memenuhi tuntatan ini.
Penerapan  pengendalian  internal pada  saat  dipegang  ANA  Consórcio,  SA  (masa peralihan yang disiapkan PBB) berjalan efisien dan efektif. Akhir-akhir ini ada fenomena- fenomena  yang  menjadi  sorotan  media,  seperti:  Adanya  penyimpangan  sebagaimana dilansir SAPO TL Suara Timor Lorosa’e  tanggal 28 Oktober 2011 bahwa Staf Operasional International  Airport  Presidente  Nicolau  Lobato mengancam  melakukan  mogok  karena kurangnya  tunjangan.  Karyawan  yang  diwakili  Jacinto  Ximenes  selaku  juru  bicara
Published by University of Airlangga.
This is an open access article under the CC BY license ( https://creativecommons.org/licenses/by-sa/4.0/ )
memohon Menteri Infrastruktur agar cepat merespon kasus ini. Karyawan lain (Atanazio Fernandes)  meminta  pihak  berwenang  yaitu  Komisi  Anti  Korupsi  (CAC=Comissão  Anti- Corrupção),  Ombudsman  Keadilan  dan  Hak  Asasi  Manusia  ( Provedoria  dos  Direitos Humanos  e  Justiça )  dan  Komisi  Pelayanan  Publik  ( Comissão  da  Função  Pública ),  untuk melakukan investigasi atas penyimpangan dalam proses perekrutan beberapa pejabat di Penerbangan Sipil.
Dalam  kaitan  dengan  kinerja  pegawai  ANATL,  Perdana  Menteri  Timor-Leste (2012)  memberi  sindiran  bahwa  pegawai  agency ANATL  sama  seperti pesawat  Merpati saja,  pesawat take  off ,  pegawai  menghilang  juga.  Perdana  Menteri  menyindir  oleh karena tidak puas terhadap pengawai-pegawai dalam menjalankan tugasnya.
Informasi  akhir  yang  diperoleh  dari  media  online  Tempo  Semanal  tanggal  25 Desember  2013  bahwa  pejabat/pegawai duty  ship tidak  memberikan  pelayanan terhadap pesawat Airnorth yang hendak terbang kembali ke Darwin. Tindakan seperti ini tidak sesuai Standard Operations Procedure (SOP) atau aturan-aturan penerbangan yang ada.
Fenomena-fenomena  yang  ada  dan  kinerja  personil  yang  tidak  memadai, berindikasi  lemahnya  kepatuhan  ( complianc e)  terhadap  aturan-aturan  yang  telah ditetapkan.  Adanya  perbedaan  interpretasi  dalam  implementasi  atau  pelaksanaan operasional  sehingga  kegiatan  operasi  tidak  efisien  dan  efektif  merupakan  sinyal lemahnya pengendalian internal.
Atas  dasar  hal-hal  yang  diuraikan  diatas,  mendorong  penulis  untuk  melihat kondisi pengendalian internal aktual untuk penyelesaian permasalahan ( problem sovling ) yang ada dengan menerapkan pengendalian internal model COSO. Walapun pada saat ini kuantitas  penerbangan  yang  terjadi  di  bandara  Dili  masih  minim,  ada  baiknya  perlu menerapkan  pengendalian  internal berbasiskan  model  COSO  sehingga  berbagai  bentuk kesalahan  dan  kecurangan  ( fraudulent )  dapat  dihindari.  Organisasi-organisasi  besar maupun  kecil  di  luar  negeri  (di  luar Timor-Leste )  juga  mengadopsi  dan  menerapkan framework COSO.
Framework COSO menyediakan penjelasan dalam konsep multi dimensional atas penegendalian  internal. Karena  itu  model  COSO  didisain  untuk  memberikan  keyakinan memadai  tentang  pencapaian  tiga  kelompok  tujuan  yaitu:  (1)  Efisiensi  dan  Efektivitas Operasi,  (2)  Keandalan  Pelaporan  Keuangan,  dan    (3)  Kepatuhan  terhadap  Hukum  dan regulasi-regulasi  yang  berlaku.  Untuk  mencapai  tujuan  itu  terdapat  lima  komponen pokok  sistem  pengendalian  internal yang  dapat  diterapkan  secara  efektif,  yang mencakup: Control  Environment,  Risk  Assessment,  Control  Activities,  Information  & Communication dan Monitoring Moeller (2009 ).
Pengendalian  internal yang  lemah  akan  menyebabkan  penyimpangan- penyimpangan. Hal ini dapat diamati dari berbagai media, seperti antara lain dimuat di Sindonews.com dengan topik Pengendalian intern buruk penyebab BUMN korup, dilansir oleh Forum Indonesia untuk Transparansi Anggaran (FITRA).  FITRA memaparkan BUMN dinilai  sebagai  sarang  korupsi  yang  merugikan  negara  dikarenakan  pengendalian  intern yang  amburadul  atau  buruk.  Kelemahan  sistem  pengendalian  intern,  terbagi  menjadi tiga: (1) sistem pengendalian, akuntansi dan pelaporan, dimana pencatatan tidak akurat dan  proses  penyusunan  laporan  tidak  sesuai  ketentuan;  (2)  Kelemahan  struktur pengendalian  intern  juga  berpengaruh  terhadap  penyelenggaraan  BUMN;      (3)  Tidak memiliki SOP yang formal, tidak ada pemisahan tugas dan fungsi yang memadai.
Banyak  kasus-kasus  perusahaan  raksasa  antara  lain  seperti  Enron,  Phar-Mor, Grazy  Eddie  dan  lain  sebagainya  yang  kolaps  disebabkan  lemah  atau  buruknya pengendalian  internal ( Cunningham  &  Harris,  2006 ).  Dalam  disertasi  dengan  judul Internal  Control,  Enterprise  Risk  Management,  and  Firm  Performance ( Tseng,  2007 ) menunjukkan  bahwa  pengendalian  internal  yang  lemah  memiliki market-value yang rendah dan pengendalian internal yang lebih baik berarti kinerja perusahaan lebih baik juga.
Long  (2009 )  dalam  tulisan  berjudul “Internal  Control  for  Small  Businesses  to Reduce the Risk Fraud” memaparkan bahwa kebanyakan bisnis yang berkembang harus menangkal  berbagai  macam  ancaman:  persaingan,  perubahan  ekonomi,  dan meningkatnya  biaya  barang  atau  sumber  daya  manusia-dan  seterusnya.  Satu  jenis ancaman besar bagi bisnis yakni kecurangan ( fraud ). Kecurangan datang dalam berbagai bentuk,  seperti  kecurangan  kartu  kredit  dan  cek  serta  pencurian  karyawan.  Beberapa jenis  yang  paling  umum  dari  kecurangan  karyawan  termasuk  mencuri  aset  baik  secara langsung  maupun  melalui  kecurangan  skema  penagihan.  Beberapa  contoh  khusus meliputi:  membayar  vendor  fiktif,  menggelapkan  uang,  mengklaim  lembur  yang  tidak semestinya, mencuri persediaan, atau mengelembungkan rekening pengeluaran.
Banyaknya  temuan  kecurangan  pada  profesi  akuntansi  global  yang  merugikan stakeholder–terutama  sejak  kasus  Enron,  Worldcom,  Xerox,  Tyco,  Global  Crossing  dan lainnya  di  tahun  2000  –  dan  dengan  diterapkannya  Sarbanes-Oxley  Act  menuntut pengendalian  internal untuk  menyajikan  keyakinan  yang  memadai  yang  benar-benar mencerminkan  adanya  proses  untuk  menjaga  aset  perusahaan,  menyajikan  informasi yang  diandalkan  dan  akurat,  mendukung  dan  meningkatkan  efisiensi  operasional,  dan mendorong  keselarasan  dengan  kebijakan  manajemen.  Model  COSO  diterima  sebagai sistem pengendalian internal yang selaras dengan Sarbanes-Oxley Act.
Sejumlah  kerangka  acuan  pengendalian  telah  dikembangkan  untuk  membantu perusahaan  dalam  menciptakan  sistem  pengendalian  internal yang  baik,  diantaranya COSO  Internal  Control  Framework dan COSO  Enterprise  Risk Management .  Saat  ini
Published by University of Airlangga.
This is an open access article under the CC BY license ( https://creativecommons.org/licenses/by-sa/4.0/ )
terdapat  tiga  model  kerangka  kerja  ( framework )  yang  dikenal  dalam  kalangan  praktisi atau profesional yakni (1) COSO yang ditetapkan pada tahun 1992, (2) GoCo ( Guidance on  Control )  framework  yang  ditetapkan  pada  tahun  1995  oleh  Canadian  Institute  of Chartered Accountants (CICA), dan (3) Internal Control: Rivised Guide for Directors on the Combined  Code (dikenal  dengan Turnbull Report ),  ditetapkan  oleh  Financial  Reporting Council  pada  tahun  1999  dan  diupdate  lagi  pada  tahun  2005.  Selain  itu,  juga  terdapat COBIT  ( Control  Objectives  for  Information  and  Related  Technology )  sebagai  tehnologi informasi  atas  kerangka  kerja  pengendalian  internal yang    dikeluarkan  oleh IT Governance Institute ( Reding et al., 2009 ).
Berbagai  penelitian  empiris  telah  dilaksanakan  untuk  mengetahui  pentingnya pengendalian internal COSO dalam menunjang pengendalian pada semua lini organisasi dalam  organisasi  apapun,  seperti  antara  lain:  ( Tommie  Singleton,  2002 ),  ( Long,  2009 ), ( Olach & Weeramantri, 2009 ), ( Brown, Pott, & Wömpener, 2008 ), ( Schneider & Becker, 2011 ), ( Laine, Marscholl, Ngoc, & Osche, 2013 ), ( Hermanson, Smith, & Stephens, 2012 ).

## TINJAUAN PUSTAKA

## Landasan Teori
Definisi  pengendalian  internal  menurut  Institute  of  Internal  Auditors  (IIA)  bagi International Standards for Practice of Internal Auditing, sebagai:
Any  action  taken  by  management,  the  board,  and  other  parties  to  manage  risk and increase the likelihood that establish objectives and goods will be achieved. Management plans, organizes, and directs the performance of sufficient actions to provide reasonable assurance that objectives and goals will be achieved.
Definisi  awal  pengendalian  internal  yang  dijabarkan  oleh  American  Institute  of Certifield  Public  Accountant  (AICPA)  atas  Statement  on  Auditing  Standards  (SAS  No.  1) adalah:
“Internal  control  comprises  the  plan  of  organization  and  all  of  the  coordinate methods and measures adopted within a business to safeguard its  assets, check the accuracy and reliability of its accounting data, promote operational efficiency, and encourage adherence to prescribed managerial policies”.
COSO mendefinisikan pengendalian internal Moeller (2009, p. 32 ) sebagai:
“Internal  control  is  a  process,  effected  by  an  entity’s  board  of  directors, management  and  other  personnel,  designed  to  provide  reasonable  assurance regarding the achievement of objectives in the following categories:
 Effectiveness and efficiency of operations
 Reliability of financial reporting
 Compliance with applicable laws and regulations.”

## Tujuan Internal Control
Arens,  Elder,  and  Beasley  (2012,  p.  291 )  mengemukakan  tujuan  pengendalian  internal sebagai berikut:
“Management  typically  has  three  broad  objectives  in  designing  an  effective internal control system:
1. Reliability of financial reporting
2. Efficiency and effectiveness of operations
3. Compliance with applicable laws and regulations”
Moeller  (2004,  pp.  103-104 )  menyatakan  pengendalian  internal  memiliki  4  tujuan ( objective) yaitu:
1. Operations are Effective and Efficient
2. Compliance with Laws and Regulation
3. Financial and Management Reporting–Reliable
4. Safeguard Assets

## Komponen Pengendalian Internal COSO
Pengendalian  internal  COSO  merupakan  suatu  sistem  yang  terdiri  atas komponen-komponen  sub-sistem  yang  saling  berhubungan  dan  saling  ketergantungan bahkan mungkin saja dapat mempengaruhi satu dengan yang lainnya. Setiap komponen mengandung  banyak  pengendalian, dirancang  dan  diimplementasikan oleh  manajemen untuk  memberikan  kepastian  yang  layak  bahwa  tujuan pengendaliannya  akan  tercapai. Arens et al. (2012, p. 295 ), Reding et al. (2009, pp. 6-10-616 ) dan Moeller (2009, p. 33 ) mengemukakan bahwa:
The COSO internal control components include the following:
1. Control environment
2. Risk assessment
3. Control activities
4. Information and communication
5. Monitoring

## Penelitian bagi organisasi yang belum menerapkan Model COSO
Penelitian Olach and Weeramantri (2009 ) dengan judul How COSO has Improved Internal Control in The United States , ditujukan bagi organisasi-organisasi di Negara lain dan  Amerika  Serikat  yang  masih  belum  menerapkan framework COSO  mungkin  dapat membawa manfaat bagi organisasinya.
Olach  and  Weeramantri  (2009 )  memaparkan  hasilnya  bahwa  organisasi  yang memanfaatkan framework COSO, telah dapat mengurangi biaya berlebihan sesuai yang diharapkan  Sarbanes-Oxley.    Kerangka  COSO  memenuhi  kriteria  dan  dapat  digunakan
Published by University of Airlangga.
This is an open access article under the CC BY license ( https://creativecommons.org/licenses/by-sa/4.0/ )
sebagai  framework  untuk  kebutuhan  evaluasi  pengendalian  internal  manajemen tahunan.
Disimpulkan  Olach  dan  Weeramantri  bahwa  lebih  dari  20  tahun,  COSO  telah membantu  menciptakan  pola  pikir  yang  berorientasi  kontrol  bagi  manajer  dan  auditor internal  sehingga  risiko  dan  masalah  pengendalian  dapat  dilihat  secara  konsisten,  baik secara  internal  maupun  eksternal.  Tidak  ada  kerangka  kerja  pengendalian  internal dianggap  sebagai  "satu  ukuran  cocok  untuk  semua"  solusi.  Namun,  melihat  kontribusi COSO dari waktu ke waktu memberikan auditor dan manajer bagaimana menggunakan pendekatan  ini  dalam  menilai  risiko  dan  pengendalian  internal.  Konsekuensinya,  risiko dapat  dikurangi  ke  tingkat  yang  memungkinkan  organisasi  untuk  mencapai  tujuan  dan sasarannya.
Penelitian Olach dan Weeramantri (2009) ini, menekankan kerangka COSO yang telah  berkembang  dari  waktu  ke  waktu,  memberikan  kontribusi  bagi  organisasi- organisasi  yang  telah  menerapkan  atau  menggunakan  kerangka  COSO  sebagai pengendalian  internal.  Bagi  organisasi-organisasi  yang  belum  menerapkan  kerangka COSO dapat mempertimbangkan untuk penerapannya.
Penelitian Schneider  and  Becker  (2011 ) dengan  judul Using  the  COSO  model  of Internal  Control  as  a  Framework  for  ethics  initiatives  in  business  schools juga dimaksudkan  agar  dapat  menggunakan  sebuah  kerangka  kerja  komprehensif  untuk pemantauan,  evaluasi,  perbaikan/peningkatan  etika  pendidikan  dalam  program  bisnis. Model  yang  diajukan  didasarkan  pada  pengendalian  internal framework COSO  yang sudah diterima secara luas oleh praktisi akuntansi di Amerika Serikat. Pemaparan diakhiri dengan  rekomendasi  untuk  menggunakan  kerangka  kerja  COSO  dalam  memandu pengembangan etika oleh institusi sekolah dan dievaluasi oleh lembaga akreditasi ( using COSO framework to guide the development of ethics initiatives by business schools and to the evaluation of such initiatives by accreditation agencies ).
Penelitian Sutariono  (2013 )  judul Analisis  Pencegahan  dan  Pendeteksian  Risiko- Risiko Operasional Perusahaan berdasarkan COSO Internal Control Integrated Framework (Studi  Kasus  PT.  XYZ  dimaksudkan  untuk  mengetahui  risiko-risiko  operasional  di  dalam perusahaan  serta  bagaimana  tindakan  preventif  dan  detektif  perusahaan  terhadap risiko-risiko  tersebut  berdasarkan  aspek  atau  elemen  pengendalian  internal  yang diterbitkan oleh COSO.
Sutariono  (2013)  menganalisis  kelima  komponen  pengendalian  internal  COSO Internal  Control  Integrated  Framework meliputi  lingkungan  pengendalian  ( control environment ),  penaksiran  risiko  ( risk  assessment ),  aktivitas  pengendalian  ( control activities ),  pemrosesan  informasi  dan  komunikasi  ( information  processing  and communication ),  dan  pemantauan  ( monitoring ).  Kelima  komponen  pengendalian
internal  tersebut  dianalisis  berdasarkan  data  empiris  dari  identifikasi  risiko-risiko operasional  di  PT  XYZ.  Hasilnya,  PT  XYZ  memiliki  risiko-risiko  operasional  yang  cukup signifikan  dan  dapat  mempengaruhi  kinerja  perusahaan.  Kelemahan  pada  sistem pengendalian internal yang diterapkan oleh unit manajemen menjadi faktor utamanya.
Sutariono tidak menemukan tindakan preventif dan detektif yang memadai di PT XYZ  guna  menunjang  pelaksanaan  pengendalian  internal  perusahaan.  Hal  ini menunjukkan  belum  diterapkan  suatu  sistem  pengendalian  seperti  framework  COSO sebagai  suatu  kerangka  untuk  melakukan  pengendalian  atas  risiko-risiko  operasional perusahaan yang ada.
Penelitian  lain  yang  dilakukan  oleh Lakis  and  Giri  nas  (2012 )  dengan  judul The Concept Of Internal control system: Theoretical Aspect, melakukan analisis konsep sistem pengendalian  internal  yang  melibatkan  analisis  hasil  ilmiah  terbaru  dari  konsep  sistem pengendalian internal yang memenuhi kondisi bisnis modern.
Hasil  dari  penelitian  Lakis  dan  Giri  menyajikan  generalisasi  inklusif  dan  definisi pengendalian  internal  bahwa:  sistem  pengendalian  internal  merupakan  bagian  dari sistem  manajemen  perusahaan  untuk  memastikan  pelaksanaan  tujuan  perusahaan  itu, kinerja  komersial-ekonomi  yang  efektif,  ketaatan  prinsip  akuntansi  dan  kontrol  yang efektif atas risiko kerja, aktif meminimalkan jumlah kesalahan yang disengaja dan tidak disengaja,  dan  untuk  menghindari  penipuan  dalam  proses  kinerja  perusahaan  yang dibuat oleh otoritas atau karyawannya.

## Penelitian bagi organisasi yang telah menerapkan Model COSO
Penelitian T Singleton (2007 ) dalam Information System Control Journal Volume 6,  2007  dengan  judul The  COSO  Model:  How  IT  Auditors  Can  Use  It  to  Evaluate  the Effectiveness  of  Internal  Control, memaparkan  penerapan control melalui  sistem komputer  (sistem  informasi)  dan  teknologi  informasi  harus  mampu  mendeteksi pernyataan yang salah atau kesalahan-kesalahan yang terjadi.
Penelitian  Singleton  (2007)  melihat  dari  sisi  penggunaan  teknologi  informasi untuk  menilai  efektivitas  pengendalian  internal  suatu  organisasi  yang  telah menggunakan teknologi informasi pada aktivitas operasional perusahaan.
Firnanda  (2013 )  melakukan penelitian  dengan  judul:  Sistem  Pengendalian Internal Atas Siklus Pendapatan (Studi Kasus pada CV. Sinar Terang Distributor). Firnanda melaksanakan  penelitian  untuk  mengidentifikasi  dan  menganalisa  sistem  pengendalian internal  atas  siklus  pendapatan  pada  CV.  Sinar  Terang  Distributor,  dan  juga  untuk mengetahui  kendala  yang  dihadapi  oleh  perusahaan  dalam  menerapkan  pengendalian internal dengan menggunakan kerangka COSO.
Hasil penelitian Firnanda bahwa pelaksanaan sistem pengendalian internal sesuai kerangka  COSO  sangat  lemah,  berarti  perusahan  belum  menerapkan framework COSO sebagaimana  mestinya,  sehingga  kelima  komponen  yang  dianalisis  menunjukkan
Published by University of Airlangga.
This is an open access article under the CC BY license ( https://creativecommons.org/licenses/by-sa/4.0/ )
kelemahan  tiap  komponen.  Komitmen  pimpinan  perusahaan  akan  sangat  mendukung dalam penerapan dan pelaksanaan pengendalian internal.

## METODE PENELITIAN
Gambar 1. Kerangka Pemikiran
Pelaksanaan  pengendalian  internal merupakan  tanggung  jawab  manajemen  agency ANATL.  Penulis  ingin  menganalisa  kondisi  pengendalian  internal  aktual  yang dilaksanakan  pada  agency  ANATL  dan  dibandingkan  dengan  framework  COSO  dalam rangka  pencapaian  tujuan operation,  financial  reporting dan compliance .  Untuk mencapai  tiga  tujuan  utama  harus  didukung  dengan  komponen-komponenen pengendalian  internal: control  environments,  risk  asessement,  control  activities, information and communication, dan monitoring .
Defisiensi-defisiensi  yang  ada  disarankan  untuk  dilakukan  perbaikan  pengendalian internal  ( improvement  internal  control  as  COSO  framework  order) pada  agency  ANATL sesuai prinsip-prinsip atau komponen COSO. Apabila framework COSO diimplementasikan  secara  utuh,  maka  proses  kegiatan  agency  ANATL  akan  efisien  dan efektif.

## Teknik Analisis
Penelitian  ini  dibagi  dalam  dua  tahap  sebagaimana  telah  dikemukakan  diatas,  sehinga teknik analisis data dilakukan sebagai berikut:

## Tahap I: Evaluasi
Evaluasi dilakukan dengan tipe teknik query wawancara: merupakan suatu analisis yang dilakukan  dengan  menanyai  pejabat/pegawai  berkompoten,  berdasarkan  pertanyaan- pertanyaan yang telah disiapkan.

## Tahap 2: Pelaksanaan penelitian
Yin (2012) menyatakan setiap penelitian mempunyai desain penelitian, yang merupakan kaitan  logis  antara  data  empiris  dengan  pertanyaan  awal  penelitian.  Dalam  bahasa sehari-hari, desain penelitian adalah suatu rencana tindakan untuk berangkat dari sini ke sana,  dimana  “disini”  bisa  diartikan  sebagai  rangkaian  pertanyaan  awal  yang  harus dijawab, dan “di sana” merupakan serangkaian konklusi tentang pertanyaan-pertanyaan yang ada. Berdasarkan konsep diatas desain penelitian adalah:
Table 1
Desain penelitian masalah penerapan pengendalian internal
Question Proposition Unit of Analysi s Data collected Data collection method Criteria to interpret finding
Published by University of Airlangga.
This is an open access article under the CC BY license ( https://creativecommons.org/licenses/by-sa/4.0/ )
Unt uk
tek nik anal isis lain nya, pen ulis me
ngg una
kan  Memo  analitis  yang  menautkan  data  konkret  atau  bukti  baku  untuk  pemikiran abstrak  dan  teoretis  berisi  refleksi  pemikiran  data  dan  coding  ( Neuman,  2013 )  yang ditunjukkan dalam gambar di bawah:
Gambar 2. Memo Analitis dan File Lain Sumber:. Neuman, 2013, hal 568
Bagaimana komitmen agency dalam menerapkan pengendalian internal Implementasi pengendalian internal secara utuh maka kinerja agency ANATL akan sangat baik. Agency ANATL Laporan, SOP dan data-data lain yang berkaitan pelakasana an internal control Wawancara Observasi Observasi Partisan Baik atau Buruk atau Memadai atau Lemah Bagaimana kualitas pengendalian internal agency ANATL? Semakin baik kualitas pengendalian internal,  semakin kecil resiko yang timbul dan kecurangan dapat dicegah Agency ANATL Aturan- aturan, Kebijakan yang telah berlaku Rekam Arsip Wawancara Memadai atau Lemah Catatan Data dan Reduksi Memo
Analitis File Lain
Laporan Akhir
Catatan data lapangan direduksi, dirangkum, dan kemudian dipilah-pilah hal yang pokok, dipilih  yang  terpenting.  Memo  analitis dimaksudkan  agar  lebih  mempermudah  bagi peneliti untuk dapat melihat gambaran secara keseluruhan atau bagian-bagian tertentu dari data penelitian.
Data  memo  dihubungkan  dengan  file-file  lain  sesuai  permasalahan  yang  dihadapi.  Dari catatan data, kemudian dilakukan reduksi selanjutnya dianalisis dalam suatu memo yang didukung  dengan  file-file  lain, penulis dapat  menyusun  laporan  setelah mengumpulkan data  dari  lapangan.  Gambar  2  merupakan  proses  interaksi  antara  komponen  analisis dengan pengumpulan data, dan merupakan suatu proses siklus sampai dengan aktivitas penelitian selesai.

## HASIL PENELITIAN DAN ANALISA
Implementasi Pengendalian internal di Agency  ANATL  dibandingkan dengan kerangka COSO?

## Ditinjau dari kategori kerangka COSO
Operating Category
Salah  satu  tujuan  yang  hendak  dicapai  dalam  pengendalian  internal kerangka COSO adalah kegiatan operasional yang efektif dan efisien (effectiveness and efficiency of operations) , Moeller (2009, p. 32 ).
Rekaman arsip menunjukkan bahwa aktivitas operasional adalah tugas dan fungsi yang  berhubungan  dengan  operasi  bandara  Dili  bagi airline,  operators,  agents ,  dan contractors sesuai  prosedur  dan  manual  yang  ada . Penanggungjawab  aktivitas operasional  adalah Airport  Manager,  Chief  Airport  Operation dan Duty  Airport Operations Officer.
Aktivitas  operasional  bandar  udara  merupakan  satu  sistem  karena  terdiri  atas komponen-komponen  yang  berinteraksi  satu  dengan  lainnya  dan  menghasilkan  satu keluaran (output). Ada berbagai kegiatan yang saling berkaitan dalam suatu operasional bandara  yang  menentukan   kinerja  bandara  dalam  mewujudkan on  time performance pesawat udara, salah satunya adalah kegiatan pelayanan Ground Handling. Kegiatan  utama Ground  Handling di Airside (Ramp  Operations) memberikan pelayanan  berupa  GSE  ( Ground  Support  Equipment )  dengan  jumlah  dan  jenis  sesuai kebutuhan dan tipe pesawatnya. Secara operasional, kegiatan ground handling dibedakan  menjadi dua bagian,  yaitu pelayanan g  round  handling di  Terminal ( Terminal Operations ) dan di Airside ( Ramp Operations ).
Pelaksanaan operasional di lingkungan agency ANATL telah berjalan dengan baik sesuai  standard  operasi  prosedur  (SOP)  dan  manual  yang  diadopsi  dari  standar  ICAO. Standar ini diadopsi dan diimplementasi secara utuh.
Perbedaan  interpretasi  inter-intansi  (CIQ)  dipandu  oleh  Airport  Manager,  dapat dikoordinasikan dengan masing-masing instansi yang ada.
Published by University of Airlangga.
This is an open access article under the CC BY license ( https://creativecommons.org/licenses/by-sa/4.0/ )

## Financing Reporting Category
Penerimaan  pendapatan  Bandara  Dili  bersumber  dari  penerapan  tarif-tarif  yang ada,  dikelompokkan  menjadi  tiga  bagian  yakni  yang  bersumber  dari Landing  Fee (pendaratan  pesawat) ,  Airport  Tax (jasa  pelayanan  penumpang) dan  Rental  Charges (sewa  ruang  dan  tanah) . Dari  tiga  kelompok  ini  dikategorikan  sebagai  penerimaan  jasa pelayanan  aeronautical  adalah Landing  fee dan Airport  tax sedangkan rental  charges merupakan penerimaan jasa non aeronautical .
Hasil  penelaahan  dokumen  disimpulkan  bahwa  tarif-tarif  tersebut  diatas,  baru diterapkan  30 %, yang merupakan penerapan tarif warisan regulasi UNTAET no 6 tahun 2000.  Laporan  pungutan  atau  tagihan  masih  berpedoman  pada  Peraturan  No.  1  Tahun 2003  dimana    telah  ditetapkan Policy  &  Procedures  Manual  for  Revenue  Recognition dimana telah ditentukan pengendalian internal .
Untuk pengeluaran anggaran/pembiayaan masih sepenuhnya mengikuti  aturan- aturan atau regulasi yang dikeluarkan oleh Kementerian Keuangan Negara Timor-Leste. Rancangan  Anggaran  Pendapatan  dan  Belanja  belum  disesuaikan    dengan  Undang Undang  No.  14/2003  dan  Peraturan  Pemerintah  no.  8/2005  tentang  pembentukan perusahaan negara (BUMN).
Penelusuran  dokumen  yang  ada  menunjukkan  laporan  penerimaan  dan pengeluaran  dibuat  untuk  dilaporkan  secara  hirarkia  per  triwulan,  sedangkan  laporan bulanan ditujukan kepada Kementerian Keuangan Negara Timor-Leste.

## Compliance Category
Kepatuhan  terhadap  hukum  dan  peraturan-peraturan  yang  telah  ditetapkan merupakan  tujuan  yang  hendak  dicapai  dalam  konsep  pengendalian  internal kerangka COSO Moeller (2009, p. 32 ). peraturan  diterapkan  oleh  ANATL  sesuai  dengan  Standar  dan  Rekomendasi Praktik yang ditetapkan oleh Organisasi Penerbangan Sipil Internasional ( ICAO ). Hukum dan aturan penerbangan telah dihasilkan semenjak pasca restorasi kemerdekaan (jaman UNTAET) dan setelah restorasi kemerdekaaan.
Rekaman  arsip  dokumen  menunjukkan  Peraturan-Peraturan  yang  telah ditetapkan tetapi belum diimpelemtasikan, yakni:
1. Peraturan Pemerintah No. 3/2006 tentang Rejim penguasaan ruang dan lahan di Bandara.  Sebagai  Perusahaan  Umum  Administrasi  Bandara  dan  Navigasi  Udara Timor-Leste  memiliki  otonomi  keuangan  dan  administrasi  sendiri,  untuk eksplorasi perusahaan publik dan pembangunan infrastruktur bandara.
2. Peraturan  Pemerintah  No.5/2006  tentang Aturan  Sertifikasi  Operator Penerbangan.  Kegiatan  operator  transportasi  udara  adalah  bisnis  yang  sangat penting bagi Timor-Leste, tidak hanya untuk merangsang investasi swasta tetapi terutama  untuk  membawa  manfaat  bagi  pembangunan  ekonomi  dan  sosial negara.
3. Peraturan Pemerintah No.3/2006 yaitu Aturan penetapan tarif-tarif kebandaraan untuk mengganti regulasi UNTAET.
4. Peraturan  Pemerintah  No.  4/2013  tentang  Susunan, tugas   dan  tanggung  jawab Kementerian  Transportasi  dan  Telekomunikasi,  dalam pasal  20  didefinisikan ANATEL-EP  adalah  perusahaan  publik  yang  memiliki  misi  menyelenggarakan manajemen dan administrasi bandara nasional dalam segala aspeknya.
Tim  Audit  ICAO Universal  Safety  Oversight  Audit  Programme (USOAP)  telah memberikan komentar bahwa: “UU Nomor 8/2005, pembentukan Navigasi Udara dan  Bandara  Timor-Leste  (ANATL)  sebagai services  provider atau  layanan  milik negara.  Namun,  belum  diimplementasikan  UU  tersebut  oleh  Pemerintah  Timor- Leste.  Tim  audit    ICAO  telah  membuat  54  temuan  dalam  7  bidang  dan mengeluarkan  rekomendasi  atas  hasil  temuan  audit.  Temuan  dan  rekomendasi tim audit ICAO telah diterima dan diakui oleh ANATL.
Audit Kepatuhan yang dilakukan oleh Dewan Audit (Câmara de Contas, Tribunal de Recurco) dalam laporan ( Relatório ) No. 01/VIL/2014/CC memberi rekomendasi untuk:
a. Dilakukan  segera  langkah-langkah  yang  diperlukan  untuk  memastikan  bahwa ANATL  dibentuk  dan  berfungsi  sesuai  dengan  UU  no.  8/2005  dan  Peraturan Pemerintah yang telah ditetapkan.
b. Dilakukan  langkah-langkah  mendesak  yang  diperlukan  sehingga  ANATL dipisahkan dari badan (AACTL) yang menjalankan kontrol atas bandara.
Sesuai  UU  No.  8/2005  bahwa  Kementerian  Perhubungan  dan Telekomunikasi  dan  Kementerian  Keuangan  (pasal  4  dan  pasal  24-25)  bertugas menetapkan  aturan-aturan  tentang  manajemen  ekonomi  dan  keuangan  ( gestão económia  e  financeira )  untuk  pelaksanaan  UU  dimaksud.  Dengan  demikian Kementerian  terkait  harus  menetapkan  peraturan  pelaksana  dalam  rangka menjabarkan UU yang ada.
Dari  uraian  diatas  dapat  disimpulkan  bahwa  kepatuhan  terhadap  hukum  dan aturan-aturan  yang  ada  sangat  lemah,  sehingga  dapat  menyebabkan penyimpangan-penyimpangan. Hal ini tercermin dari tidak patuh pada SOP, tidak memberikan  pelayanan  kepada  pesawat  Airnorth  yang  terbang  kembali  ke Darwin, pegawai yang bolos setelah pesawat take off, dan tindakan-tindakan lain.
Ditinjau dari Komponen-komponen kerangka COSO
Lima komponen pengendalian internal kerangka COSO yang dijabarkan dalam 17 unsur  diedarkan  kepada  6  orang  yakni  Direktur  dan  para  Manajer,  dikembalikan  5. Jawaban  yang  diperoleh  beragam,  setelah  dilakukan crosscheck melalui  observasi  dan wawancara menunjukkan realitas yang berbeda. Dari 17 unsur, hanya 9 unsur yang telah diterapkan,  namun  penerapannya  tidak  secara  utuh.  Dengan  demikian  dapat disimpulkan bahwa penerapan pengendalian internal pada agency ANATL sangat lemah. Komponen-komponen  pengendalian  internal sesuai  kerangka  COSO  dapat dijelaskan di bawah ini.
Pengendalian Lingkungan ( Control Environment’s) Lingkungan  pengendalian  ( control  environment )  sesuai  kerangka  COSO,  terkait dengan:  integritas  dan  nilai  etika;  komitmen  terhadap  kompetensi;  filosofi  manajemen dan  gaya  operasi;  struktur  organisasi;  penetapan  otoritas  dan  tanggung  jawab; kebijakan dan praktik sumber daya manusia ( Moeller, 2009, pp. 33-38 ).
Published by University of Airlangga.
This is an open access article under the CC BY license ( https://creativecommons.org/licenses/by-sa/4.0/ )

## 1. Integritas dan nilai etika
Integritas  dan  nilai  etika  merupakan  standar  perilaku  yang  berlaku  di  suatu perusahaan.  Integritas  dan  nilai  etika  meliputi  tindakan  manajemen  untuk menghilangkan  atau  mengurangi  motif  yang  menyebabkan  pegawai  tidak  jujur, melanggar  hukum,  ataupun  bersikap  tidak  etis.  Manajemen  harus  mempunyai komitmen  atau political  will untuk  melaksanakan  kebijakan  secara  konsisten yang  mendorong  kegiatan  operasional  menjadi  lebih  efektif  dan  efesien, mengingat  aktivitas  di  bandara  berhubungan  dengan  pegawai,  mitra  kerja, pelanggan,  masyarakat,  pemerintah  dan  stakehoulders  lainnya  juga  memiliki standar etika yang harus diperhatikan.
2. Komitmen terhadap kompetensi
Komitmen  terhadap  kompetensi  mencakup  pertimbangan  manajemen terhadap tingkat  kompetensi  untuk  suatu  pekerjaan  dan  bagaimana  tingkatan  tersebut diubah  menjadi  keterampilan  dan  pengetahuan  yang  dibutuhkan,  misalkan pertimbangan  manajemen  terhadap tingkat  kompetensi dari  pekerjaan  tertentu dan menetapkannya dalam bentuk persyaratan yang harus dipenuhi.
Semenjak  awal  ANATL  telah  dihadapkan  pada  persoalan  kompetensi  yaitu pengetahuan dan ketrampilan yang diperlukan untuk menyelesaikan tugas-tugas. Kompetensi  karyawan  yang  ada    memiliki skills atau  latar  belakang  pendidikan yang  tidak  berkaitan  dengan  dunia  penerbangan.  Hasil  diskusi  dengan  Manager ATS, seorang yang memiliki latar belakang penerbangan, bahwa jumlah karyawan dengan background dunia  penerbangan  ±  20  orang.  Hal  ini  juga  diungkapkan Arruda (2005, p. 61 ) bahwa ANA Consórcio mengalami kesulitan besar dalam hal rekrutmen,  padahal  misinya  di  Timor  adalah  perekrutan  dan  pelatihan  personil yang  bertanggung  jawab  mengoperasikan  bandara  Dili-Comoro  setelah kemerdekaan  Timor-Leste.  ( Missão  em  Timor  o  recrutamento  e  formação  de efectivos  locais,  com  a  finalidade  de  os  mesmos  assumirem  funções  e responsabillidades  no  future  funcionamento  do  aeroporto  de  Dili-Comoro, tinhamos sentido desde o início grandes deficuldades ).
3. Filosofi manajemen dan gaya operasi
Filosofi  manajemen  dan  gaya  operasi  ditandai  adanya  tata  tertib  perusahaan, kebijakan  perusahaan,  Standar  Operasional  Procedur  dan  anggaran  untuk mengatur kegiatan operasi perusahaan. Tentu gambaran dari filosofi manajemen dan  gaya  operasi  akan  tercermin  pada  “ tindakan  lebih  berguna  daripada  kata- kata ”.
ANATL  telah  mempraktekkan  filosofi  dan  gaya  operasi  yang  menjamin operasional  bandara.  Hal  ini  nampak  pada  penetapan  karyawan duty  ship dan pihak manajemen selalu menekankan untuk patuh pada SOP yang ada.
4. Struktur organisasi
Struktur  organisasi  perusahaan  menunjukkan  tanggung  jawab  dan  wewenang yang  ada,  juga  menghubungkan  garis  arus  komunikasi.  Struktur  organisasi
menggambarkan manejemen dan elemen fungsional perusahaan serta bagainana kebijakan dan prosedur berhubungan dengan pengendalian.
Dewan Komisaris ( Conçelho Administração ) menetapkan struktur organisasi yang menunjukkan  garis  pelaporan,  serta wewenang  dan  tanggung  jawab  dalam mencapai tujuan organisasi. Struktur organisasi ANATL belum diisi sesuai UU No. 8/2005 tentang pembentukan perusahaan negara atau BUMN.
5. Penetapan otoritas dan tanggung jawab
Pembagian  wewenang  dan  tanggung  jawab  dituliskan  dalam job  descriptions .
Uraian  tugas  memperjelas  struktur  organisasi  sehingga  setiap  personil  dapat mengetahui wewenang dan tanggung jawab yang diberikan kepadanya. Metode komunikasi formal mengenai wewenang dan tanggungjawab dan masalah sejenis yang berkaitan dengan pengendalian.
Secara  macro  ANATL  belum  memperoleh  delegasi  wewenang  dan  tanggung jawab sesuai UU dan Peraturan yang ada yakni belum dilakukan pemisahan tugas dan wewenang antara regulator dan services provider .
6. Kebijakan dan praktik sumber daya manusia
Aspek paling penting dalam sistem pengendalian internal adalah pegawai. Orang yang jujur dan efisien akan dapat bekerja pada tingkat yang tinggi dengan sedikit pengendalian.  Meskipun  banyak  pengendalian,  orang  yang  tidak  jujur  dan  tidak kompeten  dapat  mengacaukan  sistem.  Meskipun  pegawai  tersebut  kompeten dan  terpercaya,  setiap  orang  memiliki  kelemahan  yang  melekat.  Meraka  dapat menjadi bosan atau tidak puas, masalah pribadi dapat merusak kinerjanya. Pengembangan SDM dalam penerbangan sipil penting. Sebagaimana ditekankan oleh  ICAO,  SDM  merupakan  salah  satu  aspek  utama  pendukung  keselamatan penerbangan  dan  pembangunan   transportasi  udara  berkelanjutan.  ANATL mengupayakan  untuk  merekrut  individu-individu  yang  berkompoten  dalam memberikan pelayanan jasa ( services provider) .
Lingkungan  pengendalian  menurut  kerangka  COSO  merupakan  fondasi  dalam menopang  komponen-komponen  pengendalian  internal lainnya.  Lingkungan pengendalian  yang  lemah  pada  agency  ANATL  akan  mempengaruhi    kinerja sebagaimana  yang  diharapkan  pelanggan  yaitu  penumpang,  operator penerbangan, pihak-pihak lain yang terkait dengan penerbangan, dan pemerintah ( stakeholder ).
Penilaian Risiko ( Risk Assessment )
Konsep  kerangka  COSO  dalam  penilaian  risiko  ( risk  assesment ),  terkait  dengan: penilaian risiko; identifikasi risiko; analisa risiko; dan pengelolaan risiko. Dalam  rekaman  arsip  dokumen “Aerodrome  Manual International  Airport Presidente  Nicolau  Lobato”, risiko  telah  didefinisikan  sesuai  dengan  kerangka COSO yaitu:
1. Risiko, sesuatu perubahan yang terjadi yang akan berdampak pada tujuan. Hal  ini  diukur  didalam  item  konsekuensi  dan  kemungkinan  ( Risk;  the change of something happening that will have an impact upon objectives. It is measured in items of consequences and likelihood ).
Published by University of Airlangga.
This is an open access article under the CC BY license ( https://creativecommons.org/licenses/by-sa/4.0/ )
2. Analisis  risiko:  Penggunaan  informasi  sistematis  yang  tersedia  untuk menentukan  seberapa  sering  peristiwa  tertentu  dapat  terjadi  dan besarnya  konsekuensi  tersebut  ( Risk  analysis:  A  systematic  use  of available information to determine how often specified events may occur and the magnitude of their consequences ).
3. Penilaian risiko; keseluruhan proses analisis risiko dan evaluasi risiko ( Risk assessment; the overall process of risk analysis and risk evaluation ).
4. Evaluasi  Risiko;  proses  yang  digunakan  untuk  menentukan  prioritas manajemen  risiko  dengan  membandingkan  tingkat  risiko  terhadap standar yang telah ditentukan, target tingkat risiko atau kriteria lain ( Risk Evaluation;  the  process  used  to  determine  risk  management  priorities  by comparing  the  level  of  risk  against  predetermined  standards,  target  risk levels or other criteria ).
5. Identifikasi risiko; proses penentuan apa yang bisa terjadi, mengapa, dan bagaimana  ( Risk  identification;  the  process  of  determining  what  can happen, why, and how ).
6. Tingkat risiko; tingkat risiko dihitung sebagai fungsi dari kemungkinan dan konsekuensi ( Risk level; the risk level calculated as a function of likelihood and consequences ).
7. Manajemen  Risiko;  Budaya,  proses  dan  struktur  yang  diarahkan  menuju manajemen  yang  efektif  dari  peluang  potensial  dan  efek  samping  ( Risk Management;  The  culture,  process  and  structures  that  are  directed towards the effective management of potential opportunities and adverse effects ).
Tujuan yang dicapai ANATL sangat jelas yaitu menyelenggarakan suatu pelayanan jasa  dengan  mempertahankan  keamanan  dan  kenyamanan  konsumen.  Adanya tujuan  ini  menyebabkan  ANATL  telah  menetapkan  aturan  dan  prosedur  untuk mengindentifikasi risiko, menganalisisnya dan mengelola risiko yang timbul.

## Aktivitas Pengendalian (Control Activities)
Aktivitas  pengendalian  ( control  activities )  sesuai  kerangka  COSO,  terkait dengan:   kebijakan,  prosedur,  otorisasi,  rekonsiliasi,  review,  pengamanan  aset, pemisahan tugas dan penilaian kinerja.
1. Kebijakan
Aktivitas pengendalian adalah kebijakan dan prosedur yang membantu menjamin bahwa arahan manajemen dilaksanakan untuk pencapaian tujuan entitas ANATL. Chief  Operations  menyatakan  bahwa  kebijakan  delegasi  wewenang  mengalami tumpang  tindih,  hal  ini  ditunjukkan  dengan  adanya  perintah  pada  staf  tidak melalui hirarki yang ada, sehingga melemahkan tanggung jawab.
2. Prosedur
ANATL  memiliki  prosedur  tertulis berupa  Standard  Operational  Prosedure  (SOP) untuk  mengatur  kegiatan  operasi  di  bandara.  Setiap  Bagian/Unit  memilki  SOP sesuai bidang atau jenis aktivitasnya.
3. Otorisasi
Otorisasi adalah keputusan tentang kebijakan baik untuk transaksi yang bersifat umum maupun khusus.  Otorisasi dapat berbentuk umum atau khusus. Otorisasi umum  berarti  bahwa  manajemen  menyusun  kebijakan  bagi  organisasi  untuk ditaati.  Bawahan  diinstruksikan  untuk  menerapkan  otorisasi  umum  ini  dengan cara  menyetujui  seluruh  transaksi  dalam  batas  yang  ditentukan  oleh  kebijakan. Setiap transaksi harus diotorisasi secara memadai.
Observasi  selama  ±  10  hari  kerja  pada  beberapa  counter  antara  lain  Bagain Komersial,  Penerbitan  Acces  Pass,  penerimaan  Airport  Tax,  penerimaan carter flight non schedule tidak dilakukan otorisasi atas transaksi yang terjadi.
Disimpulkan  otorisasi  tidak  dilakukan  karena  belum  ada  kebijakan  manajemen atas hal ini. Selain itu, belum ada pemisahan fungsi tugas yang jelas. Pemisahan ini diperlukan untuk mencegah orang yang menyetujui transaksi, memiliki kendali atas  trasnsaksi  tersebut.  Misalkan:  orang  yang  sama  seharusnya  tidak  diizinkan menyetujui  faktur  tagihan  ( invoice )  dan  juga  menandatangani  pembayaran tagihan.
4. Rekonsiliasi
Rekaman  dokumen  menunjukkan  rekonsiliasi  terjadi  pada  transaksi  dan  saldo bank  antara  ANATL  dengan  para  pelanggan (customers )  dan  bank  BNU. Konfirmasi  kepada Chief  Administration  and  Finances bahwa  rekonsiliasi  bank dilakukan  secara  rutin  setiap  bulan,  antara  tanggal  1  s/d  3  awal  bulan.  Untuk rekonsiliasi  transaksi  dapat  dilakukan  setiap  saat  diperlukan  antara  ANATL dengan para pelanggan.
Rekonsiliasi  juga  terjadi  data manifest  passanger dan flight  recorder antara bagian  Komersial,  Bagian  Operasional  dengan customers  Ground  Handling Services .
5. Review terhadap performa operasi
Ada  mekanisme  untuk  meninjau  dan  mengevaluasi  pelaksanaan  operasional. Pada  tahap  ini  dilakukan  review  atas  program  atau  kegiatan-kegiatan  dengan tujuan untuk mengevaluasi sejauh mana pencapaiaan sasaran secara efisien, dan efektif.
ANATL  bergerak dalam  bidang  usaha  jasa  maka  review  atas  performance  selalu dilakukan  untuk  mengevaluasi  pelayanan  yang  disediakan  telah  memuaskan customers dan  review  operasional  adalah  untuk  peningkatan  dan  solusi  praktis yang dapat diimplementasikan jajaran manajemen.
6. Keamanan terhadap Aset
Pelayanan jasa Bandara Dili harus didukung sarana dan prasarana atau aset-aset dalam  rangka  memberikan  pelayanan  kegiatan  operasional  dan  komersial. Aset- aset ANATL antara lain: runway, runway lights, taxiway, apron , radio komunikasi, pemadam  kebakaran,  tanah  dan  kendaraan.    Selain  aset-aset,  kegiatan operasional juga harus didukung perlengkapan dan perlatan yang selalu tersedia. Selama  ±  12  hari  observasi  terhadap  Gudang Office  stationary  and  supply , disimpulkan bahwa pengamanan aset tidak dilakukan secara ketat. Personel yang
Published by University of Airlangga.
This is an open access article under the CC BY license ( https://creativecommons.org/licenses/by-sa/4.0/ )
menanggani  pergudangan  hanya  2  orang  saja,  sehingga  pencatatam  barang masuk dan keluar tidak dilakukan sesuai metode dan prosedur yang ditentukan.
7. Pemisahan tugas
Pemisahan  tugas  merupakan  suatu  prinsip  dasar  pengendalian  internal  yang mencegah  individu-individu  dari  memiliki  tanggung  jawab  untuk  semua  tahap dari  suatu  proses  pekerjaan  terhadap  penyalahgunaan  atau  penyimpangan. Pembagian tugas adalah untuk memisahkan fungsi operasi dan penyimpanan dari fungsi  akuntansi  (pencatatan).  Suatu  fungsi  tidak  boleh  melaksanakan  semua tahap dalam suatu transaksi.
Pemisahan  tugas  di  ANATL  merupakan  unsur  yang  paling  lemah.  Observasi  di beberapa counter seperti  bagian  penyimpanan,  penerimaan  atas  pembayaran jasa  pelayanan  penerbangan  ( airport  tax ),  penerimaan  pembayaran  atas penerbitan acces  pass, dan  proses  tagihan  dan  penerimaan  atas  pembayaran tunai penerbangan non regular tidak terdapat pemisahan tugas.
Atas uraian data-data diatas, disimpulkan bahwa pemisahan tugas sangat lemah sekali.  Pemisahan  tugas  dan  fungsi  yang  jelas  akan  meminimalkan  risiko kecurangan.  Dengan  belum  dilaksanakan  pemisahan  ini  maka  akan  sangat berisiko  terjadi  kecurangan,  sebab  tidak  dilakukan  control,  otorisasi  atau verifikasi.
8. Penilaian Kinerja Pegawai
Penilaian  kinerja  adalah  kegiatan  untuk  mengevaluasi  perilaku  prestasi  kerja pegawai  serta  menetapkan  kebijakan  selanjutnya. Penilaian  perilaku  meliputi penilaian kesetiaan, kejujuran, kepemimpinan, kerja sama, loyalitas, dedikasi, dan partisipasi  pegawai.  Penilaian  kinerja  adalah   evaluasi  yang  sistematis  terhadap pekerjaan  yang  telah  dilakukan  oleh  pegawai  dan  ditujukan  untuk pengembangan.  Tujuan  penilaian  kinerja  pegawai  adalah  sebagai  dasar  dalam pengambilan  keputusan yang  digunakan untuk promosi,  mutasi  atau pemberian intensif.
Uraian  yang  dikemukakan  diatas  menunjukkan  pengendalian  aktivitas  belum diterapkan secara utuh. Pengendalian aktivtas dalam kerangka COSO merupakan kebijakan dan prosedur yang membantu pimpinan bahwa apa yang disampaikan atau diarahkan telah dijalankan.
Agency ANATL telah mengembangkan aktivitas pengendalian yang meminimalkan risiko.  Hal  ini  disebabkan  aktivitas  pelayanan  jasa  kebandaraan  selalu berhubungan  dengan  teknologi.  Observasi  di  lapangan,  kegiatan-kegiatan  yang dilakukan di lingkungan ANATL didasarkan pada SOP.
Pengendalian  aktivitas  yang  paling  lemah  adalah  pemisahan  tugas  dan  fungsi, otorisasi,  keamanan  aset,  dan  verifikasi.  Lemahnya  pengendalian  aktivitas  ini akan memicu terjadi penyimpangan seperti kebocoran kas, raibnya perlengkapan dan  persediaan,  dan  sebagainya.  Konsep  COSO  menegaskan  bahwa  setiap pekerja/personil selalu berhubungan dengan orang lain, sehingga seorang dapat mengawasi teman yang ada disekelilingnya.

## Informasi dan Komunikasi
Informasi dan komunikasi dalam dunia penerbangan mempunyai peran dominan. Baik Informasi yang dihasilkan internal maupun dari pihak luar harus relevan dan berkualitas untuk mendukung  komponen  lain  dalam  rangka terlaksananya  suatu sistem  operasi.  Informasi  yang  bersifat  internal  maupun  eksternal  harus  benar- benar dikendalikan. Apabila pengendalian internal atas informasi dan komunikasi tidak  dikendalikan  maka  sistem  operasional  pelayanan  jasa  kebandaraan  akan terganggu.
Informasi  baik  diperoleh  maupun  dihasilkan,  yang  berhubungan  dengan penerbangan secara refleks harus dikomunikasikan di kalangan internal maupun komponen-komponen lain seperti airline/operators, ground handling services dan sebagainya agar terjadi operasi yang sinergi.
Berdasarkan  telaah  dokumen  dan  observasi  disimpulkan  bahwa  komunikasi dengan  pihak  eksternal  untuk  mengembangkan  bandara  menjadi  lebih  maju sama sekali belum dilakukan. Begitu pula komunikasi internal yang ditujukan bagi pengendalian  internal belum  diterapkan.  Sebagai  contoh,  prosedur  yang  harus dilakukan  dalam  memungut airpot  tax yang  diabaikan  pegawai,  tidak  segera dilakukan  komunikasi  internal  untuk  perbaikan.  Tetapi  secara  umum  komponen pengendalian informasi dan komunikasi yang berkaitan dengan operasional telah dilaksanakan secara memadai di agency ANATL.

## Monitoring
Monitoring  dalam  konsep  kerangka  COSO  terkait  dengan:  pengawasan  yang berkesinambungan ( on going monitoring ), evaluasi yang terpisah atau kombinasi ( separate evaluation ); dan penyelesaian temuan hasil audit ( Moeller, 2009 ).
1. On going monitoring Aktifitas  pemantauan  ( monitoring) berkaitan  dengan  penilaian  efektifitas rancangan  dan  operasi  struktur  pengendalian  intern  secara  periodik  dan  terus menerus  oleh  manajemen  untuk  melihat  apakah  telah  dilaksanakan  dengan semestinya dan telah diperbaiki sesuai keadaan.
Penelaahan  terkait on  going  monitoring sangat  lemah.  Pengawasan  dilakukan terus  menerus  tidak  dapat  dilaksanakan,  oleh  sebab  Agency  ANATL  belum mengembangkan  komponen  terpisah  (Internal  Audit)  untuk  memastikan berfungsinya komponen lain “ada dan berfungsi”. ANATL  sebagai services  provider dunia  penerbangan  akan  selalu  dituntut  untuk memberikan  suatu  kualitas  pelayanan  yang  memadai.  Tujuan  ini  akan  tercapai bilamana  jajaran  manajemen  berkomitmen  tinggi  untuk  memajukan  dan mengembangkan  bandara  dengan  orientasi  bisnis  dengan  penerapan pengendalian  internal  yang  sesuai  dan  pembentukan  komponen  terpisah (Internal Audit).
2. Separate Evaluation
Evaluasi  secara  terpisah  telah  dilakukan,  dengan  adanya  audit  yang  dilakukan pihak  eksternal.  Audit  Kepatuhan  dilakasanakan  oleh  ICAO  Universal  Safety Oversight  Audit  Programme  (USOAP)  dan  Dewan  Audit (Câmara  de  Contas, Tribunal  de Recurco). Audit  Keuangan  dilakukan  Ernest  &  Young  dan  Deloitte
Published by University of Airlangga.
This is an open access article under the CC BY license ( https://creativecommons.org/licenses/by-sa/4.0/ )
yang  dikontrak  secara  bergantian  oleh  Kementerian  Keuangan  Negara  Timor- Leste.
3. Penyelesaian temuan hasil audit
Penyelesaian  temuan  hasil  audit  masih  belum  dilaksanakan.  Rekomendasi- rekomendasi  yang  ada,  baik  54  temuan  Tim  Audit  ICAO  maupun  Dewan  Audit, Tribunal  das  Contas jika  tidak  segera  dievaluasi  maka  permasalahan  semakin membengkak. Untuk memperbaiki kinerja agency maka jajaran manajamen harus mengambil  langkah-langkah  perbaikan  sesuai  rekomendasi  Tim  Audit.  Hal  ini terlaksana  apabila  ada  komitmen  dari  manajemen  untuk  menempuh  langkah konkrit memperbaiki defisiensi-defisiensi yang ada.
ANATL  belum  melaksanakan  rekomendasi-rekomendasi,  menunjukkan  agency tidak  berkomitmen  melakukan  evaluasi  secara  terus  menerus  terhadap defisiensi-defisiensi  yang  ditemukan  Tim  Audit.  Tindakan  korektif  yang  tidak segera dilaksanakan juga menunjukkan komitmen manajemen atas pengendalian internal masih sangat lemah.

## Kasus-kasus di agency ANATL
Consórcio ANA/NAV/ADA adalah perusahaan publik bandara Portugal yang diberi mandat  untuk  mempersiapkan  masa  transisi  di  bidang  kebandar-udaraan. Dokumentasi rekaman arsip yang diperoleh penulis menunjukkan ANA Consórcio selama  15  bulan  (1-3-2001  s/d  31-5-2002)  telah  mempersiapkan  masa  transisi. Persiapan  dilakukan  dengan  rehabilitasi  infrastruktur,  instalasi  peralatan komunikasi, rekrutmen untuk operasional dan menjalin kerja sama dengan pihak luar (Negara lain).
Tujuan  daripada  misi  transisi  adalah  untuk  berfungsinya  bandara  secara komersial setelah restorasi kemerdekaan Timor-Leste. Untuk mencapai tujuan ini ANA  Consórcio  melakukan  perekrutan  dan  pelatihan  personil  lokal,  yang bertanggung jawab mengoperasikan bandara Comoro-Dil.
Semenjak  tahun  2011  timbul  fenomena-fenomena  yang  menjadi  sorotan  media sebagaimana  telah  diuraikan  pada  latar  belakang  permasalahan.  Suatu  alasan logis  sehubungan  dengan  fenomena-fenomena  yang  terjadi  masalah kesejahteraan atau standar skala gaji yang belum disesuaikan dan UU yang belum diimplementasikan.
Sesuai UU No. 8/2005 bahwa Ministerio dos Transportes e Communicações dan Ministerio do Plano e das Finanças (pasal 4 dan pasal 24-25 bertugas menetapkan aturan-aturan  tentang  manajemen  ekonomi  dan  keuangan  ( gestão  económia  e financeira )  sebagai  wujud  penjabaran  UU  tersebut.  Kenyataan  hingga  saat  ini belum dilakukan.
Lemahnya  penegakan  hukum  dan  peraturan  yang  ada  akan  memicu  perilaku menyimpang  dari  sebagian  pegawai  yang  pada  akhirnya  melemahkan pengendalian  internal.  Atau  sebaliknya,  lemahnya  pengendalian  internal disebabkan lemahnya kepatuhan pada aturan yang berlaku.
Lemahnya  penegakan  aturan  akan  melemahkan  pengendalain  yang  merupakan tanggung  jawab  jajaran  manajemen.  Dengan  demikian  membuktikan  konsep pengendalian  internal  kerangka  COSO  yang  menyatakan,  sebaik  apapun  sistem dan  aturan  yang  ditetapkan,  jikalau  tidak  ada  komitmen  manajemen  untuk menjalankannya maka akan sia-sia.
Beberapa  penelitian  sebelumnya  menunjukkan  hasil  yang  positif  atau  kinerja yang  memadai  sehubungan  dengan  penerapan  pengendalian  internal.  Tetapi apabila  tidak  disertai  komitmen  dari  pimpinan  organisasi  maka  hasilnya  akan berbanding terbalik.
Pemisahan  tugas  di  ANATL  merupakan  unsur  yang  paling  lemah.  Petugas operasional  yang  bertugas  ( duty  ship )  dapat  menerbitkan  invoice,  menerima uang,  menyimpan  dan  baru  disetorkan.  Dapat  disimpulkan  bahwa,  tidak dilakukan  pemisahan  fungsi,  otorisasi,  verifikasi  dan  pengawasan  maka  dapat terjadi  penyimpangan  aktiva/kas.  Sesuai  konsep  COSO  harus  ada  pemisahan tugas  dan  fungsi  yang  jelas,  dilakukan  otorisasi  dan  verifikasi  sehingga kecurangan dapat dihindarkan.
Penelitian COSO yang menelaah hampir 350 kasus dugaan kecurangan pelaporan keuangan  menunjukkan  hasil  bahwa  kecurangan  keuangan  terjadi  pada  semua jenis  ukuran  perusahaan.  Kecurangan  mengenai  pendapatan  tercatat  lebih  60% dari  kasus.  Aktivitas  kecurangan  pendapatan  dikarenakan  pencurian  oleh pegawai sendiri,  dengan prosentase yang lebih besar yakni 38 %.
Kevakuman  ANATL  pada  suatu  ketika  akan  berdampak  pada  pelayanan  jasa kebandaraan  dan  menghambat  proses  pengembangan  dan  pembangunan  baik penerbangan  domestik  maupun  internasional.  Bila  telah  difungsikan  ANATL sebagai  perusahaan  umum  Negara,  maka  dapat  dikelola  dengan  pendekatan orientasi  bisnis.  Dalam  hal  ini  sudah  tentu  Dewan  Komisaris  ANATL  akan berusaha  menjalin  mitra  usaha  dengan  pihak  investor  untuk  menggarap  dan mengelola  bidang-bidang  yang  sama  sekali  belum  disentuh  untuk  membangun bandara kearah yang lebih maju.
Berdasarkan  hasil  wawancara  dan  rekam  dokumen  disimpulkan  bahwa  kinerja ANATL  yang  disinyalir  menurun,  adanya  penyimpangan  atau  fenomena- fenomena  yang  terjadi,  dan  adanya  perbedaan  interpretasi  merupakan  perilaku pegawai yang disebabkan tidak ditegakkan hukum dan aturan yang ada. Perilaku- perilaku yang tidak patuh pada hukum dan aturan  yang ada, apabila tidak secara serius  dilakukan  pengendalian,  jelas  akan  mempengaruhi  aktivitas  operasional dan  kinerja  ANATL  tidak  mencapai  target/sasaran.  Pengendalian  internal  atas pegawai  merupakan  aspek  paling  penting  dalam  memberikan  pelayanan  jasa ( services provider) .

## Perlunya penerapan Internal kerangka COSO di agency ANATL
ANATL sebagai suatu lembaga BUMN yang eksis di Negara yang lahir pada  abad 21  ini,  tentu  saja  memiliki  kelemahan-kelemahan  atau  kekurangan-kekurangan sebagaimana  dinyatakan  Director  ANATL/Civil  Aviation  Timor-Leste.  Hasil penelitian  menunjukkan  pengendalian  internal  agency  ANATL  sangat  lemah,
Published by University of Airlangga.
This is an open access article under the CC BY license ( https://creativecommons.org/licenses/by-sa/4.0/ )
maka  ANATL  perlu  mengadopsi  framework  COSO,  sama halnya  dengan standar- standar  lain  yang  telah  diadopsi,  sebagai  suatu  langkah  dan  upaya  agar penyelenggaraan tugas dan fungsi berjalan efisien dan efektif.
Olach  dan  Weeramantri  (2009)  yang  telah  melakukan  penelitian  lebih  dari  20 tahun,  menjelaskan  bahwa  COSO  telah  membantu  menciptakan  pola  pikir  yang berorientasi  kontrol  bagi  manajer  dan  auditor  internal  sehingga  risiko  dan masalah  pengendalian  dapat  dilihat  secara  konsisten,  baik  secara  internal maupun eksternal.
Mengadopsi  framework  COSO  juga  sebagai  upaya  mengisi  kekosongan  aturan pengendalian  internal  yang  belum  ditetapkan  oleh  ANATL.  Dari  penelusuran dokumen  arsip, terdapat  dokumen Policy  and    Procedures  Manual  for  Revenue Recognition dimana  ditentukan juga  pengendalian  internal. Tetapi  kebijakan tersebut  hanya  untuk  pengendalian  atas  pendapatan  agency  ANATL.  Kerangka COSO  yang  diterbitkan  pada  tahun  1992  dan  telah  mengalami  beberapa  kali penyempuraan, juga telah diterima secara luas di dunia dan berdasarkan sebuah polling  oleh  majalah  CFO  yang  dikeluarkan  pada  tahun  2006,  82%  responden mengaku menggunakan kerangka  COSO untuk pengendalian internal, maka tidak keliru bagi ANATL untuk mengadopsinya.
Hasil penelitian Lakis dan Giri (2012) menyajikan generalisasi inklusif dan definisi pengendalian  internal  bahwa:  sistem  pengendalian  internal  merupakan  bagian sistem  manajemen  perusahaan  untuk  memastikan  pelaksanaan  tujuan perusahaan,  mencapai  kinerja  komersial-ekonomi  yang  efektif,  ketaatan  prinsip akuntansi  dan  kontrol  yang  efektif  atas  risiko  kerja,  aktif  meminimalkan  jumlah kesalahan yang disengaja dan tidak disengaja, dan untuk menghindari penipuan dalam proses kinerja perusahaan yang dibuat oleh otoritas atau karyawannya. Penelitian  Santoso  (2013)  juga  menyimpulkan  penerapan  aktivitas  yang disesuaikan  kerangka  COSO  2012  dapat  meningkatkan  efektivitas  dan  efisiensi dari  pengendalian  internal  perusahaan,  juga  dapat  memitigasi  risiko,  dan mengurangi  celah  kelemahan  atas  kebijakan  dan  prosedur  yang  ada  untuk meminimalkan kerugian yang terjadi.
ANATL  yang  merupakan  perusahaan  publik  mempunyai  kewajiban  untuk menetapkan  suatu  sistem  pengendalian  internal  yang  efektif  untuk mengamankan investasi dan aset perusahaan. Disamping itu ANATL harus dapat mengelola  risiko  usaha  dalam  setiap  pengambilan  keputusan/tindakan, mengingat  dalam  era  globalisasi  ini  terjadi  perubahan  lingkungan  bisnis  yang sangat cepat.
Sistem  pengendalian  internal  berbasis  COSO  merupakan  jawaban  dari permasalahan  yang  dipicu  adanya  kasus-kasus  besar  yang  telah  melakukan pembohongan  publik  dengan  melakukan  manipulasi  dalam  pelaporan  dan mengakibatkan  kerugian  bagi  investor,  seperti  kasus  Enron  dan  lainnya. Sedangkan  di  sektor  publik  atau  pemerintahan  banyak  ditunjukkan  dengan adanya kasus korupsi dan kolusi yang merugikan keuangan negara.
Konsep sistem pengendalian internal COSO memberi tekanan pada suatu proses ( process  oriented ),  bukan  merupakan  tujuan,  terbatas  pada  memberikan keyakinan yang memadai, bukan jaminan terhadap pencapaian tujuan organisasi, dan hanya  efektif  kalau semua pihak terlibat  didalamnya  ( all  management  level envolved ). Kerangka COSO mengakui bahwa:
1. Lima  komponen  kerangka  COSO  diperlukan  bagi  pengendalian  internal  yang efektif  ( five  components  of  internal  control  are  necessary  for  effective  internal control ).
2. Pengendalian  internal dirancang  untuk  membantu  organisasi  dalam  mencapai tujuan  pada  keseluruhan  operasi,  pelaporan  keuangan,  dan  kepatuhan  ( internal control  is  designed  to  assist  the  organization  in  achieving  its  objectives  across operations, financial reporting, and compliance ).
3. Konsep dasar pengendalian internal berlaku untuk semua organisasi: besar atau kecil, laba dan nirlaba, dan badan-badan pemerintah (the fundamental concepts of internal control apply to all organizations: large or small, for profit and not for profit, and governmental entities ).
4. Manajemen bertanggung jawab atas pengendalian internal yang efektif, dengan pengawasan  aktif  oleh  dewan  dan  orang-orang  di  posisi  pemerintahan (management is responsible for effective internal control, with active oversight by boards and those in governance positions ).
5. Kerangka  COSO  harus  menjadi  gaung  fundamental  yang  memungkinkan  proses pengendalian internal spesifik yang berkembang seiring dengan perubahan dalam bisnis,  teknologi,  dan  resiko  ( the  framework  must  be  fundamentally  sound  to allow  specific  internal  control  processes  to  evolve  with  changes  in  business, technology, and risk ).
Kerangka kerja COSO tidak kaku, pendekatannya bersifat memberi pedoman bagi pengendalian  internal.  Ini  berarti  suatu  perusahaan  akan  berbeda  dengan perusahaan  lain  dalam  mengontrol  bisnisnya.  Karena  keadaan  yang  berubah dalam  suatu  organisasi,  maka  pengendalian  internal  harus  di  rancang  dalam menghadapi  perubahan  dan  tetap  efektif  dalam  lingkungan  yang  dinamis. Kenyataannya  salah  satu  tujuan  utama  dari  komponen  pengendalian  internal yaitu  “ monitoring ”  adalah  menilai  kualitas  dari  kinerja  sistem  dari  waktu  ke waktu, mengakui bahwa keadaan akan berubah.
Hasil  penelitian  sebelumnya  menunjukkan  konsep  pengendalian  internal framework  COSO  yang  dapat  diterapkan  pada  organisasi  apapun,  yang mempunyai tujuan untuk efektivitas dan efisiensi kegiatan organisasi.
COSO  mengakui  adanya  keterbatasan  dalam  internal  control.  Seberapapun bagusnya  dirancang  dan  dilaksanakan,  pengendalian  internal  hanya  dapat memberikan jaminan yang wajar bahwa sasarannya akan tercapai.

## KESIMPULAN
Berdasarkan  hasil  penelitian  yang    dilakukan  di  Administração  e  Navegação  Aérea  de Timor Leste (ANATL) maka disimpulkan bahwa :
Published by University of Airlangga.
This is an open access article under the CC BY license ( https://creativecommons.org/licenses/by-sa/4.0/ )
1. Komponen  lingkungan  pengendalian  agency  ANATL  lemah  pada  struktur organisasi,  delegasi  wewenang,  komitmen  terhadap  kompetensi,    serta kebijakan dan praktik sumber daya manusia.
2. Komponen penilaian risiko sudah sesuai dengan konsep COSO oleh karena ANATL  telah  menetapkan  aturan  dan  prosedur  untuk  mengindentifikasi risiko, menganalisisnya dan mengelola risiko yang timbul, namun terdapat prosedur-prosedur  yang  diabaikan  sehinggaakan  menimbulkan  risiko fraud .
3. Komponen pengendalian aktivitas ANATL paling lemah adalah pemisahan tugas  dan  fungsi,  otorisasi,  keamanan  aset,  dan  verifikasi.  Lemahnya pengendalian  aktivitas  akan  memicu  terjadi  penyimpangan  seperti kebocoran kas, raibnya perlengkapan dan persediaan, dan sebagainya.
4. Komponen informasi dan komunikasi telah dilaksanakan secara memadai di  agency  ANATL,  hanya  saja  komunikasi  dengan  pihak  eksternal  untuk mengembangkan  bandara  menjadi  lebih  maju  belum  dilakukan.  Begitu pula komunikasi internal yang ditujukan bagi pengendalian internal belum diterapkan.
5. Komponen Monotoring sangat lemah karena:
a. On going monitoring belum dilaksanakan oleh sebab belum terbentuk komponen terpisah (Internal Audit);
b. Evaluasi  secara  terpisah  telah  dilakukan,  dengan  adanya  audit eksternal. Penyelesaian temuan hasil audit, rekomendasi-rekomendasi Tim Audit belum ditindak-lanjuti oleh ANATL.
6. Implementasi  pengendalian  internal  di  agency  ANATL  sesuai  keranga COSO  sangat  lemah  hampir  pada  semua  komponen-komponen  maka Proposisi 1 terjawab yaitu: jika impelemtasi pengendalian internal secara utuh  maka  kinerja  agency ANATL akan sangat baik, ternyata penerapan pengendalian  internal  secara  tidak  utuh  menyebabkan  kinerja  ANATL buruk.
Fenomena-fenomena yang terjadi merupakan perilaku pegawai oleh karena tidak ditegakkan hukum dan aturan yang ada. Kelemahan ini berdampak pada perilaku fraud yang  melemahkan  penerapan  pengendalian  internal.  Dengan  demikian  disimpulkan kualitas  pengendalian  internal  buruk  atau  tidak  memadai,  dan  Proposisi  2  terjawab: Kualitas  pengendalian  internal  semakin  baik,  semakin  kecil  resiko  yang  timbul  dan kecurangan  dapat  dicegah,  ternyata  kualitas  pengendalian  internal  buruk  akan  berisiko dan menyebabkan terjadinya kecurangan ( fraud) .

## DAFTAR REFERENSI
Arens,  A.  A.,  Elder,  R.  J.,  &  Beasley,  M.  S.  2012. Auditing  and  assurance  services:  an integrated approach .
Arruda,  J.  2005. Comoro  -  Um  Aeroporto  em  Timor-Leste :  Maisimagem  -  Comunicação Global, Lda.
Auditing Standard No. 5 An Audit of Pengendalian internalOver Financial Reporting That
Is Integrated with An Audit of Financial Statements, from http://pcaobus.org/Standards/Auditing/Pages/Auditing_Standard_5.aspx Bennett, G. E. 1930. Fraud: its control through accounts : Century Co. Brown, N. C., Pott, C., & Wömpener, A. 2008. The effect of internal control regulation on earnings  quality:  Evidence  from  Germany. AAA  Financial  Accounting  and Reporting Section (FARS) Paper . Creswell,  J.  W.  2013. Research  design:  Qualitative,  quantitative,  and  mixed  methods approaches : Sage Publications, Incorporated.
Cunningham,  G.  M.,  &  Harris,  J.  E.  2006.  Enron  and  Arthur  Andersen:  The  Case  of  the Crooked E and the Fallen A. Global Perspectives on Accounting Education, 3 (1), 3. D'Aquila,  J.  2013.  COSO's  Internal  Control  Integrated  Framework  Updating  the  Original Concepts for Today's Environment. The CPA Journal, 83 (10), 22-29.
Dewi,  S.  P.  2012.  Pengaruh  Pengendalian  Internal  dan  Gaya  Kepemimpinan  Terhadap Kinerja  Karyawan  SPBU  Yogyakarta  (Studi  Kasus  pada  SPBU  Anak  Cabang Perusahaan  RB.  Group). Nominal:  Barometer  Riset  Akuntansi  dan  Manajemen, 1 (1).
Firnanda, D. K. R. 2013. System of Internal Control of Revenue Cycle (Study Case At CV. Sinar Terang Distributor). Jurnal Ilmiah Mahasiswa FEB, 1 (1).
Hermanson, D. R., Smith, J. L., & Stephens, N. M. 2012. How Effective are Organizations' Internal Controls? Insights into Specific Internal Control Elements. Current Issues in Auditing, 6 (1), A31-A50. doi: 10.2308/ciia-50146 Konrath, L. F. 1999. Auditing Concepts and Applications: A Risk Analysis Approach : South- Western College Publishing.
Laine,  S.,  Marscholl,  P.,  Ngoc,  A.  N.,  &  Osche,  T.  2013.  Internal  control  and  risk management–structures and processes. Corporate Governance . Lakis,  V.,  &  Giri  nas,  L.  2012.  THE  CONCEPT  OF  INTERNAL  CONTROL  SYSTEM: THEORETICAL ASPECT. Ekonomika/Economics, 91 (2).
Long,  M.  L.  2009.  Internal  Controls  for  Small  Businesses  to  Reduce  the  Risk  of  Fraud. (Intuit, Inc. All rights reserved. 5601 Headquarters Drive).
Moeller,  R.  R.  2004. Sarbanes-Oxley  and  the  new  internal  auditing  rules :  John  Wiley  & Sons.
Moeller,  R.  R.  2009. Brink's  modern  internal  auditing:  a  common  body  of  knowledge : Wiley. com.
Moleong,  L.  J.  2013. Metodologi  Penelitian  Kualitatif (Edisi  Revisi  ed.).  Bandung:  PT. Remaja Rosdakarya.
Published by University of Airlangga.
This is an open access article under the CC BY license ( https://creativecommons.org/licenses/by-sa/4.0/ )
Neuman, W. L. 2013. Metode Penelitian Sosial: Pendekatan Kualitatif dan Kuantatif (E. T. Sofia, Trans. 7th ed.). 75 Arlington Street, Suite 300, Boston, MA 02116: Pearson Education, Inc.
Olach,  T.,  &  Weeramantri,  S.  2009.  How  COSO  has  improved  internal  controls  in  the United States. Internal Auditing, 24 (6), 3.
Reding, K. F., Sobel, P. J., Anderson, U. L., Head, M. J., Ramamoorti, S., Salamasick, M., & Riddle,  C.  2009. Internal  Auditing:  Assurance  &  Consulting  Services,  2nd  Edition : The Institute of Internal Auditors Research Foundation.
Santoso,  P.  A.  2013.  Evaluasi  Penerapan  Internal  Control  Berdasarkan  Kerangka  COSO 2012  pada  Divisi  Kartu  Kredit  di  Bank  “X”. CALYPTRA:  Jurnal  Ilmiah  Mahasiswa Universitas Surabaya, 1 (1).
Sawyer, L. B. 2005. Sawyers Internal Auditing: The Practice of Modern Internal Auditing-
5/E.
Sawyer, L. B., Dittenhofer, M. A., & Scheiner, J. H. 2005. Sawyer's internal auditing (5/E ed.). Jakarta, Salemba Empat: Institute of Internal Auditors.
Schneider,  K.  N.,  &  Becker,  L.  L.  2011.  Using  the  COSO  model  of  internal  control  as  a framework for ethics initiatives in business schools.
Setiyawati,  H.  2013.  The  effect  of  Internal  Accountants’  Competence,  Managers’
Commitment  to  Organizations  and  the  Implementation  of  the  Internal  Control System on the Quality of Financial Reporting.
Singleton,  T.  2002.  Stop  fraud  cold  with  powerful  internal  controls. The  Journal  of Corporate Accounting & Finance, 13 (4), 29-39.
Singleton,  T.  2007.  IT  Audit  Basics:  The  COSO  Model:  How  IT  Auditors  Can  Use  It  to Evaluate  the  Effectiveness  of  Internal  Controls. Information  Systems  Control Journal, 6 , 13.
Sugiyono. 2012. Metode Penelitian Bisnis (Cetakan ke-16 ed.). Bandung: Alfabeta. Sutariono, S. M. 2013. Analisis Pencegahan Dan Pendeteksian Risiko-Risiko Operasional Perusahaan  Berdasarkan  COSO  Internal  Control  Integrated  Framework  (Studi Kasus PT. XYZ). Jurnal Ilmiah Universitas Bakrie, 1 (02).
Tseng, C.-Y. 2007. Internal Control, Enterprise Risk Management, and Firm Performance. Yin, R. K. 2012. Studi Kasus Desain dan Metode (M. D. Mudzakir, Trans. Cetakan ke-11, Maret 2012 ed.): Jakarta: RajaGrafindo Persada.
Pemerintah  RDTL  Decreto-Lei  n. o 14/2003,  de  24  de  Setembro Criação  a  Empresa Pública
Pemerintah RDTL Decreto-Lei n. o 8/2005, de 16 de Novembro Criação a Empresa Pública Administração  de  Aeroportos  e  Navegação  Aérea  de  Timor  –  Leste,  E.P  (ANATL ,E.P.)
Funcionários  do  Aeroporto  Internacional  Nicolau  Lobato  ameaçam  entrar  em  greve, 2013  download  dari http://www.timorhauniandoben.com/2013/02/fatin-laiha- makina-x-ray-aeroporto.html .
Konstrusaun Aeroportu Internasional PNL, Planu tinan 5 halo dezeñu seidauk hotu , 2013, download  dari http://www.jornalbisnistimor.com/notisia/ekonomia/  1002- konstrusaun-aeroportu-pnl-planu-tinan-5-halo-dezenu-seidauk-hotu . SAPO  TL  com  Suara  Timor  Lorosa’e,  2011,  download  dari http://paginaglobal. blogspot.com/2011/10/timor-leste-funcionarios-do-aeroporto.html . Servico  Aviasaun  Civil  TL  Kastigu  Aviaun  Air  North  Iha  Dili,  2013,  download  dari http://www.temposemanal.com/nasional/servico-aviasaun-civil-tl-kastigu- aviaun-air-north-iha-dili