## ANALISIS AUDIT COVERAGE RATIO DALAM RANGKA MENINGKATKAN KINERJA PEMERIKSAAN PAJAK
Oleh:
Dharmanita Marlisza 1
Yulianti 2
Magister Akuntansi, Fakultas Ekonomi dan Bisnis Universitas Indonesia, Jakarta
Email:
dharmanita.marlisza@gmail.com 1 yuli.a@ui.ac.id 2

## ABSTRAK
IMF  melalui  kertas  kerjanya  mempublikasikan  data  Tax  Audit  Coverage  Ratio (ACR) dari negara-negara anggotanya dengan rata-rata tingkat ACR ideal sebesar 3%  -  5%.  Laporan  Tahunan  DJP  tahun  2020  menunjukkan  bahwa  tingkat  ACR Indonesia  pada  tahun  2018  adalah  sebesar  1,76%.  Data  tersebut  menunjukkan bahwa Indonesia memiliki tingkat ACR dibawah tingkat ACR ideal IMF. Penelitian ini  bertujuan  untuk  mengidentifikasi  faktor-faktor  yang  berhubungan  dengan tingkat  ACR  di  Indonesia  serta  memberikan  rekomendasi  hal-hal  yang  perlu diperhatikan  oleh  DJP  guna  meningkatkan  kinerja  pemeriksaan  pajak.  Studi  ini menggunakan komponen-komponen dari teori Institutional Logics yaitu Symbolic carrier  yang  berupa  Peraturan  dan  Kebijakan  DJP  dan  Material  Carrier  yang berupa  Aktor,  Routines  dan  Artifacs.  Penelitian  ini  menggunakan  pendekatan kualitatif deskriptif, dengan menggunakan instrumen penelitian berupa kuesioner dan wawancara yang dilakukan kepada Pemeriksa Pajak di DJP. Hasil penelitian ini  menunjukkan  faktor-faktor  yang  perlu  di  perhatikan  oleh  DJP  untuk meningkatkan  kinerja  pemeriksaan pajaknya. Dari  sisi  aktor,  hal-hal  yang perlu diperhatikan mencakup jumlah SDM pemeriksa pajak, kompetensi pemeriksa pajak dan motivasi pemeriksa pajak. Dari sisi artifacs (hal-hal pendukung) hal-hal yang harus  diperhatikan adalah  kemudahan dan ketersediaan  data  dan juga  integrasi sistem  informasi  dan  teknologi.  Sedangkan  dari  sisi  budaya  organisasi,  hal-hal yang harus diperhatikan adalah sinergi tim, komunikasi dengan seksi lain dan pola kepemimpinan atasan.
Kata Kunci: Audit Coverage Ratio , Direktorat Jenderal Pajak, Pemeriksaan Pajak, Logika Institusional ( Institutional Logics , Teori Institusional ( Institutional Theory ),.

## A. PENDAHULUAN
Indonesia merupakan negara yang menerapkan sistem self-assessment dalam pemungutan pajaknya, yaitu Wajib Pajak menghitung, menyetor dan melaporkan pajaknya sendiri. Dalam sistem self-assessment , pemeriksaan pajak menjadi salah satu  kunci  penting  bagi  keberhasilan  pemungutan  pajaknya.  Pemeriksaan  pajak merupakan  karakteristik  kunci  dari  mekanisme  kepatuhan  sukarela  dalam  sistem self-assessment seperti  Indonesia , karena  dengan  semakin  tinggi  tingkat pemeriksaan akan dapat meningkatkan kepatuhan pajak (Niu, 2011).
Pemeriksaan pajak juga diharapkan dapat memberikan detterence effect (efek pencegahan)  yang  membuat  Wajib  Pajak  merasa  diawasi  sehingga  Wajib  Pajak akan melaksanakan kewajiban perpajakannya dengan jujur dan sebenar-benarnya. Hoopes, Mescall, dan Pittman (2012) menemukan bahwa pemeriksaan pajak yang ketat  yang  dilakukan  oleh  otoritas  perpajakan  Amerika  (IRS)  efektif  untuk mencegah  terjadinya  penghindaran  pajak  ( tax  avoidance ).  Selain  berpengaruh terhadap tingkat kepatuhan, pemeriksaan pajak juga berpengaruh penting terhadap tingkat  penerimaan  pajak.  Hal  ini  diutarakan  Beer,  Kasper,  Kirchler,  dan  Erard (2019) dalam penelitiannya yang dipublikasikan lewat kertas kerja IMF. Penelitian tersebut  menemukan  bahwa  terdapat  pro- deterrent  effect (efek  meningkatkan kepatuhan) yang masif terhadap Wajib Pajak yang diperiksa.
Pemeriksaan  pajak  juga  akan  membuat  Wajib  Pajak  lebih  patuh,  karena ketidakpatuhan  yang  ditemukan  saat  pemeriksaan  akan  memberikan  sanksi  yang lebih besar terhadap Wajib Pajak. Sanksi pajak akan menimbulkan detterence effect tersendiri bagi Wajib Pajak (Fikri, Sagara, Saputra, & Nasuhi, 2020). Sanksi yang besar akan menimbulkan cost yang besar juga bagi Wajib Pajak, sehingga Wajib Pajak  akan  memilih  untuk  patuh  dibandingkan  membayar  sanksi  yang  mungkin timbul akibat pemeriksaan pajak.
Pemeriksaan  pajak  yang  efektif  berhubungan  erat  dengan  tata  kelola pemerintahan  yang  baik  ( good  governance )  yang  dilakukan  oleh  DJP. Good governance atau  tata  kelola  pemerintahan  yang  baik  merupakan  dasar  di  dalam menyelenggarakan  pemerintahan  dan  menjalankan  fungsi  pelayanan  publik  oleh pemerintah (Wibawa, 2019). Kinerja pemeriksaan pajak akan berpengaruh terhadap kinerja DJP secara keseluruhan, oleh karena itu penting untuk mengukur besarnya efektivitas  pemeriksaan  pajak.  Pengukuran  kinerja  juga  digunakan  sebagai  alat penilaian secara kuantitatif dan sebagai wujud akuntabilitas pelaksanaan tugas dan fungsi DJP menuju terwujudnya good governance (DJP, 2018).
Pemeriksaan  pajak  yang  efektif  akan  berpengaruh  terhadap  kinerja perpajakan secara keseluruhan, oleh karena itu penting untuk mengukur besarnya efektivitas  pemeriksaan  yang  sudah  dilakukan  oleh  DJP.  DJP  dalam  Laporan Kinerja Direktorat Jenderal Pajak (Lakin DJP) menggunakan dua indikator utama untuk mengukur efektivitas kinerja pemeriksaan yaitu Audit Coverage Ratio (ACR) dan  Rasio  Keberhasilan Joint  Audit antara  DJP  dan  Direktorat  Jenderal  Bea  dan Cukai (DJBC) (DJP, 2018). Penelitian ini akan memfokuskan pada ACR sebagai indikator  efektivitas  kinerja  pemeriksaan,  karena Joint  Audit DJP  dan  DJBC dilakukan  oleh  dua  institusi  yang  terpisah,  yang  memiliki  lingkungan  kerja  dan kebijakan yang berbeda yang sulit untuk diteliti secara bersamaan. ACR merupakan besaran  untuk  mengetahui  tingkat  keterperiksaan  Wajib  Pajak  secara  nasional.
ACR  dihitung  berdasarkan  hasil  pembagian  antara  Wajib  Pajak  Badan  maupun Orang Pribadi yang diperiksa dengan jumlah Wajib Pajak terdaftar wajib SPT (DJP, 2018).  Semakin  tinggi  ACR  maka  semakin  besar  tingkat  keterperiksaan  Wajib Pajak.  Semakin  tinggi  tingkat  ACR  maka  diharapkan  semakin  tinggi  tingkat kepatuhan Wajib Pajak.
Berdasarkan Laporan Tahunan DJP tahun 2020, realisasi ACR Wajib Pajak Orang  Pribadi  Non  Karyawan  mencapai  1,11%,  dan  ACR  Wajib  Pajak  badan tercatat  sebesar  2,42%  (DJP,  2020).  Bila  dirata-ratakan  maka  tingkat  ACR  DJP pada  tahun  2018  adalah  sebesar  1,76%.  Tingkat  realisasi  ACR  Indonesia  ini ternyata masih di bawah tingkat ACR dirata-rata negara lain. IMF melalui kertas kerjanya mempublikasikan hasil penelitian Lemgruber, Masters, dan Cleary (2015) yang mengolah data ACR dari negara-negara anggota IMF dengan menggunakan Revenue Administrative Fiscal Information Tools (RA-FIT ) terhadap data fiskal dari sampel 40 anggota IMF. Hasil dari penelitian tersebut menunjukkan rata-rata ACR dari negara-negara anggota IMF adalah sebesar 3% - 5%. Dari data tersebut dapat dilihat bahwa Indonesia memiliki tingkat ACR dibawah tingkat ACR ideal IMF. Fenomena dan faktor-faktor yang menjadi penyebab rendahnya ACR dapat digali  melalui  penelitian  yang  menggunakan  pendekatan institutional  logics . Pendekatan institutional  logics telah  banyak  digunakan  untuk  menganalisis permasalahan  terkait  pajak.  Horodnic  (2018)  menggunakan institutional  logics untuk  meneliti  hubungan  antara  moral  Wajib  Pajak  ( tax  morale )  dengan  sistem perpajakan yang diatur Pemerintah. Pendekatan institutional logics juga digunakan Nebus  (2019)  untuk  melihat  pengaruh  efektivitas  reformasi  hukum  pajak internasional  terhadap  tingkat  penghindaran  pajak  dan  masalah tax  haven . Institutional logics merupakan salah satu dimensi dalam institutional theory yang digunakan  untuk  menjelaskan  fenomena  yang  terjadi  di  suatu  organisasi  (Zilber, 2013).  Friedland  (1991)  mendefinisikan institutional  logics sebagai  sekumpulan material practices dan symbolic construction yang menjadi pedoman bagi institusi atau  individu.  Walaupun  pendekatan institutional  logics telah  banyak  digunakan dalam  bidang  perpajakan,  namun  belum  terdapat  penelitian  yang  menjadikan Direktorat  Jenderal  Pajak  sebagai institutional  field -nya.  Penelitian  ini  akan menggunakan  komponen-komponen institutional  logics untuk  mendapatkan gambaran secara lebih lengkap tentang hubungan antara symbolic carrier dengan material  carriers dalam  institusi  DJP  sehubungan  dengan  upaya  untuk meningkatkan  ACR.  Dalam  penelitian  ini symbolic  carrier terdiri  dari  peraturan dan  kebijakan  yang  dikeluarkan  oleh  DJP  untuk  mengatur  pemeriksaan  pajak, sedangkan material  carriers terdiri  dari  para  pemeriksa  pajak  ( actor ),  faktor pendukung kegiatan pemeriksaan ( artifacts ) dan kebiasaan/budaya DJP ( routines ). Kurniawan (2011) dalam penelitiannya yang dilakukan di KPP Yogyakarta Dua menemukan bahwa salah satu faktor penyebab rendahnya tingkat ACR di KPP Yogyakarta Dua adalah karena lamanya penyelesaian pemeriksaan yang dilakukan oleh  pemeriksa  pajak.  Lebih  lanjut,  Kurniawan  (2011)  menyoroti  kurangnya kompetensi  yang  dimiliki  oleh  para  pemeriksa  pajak  sehingga  menyebabkan rendahnya  produktivitas  hasil  pemeriksaan.  Penelitian  ini  menemukan  bahwa pemeriksa  pajak  selaku  aktor  yang  merupakan  bagian  dari material  carriers berpengaruh besar terhadap kinerja pemeriksaan. Selain material carriers , penting
untuk  menganalisis  peraturan  dan  kebijakan  pemeriksaan  pajak  selaku symbolic carrier dalam hubungannya efektivitas pemeriksaan pajak. Surjono (2016) dalam penelitiannya yang dilakukan di Kanwil DJP Jawa Barat I menemukan hubungan yang  kuat  dan  searah  antara  peraturan  dan  kebijakan  pemeriksaan  pajak  dengan efektivitas pemeriksaan.
Studi  penelitian  terdahulu  di  atas  berusaha  mencari  faktor-faktor  yang memengaruhi ACR, namun studi tersebut baru dilakukan dalam lingkup yang kecil yaitu  KPP  dan  Kanwil.  Studi  di  atas  juga  masih  melihat  faktor-faktor  tersebut dengan  komponen-komponen  yang  terpisah,  yaitu  pemeriksa  pajak  sebagai material  carrier dan  peraturan  pajak  sebagai symbolic  carrier. Penelitian  ini berusaha mengisi research gap tersebut dengan mengintegrasikan material carrier dan symbolic carrier . Penelitian ini juga akan dilakukan dalam institutional field yang lebih luas, yaitu DJP dalam lingkup nasional.
Berdasarkan  latar  belakang  penelitian  tersebut,  perumusan  masalah  dalam penelitian  ini  adalah  sebagai  berikut:  (1)  Bagaimana  komponen-komponen institutional logics dapat menjelaskan tingkat ACR di Indonesia? dan (2) Faktor- faktor  apa  yang  perlu  diperhatikan  oleh  DJP  guna  meningkatkan  kinerja pemeriksaan  pajak?.  Penelitian  ini  mencoba  menganalisis  faktor-faktor  apa  saja yang  memengaruhi  tingkat  ACR  dalam  kurun  waktu  2018-2020,  dan  berusaha memberikan rekomendasi upaya-upaya yang dapat dilakukan untuk meningkatkan kinerja  pemeriksaan  pajak.  Rincian  tujuan  penelitian  mencakup:  (1) Mengidentifikasi  faktor-faktor  yang  memengaruhi  tingkat  ACR  dengan menggunakan  komponen-komponen  dalam institutional  logics ,  dan  (2) Memberikan  usulan  upaya-upaya  yang  perlu  dilakukan  oleh  DJP  guna meningkatkan kinerja pemeriksaan pajak.

## B. TINJAUAN PUSTAKA

## Institutional Logics
Institutional Theory adalah teori yang menjelaskan bahwa institusionalisasi suatu struktur dapat memengaruhi proses yang dilakukan organisasi (Greenwood & Suddaby,  2006).  Bidang  organisasi  ( institutional  fields) diartikan  sebagai seperangkat  organisasi  yang  secara  agregat,  merupakan  area  kehidupan  institusi yang  terdiri  atas  pemasok  utama,  konsumen  sumber  daya  dan  produk,  badan pengatur,  dan  organisasi  lain  yang  menghasilkan  layanan  atau  produk  serupa (DiMaggio  &  Powell,  1983).  Salah  satu  dimensi  dari institutional  theory adalah institutional  logics. Friedland  (1991)  mendefinisikan institutional  logics sebagai sekumpulan material practices dan symbolic construction yang menjadi pedoman bagi institusi atau individu.
Symbolic  carrier merupakan  aturan-aturan,  norma-norma,  dan  keyakinan yang  secara  sosial  mengakui  perilaku  yang  dianggap  baik  dan  menjadi  pedoman dalam  praktik  organisasi  (Lepoutre  &  Valente,  2012).  Dalam  penelitian  ini symbolic carrier terdiri dari peraturan-peraturan yang dikeluarkan oleh DJP untuk mengatur  kebijakan  pemeriksaan  yang  bertujuan  untuk  meningkatkan  efektivitas pemeriksaan dengan ACR sebagai salah satu indikatornya .
Friedland (1991) menyebutkan bahwa institusi digambarkan sebagai material carriers yang  terdiri  atas artifacts ,  rutinitas (routines )  dan  hubungan  antar  aktor dalam institutional  field .  Sementara  itu  Scott  (2008)  dan  Lepoutre  dan  Valente (2012)  menjelaskan  bahwa material  carriers adalah  aktor  yang  bekerja  secara individual maupun kolektif dan artifacts yang sesuai untuk logics tertentu. Dalam penelitian  ini  para  pemeriksa  pajak  berperan  sebagai  aktor  yang  terdapat  dalam material carriers. Secara garis besar dalam penelitian ini, material carriers dibagi menjadi tiga elemen yaitu aktor, artifacts, dan routines.
Penelitian ini menggunakan komponen-komponen institutional logics untuk dapat  menjelaskan  bagaimana  faktor-faktor  apa  saja  yang  memengaruhi  tingkat ACR dan upaya-upaya apa saja yang dapat dilakukan untuk meningkatkan ACR.
Institutional logics digunakan untuk melihat integrasi antara symbolic carrier dan material  carriers dalam  menjelaskan  fenomena  yang  terjadi  dalam  institutional fields (Zilber, 2013).

## Penelitian Sebelumnya
ACR adalah salah satu indikator utama dari pemeriksaan pajak. Tingkat ACR yang rendah secara tidak langsung menunjukkan rendahnya kinerja pemeriksaan. Penelitian yang dilakukan Kurniawan (2011) di KPP Yogyakarta Dua menunjukkan bahwa  penyebab  utama  rendahnya  ACR  di  KPP  Yogyakarta  Dua  adalah  karena lamanya  jangka  waktu  penyelesaian  pemeriksaan  yang  dibutuhkan  untuk  setiap pemeriksaan yang menyebabkan tingginya beban kerja pemeriksa dan rendahnya produktivitas hasil pemeriksaan. Penelitian tersebut hanya melihat dari satu faktor yaitu  pemeriksa  pajak  sebagai  aktor.  Penelitian  tersebut  tidak  melihat  lebih  jauh faktor-faktor  lain  yang  ikut  berinteraksi  di  dalam institutional  field. Penelitian tersebut juga hanya dilakukan di satu unit kerja yang tidak cukup mencerminkan DJP sebagai institutional field secara luas .
Kebijakan  pemeriksaan  merupakan  instrumen  penting  dalam  pelaksanaan pemeriksaan pajak. Kebijakan pemeriksaan menjadi landasan, petunjuk (guidance) dan arah pemeriksaan pajak. Penelitian Surjono (2016) yang dilakukan di Kanwil DJP  Jawa  Barat  I  menunjukkan  pentingnya  peranan  kebijakan  perpajakan  dalam meningkatkan  efektivitas  pemeriksaan  pajak.  Penelitian  tersebut  menguji  sejauh apa  kebijakan  pemeriksaan  yang  dikeluarkan  oleh  DJP  memengaruhi  kepatuhan Wajib  Pajak  pada  saat  pemeriksaan.  Namun,  penelitian  tersebut  tidak  melihat bagaimana pemeriksa pajak berintegrasi dengan kebijakan pemeriksaan tersebut.

## Kerangka Penelitian
Kerangka  teoritis  penelitian  pada  Gambar  1  berikut  ini  menunjukkan komponen-komponen institutional logics yang akan digunakan pada penelitian ini.
Institutional  field yang  akan  diteliti  adalah  Direktorat  Jenderal  Pajak. Symbolic carriers berupa  peraturan  dan  kebijakan  pemeriksaan  pajak  yang  melekat  pada institutional field . Sedangkan material carrier terdiri dari aktor, artifacts (hal-hal pendukung) dan routines (kebiasaan/budaya kerja). Sejauh mana material carriers dan symbolic  carrier terintegrasi  di  dalam institutional  field akan  menentukan tinggi atau rendahnya tingkat ACR. Lebih lanjut lagi, tingkat ACR selaku indikator
utama  dari  pemeriksaan  pajak  akan  memengaruhi  tinggi  rendahnya  kinerja pemeriksaan pajak dan akan memengaruhi detterence effect terhadap Wajib Pajak.
Gambar 1 . Kerangka Penelitian
Sumber: Scott (2008) dan telah diolah kembali

## C. METODE PENELITIAN
Penelitian ini akan  menggunakan pendekatan kualitatif deskriptif. Creswell (2013) menyatakan bahwa pendekatan penelitian kualitatif digunakan ketika ingin memperoleh  pemahaman  yang  mendalam  atas  suatu  permasalahan.  Penelitian dilakukan dengan menggunakan data primer dan sekunder. Penelitian dengan data primer menggunakan instrumen kuesioner dan wawancara yang dilakukan terhadap pemeriksa  pajak  di  DJP.  Penelitian  dilakukan  dengan  menempatkan  Direktorat Jenderal  Pajak  selaku institutional  field, oleh  karena  itu  seluruh  responden  dan narasumber  pada  penelitian  ini  difokuskan  pada  Pemeriksa  Pajak  selaku  aktor dalam institutional field. Sedangkan data sekunder yang digunakan untuk penelitian ini berupa kebijakan terkait pemeriksaan pajak (document analysis) yang keluarkan oleh  Direktorat  Jenderal  Pajak (symbolic  carrier). Selain  itu  data  sekunder  juga berupa  aturan  lain  dan  publikasi  yang  dikeluarkan  oleh  International  Monetary Funds (IMF) dan media online.
Kuesioner  adalah  instrumen  penelitian  yang  digunakan  dengan  tujuan mendapatkan  informasi  dari  responden  mengenai  persepsi  atau  pendapat  mereka tentang  topik  permasalahan  yang  diteliti  (Jogiyanto,  2014).  Pada  penelitian  ini kuesioner  digunakan  karena  memiliki  jangkauan  yang  lebih  luas  sehingga  dapat menjangkau  para  pemeriksa  pajak  yang  tersebar  di  seluruh  Indonesia.  Dengan jangkauan yang lebih luas maka diharapkan bisa didapatkan informasi yang lebih
beragam.  Selain  itu,  kuesioner  lebih  mudah  digunakan  dan  lebih  cepat  untuk dianalisis sehingga instrumen kuesioner menjadi alat yang efisien dan efektif untuk mengumpulkan data.
Tabel 1. Isi Instrumen Kuesioner Material Carrier Symbolic Carrier Item Pertanyaan Aktor - PMK No.175/PMK.01/2016 - Kesesuian keban kerja - Permenpan No. 16 Tahun 2016 - Kompetensi yang memadai - Kecukupan pendidikan dan pelatihan - PMK No. 133/PMK.03/2018 - Perdirjen No. PER-01/PJ/2012 - Kebijakan SDM yang memotivasi Artifacts / Hal- hal Pendukung - SE Dirjen Pajak No. SE- 15/PJ/2018 - Sistem teknologi yang mendukung - SE Dirjen Pajak No. SE- 15/PJ/2018 - Kecukupan data internal - Perpu No. 1 Tahun 2017 - PMK No. 39/PMK.03/2017 - PP No.31 Tahun 2012 - Kecukupan data eksternal Routines / Budaya Organisasi - KMK No. 312/KMK.01/2011 - PMK No. 190/PMK.01/2018 - Sinergi di dalam tim - Komunikasi dengan seksi lain
- Kepemimpinan yang baik
Sumber: data diolah penulis
Penelitian  ini  menggunakan  instrumen  penelitian  kuesioner  dengan  skala likert. Kuesioner disebar melalui grup Fungsional Pemeriksa Pajak dalam aplikasi komunikasi WhatsApp dengan  menggunakan  kuesioner  yang  berbasis web ( googleform ).  Kuesioner  disebar  selama  satu  minggu  pada  bulan  Oktober  2021.
Jumlah  responden  yang  menjadi  target  penelitian  ini  adalah  sebanyak  100  orang pemeriksa pajak di seluruh Indonesia, namun jumlah pemeriksa pajak yang mengisi kuesioner  mencapai  116  orang.  116  orang  pemeriksa  pajak  dianggap  sebagai ukuran sampel yang sesuai, sesuai acuan umum yang diberikan Roscoe (1975) yang menyatakan  bahwa  ukuran  sampel  yang  paling  sesuai  untuk  penelitian  adalah sebesar 30 sampai 500.
Tabel 2.

## Komposisi Persebaran Responden
Provinsi Jumlah Responden Jawa 71 Kalimantan 12 Sulawesi 15 Sumatera 18 Total 116 Sumber: data diolah penulis
Wawancara dilakukan dalam rangka mendalami informasi yang didapat dari kuesioner yang berhubungan dengan pertanyaan penelitian. Wawancara dilakukan menggunakan  pertanyaaan semi  structured dengan  menyiapkan  pertanyaan
sebelum  wawancara  tapi  tetap  membuka  kemungkinan  untuk  mengembangkan pertanyaan lebih lanjut yang relevan dengan tanggapan orang yang diwawancarai (Bryman,  2016).  Pemilihan  responden  pemeriksa  pajak  yang  diwawancara dilakukan dengan metode purposive sampling, yaitu dengan memilih sampel karena pertimbangan tertentu yang sesuai dengan syarat dan kriteria yang dapat mewakili populasi.  Teknik  wawancara  digunakan  untuk  menggali  lebih  dalam  mengenai bagaimana  proses  kebijakan-kebijakan  pemeriksaan  dibuat  sebelum  diterbitkan, persepsi  pemeriksa  pajak  terhadap  kebijakan-kebijakan  pemeriksaan  pajak, bagaimana  para  pemeriksa  pajak  menjalankan  kebijakan  tersebut,  dan  apa  yang menyebabkan kebijakan-kebijakan tersebut belum dapat dijalankan secara efektif.
Wawancara dilakukan terhadap delapan orang pemeriksa pajak selaku aktor dan satu orang pejabat di Direktorat Pemeriksaan dan Penagihan selaku pembuat aturan (symbolic  carrier). Wawancara  dilakukan  secara  daring  melalui  aplikasi Zoom. Wawancara dilakukan secara bertahap selama dua bulan pada bulan Oktober dan November 2021. Profil narasumber sebagai berikut:
Tabel 3.

## Data Profil Narasumber
Kode Jabatan Jenjang Jabatan Masa Kerja Sebagai Pemeriksa Pajak Lokasi Unit Kerja PP2 Pegawai Direktorat Pemeriksaan dan Penagihan >15 tahun Seksi Strategi Pemeriksaan FPP1 Supervisor Pemeriksa Pajak Madya >15 tahun Sumatera FPP2 Supervisor Pemeriksa Pajak Madya >15 tahun Jawa FPP3 Ketua Tim Pemeriksa Pajak Muda 10 – 15 tahun Jawa FPP4 Ketua Tim Pemeriksa Pajak Muda 10 – 15 tahun Jawa FPP5 Ketua Tim Pemeriksa Pajak Pertama 10 – 15 tahun Kalimantan FPP6 Anggota Tim Pemeriksa Pajak Penyelia 10 – 15 tahun Sumatera FPP7 Anggota Tim Pemeriksa Pajak Pelaksana Lanjutan 5 – 10 tahun Kalimantan FPP8 Anggota Tim Pemeriksa Pajak Pelaksana 5 – 10 tahun Jawa
Sumber: data diolah penulis
Analisis deskriptif dilakukan terhadap hasil wawancara untuk mencari faktor- faktor  apa  saja  yang  memengaruhi  tingkat  ACR.  Nazir  (2011)  mendefinisikan metode analisis deskriptif sebagai suatu metode dalam meneliti status sekelompok manusia, suatu objek, suatu set kondisi, suatu sistem pemikiran ataupun suatu kelas peristiwa  pada  masa  sekarang.  Penelitian  ini  akan  mendeskripsikan  ataupun memberikan gambaran mengenai fenomena rendahnya tingkat ACR di Indonesia dan menggali faktor-faktor yang memengaruhinya.

## D. HASIL DAN PEMBAHASAN
Sesuai dengan kerangka penelitian, komponen-komponen dalam institutional logics akan digunakan untuk menjawab pertanyaan penelitian. Analisis atas ACR tersebut akan dibagi berdasarkan integrasi komponen symbolic carrier (peraturan dan  kebijakan)  dengan  masing-masing  komponen material  carriers yaitu  aktor, artifacts (hal-hal pendukung), routines (budaya kerja).

## Integrasi Symbolic carrier (Peraturan dan Kebijakan) dengan Aktor
Aktor selaku pelaku utama dalam institusi merupakan komponen terpenting dalam institusional logics . Aktor yang berperan dalam pemeriksaan pajak adalah para  pemeriksa  pajak.  Analisis  tentang  sejauh  mana symbolic carrier  terintegrasi dengan aktor akan membantu memahami faktor-faktor apa saja yang memengaruhi ACR. Hasil penelitian menunjukkan terdapat beberapa faktor yang memengaruhi kinerja  dari  pemeriksa  pajak  yang  akan  menentukan  tingkat  ACR.  Faktor-faktor yang memengaruhi aktor mencakup jumlah pemeriksa pajak, kompetensi, dan juga motivasi para pemeriksa.
Tabel 4 menunjukkan persepsi pemeriksa pajak berdasarkan kuesioner terkait integrasi antara symbolic carrier dengan aktor sebagai berikut:
Tabel 4.

## Hasil Kuesioner Terkait Integrasi Symbolic Carriers dan Aktor
Variabel Sangat Setuju Setuju Ragu-Ragu Tidak Setuju Sangat Tidak Setuju Beban Kerja 8% 71% 15% 5% 1% Kompetensi 38% 59% 3% 0% 0% Pendidikan dan Pelatihan 16% 63% 6% 5% 0% Manajemen SDM 9% 37% 36% 14% 1% Sumber: data diolah penulis

## Beban Kerja dan Jumlah Pemeriksa Pajak
Faktor utama yang dianggap paling memengaruhi kinerja ACR adalah beban kerja  dan  jumlah  pemeriksa  pajak  selaku  aktor  dari  pemeriksaan.  Jumlah  beban kerja  yang  dihadapi  oleh  seorang  pegawai  berkaitan  langsung  dengan  kinerja pegawai tersebut (Nabawi, 2020) Beban kerja dan jumlah pemeriksa pajak adalah hal  yang  sangat  berkaitan  erat.  Kurangnya  jumlah  pemeriksa  pajak  akan menyebabkan beban kerja berlebih yang harus ditanggung oleh pemeriksa pajak. Saat ini pemeriksa pajak di DJP berjumlah 6.403 orang, sedangkan jumlah Wajib Pajak wajib SPT mencapai 19.002.678 Wajib Pajak (DJP, 2021). Jumlah pemeriksa pajak ini masih sangat timpang dengan jumlah Wajib Pajak yang ada saat ini.
Symbolic  carrier (peraturan)  yang  digunakan  oleh  Kementrian  Keuangan untuk mengatur mengenai analisis beban kerja untuk masing-masing unit kerja di bawahnya  adalah  Peraturan  Menteri  Keuangan  No.175/PMK.01/2016  tentang Pedoman Pelaksanaan Analisis Beban Kerja (Workload  Analysis ) di  Lingkungan Kementerian Keuangan. Selain itu terdapat juga Surat Edaran Dirjen Pajak No. SE- 11/PJ/2017 tentang Rencana, Strategi dan Pengukuran Kinerja Pemeriksaan Pajak yang mengatur mengenai beban kerja pemeriksa.
Tabel  4  menunjukkan  persepsi  pemeriksa  pajak  terhadap  beban  kerja  yang mereka  hadapi  saat  ini.  Hasil  kuesioner  menunjukkan  bahwa  sebanyak  8% pemeriksa pajak yang menjadi responden menyatakan sangat  setuju, 71% setuju, 15% ragu-ragu, 5% tidak setuju dan 1% sangat tidak setuju bahwa beban kerja yang dihadapi saat ini sudah sesuai dengan kemampuan pemeriksa. Hal ini menunjukkan bahwa  cukup  banyak  pemeriksa  yang  merasa  bahwa  beban  kerja  yang  dihadapi
masing-masing  pemeriksa  saat  ini  tidak  menjadi  masalah  yang  menghambat efektivitas pemeriksaan.
Efektivitas  pengukuran  beban  kerja  ini  juga  diakui  para  pemeriksa  pajak. Beberapa  narasumber  mengakui  bahwa  mereka  masih  dapat  bekerja  sesuai kapasitas mereka tanpa merasa overload . Hal ini sebagaimana disampaikan FPP1 sebagai berikut:
“Selama ini kan kan beban kerja yang kita lakukan kan itu sesuai dengan rencana pemeriksaan (…) nah selama ini ini target itu sih tercapai.” (FPP1)
Penelitian  yang  dilakukan  terkait  beban  kerja  dan  jumlah  pemeriksa  pajak menunjukkan bahwa saat ini beban kerja yang dihadapi oleh pemeriksa pajak masih sesuai  dengan  kapasitas  pemeriksa  pajak.  Kesesuaian  beban  kerja  dan  kapasitas pemeriksa pajak ini dapat dicapai karena DJP sudah menetapkan beban kerja yang dapat ditanggung oleh pemeriksa pajak sejak awal tahun. Kapasitas beban kerja ini dihitung dengan memperhatikan workload analysis berdasarkan Peraturan Menteri Keuangan. Berdasarkan hal tersebut dapat disimpulkan bahwa symbolic carrier dan material carrier terkait beban kerja telah terintegrasi dengan baik.
Hal  selanjutnya  yang  berhubungan  dengan  beban  kerja  adalah  jumlah pemeriksa  pajak.  Perbandingan  antara  jumlah  pemeriksa  pajak  dengan  jumlah Wajib Pajak terdaftar wajib SPT periode tahun 2016-2020 ditunjukkan oleh Tabel 5 berikut ini:
Tabel 5. Perbandingan Jumlah Wajib Pajak Terdaftar Wajib SPT dengan Jumlah Pemeriksa Pajak Tahun Jumlah Wajib Pajak Terdaftar Wajib SPT Jumlah Pemeriksa Pajak Rasio Jumlah Pemeriksa dengan WP Terdaftar Wajib SPT 2016 20.165.718 4.901 0,024% 2017 16.598.887 5.184 0,031% 2018 17.653.046 5.824 0,033% 2019 18.334.683 6.516 0,036% 2020 19.006.794 6.417 0,034%
Sumber: Laporan Tahunan DJP Tahun 2016,2017, 2018, 2019 dan 2020, telah diolah kembali
Berdasarkan tabel 5 dapat dilihat bahwa rasio antara jumlah pemeriksa pajak berbanding  dengan  jumlah  Wajib  Pajak  terdaftar  Wajib  SPT  masih  sangat  kecil. Penambahan jumlah Pemeriksa Pajak juga cenderung stabil dibandingkan dengan penambahan  jumlah  Wajib  Pajak  terdaftar  Wajib  SPT,  bahkan  pada  tahun  2020 terdapat penurun rasio jumlah pemeriksa pajak.
Hasil  penelitian  menunjukkan  rendahnya  ACR  Indonesia  ini  lebih dikarenakan kurangnya jumlah pemeriksa pajak. Walaupun para pemeriksa pajak sudah  bekerja  sesuai  kapasitasnya,  nyatanya  ACR  Indonesia  masih  belum  bisa mencapai  standar  ideal.  Jumlah  pemeriksa  pajak  yang  ada  saat  ini  masih  sangat timpang  jika  dibanding  dengan  jumlah  Wajib  Pajak  yang  harus  diperiksa. Berdasarkan hal tersebut, dapat disimpulkan bahwa symbolic carrier dan material carrier terkait jumlah pemeriksa pajak belum terintegrasi dengan baik
Upaya meningkatkan ACR dengan menambah beban kerja pemeriksa pajak akan  menjadi  hal  yang  sulit  karena  para  pemeriksa  pajak  saat  ini  sudah  bekerja sesuai dengan kapasitasnya. Upaya untuk menambah kapasitas beban kerja dapat dilakukan  dengan  melakukan  fokus  pemeriksaan.  Pemeriksaan  yang  difokuskan pada  hal-hal  yang  utama  akan  mempersempit  lingkup  pemeriksaan,  sehingga pemeriksaan  dapat  dilakukan  dengan  lebih  cepat  dan  efisien.  Upaya  selanjutnya yang paling memungkinkan untuk meningkatkan ACR adalah dengan menambah jumlah  pemeriksa  pajak.  Sayangnya  solusi  ini  masih  sulit  direalisasikan  karena terbentur  masalah  anggaran,  hal  itu  sebagaimana  diungkapkan  narasumber  PP2 sebagai berikut:
“ Penambahan SDM susah sekali setiap tahun kita minta tambah, saya kurang tahu juga apakah itu gara-gara terkait dengan anggaran .” (PP2)

## Kompetensi Pemeriksa Pajak
Faktor lain yang berkaitan erat dengan kinerja ACR adalah kompetensi yang dimiliki  para  pemeriksa  pajak.  Kompetensi  merupakan  hal  yang  sangat berpengaruh bagi seorang pegawai dalam menjalankan pekerjaannya (Rosmaini & Tanjung,  2019).  Untuk  menghasilkan  pemeriksaan  pajak  yang  efektif  dan berkualitas, Pemeriksa Pajak dituntut untuk memiliki kompetensi yang memadai. Peraturan  dan  kebijakan (symbolic  carrier) terkait  kompetensi  pemeriksa  pajak diatur  dalam  Peraturan  Menteri  Pendayagunaan  Aparatur  Negara  dan  Reformasi Birokrasi  (Permenpan)  Nomor  16  Tahun  2016  mengenai  Jabatan  Fungsional Pemeriksa  Pajak.  Peraturan  tersebut  mengharuskan  pemeriksa  pajak  memiliki kompetensi  yang  mencakup  kompetensi  teknis,  kompetensi  manajerial  dan kompetensi  sosial-kultural.  Selain  kompetensi  yang  harus  dimiliki  pemeriksa, Permenpan tersebut  juga mengatur mengenai  persyaratan untuk  diangkat  sebagai pemeriksa pajak, yang diantaranya meliputi latar belakang pendidikan yang sesuai dan telah lulus Diklat Fungsional di bidang pemeriksaan.
Tabel  4  menunjukkan  persepsi  pemeriksa  pajak  terhadap  kompetensi  yang mereka  miliki.  Hasil  kuesioner  menunjukkan  bahwa  sebanyak  38%  pemeriksa pajak yang menjadi responden menyatakan sangat setuju, 59% menyatakan setuju dan hanya 3% responden yang ragu-ragu bahwa responden memiliki kompetensi sesuai  dengan  jenjang  jabatannya.  Hal  ini  menunjukkan  bahwa  kompetensi  yang dimiliki pemeriksa pajak saat  ini sudah cukup efektif dalam menunjang kegiatan pemeriksaan pajak.
Sejalan  dengan  persepsi  pemeriksa  pajak  berdasarkan  kuesioner,  hasil wawancara  juga  menunjukkan  bahwa  kompetensi  yang  dimiliki  pemeriksa  pajak saat ini sudah cukup memadai. Berdasarkan hasil penelitian ditemukan bahwa telah terdapat  integrasi  yang  baik  antara symbolic  carrier dan material  carrier terkait kompetensi  pemeriksa.  Meskipun  begitu,  masih  terdapat  masalah  terkait kompetensi para pemeriksa pajak yang baru diangkat. Pemeriksa pajak yang baru diangkat masih kurang kompeten karena kebanyakan dari pemeriksa pajak adalah lulusan fresh  graduate yang  belum  memiliki  pengalaman  kerja.  Pendidikan  dan pelatihan  yang  diberikan  untuk  pemeriksa  pajak  baru  juga  dirasa  masih  belum cukup  karena  hanya  diberikan  dalam  waktu  yang  terlalu  singkat  sehingga  tidak
dapat  memberikan  bekal  keahlian  yang  cukup  sebagai  pemeriksa  pajak.  Hal tersebut sebagaimana diungkapkan oleh narasumber FPP7:
“ Pemeriksa baru yang ada saat ini sebenarnya masih kurang kompetensinya. Mereka baru lulus D3 hanya didiklatkan satu dua minggu, langsung disuruh memeriksa.” (FPP7)
Masalah  terkait  kompetensi  pemeriksa  pajak  juga  timbul  terkait pengembangan kompetensi yang harus dilakukan secara daring. DJP memang telah memberikan pendidikan dan pelatihan yang cukup banyak kepada pemeriksa pajak, sayangnya pendidikan dan pelatihan ini tidak cukup efektif karena diselenggarakan secara daring. Selain itu, DJP juga kurang memberikan fokus sosialisasi mengenai peraturan terbaru terhadap para pemeriksa. Hal itu sebagaimana diungkapkan FPP2 dan FPP7 sebagai berikut:
“ Kalau  IHT  online  itu  kan  kadang-kadang  ada  yang  sempat  ngikutin  ada yang enggak, kalau Diklat (offline) kan kita belajar wajib masuk kelas, ada narasumber memberikan ilmunya, kita diskusi juga.” (FPP2)
“ Menurut  saya  belum  cukup  yah,  DJP  tuh  suka  terlalu  fokus  memberikan sosialisasi peraturan terbaru ke Wajib Pajak, tapi  DJP lupa  yang menjadi sarana  pelaksanaan  peraturan  kan  pegawai  yah,  tapi  pegawainya  malah lupa disosialisasikan.” (FPP7)
Untuk meningkatkan tingkat ACR, meningkatkan kompetensi pemeriksa juga menjadi  hal  yang  wajib  dilakukan.  DJP  diharapkan  dapat  menambah  pendidikan dan  pelatihan-pelatihan  untuk  para  pemeriksanya  demi  peningkatan  kompetensi para  pemeriksa.  Seiring  dengan  meredanya  pandemi,  pendidikan  dan  pelatihan secara tatap muka juga diharapkan dapat dilaksanakan kembali karena pendidikan dan pelatihan secara tatap muka dirasakan oleh para pemeriksa memberikan hasil yang lebih efektif dibandingkan pendidikan dan pelatihan secara online .

## Motivasi Pemeriksa Pajak
Faktor selanjutnya yang juga memengaruhi kinerja pemeriksa sebagai aktor adalah  motivasi  pemeriksa  itu  sendiri.  Motivasi  yang  dimiliki  seseorang  dalam melakukan  pekerjaannya  sangat  erat  kaitan  dengan  kinerja  yang  dihasilkannya (Rosmaini  &  Tanjung,  2019).  Dalam  melaksanakan  pekerjaannya,  pemeriksa dituntut  untuk  dapat  mandiri  dan  dapat  mengatur  waktunya  sebaik  mungkin. Motivasi dalam melakukan pekerjaan menjadi faktor penting bagi pemeriksa agar dapat menghasilkan hasil pemeriksaan yang optimal. Berdasarkan hasil wawancara ditemukan  bahwa  hal  yang  paling  memengaruhi  motivasi  pemeriksa  dalam melaksanakan  pekerjaannya  adalah  kebijakan  manajemen  SDM  terkait  sistem kenaikan  jabatan  dan  juga  pola  mutasi.  DJP  sudah  memiliki  peraturan  ( symbolic carrier ) mengenai sistem kenaikan jabatan fungsional pemeriksa pajak yang diatur dalam  Peraturan  Menteri  Keuangan  No.  133/PMK.03/2018  tentang  Petunjuk Teknis Jabatan Pemeriksa Pajak. Sedangkan pola mutasi diatur berdasarkan PER- 01/PJ/2012 tentang Pola Mutasi Jabatan Karier di Lingkungan Direktorat Jenderal Pajak.
Tabel  4  menunjukkan  persepsi  pemeriksa  terhadap  kebijakan  manajemen SDM yang mereka rasakan saat ini. Hasil kuesioner menunjukkan bahwa sebanyak 9%  pemeriksa  pajak  yang  menjadi  responden  menyatakan  sangat  setuju,  37% setuju,  36%  ragu-ragu,  14%  tidak  setuju  dan  4%  sangat  tidak  setuju  terkait kebijakan  SDM  yang  ada  saat  ini.  Hal  ini  menunjukkan  bahwa  masih  banyak pemeriksa yang kurang puas dengan kebijakan SDM yang ada saat ini.
Hal  yang  paling  memengaruhi  motivasi  pemeriksa  dalam  melaksanakan pekerjaannya adalah sistem kenaikan jabatan dan juga pola mutasi. Walaupun telah terdapat peraturan yang mengatur pola mutasi dan kenaikan jabatan bagi pemeriksa pajak, tapi banyak pemeriksa pajak yang kurang  puas dengan peraturan tersebut. Para pemeriksa pajak merasa pola mutasi  yang ada sekarang  belum cukup untuk memotivasi  mereka  karena  belum  memberikan  kejelasan  terkait  kapan  dan bagaimana kriteria mutasi ditentukan. Sementara beberapa pemeriksa pajak merasa peraturan  kenaikan  pangkat  dibuat  semakin  rumit  dengan  banyaknya  ujian  yang harus dijalani. Peraturan manajemen SDM yang dianggap kurang memuaskan ini banyak membuat pemeriksa merasa demotivasi yang akhirnya dapat menurunkan kinerja pemeriksa pajak. Hal tersebut disampaikan FPP1 dan FPP6 sebagai berikut:
“ Pola  mutasi  ini  kan  tidak  jelas  ya  (…)  jadinya  jadi  demotivasi.  Itu berpengaruh sama produksi pemeriksaan kita.” (FPP1)
“ Menurut  saya  masalah  kenaikan  jabatan  (…),  persyaratan  dan  ujiannya dibuat semakin rumit tiap tahunnya.” (FPP6)
Berdasarkan  hasil  analisis  ditemukan  bahwa  belum  terdapat  integrasi  yang baik antara symbolic carrier dan material carrier terkait motivasi pemeriksa pajak. Untuk meningkatkan motivasi pemeriksa pajak dalam melaksanakan pekerjaannya, DJP diharapkan dapat membuat peraturan mengenai pola mutasi yang memberikan kejelasan dan kepatian bagi para pemeriksa pajaknya dan memberikan kemudahan terkait peraturan kenaikan jabatan. Dengan meningkatkan motivasi pemeriksa pajak dalam menjalankan pekerjaannya maka diharapkan kinerja pemeriksaan dapat ikut meningkat pula.
Berdasarkan  hasil  penelitian  terdapat  beberapa  upaya  dari  sisi  aktor  yang dapat  dilakukan  DJP  untuk  meningkatkan  ACR-nya.  Upaya  tersebut  antara  lain adalah  dengan  menambah  jumlah  pemeriksa  pajak,  memfokuskan  pos-pos  audit, menambah  pendidikan  dan  pelatihan offline dan  menjalankan  manajemen  SDM yang memotivasi pegawai.
Integrasi Symbolic carrier (Peraturan dan Kebijakan) dengan Artifacts (Hal- Hal Pendukung)
Komponen  kedua  dari institutional  logics yang  digunakan  untuk menganalisis tingkat ACR adalah integrasi antara symbolic carrier dengan artifacs (hal-hal  pendukung).  Berdasarkan  informasi  dari  narasumber  hal-hal  pendukung yang  harus  menjadi  perhatian  DJP  dalam  upaya  meningkatkan  ACR  mencakup ketersediaan  dan  kemudahan  dalam  memperoleh  data  dan  integrasi  sistem informasi.
Tabel 6 menunjukkan persepsi pemeriksa pajak berdasarkan kuesioner terkait integrasi antara symbolic carrier dengan artifacts sebagai berikut:
Tabel 6.

## Hasil Kuesioner Terkait Integrasi Symbolic Carriers dan Artifacts
Variabel Sangat Setuju Setuju Ragu-Ragu Tidak Setuju Sangat Tidak Setuju Sistem Teknologi Informasi 17% 69% 8% 6% 0% Data dari Wajib Pajak 4% 31% 28% 34% 3% Data Eksternal 1% 42% 33% 21% 3%
Sumber: data diolah penulis

## Sistem Teknologi Informasi
Faktor utama yang berperan penting sebagai  pendukung pemeriksaan pajak adalah  sistem  teknologi  informasi  yang  terintegrasi.  Dalam  dunia  digital  saat  ini, sistem  teknologi  informasi  memiliki  peranan  yang  sangat  penting  dalam menjalankan  pekerjaan,  hal  ini  juga  berlaku  untuk  pemeriksaan  pajak.  Sistem teknologi  informasi  terbukti  memiliki  pengaruh  yang  signifikan  dalam meningkatkan kinerja (Zaleha & Novita, 2021). Surat Edaran Dirjen Pajak Nomor SE-15/PJ/2018 tentang Kebijakan Pemeriksaan merupakan symbolic carrier yang mengatur  mengenai  kewajiban  pemeriksa  pajak  untuk  menggunakan  sistem teknologi  informasi.  SE-15/PJ/2018  menyatakan  bahwa  pemeriksa  pajak diwajibkan untuk menggunakan berbagai perangkat lunak pendukung pemeriksaan dan database internal  DJP  untuk  menunjang  dan  mendokumentasikan  seluruh proses  pemeriksaan,  seperti  SIDJP, Appportal,  Approweb, menu Summary Pengawasan,  e-audit Utilities , Aplikasi  Manajemen  Pemeriksaan  Pajak  (AMPP), dan sebagainya.
Tabel 6 menunjukkan persepsi pemeriksa terhadap sistem teknologi informasi yang mendukung pekerjaan mereka saat ini. Hasil kuesioner menunjukkan bahwa sebanyak 17% pemeriksa pajak yang menjadi responden menyatakan sangat setuju, 69% setuju, 8% ragu-ragu dan 6% menyatakan tidak setuju bahwa terdapat Sistem Teknologi Informasi yang cukup untuk menunjang pekerjaan. Hal ini menunjukkan bahwa  sebagian  besar  pemeriksa  pajak  merasa  sudah  terdapat  Sistem  Teknologi Informasi yang cukup untuk menunjang kegiatan pemeriksaan pajak.
Sistem informasi yang dimiliki pemeriksa pajak saat ini dimaksudkan untuk mempermudah tugas pemeriksa pajak, sekaligus juga membantu dalam monitoring dan  evaluasi  tugas  pemeriksa  pajak.  Dengan  penggunaan  sistem  teknologi informasi  dalam  setiap  pekerjaan  pemeriksaan  maka  diharapkan error ataupun fraud yang  mungkin  terjadi  dapat  diminimalisir,  hal  ini  diungkapkan  oleh  PP2 sebagai berikut:
“ Aplikasi-aplikasi  pendukung  kita  juga  sudah  banyak  (…)  Jadi  semua diharapkan  by  sistem  supaya  mudah,  jadi  potensi-potensi  mitigasi  risiko terjadi error atau fraud dapat diminimalisir.” (PP2)
Sayangnya  sistem  teknologi  informasi  tersebut  belum  terintegrasi  sehingga menyulitkan  pemeriksa  pajak  dalam  penggunaannya,  hal  itu  sesuai  dengan pernyataan FFP4 dan FPP2 sebagai berikut:
“ Kalau  sekarang  kan  aplikasinya  dikerjakannya  masih  satu-satu  (belum terintegrasi).” (FPP4)
“ Sebenarnya  sudah  bagus  (sistem  teknologi  informasi),  sangat  membantu, tapi sayangnya belum terintegrasi.” (FPP2)
Hasil  penelitian  menunjukkan  belum  adanya  integrasi  yang  baik  antara symbolic carrier dengan artifacts terkait sistem teknologi informasi yang digunakan pemeriksa.  Saat  ini  pemeriksa  pajak  diharuskan  menggunakan  banyak  perangkat lunak pendukung pemeriksaan dan database internal DJP dengan tujuan menunjang dan mendokumentasikan seluruh proses pemeriksaan. Sayangnya banyaknya sistem teknologi  informasi  yang  harus  digunakan  ini  bukannya  mempermudah  dan menunjang tugas pemeriksa justru malah mempersulit dan menambah beban kerja pemeriksa.  Sistem  teknologi  informasi  yang  masih  terpisah-pisah  dan  belum terintegrasi menyebabkan pekerjaan pemeriksa menjadi lebih lama dan tidak efektif. Untuk  mengatasi  hal  tersebut  DJP  sebenarnya  sudah  memiliki  rencana terkait  integrasi  seluruh  sistem  teknologi  informasi  yang  dimilikinya.  Sistem teknologi  informasi  yang  bernama  CORETAX  ini  saat  ini  sedang  dalam  tahap pengembangan dan direncanakan siap digunakan pada akhir tahun 2023 atau tahun 2024. Dengan sistem teknologi informasi yang terintegrasi maka diharapkan proses pemeriksaan pajak semakin cepat dan mudah, yang pada akhirnya dapat membantu meningkatkan ACR, hal ini diungkapkan oleh narasumber PP2 sebagai berikut:
“ Terkait  kesulitan  FPP  dengan  sistem  informasinya,  nanti  kedepannya  di akhir  2023  atau  2024  kita  sedang  mempersiapkan  yang  namanya CORETAX .” (PP2)

## Ketersediaan dan Kecukupan Data
Data merupakan komponen pendukung utama dalam kegiatan pemeriksaan pajak,  kecukupan  data  memegang  peranan  penting  dalam  menentukan  kualitas pemeriksaan  (Luippold  &  Kida,  2012). Data  yang  digunakan  dalam  kegiatan pemeriksaan pajak tersebut dapat berupa data internal yang sudah dimiliki oleh DJP maupun data eksternal  dari Wajib Pajak dan instansi  lainnya. Kemudahan dalam mendapatkan data dapat  membuat  proses pemeriksaan pajak menjadi  lebih cepat dan efisien. Berdasarkan Pasal 28 Undang-Undang Ketentuan Umum Perpajakan (UU KUP), Wajib Pajak diwajibkan untuk melakukan pembukuan dan menyimpan dokumen pembukuan tersebut selama 10 tahun. Pasal 29 UU KUP juga mewajibkan Wajib  Pajak  untuk  meminjamkan  dokumen  pembukuan  tersebut  selama  proses pemeriksaan.  Undang-undang  ini  menjadi symbolic  carrier yang  mengatur kewajiban Wajib Pajak untuk meminjamkan data selama proses pemeriksaan.
Tabel 6 menunjukkan persepsi pemeriksa pajak terhadap kecukupan data dari Wajib Pajak. Dari hasil kuesioner ditemukan bahwa sebanyak 4% pemeriksa pajak yang  menjadi  responden  menyatakan  sangat  setuju,  31%  setuju,  28%  ragu-ragu, 34% tidak setuju dan 3% sangat tidak setuju menyatakan tidak setuju bahwa Wajib Pajak  selalu  menyediakan  data  yang  cukup  untuk  mendukung  pekerjaan.  Hal  ini menunjukkan  bahwa  banyak  pemeriksa  pajak  yang  merasa  kesulitan  untuk mendapatkan data dari Wajib Pajak untuk menunjang kegiatan pemeriksaan pajak.
Walaupun  sudah  terdapat  aturan  yang  tegas  dalam  Undang-Undang  yang mewajibkan  Wajib  Pajak  untuk  menyelenggarakan  pembukuan  dan  memberikan data  pembukuan  tersebut  untuk  kegiatan  pemeriksaan  pajak,  sayangnya  tidak semua  Wajib  Pajak  memenuhi  aturan  tersebut.  Banyak  Wajib  Pajak,  terutama Wajib Pajak kecil ataupun Wajib Pajak yang bukan berbentuk Perusahaan Terbuka, yang  lalai  tidak  melakukan  pembukuan  dalam  menjalankan  kegiatan  usahanya. Selain banyaknya Wajib Pajak yang tidak menyelenggarakan pembukuan dengan baik,  masalah  sulitnya  data  dari  Wajib  Pajak  juga  disebabkan  Wajib  Pajak  yang tidak kooperatif pada saat pemeriksaan. Hal tersebut diungkapkan oleh FPP5 dan FPP4 sebagai berikut:
“ Masalah  dokumen  aja  yang  agak  susah  apalagi  di  daerah  sini pembukuannya masih banyak yang manual ditulis tangan, boro-boro diaudit (oleh akuntan publik).” (FPP5)
“ Wajib pajak ada yang kooperatif ada yang susah, kalo yang tidak kooperatif terkadang susah sekali dimintakan datanya.” (FPP4)
Masalah  sulitnya  mendapatkan  data  tidak  hanya  datang  dari  Wajib  Pajak. Instansi  lain  seperti  Bank  dan  Lembaga  Keuangan  yang  seharusnya  berperan membantu  kegiatan  pemeriksaan  pajak  juga  terkadang  sulit  memberikan  data. Peraturan  ( symbolic  carrier )  yang  memberi  wewenang  kepada  DJP  untuk mendapatkan  akses  informasi  keuangan  untuk  kepentingan  perpajakan  secara langsung dari Bank dan Lembaga Keuangan yaitu Peraturan Pemerintah Pengganti Undang-Undang Nomor 1 Tahun 2017 tentang Akses Informasi Keuangan untuk Kepentingan  Perpajakan  (PERPU  1)  yang  kemudian  telah  disahkan  menjadi Undang-Undang No. 9 Tahun 2017.
Selain  Bank  dan  Lembaga  Keuangan,  terdapat  beberapa  peraturan  yang mengatur  mengenai  data  yang  bisa  didapatkan  DJP  dari  pihak  lain,  di  antaranya Peraturan  Menteri  Keuangan  No.  39/PMK.03/2017  mengenai Exchange  of Information dengan  negara  lain  dan  PP  No.31  Tahun  2012  mengenai  Pemberian dan  Penghimpunan  Data  dan  Informasi  yang  Berkaitan  dengan  Perpajakan. Peraturan ini menjadi symbolic carrier yang mengatur kewajiban pihak eksternal (instansi lain) untuk memberikan data kepada DJP.
Tabel 6 menunjukkan persepsi pemeriksa pajak terkait kecukupan data dari pihak eksternal (instansi lain). Dari hasil kuesioner ditemukan bahwa sebanyak 1% pemeriksa pajak yang menjadi  responden menyatakan sangat  setuju, 42% setuju, 33% ragu-ragu, 21% tidak setuju dan 3% menyatakan sangat  tidak setuju bahwa terdapat kecukupan data eksternal (data instansi lain) yang cukup untuk menunjang pekerjaan. Hal ini menunjukkan bahwa masih cukup banyak pemeriksa pajak yang merasa bahwa data eksternal yang tersedia saat ini belum cukup untuk menunjang kegiatan pemeriksaan pajak.
Walaupun  terdapat  undang-undang  yang  mengatur  dengan  tegas  terkait kewajiban  pihak  eksternal  untuk  memberikan  data  kepada  DJP  guna  proses pemeriksaan pajak, namun kenyataannya di  lapangan para pemeriksa pajak tetap sulit  mendapatkan  data  akses  informasi  keuangan  tersebut.  Proses  untuk mendapatkan data dari pihak Bank dan Lembaga Keuangan harus melewati banyak
tahapan  yang  memakan  waktu  yang  cukup  lama,  beberapa  narasumber  bahkan mengatakan bahwa data yang mereka dapatkan dari Bank terkadang baru sampai ketika proses pemeriksaan sudah selesai. Pihak eksternal lain pun juga terkadang tidak cukup patuh dalam memberikan data sesuai peraturan dan terkadang data yang diberikan juga tidak valid. Sulitnya memperoleh data ini diungkapkan oleh FPP8 sebagai berikut:
“ Sampai  saat  ini  data-data  dari  pihak  eksternal  masih  susah  didapatkan, seandainya ada pun datanya belum tentu valid.” (FPP8)
Selain dari Wajib Pajak dan pihak eksternal, proses pemeriksaan pajak juga menggunakan  data  internal  yang  disediakan  kantor  pusat  yang  dapat  langsung diakses melalui sistem informasi. Surat Edaran Dirjen Pajak Nomor SE-15/PJ/2018 tentang  Kebijakan  Pemeriksaan  menjadi  dasar  peraturan  ( symbolic  carrier )  yang mengatur  mengenai  data  dan  informasi  yang  disediakan  oleh  kantor  pusat  yang dapat digunakan dalam proses pemeriksaan.
Tabel 6 menunjukkan persepsi pemeriksa terhadap kecukupan data internal yang mendukung pekerjaan mereka saat ini. Dari hasil kuesioner ditemukan bahwa sebanyak 10% pemeriksa pajak yang menjadi responden menyatakan sangat setuju, 69% setuju, 13% ragu-ragu dan 8% menyatakan tidak setuju bahwa sudah terdapat kecukupan  data  internal  untuk  mendukung  pekerjaannya.  Hal  ini  menunjukkan bahwa sebagian besar pemeriksa pajak merasa data internal yang ada saat ini sudah cukup untuk menunjang kegiatan pemeriksaan pajak.
Berdasarkan  hasil  wawancara  sebagian  besar  narasumber  pemeriksa  pajak mengatakan  bahwa  data  internal  yang  ada  di  sistem  sudah  cukup  tersedia  dan mudah  diakses.  Namun  sayangnya  ada  beberapa  data,  seperti  data  EOI  dan  juga data laporan tax amnesty yang dimiliki oleh kantor pusat DJP yang belum terbuka dan  dapat  belum  dapat  diakses  oleh  semua  pemeriksa  pajak,  sebagaimana diutarakan oleh FPP7 sebagai berikut:
“(…) data tax amnesti atau EOI yang ga bisa kita akses. Data itu ke kita ga sampai.  Data  ini  cuma  ada  di  kantor  pusat  dan  pendistribusiannya  masih kurang.” (FPP7)
Hasil  penelitian  menunjukkan  bahwa  integrasi  antara symbolic  carrier dan artifacts terkait data dari Wajib Pajak dan pihak eksternal belum terintegrasi dengan baik. Namun sudah terdapat integrasi yang baik antara symbolic carrier dan artifacts terkait data internal yang disediakan DJP.
Untuk  meningkatkan  efektivitas  pemeriksaan  dan  meningkatkan  ACR, kemudahan dan ketersediaan data bagi pemeriksa pajak merupakan hal yang mutlak. DJP harus membuka akses informasi yang seluas-luasnya kepada pemeriksa pajak. DJP  juga  harus  tegas  dalam  melaksanakan  peraturan-peraturan  yang  sudah  ada terkait  keterbukaan  data  dan  informasi  tersebut.  Undang-Undang  dan  Peraturan- Peraturan yang mengatur di bawahnya telah memberikan payung hukum yang jelas bagi DJP untuk bisa mendapatkan data dan informasi dari pihak lain, sehingga tidak seharusnya  para  pemeriksa  pajak  merasa  kesulitan  dalam  melaksanakan pekerjaannya karena alasan ketidaktersediaan data.
Undang-undang Harmonisasi Peraturan Perpajakan yang mengatur mengenai Single Identity Number (SIN) juga diharapkan membawa titik terang terkait masalah data yang selama ini dihadapi pemeriksa pajak. Dengan adanya kemudahan dalam mendapatkan data maka proses pemeriksaan pajak akan menjadi lebih mudah efektif sehingga tingkat ACR pun dapat meningkat.
Berdasarkan hasil penelitian terdapat beberapa upaya dari sisi artifacts /hal- hal  pendukung yang dapat  dilakukan DJP  untuk  meningkatkan ACR-nya. Upaya tersebut  antara  lain  dengan  membuat  aturan  pelaksanaan Single  Identity  Number (SIN), mempermudah akses data, menegakkan aturan bagi Wajib Pajak, membuat kerjasama  dengan  instansi-instansi  lain  dan  memastikan  sistem  pemeriksaan terintegrasi dengan CORETAX. Dan dari sisi routines (budaya organisasi) upaya yang  dapat  dilakukan  DJP  antara  lain  memberikan  teladan  kepemimpinan, memperkuat sinergi pemeriksa dan meningkatkan jalinan komunikasi dengan seksi- seksi terkait.
Integrasi  Symbolic  carrier  (Peraturan  dan  Kebijakan)  dengan  Routines (Budaya Kerja)
Komponen  ketiga  dari institutional  logics yang  akan  digunakan  untuk menganalisis tingkat ACR adalah Routines (Budaya Kerja). Budaya kerja ini akan memengaruhi  bagaimana  para  pemeriksa  pajak  menjalankan  pekerjaannya. Berdasarkan analisis terhadap hasil wawancara dengan narasumber, faktor-faktor yang memengaruhi budaya kerja pemeriksa pajak meliputi sinergi tim, komunikasi dengan seksi lain dan juga pola kepemimpinan atasan.
Tabel 7 menunjukkan persepsi pemeriksa pajak berdasarkan kuesioner terkait integrasi antara symbolic carrier dengan routines sebagai berikut:
Tabel 7.

## Hasil Kuesioner Terkait Integrasi Symbolic Carriers dan Routines
Variabel Sangat Setuju Setuju Ragu-Ragu Tidak Setuju Sangat Tidak Setuju Sinergi Tim 44% 55% 1% 0% 0% Komunikasi dengan Seksi Lain 3% 35% 32% 28% 2% Kepemimpinan Atasan 18% 71% 8% 3% 0% Sumber: data diolah penulis
Dalam  menerapkan  budaya  kerja  bagi  pemeriksa  pajak,  DJP  mengatur mengenai  kode  etik  dan  perilaku  PNS  dengan  Peraturan  Kementerian  Keuangan No.  190/PMK.01/2018.  Kementerian  Keuangan  juga  memiliki  Peraturan Kementerian  Keuangan  No.312/KMK.01/2011  tentang  Nilai-nilai  Kementerian Keuangan  yang  diharapkan  dijalankan  oleh  seluruh  pegawai  Kementerian Keuangan yaitu: Integritas, Profesionalisme, Sinergi, Pelayanan dan Kesempurnaan. Aturan dan nilai-nilai ini memberikan arahan dan petunjuk tentang bagaimana pemeriksa pajak berperilaku.

## Sinergi Tim
Budaya  kerja  yang  baik  akan  berperan  positif  dalam  kinerja  organisasi (Tirtayasa,  2019).  Terbentuknya  budaya  kerja  sangat  erat  kaitannya  dengan interaksi manusia dalam organisasi. Sinergi yang baik di antara setiap komponen dalam  organisasi  akan  membentuk  sebuah  budaya  kerja  yang  positif.  Nilai-nilai Kementerian Keuangan yang menjadi symbolic carrier yang mengartikan sinergi sebagai “membangun dan memastikan hubungan kerjasama internal yang produktif serta  kemitraan  yang  harmonis  dengan  para  pemangku  kepentingan,  untuk menghasilkan  karya  yang  bermanfaat  dan  berkualitas  (Kementerian  Keuangan Republik  Indonesia,  2011)”.  Dalam  menjalankan  pekerjaannya  Pemeriksa  Pajak bekerja sebagai tim, dimana terdapat supervisor, ketua tim dan anggota tim. Sinergi dalam  tim  merupakan  hal  yang  harus  dimiliki  agar  pekerjaan  pemeriksaan  dapat terlaksana dengan baik. Para pemeriksa pajak menyatakan bahwa sinergi yang baik di  dalam  tim  pemeriksaan  merupakan  hal  utama  yang  harus  ada  dalam  kegiatan pemeriksaan.
Tabel 6 menunjukkan menunjukkan persepsi pemeriksa terhadap sinergi tim para  pemeriksa  pajak  dalam  menjalankan  kegiatan  pemeriksaan.  Dari  hasil kuesioner  ditemukan  bahwa  sebanyak  44%  pemeriksa  pajak  yang  menjadi responden  menyatakan  sangat  setuju,  55%  setuju  dan  1%  ragu-ragu  bahwa  telah terdapat sinergi tim dalam melaksanakan pekerjaan. Hal ini menunjukkan bahwa hampir  seluruh  pemeriksa  merasa  bahwa  tim  pemeriksa  yang  ada  saat  ini  sudah cukup bersinergi untuk mendukung efektivitas pemeriksaan.
Hasil  penelitian  menunjukkan  bahwa  integrasi  antara symbolic  carrier dan routines terkait sinergi tim sudah terintegrasi dengan baik, hal tersebut sebagaimana diungkapkan oleh narasumber FPP3 sebagai berikut:
“ Untuk memeriksa bersinergi itu adalah hal yang mutlak ya (…) kalau misal kita tidak bersinergi maka pekerjaan tidak akan jalan.” (FPP3)
Para pemeriksa pajak menyadari bahwa sinergi di dalam tim pemeriksa pajak merupakan  hal  mutlak  yang  harus  dimiliki  dalam  menjalankan  kegiatan pemeriksaan pajak. Sinergi di dalam tim akan membantu pemeriksa melaksanakan pekerjaannya dengan lebih efektif yang nantinya akan berpengaruh positif terhadap tingkat ACR.

## Komunikasi dengan Seksi Lain
Sinergi  sesuai  Nilai-nilai  Kementerian  Keuangan  ( symbolic  carrier ) diharapkan  tidak  hanya  terbentuk  di  dalam  tim  pemeriksaan,  tapi  juga  antara pemeriksa  pajak  dengan  seksi-seksi  lain  yang  berada  di  dalam  unit  kerja.  Seksi- seksi ini turut menjadi bagian penting untuk mendukung pemeriksaan. Hubungan kerjasama  internal  antara  pemeriksa  pajak  dengan  seksi  lain  dapat  membantu kegiatan pemeriksaan, karena terdapat  tahapan pemeriksaan yang juga dilakukan bersama dengan seksi lain tersebut. Untuk membentuk sinergi tersebut, dibutuhkan komunikasi yang baik antara pemeriksa pajak dengan seksi-seksi yang lain.
Tabel  7  menunjukkan  persepsi  pemeriksa  terhadap  komunikasi  yang dilakukan dengan seksi lain. Dari hasil kuesioner ditemukan bahwa sebanyak 3% pemeriksa pajak yang menjadi responden menyatakan sangat  setuju, 35% setuju, 32% ragu-ragu, 28% tidak setuju dan 2% menyatakan sangat tidak setuju bahwa
pemeriksa  pajak  selalu  berkomunikasi  dengan  baik  dengan  seksi  lain.  Hal  ini menunjukkan  bahwa  masih  cukup  banyak  pemeriksa  pajak  yang  merasa  belum menjalin komunikasi dengan baik dengan seksi lain.
Hasil  kuesioner  tersebut  juga  sejalan  dengan  hasil  wawancara,  banyak narasumber  yang  merasa  bahwa  komunikasi  yang  ada  seksi  lain  saat  ini  belum terjalin  dengan  baik.  Kurangnya  komunikasi  antara  pemeriksa  dengan  seksi  lain tersebut diantaranya diungkapkan oleh FPP2 dan FPP8 sebagaimana berikut:
“ Pemeriksa itu kan kerjanya mandiri yah (…) Jarang banget saya temukan pemeriksa itu bisa blend dengan AR (seksi lain) yang menyatu gitu.” (FPP2)
“ Dengan AR, komunikasinya kurang bahkan kadang tidak kenal.” (FPP8)
Hasil  penelitian  menunjukkan  bahwa  belum  terdapat  integrasi  yang  baik antara symbolic  carrier dan routines terkait  komunikasi  pemeriksa  pajak  dengan seksi  lain.  Hal  ini  sangat  disayangkan  karena  sebenarnya  pemeriksa  pajak menyadari pentingnya menjalin kerjasama yang harmonis dengan seksi lain. Untuk mendukung budaya kerja yang kondusif, komunikasi yang baik juga harus tercipta diantara pemeriksa pajak dan diantara pemeriksa dan seksi-seksi lain. Sinergi dan kerjasama  internal  yang  harmonis  dengan  seksi  lain  akan  membantu  pemeriksa pajak  dalam  melakukan  kegiatan  pemeriksaan  pajak  yang  diharapkan  akhirnya dapat membantu meningkatkan ACR.

## Kepemimpinan Atasan
Hal  selanjutnya  yang  juga  merupakan  faktor  penting  dalam  budaya  kerja adalah  kepemimpinan  atasan.  Istilah  “ tone  from  the  top ”  menjadi  gambaran pentingnya  teladan  yang  diberikan  atasan  untuk  menciptakan  budaya  kerja  yang baik. Keteladanan yang baik dan kepemimpinan yang kuat akan memberikan nilai yang  positif  bagi  kinerja  organisasi  (Tirtayasa,  2019).  Pimpinan  diharapkan memberikan  contoh  bagaimana  nilai-nilai  Kementerian  Keuangan  yang  menjadi symbolic  carrier seharusnya  dijalankan.  Kepemimpinan  yang  baik  juga  dapat membantu  bawahannya  bekerja  lebih  efektif  karena  bawahan  merasa  terlindungi dan  terpacu  untuk  menunjukkan  kinerja  terbaik  sebagaimana  yang  dicontohkan atasan.
Tabel  7  menunjukkan  persepsi  pemeriksa  terhadap  kepemimpinan  atasan. Dari  hasil  kuesioner  ditemukan  bahwa  sebanyak  18%  pemeriksa  pajak  yang menjadi responden menyatakan sangat setuju, 71% setuju, 8% ragu-ragu dan 3% tidak setuju bahwa atasan telah memberikan arahan yang cukup terkait pekerjaan yang dilakukan. Hal ini menunjukkan bahwa sebagian besar atasan dari pemeriksa pajak telah memberikan kepemimpinan yang mendukung efektivitas pemeriksaan pajak.
Hasil  penelitian  menunjukkan  bahwa  integrasi  antara symbolic  carrier dan routines terkait pola kepemimpinan atasan dapat berbeda-beda tergantung pribadi masing-masing  atasan.  Namun  seluruh  pemeriksa  pajak  sepakat  bahwa  integrasi yang baik antara symbolic carrier dan routines terkait pola kepemimpinan atasan sangat  diperlukan  untuk  dapat  mendukung  kegiatan  pemeriksaan  pajak  yang efektif. Hal itu sebagaimana pernyataan FPP4 dan FPP7 sebagai berikut:
“ Kalau pimpinan unit kerjanya bisa mendukung suasana yang kondusif maka bisa bagus, tapi kalau tidak ya tidak bisa efektif. Kadang-kadang pimpinan tidak jelas maunya apa kita juga jadi bingung dalam bekerja.: (FPP4)
“ Untuk  budaya  kerja  tergantung  pimpinannya  kalau  pimpinannya komunikatif solutif budaya kerja ini jadi enak dan efektif.” (FPP7)
Integrasi  terkait  pola  kepemimpinan  yang  baik  dapat  tercapai  apabila  DJP melakukan  internalisasi  terhadap  kepala  unit  kerja,  terutama  pada  saat  para pimpinan  tersebut  diklat  kepemimpinan. Assessment yang  menyeluruh  terkait kemampuan  pimpinan  menerapkan  nilai-nilai  Kementerian  Keuangan  juga  harus dilakukan DJP sebelum pimpinan unit kerja menduduki jabatannya.
Berdasarkan  hasil  penelitian  terdapat  beberapa  upaya  dari  sisi routines /budaya  kerja  yang  dapat  dilakukan  DJP  untuk  meningkatkan  ACR-nya. Upaya  tersebut  antara  lain  dengan  memberikan  teladan  kepemimpinan, memperkuat sinergi pemeriksa dan meningkatkan jalinan komunikasi dengan seksi- seksi terkait.

## E. KESIMPULAN
Penelitian  ini  menemukan  bahwa  kinerja  pemeriksaan  pajak  yang  diukur dengan menggunakan tingkat ACR di Indonesia dipengaruhi oleh berbagai faktor. Dari  sisi  integrasi  peraturan  dengan  pemeriksa  pajak  sebagai  aktor,  faktor-faktor yang  memengaruhi  meliputi  jumlah  pemeriksa  pajak,  kompetensi,  dan  juga motivasi  para  pemeriksa.  Dari  sisi  integrasi  aturan  dengan artifacs (hal-hal pendukung),  faktor-faktor  yang  memengaruhi  ACR  meliputi  ketersediaan  dan kemudahan dalam memperoleh data serta integrasi sistem teknologi informasi. Dan dari  sisi  integrasi  aturan  dengan routines (budaya  kerja),  faktor-faktor  yang memengaruhi tingkat ACR meliputi sinergi tim, komunikasi dengan seksi lain dan juga pola kepemimpinan atasan.
Terdapat  beberapa  upaya-upaya  yang  dapat  dilakukan  DJP  untuk meningkatkan  ACR-nya.  Dari  sisi  aktor,  upaya  yang  dapat  dilakukan  DJP  untuk meningkatkan  ACR-nya  adalah  dengan  menambah  jumlah  pemeriksa  pajak, memfokuskan  pos-pos  audit,  menambah  pendidikan  dan  pelatihan offline dan menjalankan manajemen SDM yang memotivasi pegawai. Dari sisi artifacs (hal- hal  pendukung),  upaya  yang  dapat  dilakukan  DJP  antara  lain  membuat  aturan pelaksanaan Single Identity Number (SIN), mempermudah akses data, menegakkan aturan  bagi  Wajib  Pajak,  membuat  kerjasama  dengan  instansi-instansi  lain  dan memastikan  sistem  pemeriksaan  terintegrasi  dengan  CORETAX.  Dan  dari  sisi routines (budaya  organisasi)  upaya  yang  dapat  dilakukan  DJP  antara  lain memberikan  teladan  kepemimpinan,  memperkuat  sinergi  pemeriksa  dan meningkatkan jalinan komunikasi dengan seksi-seksi terkait.
Penelitian ini memiliki keterbatasan karena menggunakan institutional teori dengan institutional  field yang  terbatas  pada  internal  DJP,  penelitian  selanjutnya dapat  dilakukan  dengan  menggunakan  pendekatan  teoritis  yang  berbeda  yang menyertakan sudut pandang dari pihak eksternal DJP.

## DAFTAR PUSTAKA
Beer, S., Kasper, M., Kirchler, E., & Erard, B. (2019). Do Audits Deter or Provoke Future  Tax  Noncompliance?  Evidence  on  Self-employed  Taxpayers : International Monetary Fund.
Bryman, A. (2016). Social research methods : Oxford university press.
Creswell,  J.  W.  (2013).  Qualitative  Inquiry  and  Research  Design,  Third  Edition. SAGE Publication.
DiMaggio,  P.  J.,  &  Powell,  W.  W.  (1983).  The  iron  cage  revisited:  Institutional isomorphism  and  collective  rationality  in  organizational  fields. American sociological review , 147-160.
Direktur  Jenderal  Pajak.  (2012).  Peraturan  Dirjen  Pajak  No.  PER-01/PJ./2012 tentang Pola Mutasi Jabatan Karier di Lingkungan Direktorat Jenderal Pajak . Jakarta: Direktorat Jendral Pajak .
Direktur Jenderal Pajak. (2015). Surat Edaran Dirjen Pajak Nomor SE-15/PJ/2018 tentang Kebijakan Pemeriksaan. Jakarta: Direktorat Jendral Pajak .
Direktur Jenderal Pajak. (2018). Laporan Kinerja Direktorat Jenderal Pajak 2018 . Jakarta: Direktorat Jendral Pajak .
Direktur Jenderal Pajak. (2020). Laporan Tahunan Direktorat Jenderal Pajak 2020. Jakarta: Direktorat Jendral Pajak .
Fikri, R. Z., Sagara, M., Saputra, D. H., & Nasuhi, N. (2020). Faktor-Faktor Yang Memperngaruhi  Kepatuhan  Wajib  Pajak  Dalam  Membayar  Pajak  UMKM. JABE (Journal of Applied Business and Economic), 7 (2), 294-305.
Friedland, R. (1991). Bringing society back in: Symbols, practices, and institutional contradictions. The new institutionalism in organizational analysis , 232-263.
Greenwood,  R.,  &  Suddaby,  R.  (2006).  Institutional  entrepreneurship  in  mature fields:  The  big  five  accounting  firms. Academy  of  Management  journal, 49 (1), 27-48.
Hoopes, J. L., Mescall, D., & Pittman, J. A. (2012). Do IRS audits deter corporate tax avoidance? The accounting review, 87 (5), 1603-1639.
Horodnic, I. A. (2018). Tax morale and institutional theory: a systematic review. International Journal of Sociology and Social Policy .
Jogiyanto. (2014). Pedoman :Survei Kuesioner .Yogyakarta : BPFE Yogyakarta.
Kurniawan,  C.  (2011).  Bunga  Rampai  Perpajakan. In:  Proceeding  Simposium Nasional Perpajakan (SNP) III. Universitas Trunojoyo Madura.
Lemgruber, M. A., Masters, M. A., & Cleary, M. D. (2015). Understanding revenue administration:  an  initial  data  analysis  using  the  revenue  administration fiscal information tool : International Monetary Fund.
Lepoutre, J. M., & Valente, M. (2012). Fools breaking out: The role of symbolic and material immunity in explaining institutional nonconformity. Academy of Management Journal, 55 (2), 285-313.
Luippold, B. L., & Kida, T. E. (2012). The impact of initial information ambiguity on  the  accuracy  of  analytical  review  judgments. Auditing:  A  Journal  of Practice & Theory, 31 (2), 113-129
Menteri  Pendayagunaan  Aparatur  Negara  dan  Reformasi  Birokrasi  (2016). Peraturan Menteri Pendayagunaan Aparatur Negara dan Reformasi Birokrasi (Permenpan) Nomor 16 Tahun 2016 mengenai Jabatan Fungsional Pemeriksa Pajak. Jakarta:  Kementerian  Pendayagunaan  Aparatur  Negara  dan Reformasi Birokrasi
Menteri Keuangan (2011). Keputusan Menteri Keuangan
No. 312/KMK.01/2011 tentang Nilai-nilai Kementerian Keuangan. Jakarta: Kementerian Keuangan
Menteri  Keuangan  (2016).  Peraturan  Menteri  Keuangan  No.175/PMK.01/2016 tentang Pedoman Pelaksanaan Analisis Beban Kerja ( Workload Analysis ) di Lingkungan Kementrian Keuangan. Jakarta: Kementerian Keuangan
Menteri  Keuangan  (2017).  Peraturan  Menteri  Keuangan  No.  39/PMK.03/2017 mengenai Exchange of Information. Jakarta: Kementerian Keuangan
Menteri  Keuangan  (2018a).  Peraturan  Menteri  Keuangan  No.  133/PMK.03/2018 tentang  Petunjuk  Teknis  Jabatan  Pemeriksa  Pajak. Jakarta:  Kementerian Keuangan
Menteri Keuangan (2018b). Peraturan Kementrian Keuangan No. 190/PMK.01/2018  tentang  Kode  Etik  dan  Perilaku  PNS  di  Lingkungan Kementerian Keuangan. Jakarta: Kementerian Keuangan
Nabawi, R. (2020). Pengaruh Lingkungan Kerja, Kepuasan Kerja dan Beban Kerja Terhadap Kinerja Pegawai. Maneggio: Jurnal Ilmiah Magister Manajemen,
2 (2), 170-183.
Nazir, M. (2011). Metode Penelitian, Cetakan Ke Tujuh. Bogor: Penerbit Ghalia Indonesia .
Nebus,  J.  (2019).  Will  tax  reforms  alone  solve  the  tax  avoidance  and  tax  haven problems? Journal of International Business Policy, 2 (3), 258-271.
Niu, Y. (2011). Tax audit impact on voluntary compliance. Journal of Economic and Social Measurement, 36 (4), 237-251.
Presiden Republik Indonesia (2012). PP No.31 Tahun 2012 tentang Pemberian dan Penghimpunan  Data  dan  Informasi  yang  Berkaitan  dengan  Perpajakan. Jakarta: Republik Indonesia.
Presiden  Republik  Indonesia  (2017).  Peraturan  Pemerintah  Pengganti  Undang- Undang  Nomor  1  Tahun  2017  tentang  Akses  Informasi  Keuangan  untuk
Kepentingan Perpajakan (PERPU 1) yang kemudian telah disahkan menjadi Undang-Undang No. 9 Tahun 2017. Jakarta: Republik Indonesia.
Roscoe, J. T. (1975). Fundamental research statistics for the behavioral sciences [by] John T. Roscoe .
Rosmaini,  R.,  &  Tanjung,  H.  (2019).  Pengaruh  Kompetensi,  Motivasi  Dan Kepuasan  Kerja  Terhadap  Kinerja  Pegawai. Maneggio:  Jurnal  Ilmiah Magister Manajemen, 2 (1), 1-15.
Scott, W. R. (2008). Approaching adulthood: the maturing of institutional theory. Theory and society, 37 (5), 427-442.
Surjono,  W.  (2016).  Peranan  Administrasi  Perpajakan  dalam  Meningkatkan Efektivitas  Pemeriksaan  Pajak  pada  Kantor  Wilayah  Direktorat  Jenderal Pajak  Jawa  Barat  I  Bandung. Jurnal  Riset  Akuntansi  dan  Keuangan,  4 (1), 853-866.
Tirtayasa,  S.  (2019).  Pengaruh  kepemimpinan,  budaya  organisasi,  dan  motivasi terhadap kinerja pegawai. Maneggio: Jurnal Ilmiah Magister Manajemen , 2 (1), 45-54.
Wibawa, K. C. S. (2019). Urgensi Keterbukaan Informasi dalam Pelayanan Publik sebagai Upaya Mewujudkan Tata Kelola Pemerintahan yang Baik. Administrative Law and Governance Journal , 2 (2), 218-234.
Zaleha,  P.  A.,  &  Novita,  N.  (2021).  Dampak  Teknologi  Informasi,  Etika  Profesi Terhadap Kinerja Auditor. Jurnal Akuntansi Dan Auditing , 17 (1), 90-114.
Zilber,  T.  B.  (2013).  Institutional  logics  and  institutional  work:  should  they  be agreed? In Institutional logics in action, Part A : Emerald Group Publishing Limited.