DOI 10.21070/jas.v5i1.1118
1
Journal of accounting Science/ jas.umsida.ac.id/index.php/jas January 2021 | Volume 5 | Issue 1

## Penegakkan  Etika  Profesional  Pemeriksa
BPK Untuk Peningkatan Kualitas

## Pengelolaan Keuangan Negara
Enforcement  of  Professional  Ethics  for  BPK Examiners  to  Improve  the  Quality  of  State Financial Management
Dian Kusuma Wardhani*, Erina Sudaryati
Universitas Airlangga Surabaya, Indonesia
ISSN 2548-3501 (online)
Edited by:
Eny Maryanti
Reviewed by: Supriyati.
*Correspondence:
Dian Kusuma Wardhani dian.kusuma.wardhani-
2019@unair.ac.id
Received: 15 Desember 2020 Accepted: 20 Janaury 2020
Published: 31 January 2020 Citation:
Wardani and Sudaryati(2021) Penegakkan Etika Profesional
Pemeriksa BPK Untuk
Peningkatan Kualitas Pengelolaan Keuangan  Negara
The purpose of this study was to analyze the strategy of upholding the  professional ethics  of  BPK  auditors.  This  research  is  qualitative  research  using  a  descriptive method where the researcher describes the data and analyzes the data.  Based  on the  documentary  research,  it  is  known  that  divine  awareness  built  from  religiosity forms the  moral and awareness of BPK  examiners to enforce the code of ethics  to guide BPK examiners to always behave ethically when facing ethical dilemmas. In the end, this study provides seven strategies or recommendations as an effort to uphold the  professional  ethics  of  the  BPK  auditors,  namely  moral  management  skills, trustworthy BPK auditors, adequate legal knowledge, comprehensive understanding of  professional  code  of  ethics,  loving  nature,  acknowledging  any  unethical  practice and not trying to find fault .
Keywords: BPK auditors, code of ethics, ethics, accounting.
Penelitian  ini  bertujuan  menganalisis  strategi  guna  menegakkan  etika  profesional pemeriksa BPK. Penelitian ini merupakan kualitatif dengan metode deskriptif dimana peneliti  mendeskripsikan  kemudian  menganalisa  temuan  penelitian.  Dari documentary  research diketahui  bahwa  kesadaran  ketuhanan  yang  dibangun  dari religiusitas  membentuk  moral  dan  kesadaran  pemeriksa  BPK  untuk  menegakkan kode etik sehingga menuntun pribadi pemeriksa BPK agar selalu bersikap etis ketika dihadapakan pada dilema etis. Penelitian ini memberikan tujuh rekomendasi sebagai upaya menegakkan etika profesional pemeriksa BPK yaitu, kemampuan manajemen moral,  menjadi  pemeriksa  BPK  yang  amanah,  memiliki  pengetahuan  hukum  yang cukup, memiliki pemahaman kode etik profesi yang komprehensif, memiliki kecintaan pada  alam,  mengenali  setiap  praktik  tidak  etis  dan  tidak  berusaha  mencari-cari kesalahan .
Keywords: pemeriksa BPK, kode etik, etika, akuntansi.
Journal of accounting Science/ jas.umsida.ac.id/index.php/jas
January 2021 | Volume 5 | Issue 1

## PENDAHULUAN
Hubungan antara pemerintah dan rakyat merupakan salah satu bentuk  keagenan  dimana  rakyat  adalah principal yang kepentingannya diwakilkan oleh DPR, DPD, DPRD dan agent diwakilkan oleh pemerintah beserta semua aparat pendukungnya.  Teori  keagenan  berpandangan  bahwa agent cenderung berusaha bertindak sesuka hati untuk memaksimalkan keuntungan
pribadinya dengan menyembunyikan  informasi  penting  dari principal sehingga terjadi  asimetri  informasi  yang  menjadi  dasar  pemicu  konflik keagenan    ( Jensen  dan  Meckling,  1976 ).  Demi  menjamin kewajaran  informasi  yang  disajikan  pemerintah,  dibutuhkan pihak ketiga yang indepeden untuk memeriksa kewajaran serta kebenaran informasi tersebut sehingga rakyat menjadi yakin dan percaya  bahwa  pemerintah  benar-benar  bertanggung  jawab dengan  baik  atas  pengelolaan  keuangan  negara.  Pihak independen yang melaksanakan fungsi pemeriksaan ini adalah Badan  Pemeriksan  Keuangan  (BPK)  RI  sebagai  auditor eksternal pemerintah Indonesia.
Kepercayaan tinggi publik pada BPK RI sempat tercoreng karena adanya praktik jual beli opini yang melibatkan pegawai BPK,  yakni  Ali  Sadli  (Kepala  Sub  Auditorat  III  Auditorat Keuangan  Negara  BPK)  dan  Rochmadi  Saptogiri  (Pemeriksa BPK) pada tahun 2017, dimana Ali menerima uang Rp 240 juta dari  pejabat  Kemenderian  Desa  Pembangunan  Daerah Tertinggal dan Transmigrasi (Kemendes) untuk diberikan pada Rochmadi  agar  mau  memberikan  opini  Wajar  Tanpa Pengecualian  (WTP)  pada  Laporan  Hasil  Pemeriksaan  (LHP) atas  Laporan  Keuangan  Kemendes  tahun  anggaran  2016 (Kumparan, 2017). Pada maret 2018, Ali Sadli dijatuhi hukuman enam tahun penjara dan denda Rp 250 juta, sementara Rochmadi Saptogiri  mendapat  hukuman  tujuh  tahun  penjara (Gabrillin, 2017). Kasus  Ali  dan  Rochmadi  merupakan  salah  satu  bukti rapuhnya integritas pemeriksa BPK, jika dibiarkan hal ini dapat berakibat  pada  terjadinya  krisis  profesi  auditor  pemerintah  di lingkup BPK RI karena lingkungan atau budaya organisasi akan berpengaruh  pada  perilaku  etis  personal  individu (Sirajudin, 2013).
BPK RI selalu berupaya berbenah diri untuk mendapatkan kepercayaan  publik  kembali  dan  menjadi  lembaga  pemeriksa terpercaya, untuk itu BPK mengusung slogan accountability for all dengan  maksud  membangun  kerangka  kerja  baru  sebagai bentuk  komitmen  perbaikan,  dan  mendorong  kesadaran masyarakat  akan  arti  penting  akuntabilitas  keuangan  negara (BPK  RI,  2019) .  Kepercayaan  publik  ini  dapat  tercipta  dari pelayanan  prima  yang  diberikan  oleh  BPK  jika  telah menegakkan  prinsip-prinsip  etika  profesinya (Nikmatuniayah, 2015) .  Sejalan  dengan  gagasan  tersebut,  demi  terciptanya penegakkan  kode  etik  dengan  tujuan  peningkatan  kesadaran pemeriksa, diterbitkan Peraturan BPK RI Nomor 4 Tahun 2018
tentang Kode Etik BPK sebagai pedoman kode etik baru dengan tiga  nilai  dasar  utama  yaitu  independensi,  integritas  dan profesionalisme.  Ketiga  nilai  tersebut  harus  senantiasa  melekat pada diri setiap anggota BPK dan pemeriksa serta harus dipatuhi selama  memenuhi  kewajibannya  demi  menjaga  martabat, kehormatan, citra dan kredibilitas organisasi BPK RI.
Faktor  sumber  daya  manusia  adalah  kunci  sukses  dalam pemeriksaan  BPK  sekaligus  penyebab  utama  terjadinya kecurangan apabila individu tersebut tidak berintegritas (Irawan dan McIntyre‐Mills, 2016) . Setiap pemeriksa BPK telah diambil sumpah  jabatan  saat  pelantikannya  dan  dituntut  menepati  janji yang telah diucapkan tersebut, dimana saksi ikrar sumpah tersebut bukan hanya manusia saja tetapi juga Tuhan Yang Maha Esa, oleh karena itu hendaknya dalam mengemban amanahnya pemeriksa BPK selalu berpedoman pada kode etik dengan berorientasi kuat pada pelayanan publik sebagai ciri utama profesi pemeriksa BPK (Briando dan Purnomo, 2019).
Etika  profesi  sendiri  adalah  studi  tentang  benar  atau  salah, baik atau buruk yang berkaitan dengan perilaku seseorang dalam menjalanan  profesinya (Lamba  et  al.,  2020). Berdasarkan pemikiran  tersebut  pemeriksa  BPK  membutuhkan  etika  profesi untuk  menjaga  kepercayaan  masyarakat  akan  kualitas pemeriksaan  yang  dilakukannya  sebagai  bentuk  pertanggung jawaban  profesinya  kepada  publik (Menzel  dan  White,  2015 ). Kesadaran  menegakkan  etika  profesi  diharapkan  mampu mendorong pemeriksa BPK mencapai tujuan profesi mereka dan juga tujuan akhir yang holistik yaitu menggapi ridho illahi untuk kesuksesan  akhirat  ( Briando,  Triyuwono  dan  Irianto,  2017; Sylvia, 2014) .
Ciri  yang  menjadi  pembeda  antara  profesi  dan  pekerjaan adalah  adanya  independensi  dan  kesadaran  akan  tanggung jawabnya  untuk  kepentingan  publik  dalam  suatu  profesi . Pada kondisi seorang pemeriksa BPK sudah tidak lagi independen dan tidak lagi berorientasi untuk melayani masyarakat, maka dengan mudah  praktik  kecurangan  atau  pelanggaran  etika  terjadi.  Pada saat independensi dan oritentasi public interest itu hilang, artinya pemeriksa BPK tidak lagi dianggap sebagai profesi tetapi berganti menjadi apa yang disebut dengan pekerjaan, karena profesi butuh etika  professional  sedangkan  pekerjaan  tidak.  Menjadi  seorang pemeriksa BPK yang profesional, independensi dan berorientasi pada  kepentingan  publik adalah  kewajiban  dan  tidak  bisa dikompromikan  dalam  memenuhi  pekerjaannya  ( Duska,  2007 ). Penelitian  sebelumnya  terkait  kode  etik  BPK  terbatas  hanya membahas persepsi pemeriksa BPK terhadap implementasi kode etik yang telah dilaksanakan dan evaluasi peran kode etik tersebut terhadap  kemungkinan  terjadinya  tindak  kecurangan  selama proses pemeriksaan (Tatiara dan Astuti, 2019; Sitanala, 2019) . Termotivasi dari keterbatasan penelitian sebelumnya, adanya fenomena  jual  beli  opini  pemeriksa  BPK,  serta  sedikitnya penelitian terkait pemeriksa BPK yang mendapat perhatian dari peneliti  dibandingkan  dengan  penelitian  tentang  auditor  publik atau pajak membuat penelitian tentang pemeriksa BPK menarik
Journal of accounting Science/ jas.umsida.ac.id/index.php/jas
January 2021 | Volume 5 | Issue 1
untuk  diteliti.  Berbeda  dengan  penelitian  terdahulu,  penelitian ini  mencoba  memahami  penyebab  perilaku  etis  maupun  tidak etis  pemeriksa  BPK  kemudian  sebagai  respon  terhadap kesenjangan  tersebut  dirumuskan  rekomendasi-rekomendasi yang diharapkan dapat memperbaiki kesenjangan dalam praktik pemeriksaan.  Berdasarkan  pemaparan  sebelumnya,  maka pertanyaan penelitian ini adalah upaya apa yang dapat dilakukan demi  menegakkan  etika  profesional  pemeriksa  BPK  untuk meningkatkan  kualitas  pengelolaan  keuangan  negara,  dan menjawab pertanyaan tersebut maka tujuan penelitian ini adalah mengeksplorasi  upaya  yang  dapat  dilakukan  oleh  pemeriksa BPK  guna  menegakkan  etika  profesional  untuk  peningkatan kualitas pengelolaan keuangan negara.

## METODE
Penelitian  ini  merupakan  penelitian  kualitatif,  yaitu penelitian tak terstruktur yang bertujuan untuk memperolehan  pemahaman  atas  suatu  fenomena (Bilgin, 2017). Jenis  data  penelitian  ini  adalah  data  sekunder  dari sumber-sumber berupa artikel penelitian sebelumnya, buku- buku,  berita  elektronik  dan  informasi  lainnya  yang  relevan dengan  topik  penelitian.  Metode  yang  digunakan  dalam penelitian  ini  ialah documentary  research ,  dimana  peneliti mencari  referensi  berupa  penelitian  sebelumnya,  buku  dan dokumen  lain  yang  relevan  dengan  topik  penelitian  ini kemudian  mengorganisasikannya  dan  membuat  ringkas tertulis  atas  temuan  yang  diperoleh (Creswell  dan  Poth, 2016) . Temuan yang diperoleh selanjutnya dianalisis secara deskriptif  dengan  mendeskripsikan  temuan  dan  melakukan analisa melalui pemberian pemahaman serta penjelasan atas temuan tersebut ( Habsy, 2017 ).

## HASIL DAN PEMBAHASAN

## Dilema Etis Pemeriksa BPK
Faktor  pendukung  terciptanya  tata  kelola  pemerintahan berkualitas tinggi menurut Noviriani, Ludigdo dan Baridwan (2018) ialah  adanya  pengawasan  oleh  lembaga  legislatif, pengendalian  oleh  lembaga  eksekutif  dan  juga  pemeriksaan oleh BPK yang semuanya terlaksana dengan baik dan efektif. Undang-Undang  Republik  Indonesia  Nomor 15  Tahun 2006 menjelaskan  bahwa  BPK    RI  ialah  lembaga  negara  yang diamanatkan oleh UUD 1945 untuk melakukan pemeriksaan terhadap  pemerintah  baik  pusat  maupun  daerah,  lembaga negara  lainnya,  Bank  Indonesia  (BI),  Badan  Usaha  Milik Negara dan atau Badan Usaha Milik Daerah, Badan Layanan Umum  (BLU),  dan  lembaga  lainnya  yang  mengelola keuangan  negara,  dimana  proses  pemeriksaannya  meliputi pengindentifikasian  masalah,  kemudian  menganalisa  dan mengevaluasi  secara  independen,  objektif  serta  profesional
dalam  menilai  suatu  kebenaran,  keandalan,  dan  kredibilitas informasi  pengelolaan  maupun  tanggung  jawab  keuangan negara  sesuai  dengan  standar  pemeriksaan  berlaku.  Hasil pemeriksaan BPK tersebut nantinya diungkap dalam Laporan Hasil Pemeriksaan (LHP) yang ditujukan kepada DPR, DPD, DPRD dan dipublikasikan untuk umum (BPK RI, 2018).
Pemerintah  pusat  maupun  daerah  selanjutnya  akan menindaklanjuti  LHP  tersebut  dan  tindak  lanjut  atas  hasil pemeriksaan  harus  diserahkan  kepada  BPK  secara  tertulis. Berdasarkan ketentuan tersebut dapat dikatakan bahwa BPK RI merupakan  ujung  tombak  atau  penentu  dari  perbaikan akuntabilitas  serta  transparansi  informasi  penyelenggaraan keuangan negara. Pemeriksa BPK harus selalu berperilaku etis, melakukan  tugas  dan  wewenangnya  sebaik  mungkin  untuk mewujudkan akuntabilitas pengelolaan keuangan negara tinggi sehingga tercipta tata kelola pemerintahan yang baik (Winata dan  Khomsiyah,  2018;  Noviriani,  Ludigdo  dan  Baridwan, 2018) .
Keputusan etis diartikan sebagai keputusan dari perspektif hukum  maupun  etis  dapat  diterima  dengan  baik  oleh masyarakat umum ( Hazgui dan Brivot, 2020) . Fokus perilaku etis  pemeriksa  BPK  adalah  mengkritisi  apa  yang  baik  atau buruk  dari  perspektif  moral,  dan outcome dari  perilaku  etis tersebut tidak diukur dalam keuntungan material, tetapi terletak pada nilai intrinsiknya, dimana ketika seorang pemeriksa BPK berperilaku  etis  maka  akan  menghasilkan  kepercayaan  di lingkungan  mereka  dan  masyarakat (Morales-Sánchez,  Orta- Pérez  dan  Rodríguez-Serrano,  2019 ).  Tidak  hanya  terbatas pada  pemeriksa  BPK,  berperilaku  etis  merupakan  sebuah kewajiban  bagi  semua  kompartemen  auditor  karena mempengaruhi kredibilitas profesinya.
Pemeriksa BPK mendasarkan perilaku etis mereka dengan berpedoman  pada  Peraturan  BPK  RI  Nomor  4  Tahun  2018, yang berisi tentang kode etik sebagai pemeriksa BPK RI dan berlaku  sejak  31  Desember  2018  hingga  sekarang.  Kode  etik ini  menunjukkan  konsensus  bersama  yang  dibuat  dan dikodifikasi secara tertulis untuk dipatuhi serta mengikat semua aktivitas anggotanya (McKinney, Emerson dan Neubert, 2010). Setiap terjadi pelanggaran kode etik oleh pemeriksa BPK, akan dilakukan  pendisiplinan  oleh  Majelis  Kehormatan  Kode  Etik (MKKE) BPK RI.
BPK  RI  diharapkan  dapat  menerapkan  dan  menegakkan kode  etik  di  seluruh  organisasinya  karena    kegagalan  dalam menegakkan  kode  etik  dapat  mencoreng  integritas  BPK  RI serta  berefek  negatif  pada  integritas  organisasi  sektor  publik Indonesia,  dengan  menghambat  efektivitas  produksi  barang dan  jasa  publik  ( Syukur,  2015 ).  Menjamin  penegakkan  kode etik tersebut, dibutuhkan peran penting dari seorang pemimpin dengan ikut serta mendorong kepatuhan, mengkomunikasikan dan memberi teladan pada anggotanya atas implementasi kode etik  pemeriksa  BPK (Lloyd  dan  Mey,  2010) .  Kode  etik  yang ditegakkkan  dengan  baik  akan  menciptakan  lingkungan  etis
Journal of accounting Science/ jas.umsida.ac.id/index.php/jas
January 2021 | Volume 5 | Issue 1
sehingga mencegah terjadinya perilaku tidak etis dan dilema etis  pemeriksa  BPK.  Beberapa  alasan  kegagalan  dan kesuksesan  penerapan  kode  etik  dalam  suatu  organisasi profesi, yaitu pada Tabel 1
[ Table 1 about here.]
Berdasarkan aturan kode etik pemeriksa BPK, independensi, integritas dan profesionalisme merupakan tiga prinsip  etika  utama  yang  melekat  dan  mengikat  seluruh pemeriksa  BPK  RI.  Nilai  utama  yang  dianut  adalah independent untuk menegaskan bahwa BPK RI ialah lembaga independen dalam hal organisasi, legislasi, maupun anggaran, ia  juga  bebas  dari  intervensi  lembaga  negara  lain (BPK  RI, 2018) .  Independensi  pemeriksa  BPK  menunjukkan  sikap pemeriksa  BPK  dalam  merespon  fakta  seperti  bukti  audit, sikap  pimpinan  atau  pegawai  selama  proses  pemeriksaan dimana  sikap  independen  pemeriksa  BPK  tercermin  jika  ia bebas  dan  tidak  memihak  dalam  penyusunan  program, pemilihan  bidang,  kegiatan  atau  kebijakan  manajerial terperiksa,  serta  tidak  memihak  ketika  mengungkap  fakta pemeriksaan atau pemberian rekomendasi hasil pemeriksaan (Menzel dan White, 2015) . Pemeriksa BPK independen secara kelembagaan  dan  atau  individu,  baik  terkait  pekerjaan pemeriksaan, sikap mental serta penampilan ( BPK RI, 2016) . Pemeriksa BPK yang tidak independen, tidak jujur serta tidak objektif ketika mengungkap fakta karena berpihak pada agent (pemerintah,  BUMN,  dll)  akan  merugikan  pihak  pemakai jasanya  yaitu principal (DPR,  DPD,  DPRD,  masyarakat, LSM,  investor  dan  kreditur)  dan  akhirnya  pendapatnya  juga tidak  memiliki  arti  apapun  (Ulum,  2005).  Independensi pemeriksa BPK yang terjaga dengan baik akan meningkatkan kredibilitas  laporan  hasil  pemeriksaan  (LHP)  atau  dapat dikatakatan independensi menentukan kualitas pemeriksaan ( Jamal  dan  Sunder,  2011) .  Selain  itu,  kualitas  tinggi pemeriksaan  tercipta  apabila  pemeriksa  BPK  mampu meminimalisir  kesalahan  dalam  pemeriksaannya (Lamba  et al., 2020) .
Integritas  diartikan  dalam  Peraturan  BPK  RI  Nomor  4 Tahun 2018 Pasal 1 Ayat 9 sebagai sifat, mutu, dan keadaan yang  menggambarkan  kesatuan  penuh  dari  sifat  kerja  keras, jujur, serta kompentensi memadai. Prinisp integritas ini tidak hanya  terbatas  pada  tiga  sifat  tersebut  tetapi  juga mencerminkan  kewajaran  serta  kebenaran  informasi  yang disampaikan  oleh agent sebagai  dasar  kepercayaan  dalam pertimbangannya  untuk  menyatakan  pendapat (Pasaribu  dan Briando,  2019) . Wahyudi  (2013) menjelaskan  bahwa integritas  artinya  bersikap  tidak  korup,  memiliki  jiwa  tulus, ramah,  netral,  sopan,  fokus  pada  kepentingan  publik  dan memiliki  rasa  hormat  yang  tinggi.  Pemeriksa  BPK  harus membangun  dan  mewujudkan  nilai  integritas  dengan  selalu menunjukkan sikap jujur, objektif dan tegas ketika melakukan penilaian,    pembuatan  keputusan,  dan  penyelesaian
pekerjaannya (BPK  RI,  2016;  Fatemi,  Hasseldine  dan  Hite, 2020) .  Dengan  tanggungjawab  yang  besar,  seharusnya pemeriksa  BPK  memiliki  integritas  kuat  dan  baik  sebelum mereka menilai integritas insitusi lain karena integritas adalah kunci kesuksesan pemeriksaannya.
Profesionalisme berarti suatu keahlian, kemampuan, serta komitmen  untuk  menjalankan  tugas,  dimana  profesionalisme seorang  pemeriksa  BPK  diwujudkan  melalui  praktik skeptisisme profesional selama pemeriksaan, dengan mengutamakan  pertimbangan  profesional  dalam  menilai temuan,  dan  melaporkan  temuan  tersebut  pada  laporan  hasil pemeriksaan (Korompis,  2018) .  Pemeriksa  BPK  diharapkan mampu  membangun  sikap    profesionalisme  dengan  selalu menerapkan  sikap  kehati-hatian,  teliti,  cermat  dan  terus berpedoman pada standar yang berlaku (BPK RI, 2016). Selain itu,  pemeriksa  profesional  juga  diharapkan  dapat  menjaga kompentensi profesional pribadi yang diperoleh selama mereka menempuh  pendidikan  formal  maupun  dari  kegiatan  wajib pengembangan professional bisa dilihat pada figure 1 (Triani, Hidayat dan Ardianto, 2020).
[ Figure 1 about here.]
Skeptisme  profesional,  kehati-hatian  dan  perasaan  takut mengecewakan  publik  adalah  komponen  penting  yang  harus dikembangkan sebagai budaya kerja dalam praktik pemeriksaan  karena  hal  tersebut  akan  mengasah  integritas, peningkatan independensi dan juga membangun profesionalisme  pemeriksa  BPK  sehingga  mereka  tidak  akan membuka  pintu  untuk  mencoba  perilaku  tidak  bermoral (Hazgui dan Brivot, 2020) . Pemeriksa BPK yang skeptis tidak begitu cepat menerima penjelasan dari pihak terperiksa, mereka harus  mengajukan  pertanyaan  rinci  serta  kritis  atas  setiap temuan pemeriksaan sebagi bentuk konfirmasi dan membentuk keyakinan  mereka  terhadap  kewajaran  pengelolaan  keuangan negara  yang  dilakukan  terperiksa (Lamba  et  al.,  2020) . Skeptisme  profesional  pemeriksa  BPK  ditunjukkan  dengan selalu mempertanyakan sesuatu (questioning mind) serta selalu bersikap  waspada  pada  segala  kondisi  pemeriksaannya  yang dicurigai terdapat indikasi praktik kecurangan (Jaya dan Irene, 2016).
Pemeriksa  BPK  dituntut  menjunjung  tinggi  ketiga  prinsip etika  dalam  menjalankan  fungsi  pemeriksaan,  namun kenyataannya  tidak  mudah  mewujudkan  sikap-sikap  tersebut karena ia berada dalam lingkungan kompleks dengan beragam persepsi  dan  kepentingan  kelompok  berbeda  yang  seringkali berupaya  menggoyahkan  profesionalisme  pemeriksa  BPK sehingga  terjadi  dilema  etis (Syukur,  2015) .  Misalnya, pemeriksa  BPK  mendapatkan  intervensi  dari  “oknum”  untuk tidak melaporkan temuan pemeriksaannya dengan suatu iming- iming  hadiah  balas  jasa.  Intervensi  tersebut  tentunya  akan mempengaruhi proses pemeriksaannya, karena pemeriksa BPK dihadapkan  pada  dua  pilihan  yaitu  menutupi  temuan  dan mendapatkan  imbal  jasa  atau  melaporkan  indikasi  temuan
Journal of accounting Science/ jas.umsida.ac.id/index.php/jas
January 2021 | Volume 5 | Issue 1
tersebut dalam Laporan Hasil Pemeriksaannya.
Hazgui  dan  Brivot  (2020) mengatakan  bahwa,  ketika terjadi dilema seperti itu biasanya individu bersangkutan akan berkonsultasi  dengan  rekan  sejawat  yang  memiliki  ikatan sosial  kuat  dengan  mereka  tentang  bagaimana  cara  terbaik menghadapi klien atau situasi sulit tersebut untuk memastikan bahwa  interpretasi  mereka  atas  prinsip  etika  selaras  dengan kode etik yang disyaratkan organisasi profesi. Oleh karena itu, sering  dikatakan  bahwa  pengambilan  keputusan  etis  adalah upaya  kolektif  karena  para  pemeriksa  yang  sedang  dilema secara spontan memilih berkonsultasi dengan rekan sejawat. Masalah muncul jika rekan sejawat yang dimintai nasehatnya ini  tidak  memiliki  integrtias  tinggi,  bukan  tidak  mungkin nantinya  justru  akan  terjadi  praktik  kecurangan  kelompok. Pemikiran  ini  mendukung West  (2018) yang  menyatakan bahwa secara umum kondisi lingkungan sekitar seperti budaya kerja  di  lingkungan  organisasi  atau  kedekatan  dengan  rekan sejawat pada khususnya dapat memperkuat atau memperlemah integritas seorang pemeriksa profesional.
Kode  etik  BPK  mempunyai  keunikannya  tersendiri, dimana  pemeriksa  BPK  dilarang  memberikan  bimbingan teknis  atas  aktivitas  pengelolaan  keuangan  pada  organisasi yang  diperiksanya  dan  hanya  diperbolehkan  menjelaskan temuan serta rekomendasi atas temuan pemeriksaan (Hidayat, 2019) . Pemeriksa BPK yang terbukti melakukan pembimbingan teknis akan dijatuhi sanksi berupa pemberhentian  keanggotaan  atau  pemecatan.  Tindakan tersebut  adalah  bukti  upaya  tegas  yang  ditempuh  BPK  RI dalam menegakkan kode etik pemeriksa BPK.
Syukur (2015) mengatakan bahwa sejak tahun 2011, BPK RI  mulai  memperkenalkan  sistem whistle  blowing ,  dimana setiap  pegawai  BPK  diwajibkan  melaporkan  tindakan pelanggaran  kode  etik  oleh  pegawai  BPK  kepada  satgas (Inspektorat Utama, Biro SDM dan Direktorat Hukum), sistem ini  dimaksudkan  untuk  mendeteksi  dan  menindak  tegas pelanggaran  kode  etik  di  lingkup  BPK  RI.  Satgas  akan mengecek dan apabila pengaduan indisipliner tersebut terbukti maka  laporan  tersebut  akan  disampaikan  ke  Panitera  Majelis Kehormatan Kode Etik (MKKE) BPK RI untuk diselidiki lebih lanjut  dan  diadili.  Upaya  serius  BPK  dalam  menindak  tegas pelanggaran  kode  etik  juga  dibuktikan  dengan  dilakukannya launching aplikasi Whistle Blowing System (WBS) pada tahun 2017  untuk  mewadahi  pengaduan  dugaan  pelanggaran  yang dilakukan  oleh  pegawai  BPK (BPK  RI,  2017) .  Tujuan diciptakannya aplikasi ini bukanlah untuk “saling membunuh” antara sesama pegawai BPK tapi untuk menunjang efektivitas pelaksaan tugas pemeriksa BPK.
Menjadi  seorang whistleblower bukanlah  tak  berisiko, pegawai  BPK  bisa  saja  mendapatkan  tekanan  dari  berbagai pihak (Andrade, 2015; Culiberg dan Mihelič, 2017) . Brown, Hays  dan  Stuebs  Jr  (2016) menyebutkan  bahwa  tekanan tersebut berupa beban perasaan terkait ancaman yang mungkin diterima  nantinya  sebagai  konsekuensi  dari  melaporan pelanggaran. Tekanan yang umumnya menjadi alasan pegawai BPK  untuk  tetap  diam  dan  tidak  berani  mengungkap kecurangan  adalah  ketakutan  akan  perlakuan  tidak  adil  dari lingkungan  sekitar,  pembalasan  di  masa  depan  serta
hilangannya  reputasi  apabila  identitas  dirinya  terungkap  ke publik (Latan, Jabbour dan de Sousa Jabbour, 2019) . Semakin tinggi  tekanan  yang  dirasakan  seorang  pegawai  BPK,  maka semakin  besar  kemungkinan  individu  tersebut  untuk  memilih diam (Miceli et al., 2012).
Kemauan  seseorang  untuk  menjadi whistleblower juga bergantung  pada  rasionalisasi  diri  mereka  pada  saat  kejadian, dimana individu tersebut akan melihat peluang dalam sumber daya  pendukung  seperti  ketersediaan  atau  akses  saluran pelaporan,  dukungan  organisasi,  dan  kode  etik  profesional (Murphy dan Free, 2016). Rasionalisasi adalah proses kognitif untuk  meyakinkan  diri  mereka  sendiri  bahwa  tindakan  yang dilakukan  sesuai  dengan  standar  etika  dan  profesional (McGrath, 2017). Rasionalisasi tinggi yang dimiliki pemeriksa BPK  akan  meningkatkan  kesediaan  mereka  menjadi whistleblower , karena pemeriksa BPK memiliki keyakinan dan kesadaran  bahwa  tindakan  yang  mereka  ambil  untuk melaporkan kecurangan sudah sesuai dengan kode etik profesi (Dellaportas, 2013).
BPK  RI  juga  meyakinkan  bahwa  para  pelapor  tidak  perlu “galau”  apalagi  merasa  takut  untuk  menjadi whistleblower karena BPK RI menjamin kerahasiaan identitas pelapornya dan menjadi whistleblower adalah  tindakan  terpuji  karena  ia berusaha  menegakkan  keutamaan  kejujuran  sebagai  wujud integritas  profesinya (Seifert  et  al.,  2010) .  BPK  RI  bukan lembaga  yang  bertujuan  mencari-cari  kesalahan  pemerintah beserta  aparatnya,  tetapi  merupakan  sebuah  lembaga  negara dengan  integritas  tinggi  dimana  tujuannya  ialah  memberikan rekomendasi pada segala permasalahan keuangan pengelolaan negara  untuk  membantu  pemerintah  dalam  mengelola keuangan  negara  agar  terlaksana  secara  efektif  serta  efisien demi  terwujudnya  kesejahteraan  rakyat,  karenanya  setiap masalah atau pemicu dilema etis pemeriksa BPk harus segera ditindak tegas dan diputus mata rantainya (Syukur, 2015).

## Kesadaran Ketuhanan Sebagai Upaya Peningkatan

## Moral Pemeriksa BPK
Seorang pemeriksa BPK secara terus menerus akan dihadapkan pada dilema etis nilai-nilai yang saling bertentangan (Wibowo, 2015) .  Ego  pribadi  adalah  faktor  yang  menguasai  batin pemeriksa BPK saat ia mengalami  dilema etis, dimana dalam keadaan  dilema  itu  setan  dengan  mudahnya  masuk  lalu membujuk  pemeriksa  BPK  untuk  meninggikan  kepentingan pribadinya, memperkaya dirinya sehingga akhirnya memutuskan  bertindak  tidak  etis (Noviriani,  Ludigdo  dan Baridwan,  2018 ).  Oleh  karenanya,  faktor  pribadi  pemeriksa BPK  adalah  kunci  sukses  dalam  pemeriksaan  BPK  sekaligus penyebab  utama  terjadinya  kecurangan  apabila  pribadi pemeriksa  BPK  tersebut  tidak  memiliki  integritas  tinggi ( Irawan dan McIntyre‐Mills, 2016 ).
Meminimalisir  terjadinya  efek  negative  dari  ego  pribadi tersebut,  dibutuhkan  kesadaran  yang  bisa  menuntun  pribadi pemeriksa BPK agar selalu memutuskan bersikap etis ketika menghadapi  dilema  etis  ( Goleman,  2001) .  Setiap  pemeriksa BPK  telah  berjanji  dalam  sumpah  jabatan  mereka  didepan
Journal of accounting Science/ jas.umsida.ac.id/index.php/jas
January 2021 | Volume 5 | Issue 1
manusia  dan  dihadapan  Tuhan  Yang  Maha  Esa  untuk  selalu bertindak etis, karenanya dalam mengemban amanah tersebut, pemeriksa  BPK  dituntut  selalu  sadar  dan  berpedoman  pada kode  etik  dengan  berorientasi  kuat  pada  pelayanan  publik (public  interest) sebagai  ciri  utama  profesi  pemeriksa  BPK ( Briando dan Purnomo, 2019 ). Untuk mewujudkan kesadaran tersebut dibutuhkan spiritualisme jiwa pribadi pemeriksa BPK yang  tinggi  dimana  hal  ini  tercermin  dengan  keyakinan, kerinduan  dan  kecintaan  kuat  pada  Tuhan,  sehingga mendorong  pemeriksa  BPK  agar  selalu  bersikap  baik  dalam hidupnya  sebagai  hamba  Tuhan  maupun  dirinya  sebagai pemeriksa dalam dunia profesional ( Gupta, 2012 ). Kesadaran tersebut  dapat  dikatakan  sebagai  kesadaran  ketuhanan,  yang mana  adalah  kesadaran  tertinggi  dalam  hidup  karena pemeriksa  BPK  menyadari  setiap  perannya  dengan baik  dan selalu bertindak etis berdasarkan pemikiran positif. Ter Haar dan  Ellis  (2006) ,  menegaskan  bahwa  kesadaran  ketuhanan memberikan  bimbingan  moral  sehingga  mendorong  setiap individu untuk terus memperbaiki kualitas hidupnya.
Kesadaran  ketuhanan  ini  dipengaruhi  oleh  religiusitas pribadi. Dharmawan  (2019) mengartikan  religiusitas  sebagai sebuah sikap seseorang yang faham dan mau mempraktekkan ajaran agama yang dianutnya dengan sadar. Bagaimana secara sadar orang tersebut memahami, menanamkan  dan menyelaraskan  norma-norma  agama  ke  dalam  pribadinya sehingga  membentuk  kepribadian  mereka  yang  suci (Purnamasari  dan  Amaliah,  2015). Stark  dan  Glock  (1965) mengatakan bahwa derajat religiusitas seseorang dipengaruhi oleh tiga aspek penting, yaitu:
1) Cognition, berkaitan dengan pengetahuan ilmu agama dan  derajat  kepercayaan  seorang  individu  pada  nilai- nilai agama yang dianutnya.
2) Affect, berkaitan dengan kedekatan emosional seorang individu dengan ajaran agama yang dianutnya.
3) Behaviour, berkaitan dengan seberapa sering seorang individu  mengunjungi  tempat  ibadah,  membaca  kita suci dan melakukan sembayang.
[Figure 2 about here.]
Berdasarkan  pemikiran Stark  dan  Glock  (1965) religusitas akan  mempengaruhi  moral  pemeriksa  BPK,  bagaimana caranya?
1) Religiusitas  tinggi  membuat  pemeriksa  BPK  selalu mengingat  kehadiran  Tuhan  saat  mendapatkan  godaan dan menjadikan benteng bagi dirinya ketika menghadapi dilema etis sehingga pemeriksa BPK tidak terbujuk oleh rayu  setan  untuk  memilih  tindak  kecurangan  karena mereka  percaya  Tuhan  melihat,  mengawasi  dan  tahu setiap perilaku mereka.
2) Religiusitas  tinggi  membuat  pemeriksa  BPK  memilih menghindari  perilaku  tidak  etis  karena  takut  akan balasan yang diterimanya nanti di alam akherat. Adanya kehidupan kekal setelah kematian di alam akherat yaitu surga  atau  neraka  akan  mempengaruhi  perilaku  etis pemeriksa BPK, jika mereka ingin tinggal disurga yang indah dalam keabadian maka upaya yang harus mereka lakukan  di  dunia  adalah  mempertahankan  sikap  etis
ketika dihadang dilema etis.
3) Religiusitas tinggi pemeriksa BPK mendorong kesadaran bahwa  bersikap  etis  adalah  perintah  agama.  Sebagai hamba Tuhan, pemeriksa BPK diperintahkan selalu jujur dan  adil  baik  dalam  sikap  maupun  perbuatan  mereka, serta  hanya  memilih  pekerjaan  halal  sesuai  perintah agama.
Seorang pemeriksa BPK dengan religiusitas tingkat tinggi memiliki  rasa  empati  lebih  besar  dan  memperhatikan kepentingan  publik  diatas  kepentingan  pribadinya  (orientasi pada public  interest tinggi).  Kepentingan  publik  yang  tinggi menyiratkan  bahwa  pemeriksa  BPK  menyadari  bahwa tanggung  jawab  pemeriksaan  mereka  tidak  eksklusif  untuk pemberi  kerja  atau  diri  mereka  saja  tetapi  juga  untuk  seluruh stakeholders yang mengandalkan informasi dari Laporan Hasil Pemeriksaan  (LHP)  mereka. Pamungkas  (2014) mengatakan bahwa  semakin  religius  seorang  pemeriksa  maka  semakin rendah  kecenderungannya  untuk  mau  terlibat  dalam  praktik kecurangan,  dan  dengan  religiusitas  tinggi  pemeriksa  BPK maka  kualitas  moralnya  juga  akan  semakin  baik  sehingga diharapkan menghasilkan perbaikan serta peningkatan kualitas pemeriksaan BPK yang unggul nantinya.

## Upaya Penegakkan Etika Profesional Pemeriksa BPK
Etika profesi sendiri adalah studi tentang benar atau salah, baik atau buruknya perilaku seseorang dalam menjalanan profesinya (Lamba  et  al.,  2020). Menurut Triani,  Hidayat  dan  Ardianto (2020), etika  profesional  diciptakan  guna  memberi  pelayanan dan  menjamin  kepentingan  pengguna  informasi  jasa  audit. Berdasarkan  pemikiran  tersebut  BPK  membuat  etika  profesi atau  kode  etik  pemeriksa  BPK  untuk  menjaga  kepercayaan masyarakat  akan  kualitas  pemeriksaan  pengelolaan  keuangan negara yang dilakukannya sebagai bentuk pertanggung jawaban profesinya kepada publik (Ahinful et al., 2017).
Etika berasal dari kata “ethos” dan Moral berasal dari kata “mores”, keduanya  memiliki  arti  sama  yaitu  adat  istiadat, dimana ethos berasal  dari  bahasa  Yunani  sementara mores berasal  dari  bahasa  Latin (McPhail  dan  Walters,  2019). Meskipun memiliki persamaan arti, tetapi sebenarnya etika dan moral adalah dua hal yang berbeda. Moral adalah sistem nilai tentang bagaimana manusia hidup dalam adat istiadat kebiasaan yang  mewujud  dalam  suatu  kebiasaan,  sementara  etika merupakan  filsafat  moral  karena  memiliki  norma  dan  terkait dengan masalah hidup manusia itu sendiri (Duska, 2007). McPhail dan Walters (2019) mendefinisikan etika sebagai suatu  hal  yang  dapat  dipelajari,  melakukan  hal  yang  benar sesuai  standar  masyarakat,  sedangkan  moral  adalah  suatu  hal yang muncul dari diri sendiri, mengajarkan apa yang benar atau salah.  Dari  gagasan  tersebut  terlihat  bahwa  etika  tidak  sama dengan  moral,  etika  berlaku  umum  untuk  masyarakat  dan berkaitan  dengan  budaya  baik  yang  tumbuh  di  kehidupan masyarkat,  sedangkan  moral  sifatnya  lebih  pribadi,  dimana setiap individu memiliki persepsi benar atau salahnya masing- masing sesuai kepercayaan mereka.
Etika memiliki cakupan yang lebih luas daripada moral dan
Journal of accounting Science/ jas.umsida.ac.id/index.php/jas
January 2021 | Volume 5 | Issue 1
etika  dapat  dibuat  serta  dibentuk  oleh  sebuah  organisasi profesi,  sepertihalnya  BPK  RI  membentuk  kode  etik pemeriksa  BPK  yang  berlaku  umum  untuk  semua  anggota profesinya  dan  harus  dipatuhi.  Semakin  baik  moral  seorang pemeriksa BPK maka ia akan berusaha memberikan pelayanan semaksimal  mungkin,  bersikap  jujur,  amanah  dan  selalu berpedoman pada kode etik dalam menjalankan kewajibannya sehingga  membuat  masyarakat  menaruh  kepercayaan  tinggi pada mereka (Nikmatuniayah, 2015 ). Kode etik menjadi dasar pemikiran  serta  pertimbangan  moral  bagi  pemeriksa  BPK dalam  memutuskan  setiap  tindakan  atau  sikap  mereka (Briando, Triyuwono dan Irianto, 2017).
Kesadaran menegakkan etika diharapkan mampu mendorong pemeriksa  BPK  mencapai  tujuan profesi  mereka dan juga tujuan akhir yang holistic yaitu menggapi ridho illahi untuk kesuksesan akhirat (Sylvia, 2014). Untuk menegakkan kode  etik  pemeriksa  tersebut,  menurut  peneliti  ada  beberapa upaya yang dapat diterapkan oleh pemeriksa BPK yaitu:

## Kemampuan Manajemen Moral.
Etika  memiliki  konsekuensi  logis  pada  terjadinya degradasi moral jika terus berorientasi pada hasil yang diukur dengan materi atau profit (West, 2018) . Sejatinya bagi profesi pemeriksa,  moral  lebih  penting  daripada  uang  atau  materi semata  yaitu  untuk  memperoleh  ridho  sang  pencipta  dalam hidup  ini (Briando,  Triyuwono  dan  Irianto,  2017) . Transformasi pemikiran quality over quantity atau fokus pada kualitas adalah yang utama dibandingkan kuantitas (Sikula Sr, 2009) . Manajemen moral selanjutnya harus didukung melalui pelaksanaan  proses  pemeriksaan  yang  berjalan  dengan  etis daripada hasil atau profit tinggi sehingga dapat meminimalisir praktik pelanggaran etika.
Pada praktik di dunia profesional dimana pemeriksan BPK sering dihadapkan pada dilema etis karena godaan gratifikasi sebagai balas jasa kecurangan, maka kemampuan manajemen moral  akan  membawa  kesadaran  dan  memupuk  integritas pemeriksa  BPK  bahwa  moral (quality) lebih  utama  daripada uang atau gratifikasi yang mereka terima (quantity) (Susanto, 2020; Menzel dan White, 2015 ). Menjunjung tinggi moralitas yang bedasarkan pada kode etik pemeriksa BPK adalah suatu tindakan terhormat dan bermartabat baik dimata tuhan maupun sesama manusia (McGrath, 2017) . Kemampuan seorang pemeriksa BPK mengelola moralitas atau  kualitas  secara  proaktif  juga  diharapkan  dapat memengaruhi  lingkungan  sekitarnya  seperti  rekan  sejawat, bawahan  ataupun  bahkan  pimpinan  untuk  memandu  dan menjaga  mereka  agar  selalu  berperilaku  etis  dengan  terus mengomunikasikan  standar  etika (Engelbrecht,  Heine  dan Mahembe,  2017) .  Oleh  karena  itu,  kemampuan  manajemen moral  merupakan  aspek  utama  untuk  menegakkan  kode  etik pemeriksa  BPK  karena  dapat  mengkonstruksi  perilaku  etis individu maupun lingkungan sekitarnya (Mayer et al., 2012) .
Menjadi Pemeriksa BPK yang Amanah.
Sifat  amanah  lekat  dengan  perspektif  Islam  karena
merupakan  salah  satu  sifat  keutamaan  Muhammad  SAW, dimana sebagai Rasul dalam memenuhi perintah Allah,  beliau selalu  bersikap  penuh  tanggungjawab  dan  jujur  untuk membawa  pengikutnya  menuju  kebenaran (Salin,  Ab  Manan dan  Kamaluddin,  2020) .  Tanggungjawab  dan  jujur  adalah bentuk  nurani  yang  harus  dimiliki  setiap  individu  profesional dimana  “rasa”  tersebut  akan  membentuk  diri  untuk  selalu bersikap  etis  serta  dekat  dengan  nilai  ketuhanan (Briando, Triyuwono dan Irianto, 2017) .
Amanah  merupakan  kekuasaan  atau  otoritas  yang  harus dijalankan  dengan  penuh  amanah  juga  oleh  manusia  karena merupakan pendelegasian wewenang dari Tuhan (Briando dan Purnomo,  2019). Otoritas  yang  diperoleh  pemeriksa  BPK disadari  sebagai  wewenang  yang  diberikan  oleh  Tuhan kepadanya, sehingga
mereka akan
dituntut mempertanggungjawabkan segala
tindakannya kelak dihadapan  Tuhan  ( Zuhdi,  2014) .  Oleh  karenanya,  pemeriksa BPK  akan  selalu  bersikap  jujur,  independen  dan  memegang prinsip-prinsip  etika  sebagai  bentuk  pertanggungjawaban mereka  tidak  hanya  kepada masyarakat  tetapi  juga  lebih  jauh yaitu kepada Tuhan sang pemberi wewenang utama.
Nurani pemeriksa BPK yang dipenuhi dengan sifat amanah akan  membuat  dirinya  menjadi  pribadi  unggul  karena  sifat tersebut dapat diimplementasikan di berbagai bidang kehidupan dan tidak terbatas pada profesi semata. Sifat amanah ini akan selalu menuntun sikap pemeriksa BPK menuju kebenaran serta mencegah  perbuatan  jahat  karena  memiliki  ketenangan  jiwa sehingga  tidak  mudah  tergoyahkan  oleh  syahwat  nafsu  dunia (Riyadi, 2017).

## Memiliki Pengetahuan Hukum Cukup.
Pemeriksa  BPK  dengan  pengetahuan  hukum  yang  baik diharapkan akan memiliki kesadaran hukum tinggi dan faham akan  konsenkuensi  hukum  apabila  memilih  berbuat  curang. Kesadaran  hukum  diartikan  sebagai  kesadaran  pribadi pemeriksa  BPK  tanpa  adanya  tekanan,  paksaan  maupun perintah  pihak  lain  untuk  taat  pada  hukum  yang  berlaku (Noviriani,  Ludigdo  dan  Baridwan,  2018) .  Taat  pada  hukum merupakan  bagian  dari  perilaku  etis  yang  bisa  melindungi pemeriksa BPK sehingga tidak bertindak bertentangan dengan normal,  kode  etik,  serta  aturan  pengawasan  lainnya  dimana secara nyata dilarang oleh hukum  ( West, 2018 ). Kemampuan ini akan mendukung penegakkan kode etik dengan menjadi alat kontrol bagi pemeriksa BPK dimana dalam memutuskan setiap tindakannya  akan  diikuti  oleh  konsekuensi  hukum,  sehingga mereka tahu batasan-batasan yang harus dipraktikan.
Sistem  hukum  Indonesia  bersumber  80%  atas  nilai-nilai hukum  barat  sementara  20%  bersumber  dari  nilai  Islam  dan adat (Briando,  Triyuwono  dan  Irianto,  2017;  Umar,  2014) . Persentase  tersebut  terasa  ironi  karena  nilai-nilai  barat  tidak mempertimbangkan nilai ketuhanan dan etika sehingga kurang relevan  dengan  dasar  negara  kita  yang  berasaskan  Pancasila sebagai  sumber  dari  segala  sumber  hukum.  Nilai  ketuhanan sebagai  sila  pertama  dalam  Pancasila  mengartikan  bahwa masyarakat  Indonesia  wajib  percaya  pada  Tuhan  sehingga dalam  kehidupan  sehari-hari  mereka  harus  mengamalkan ajarannya  termasuk  kaitannya  dengan  penegakkan  dan
Journal of accounting Science/ jas.umsida.ac.id/index.php/jas
January 2021 | Volume 5 | Issue 1
pembangunan kerangka hukum untuk menggapai ridho illahi (Noviriani, Ludigdo dan Baridwan, 2018) .  Agar pengetahuan hukum  serta  kesadaran  hukum  pemeriksa  BPK  berjalan optimal,  maka  setiap  pemeriksa  BPK  harus  faham  dan menanamkan  dalam  diri  mereka  bahwa  sumber  utama  dari semua sumber hukum berasal dari Tuhan, para “oknum” yang berpraktik curang mungkin saja lolos dari hukum dunia, tapi mereka tidak akan pernah lolos dari peradilan hukum Tuhan karena bersifat universal serta berlaku di seluruh alam semesta (Umar, 2014).

## Memahami Kode Etik Profesi Secara Komprehensif.
Kode  etik  profesi  merupakan  dokumen  legal  sebagai pedoman infrastruktur etika dimana didalamnya menjelaskan standar  perilaku,  tugas,  tanggungjawab  dan  prinsip-prinsip dasar etika yang harus dipenuhi anggota profesinya (IESBA, 2018). Pada  kode  etik  pemeriksa  BPK  maupun  lampiran penjelasannya,  batasan-batasan  tindakan  yang  diperbolehkan dan  dilarang  di  deskripsikan  secara  rinci  sehingga  selain berfungsi  sebagai  pedoman,  kode  etik  juga  menjadi  alat pengendali  perilaku  pemeriksa  BPK (Merchant  dan  White, 2017). Kode  etik  pemeriksa  BPK  dirumuskan  dengan menyesuaikan  pada  waktu,  kondisi  dan  budaya  masyarakat Indonesia  serta  bersifat  terbuka  atas  perubahan,  karenanya kode  etik  ini  bukan  hanya  sebuah  simbol  dari  keberadaan profesi  pemeriksa  BPK  semata  melainkan  benar-benar mengakomodir kebutuhan pemeriksa BPK secara komprehensif sehingga dapat dipraktikan dalam dunia profesi secara  nyata (Constandt,  De  Waegeneer  dan  Willem,  2019) . Mengetahui dan faham akan bahasan pasal-pasal dalam kode etik  tidaklah  cukup,  pemeriksa  BPK  harus  bisa  memaknai substansi isi dari setiap bagian dari kode etik pemeriksaannya dan  mempraktekkan  setiap  perintah  kode  etik  dengan sungguh-sungguh (Jordanova, 2012) . Pemahaman komprehensif  atas  kode  etik profesi  menjadi kewajiban  bagi setiap  profesi  yang    melayani  kepentingan  pulik,  khususnya bagi  BPK  RI  sebagai  satu            lembaga  independen  dengan tanggungjawab  pemeriksaan  akuntabilitas  serta  transparansi pengelolaan keuangan negara  ( Edlins, 2019) . Implikasi yang diharapkan  dari  pemahaman  komprehensif  ini  adalah peningkatan  kemampuan  teknis  dan  sikap  profesional pemeriksa BPK.

## Memiliki Kecintaan Pada Alam.
Cinta  akan  membawa  pribadi  pemeriksa  BPK  berempati dalam  banyak  hal,  termasuk  pada  kelestarian  alam  karena kesadarannya  akan  perintah  Tuhan  untuk  berbuat  baik  pada sesama makhluk ciptaannya ( West, 2018) . Selain tanggungjawab  pada  Tuhan,  pemeriksa  BPK  juga  memiliki tanggungjawab  pada  alam dan  keberlanjutan hidup  manusia. Tuhan  memberikan  kekayaan  alam  melimpah  kepada Indonesia  untuk  diolah  sebaik-baiknya  demi  kemaslahatan hidup  masyarakatnya,  karenanya  pemeriksa  BPK  sebagai pengawas  pengelolaan  kekayaan  negara  berkewajiban  ikut serta dalam menjaga kelestarian alam dengan selalu bertindak transparan,  obyektif  sesuai  prinsip-prinsip  etika  dalam pemeriksaannya  terutama  saat  memeriksa  aparat  pemerintah
atau  lembaga  yang  tugasnya  adalah  mengelola  sumber  daya alam Indonesia ( Husain, 2015) .

## Mengenali Setiap Praktik Tidak Etis.
Potensi  seorang  pemeriksa  BPK  beperilaku  tidak  etis  tak terbatas  jumlahnya  dan  dapat  dipicu  oleh  sumber  apapun. Individu  “baik”  sekalipun  memiliki  kemungkinan  untuk berperilaku tidak etis misalnya dengan ketidaksengajaan karena tidak bisa mengenali dan menilai akibat yang ditimbulkan dari tindakannya (West,  2018) .  Pemahaman  berperilaku  etis  harus lebih  jauh  daripada  hanya  sekedar  tahu  mana  hal  baik  atau buruk, berperilaku etis memiliki implikasi lebih luas, dan tidak terbatas  pada  hasil  akhir  atau  tujuan  dari  tindakan  tersebut apakah  baik  atau  buruk  tapi  lebih  dari  itu  yaitu  mengetahui manfaat  yang  ditimbulkan  dari  setiap  tindakannya (Merchant dan White, 2017).
Agar  dapat  terhindar  dari  perilaku  tidak  etis,  setiap pemeriksa BPK harus mempelajari setiap praktik perilaku tidak etis  agar  mereka  tahu,  kenal,  faham  dan  bisa  menilai  dengan objektif setiap praktik yang terjadi selama proses pemeriksaan apakah tergolong perilaku etis atau bukan (Brown dan Mitchell, 2010). Mempelajari perilaku tidak etis juga memberi pemeriksa BPK wawasan mengenai alasan atau sebab suatu perilaku tidak etis  timbul,  bagaimana  prosesnya  berkembang  dan  akibatnya, sehingga  mereka  bisa  dengan  objektif  menilai  setiap  temuan yang  dihadapi  selama  proses  pemeriksaan  secara  kritis  dari sebab,  proses,  akibat,  tujuan  dan  manfaat  suatu  tindakan (Hazgui  dan  Brivot,  2020). Hasil  akhir  atau outcome mempelajari  perilaku  tidak  etis  ini  adalah  meningkatkan kekayaan  kompetensi  pemeriksa  BPK  sehingga  pemeriksa tidak  mudah  dikelabuhi  oleh  oknum  yang  berusaha menggoyahkan independensi mereka.

## Tidak Berusaha Mencari-cari Kesalahan.
Pemeriksaan  merupakan  suatu  proses  pengidentifikasian masalah, analisa serta evaluasi sesuai standar pemeriksaan BPK guna  menilai  kebenaran,  kecermatan,  kredibilitas,  serta keandalan  informasi  pengelolaan  maupun  tanggungjawab keuangan negara (BPK RI, 2018) . Berdasarkan definisi tersebut dalam kode etik pemeriksa BPK jelas ditunjukkan bahwa tujuan pemeriksaan  BPK  RI  bukanlah  menemukan  masalah  atau kesalahan,  apalagi  “mencari-cari”  kesalahan  pengelolaan keuangan  negara  lalu  menjadikannya  hasil  temuan.  Tujuan pemeriksaan  BPK  RI  adalah  mengidentifikasi  masalah  yang dihadapi  aparat  pemerintah  maupun  lembaga  negara  dalam praktik pengelolaan keuangan negara, menganalisa bagaimana akar  masalah  tersebut  terjadi  lalu  memberikan  rekomendasi pemecahan  masalah,  dan  terus  melakukan  evaluasi  apakah rekomendasi  sudah  dijalankan  oleh  pihak  terkait  serta  telah berjalan efektif.
Setiap  pemeriksa  BPK  harus  faham  bahwa  tugas  dan tanggungjawab  mereka  bukanlah  mencari-cari  kesalahan pemerintah  atau  lembaga  negara  yang  diperiksa  melainkan memberikan rekomendasi untuk pengelolaan keuangan negara agar  lebih  efektif,  karenanya  kode  etik  pemeriksa  BPK berfungsi membantu pemeriksa sebagai dasar tindakan mereka sehingga  dapat  menemukan,  merumuskan  dan  menjelaskan
Journal of accounting Science/ jas.umsida.ac.id/index.php/jas
January 2021 | Volume 5 | Issue 1
rekomendasi  atau  solusi  terbaik  dari  setiap  temuan  hasil pemeriksaannya (Wilopo,  Dewi  dan  Djuwito,  2018) . Pemeriksa  BPK  harus  memposisikan  diri  mereka  sebagai advisor eksternal  yang  independen  bagi  pemerintah  beserta aparatnya  sehingga  menghasilkan  perbaikan  pengelolaan keuangan negara.
Segala upaya diatas apabila diterapkan dan terkristalisasi dengan  baik  dalam  pribadi  pemeriksa  BPK,  maka  akan memotivasi pemeriksa BPK untuk selalu patuh pada kode etik dan meningkatkan kualitas Laporan Hasil Pemeriksaan (LHP) BPK RI sehingga tercipta pengelolaan keuangan negara secara efektif,  efisien  maupun  transparan.  Selain  itu,  manfaat  bagi BPK  RI  adalah  meningkatnya  kredibilitas  serta  kepercayaan publik pada BPK RI khususnya pada profesi pemerika BPK. Demi  menjamin  bahwa  kode  etik  pemeriksa  BPK  dapat berfungsi  dengan  baik,  setiap  pemeriksa  BPK  juga  harus menyadari  bahwa  menjadi  pemeriksa  BPK  adalah  sebuah profesi bukan pekerjaan karena profesi dan pekerjaan adalah dua hal yang berbeda.
Adanya independensi dan kesadaran akan tanggungjawabnya untuk kepentingan public (public interest) adalah  ciri  yang  menunjukkan  suatu  profesi . Ketika  seorang pemeriksa  BPK  sudah  tidak  lagi  independen  dan  tidak  lagi berorientasi untuk melayani masyarakat maka dengan mudah praktik  kecurangan  atau  pelanggaran  etika  terjadi,  kasus  Ali Sadli  dan  Rochmadi  Saptogiri  pada  tahun  2017  merupakan contoh lemahnya independensi dan hilangnya public interest, dimana  keduanya  terbukti  menerima  suap  untuk  memberi opini Wajar Tanpa Pengecualian (WTP) pada Laporan Hasil Pemeriksaan (LHP) atas Laporan Keuangan Kemendes tahun anggaran  2016  ( Kumparan,  2017) .  Hilangnya  independensi dan  oritentasi  kepentingan  publik pemeriksa  BPK,  artinya menjadi  pemeriksa  BPK  tidak  lagi  disebut  profesi  tetapi berganti menjadi sebuah pekerjaan, karena profesi membutuhkan  etika  profesional  sedangkan  pekerjaan  tidak. Sebagai, seorang pemeriksa BPK yang profesional menjunjung  tinggi  serta  menjaga  independensi  dan public interest adalah kewajiban utama yang tidak bisa dikompromikan  dan  diganggu  gugat  dalam  memenuhi pekerjaannya (Duska, 2007).

## KESIMPULAN
Pemeriksa  BPK  dituntut  menjunjung  tinggi  prinsip  etika yaitu  independensi,  integritas  dan  profesionalisme  dalam menjalankan  fungsi  pemeriksaan.  Independensi  pemeriksa BPK  ditunjukkan  melalui  sikap  bebas  dan  tidak  memihak dalam  merespon  fakta  atau  temuan,  dan  juga  dalam memberikan  rekomendasi  hasil  pemeriksaan.  Pemeriksa BPK  yang  berintegritas  akan  bersikap  jujur,  bekerja  keras, tegas  dan  memiliki  kompetensi  keahlian  yang  memadai selama  proses  pemeriksaan.    Profesionalisme  pemeriksa BPK  diwujudkan  melalui  praktik  skeptisisme  profesional yang  selalu  menerapkan questioning  mind selama pemeriksaan  dan  mengutamakan  pertimbangan  profesional
saat  melaporkan  temuan  pemeriksaannya  ke  dalam  laporan hasil pemeriksaan (LHP).
Tidak  mudah  mewujudkan  prinsip-prinsip  etika  tersebut dalam praktik pemeriksaannya karena pemeriksa BPK berada dalam lingkungan kompleks dengan beraneka ragam persepsi individu  dan  juga  kepentingan  kelompok  atau  golongan berbeda yang seringkali berupaya menggoyahkan profesionalisme pemeriksa BPK sehingga terjadi dilema etis. Ego  pribadi  pemeriksa  BPK  adalah  faktor  yang  menguasai batin  pemeriksa  BPK  saat  ia  mengalami  dilema  etis, meminimalisir  terjadinya  efek  negative  dari  ego  pribadi tersebut, dibutuhkan kesadaran ketuhanan yang dibangun dari religiusitas  untuk  membentuk  moral  dan  kesadaran menegakkan kode etik sehingga menuntun pribadi pemeriksa BPK  agar  selalu  memutuskan  bersikap  etis  ketika dihadapakan  pada  dilema  etis.  Religiusitas  mempengaruhi moral pemeriksa BPK melalui tiga acara yaitu: pertama, selalu mengingat  kehadiran  Tuhan  sehingga  menjadi  benteng  diri bagi  pemeriksa  BPK  saat  mengalami  dilema  etis;  kedua, pemeriksan BPK meyakini adanya kehidupan di alam akherat sehingga  mereka  memilih  terus  berperilaku  etis  agar  dapat hidup kekal abadi di surga; ketiga, pemeriksa BPK memiliki kesadaran  bahwa  berperilaku  etis  adalah  perintah  agama sehingga  mereka  sealu  berupaya  untuk  jujur  dan  adil  baik dalam  sikap  maupun  perbuatan  mereka,  serta  memilih pekerjaan halal sesuai perintah agama.
Upaya  yang  dapat  ditempuh  oleh  pemeriksa  BPK untuk  menegakkan  kode  etik  diantaranya  yaitu,  kemampuan manajemen  moral,  menjadi  pemeriksa  BPK  yang  amanah, memiliki  pengetahuan  hukum  cukup,  memiliki  pemahaman kode etik profesi yang komprehensif, memiliki kecintaan pada alam, mengenali setiap praktik tidak etis, serta tidak berusaha mencari-cari  kesalahan.  Segala  upaya  tersebut  apabila diterapkan  dan  terkristalisasi  dengan  baik  maka  akan memotivasi pemeriksa BPK untuk selalu patuh pada kode etik dan meningkatkan kualitas Laporan Hasil Pemeriksaan (LHP) BPK RI sehingga tercipta pengelolaan keuangan negara secara efektif,  efisien  maupun  transparan.  Selain  itu,  manfaat  bagi BPK  RI  adalah  meningkatnya  kredibilitas  serta  kepercayaan publik  pada  BPK  RI  khususnya  pada  profesi  pemerika  BPK. Menjamin  bahwa  kode  etik  pemeriksa  BPK  dapat  berfungsi dengan  baik,  setiap  pemeriksa  BPK  juga  harus  menyadari bahwa  menjadi  pemeriksa  BPK  adalah  sebuah  profesi  bukan pekerjaan,  karena  itu  menjunjung  tinggi  serta  menjaga independensi  dan  mengutamakan  kepentingan  publik adalah kewajiban yang tidak bisa dikompromikan dalam pemeriksaan BPK.  Ketika  independensi  dan  oritentasi public  interest itu hilang,  artinya  pemeriksa  BPK  tidak  lagi  disebut  profesi  tapi berganti  menjadi  pekerjaan.  Keterbatasan  yang  dihadapi peneliti  yaitu  penggunaan  data  sekunder  yang  dirasa  belum cukup  mampu  mencakup  keseluruhan  faktor  ataupun  aspek yang  mungkin  mempengaruhi  dilema  etis  pemeriksa  BPK  di
Journal of accounting Science/ jas.umsida.ac.id/index.php/jas
January 2021 | Volume 5 | Issue 1
praktik nyata pemeriksaannya dengan baik. Menindak lanjuti keterbatasan penelitian tersebut, saran yang diajukan peneliti untuk menjadi perbaikan dalam penelitian selanjutnya adalah penggunaan data primer melalui wawancara langsung dengan anggota  atau  pemeriksa  BPK.  Tujuan  wawancara  ini  adalah agar  diketahui  dengan  pasti  aspek  atau  faktor  apa  saja  yang mempengaruhi  dilema  etis  pemeriksa  BPK  dalam  praktik pemeriksaannya.  Berdasarkan  informasi  hasil  wawancara tersebut  diharapkan  dapat  dirumuskan  upaya  atau  strategi penegakkan  kode  etik  yang  aplikatif  serta  sesuai  dengan permasalahan  di  praktik  pemeriksaan  sehingga  memotivasi pemeriksa  maupun  anggota  BPK  untuk  meningkatkan kepatuhan  terhadap  kode  etik  pemeriksa  BPK  demi mewujudkan  pengelolaan  negara  efektif,  efisien  dan transparan.

## REFERENCES
Ahinful,  G.  S.,    Addo,  S.,    Boateng,  F.  O.  Dan  Boakye,  J.  D. 2017. Accounting Ethics And The Professional Accountant: The  Case  Of  Ghana. International  Journal  Of  Applied Economics, Finance And Accounting, 1 , 30-36.
Andrade,  J.  A.  2015.  Reconceptualising  Whistleblowing  In  A Complex World. Journal Of Business Ethics, 128 , 321-335. Bilgin,  Y.  2017.  Qualitative  Method  Versus  Quantitative Method In Marketing Research: An Application Example At Oba Restaurant. Qualitative Versus Quantitative Research,
1-28.
BPK RI. 2016. Rencana Strategis Badan Pemeriksa Keuangan 2016-2020, Jakarta, Bpk Ri.
BPK  RI.  2017.  Launching  Aplikasi  Whistle  Blowing  System (Wbs)  Dan  Program  Pengendalian  Gratifikasi  (Ppg)  Bpk. Available: Https://Www.Bpk.Go.Id/News/Launching- Aplikasi-Whistle-Blowing-System-Wbs-Dan-Program- Pengendalian-Gratifikasi-Ppg-Bpk.
BPK RI. 2018. Peraturan Badan Pemeriksa Keuangan Republik Indonesia Nomor 4 Tahun 2018 Tentang Kode Etik Badan Pemeriksa Keuangan. Jakarta.
BPK RI. 2019. Accountability For All Menjadi Slogan Bpk Di Berbagai
Kegiatan.
Available:
Https://Www.Bpk.Go.Id/News/Accountability-For-All-
Menjadi-Slogan-Bpk-Di-Berbagai-Kegiatan.
Briando,  B.  Dan  Purnomo,  A.  S.  2019.  Etika  Profetik  Bagi
Pengelola Keuangan Negara. Jurnal Akuntansi
Multiparadigma, 10 , 342-364.
Briando,  B.,    Triyuwono,  I.  Dan  Irianto,  G.  2017.  Gurindam Etika  Pengelola  Keuangan  Negara. Jurnal  Akuntansi Multiparadigma, 8 , 1-17.
Brown,  J.  O.,    Hays,  J.  Dan Stuebs  Jr,  M.  T.  2016.  Modeling Accountant  Whistleblowing  Intentions:  Applying  The Theory  Of  Planned  Behavior  And  The  Fraud  Triangle. Accounting And The Public Interest, 16 , 28-56.
Brown, M. E. Dan Mitchell, M. S. 2010. Ethical And Unethical
Leadership:  Exploring  New  Avenues  For  Future  Research. Business Ethics Quarterly, 583-616.
Constandt, B.,  De Waegeneer, E. Dan Willem, A. 2019. Ethical Code  Effectiveness  In  Football  Clubs:  A  Longitudinal Analysis. Journal Of Business Ethics, 156 , 621-634. Creswell, J. W. Dan Poth, C. N. 2016. Qualitative Inquiry And Research  Design:  Choosing Among  Five  Approaches ,  Sage Publications.
Culiberg,  B.  Dan  Mihelič,  K.  K.  2017.  The  Evolution  Of Whistleblowing  Studies:  A  Critical  Review  And  Research Agenda. Journal Of Business Ethics, 146 , 787-803. Dellaportas,  S.  2013.  Conversations  With  Inmate  Accountants: Motivation,  Opportunity  And  The  Fraud  Triangle. Accounting Fórum, 37 , 29-39.
Dharmawan,  N.  A.  S.  2019. Etika,  Agama,  Dan  Cinta  Sebagai Modal  Dasar  Akuntan  Dalam  Memberantas  Korupsi. Jia (Jurnal Ilmiah Akuntansi), 3 , 17-32. Duska,  R.  F.  2007. Contemporary  Reflections  On  Business Ethics , Springer Science & Business Media.
Edlins, M. 2019. Developing A Model Of Empathy For Public Administration. Administrative Theory & Praxis, 1-20.
Engelbrecht, A. S.,  Heine, G. Dan Mahembe, B. 2017. Integrity,
Ethical  Leadership,  Trust  And  Work  Engagement. Leadership & Organization Development Journal . Fatemi, D.,  Hasseldine, J. Dan Hite, P. 2020. The Influence Of Ethical  Codes  Of  Conduct  On  Professionalism  In  Tax Practice. Journal Of Business Ethics, 164 , 133-149. Gabrillin,  A.  2017.  Auditor  Bpk  Ali  Sadli  Divonis  6  Tahun
Penjara.
Available:
Https://Nasional.Kompas.Com/Read/2018/03/05/22443921/
Auditor-Bpk-Ali-Sadli-Divonis-6-Tahun-Penjara.
Goleman,  D.  2001.  Emotional  Intelligence:  Issues  In  Paradigm Building. The Emotionally Intelligent Workplace, 13-26. Gupta,  M.  2012.  Spiritual  Intelligence  And  Emotional Intelligence  In  Relation  To  Self-Efficacy  And  Self- Regulation Among College Student. 60-69.
Habsy, B. A. 2017. Seni Memehami Penelitian Kuliatatif Dalam Bimbingan Dan Konseling: Studi Literatur. Jurnal Konseling Andi Matappa, 1 , 90-100.
Hazgui, M. Dan Brivot, M. 2020. Debating Ethics Or Risks? An Exploratory  Study  Of  Audit  Partners’  Peer  Consultations About Ethics. Journal Of Business Ethics, 1-18. Hidayat,  M.  R.  2019.  Bpk  Serius  Terapkan  Kode  Etik,  Sanksi Berat Ancam Pelanggar. Available:
Https://Mediaindonesia.Com/Read/Detail/277790-Bpk- Serius-Terapkan-Kode-Etik-Sanksi-Berat-Ancam- Pelanggar.
Husain,  S.  2015.  Metafora  Amanah  Pengelolaan  Dana  Pihak Ketiga  (Dpk)  Sebagai  Penopang  Asset  Perbankan  Syariah Ditinjau Dari Aspek Trilogi Akuntabilitas (Studi Kasus Pada Pt. Bank Bni Syariah Cabang Makassar). Jurnal Iqtisaduna, 1 , 40-64.
Journal of accounting Science/ jas.umsida.ac.id/index.php/jas
January 2021 | Volume 5 | Issue 1
Iesba 2018. Handbook Of The International Code Of Ethics For Professional Accountants .
Irawan,  A.  B.  Dan  Mcintyre‐Mills,  J.  2016.  Application  Of Critical  Systems  Thinking  To  Performance  Auditing Practice  At  The  Indonesian  Supreme  Audit  Institution: Issues  And  Challenges. Systems  Research  And  Behavioral Science, 33 , 24-44.
Jamal,  K.  Dan  Sunder,  S.  2011.  Is  Mandated  Independence Necessary  For  Audit  Quality? Accounting,  Organizations And Society, 36 , 284-292.
Jaya, T. E. Dan Irene, C. 2016. Skepticism, Time Limitation Of Audit,  Ethics  Of  Professional  Accountant  And  Audit Quality  (Case  Study  In  Jakarta,  Indonesia). Review  Of Integrative Business And Economics Research, 5 , 173-182. Jensen, M. C. Dan Meckling, W. H. 1976. Theory Of The Firm: Managerial  Behavior,  Agency  Costs  And  Ownership Structure. Journal Of Financial Economics, 3 , 305-360. Jordanova,  E.  2012.  The  Ethical  Code–A  Means  To  Express Ethics And Values In The Organization. Knowledge Society,
5 , 59-61.
Korompis,  C.  W.  M.  2018.  Pengaruh  Aturan  Etika  Terhadap Kualitas  Audit  Yang  Dimediasi  Oleh  Pengendalian  Mutu (Survei Pada Auditor Bpk Ri). Going Concern: Jurnal Riset Akuntansi, 13. Kumparan. 2017. Tawar Menawar Temuan Di Kasus Opini Wtp Kemendes-Bpk Terungkap [Online]. Available: Https://Kumparan.Com/Kumparannews/Tawar-Menawar- Temuan-Di-Kasus-Opini-Wtp-Kemendes-Bpk- Terungkap/Full [Accessed].
Lamba, R. A.,  Seralurin, Y. C.,  Lamba, A. Dan Pattiasina, V. 2020. The Effect Of Auditor Independence And Ethics On Auditor Professional Scepticism: Its Implications For Audit Quality In Indonesia. International Journal Of Innovation, Creativity And Change, 12 , 383-396.
Latan, H.,  Jabbour, C. J. C. Dan De Sousa Jabbour, A. B. L.
2019.  ‘Whistleblowing  Triangle’:  Framework  And Empirical Evidence. Journal Of Business Ethics, 160 , 189- 204.
Lloyd,  H.  R.  Dan  Mey,  M.  R.  2010.  An  Ethics  Model  To Develop  An  Ethical  Organisation. Sa  Journal  Of  Human Resource Management, 8 , 1-12.
Mayer, D. M.,  Aquino, K.,  Greenbaum, R. L. Dan Kuenzi, M. 2012. Who Displays Ethical Leadership, And Why Does It Matter? An Examination Of Antecedents And
Consequences  Of  Ethical  Leadership. Academy  Of Management Journal, 55 , 151-171.
Mcgrath,  A.  2017.  Dealing  With  Dissonance:  A  Review  Of Cognitive  Dissonance  Reduction. Social  And  Personality Psychology Compass, 11 , E12362.
Mckinney, J. A.,  Emerson, T. L. Dan Neubert, M. J. 2010. The Effects Of Ethical Codes On Ethical Perceptions Of Actions
Toward  Stakeholders. Journal  Of  Business  Ethics, 97 , 505- 516.
Mcphail,  K.  Dan  Walters,  D.  2019. Accounting  And  Business Ethics: An Introduction: Routledge.
Menzel,  D.  C.  Dan  White,  J.  D.  2015.  Ethics  And  Integrity  In Public  Service:  Issues  And  Challenges  Donald  C.  Menzel. The State Of Public Administration. Routledge.
Merchant, K. A. Dan White, L. F. 2017. Linking The Ethics And
Management Control Literatures ☆ . Advances In Management Accounting. Emerald Publishing Limited. Miceli, M. P.,  Near, J. P.,  Rehg, M. T. Dan Van Scotter, J. R. 2012.  Predicting  Employee  Reactions  To  Perceived Organizational Wrongdoing: Demoralization, Justice, Proactive  Personality,  And  Whistle-Blowing. Human Relations, 65 , 923-954.
Morales-Sánchez,  R.,    Orta-Pérez,  M.  Dan  Rodríguez-Serrano,
M.  Á.  2019.  The  Benefits  Of  Auditors’  Sustained  Ethical Behavior:  Increased  Trust  And  Reduced  Costs. Journal  Of Business Ethics, 1-19.
Murphy,  P.  R.  Dan  Free,  C.  2016.  Broadening  The  Fraud Triangle:  Instrumental  Climate  And  Fraud. Behavioral Research In Accounting, 28 , 41-56.
Nikmatuniayah,  N.  2015.  Kinerja  Dan  Etika  Pelayanan  Sektor
Publik Dalam Upaya Meningkatkan Kepercayaan Masyarakat. Jurnal Akuntansi Multiparadigma, 6 , 373-384. Noviriani,  E.,    Ludigdo,  U.  Dan  Baridwan,  Z.  2018.  Studi Fenomenologi Atas Dilema Etis Auditor Internal Pemerintah. Ekuitas (Jurnal Ekonomi Dan Keuangan), 19 , 217-240. Pamungkas,  I.  2014.  Pengaruh  Religiusitas  Dan  Rasionalisasi Dalam Mencegah Dan Mendeteksi Kecenderungan
Kecurangan Akuntansi. Jurnal Ekonomi Dan Bisnis, 15 , 48- 59.
Pasaribu,  P.  Y.  Dan  Briando,  B.  2019.  Internalisasi  Nilai-Nilai Pancasila Dalam Penyusunan Kode Etik Aparatur Pengawas Internal Pemerintah (Apip). Jurnal Ilmiah Kebijakan Hukum,
13 , 245-264.
Purnamasari,  P.  Dan  Amaliah,  I.  2015.  Fraud  Prevention: Relevance To Religiosity And Spirituality In The Workplace. Procedia-Social And Behavioral Sciences, 211 , 827-835. Riyadi,  A.  K.  2017.  The  Concept  Of  Man  In  Ahmad  Asrori’s Anthropology Of Tasawuf. Journal Of Indonesian Islam, 11 , 223.
Salin, A. S. A. P.,  Ab Manan, S. K. Dan Kamaluddin, N. 2020. Ethical  Framework  For  Directors–Learning  From  The Prophet. International Journal Of Law And Management . Seifert, D. L.,  Sweeney, J. T.,  Joireman, J. Dan Thornton, J. M. 2010.  The  Influence  Of  Organizational  Justice  On Accountant Whistleblowing. Accounting, Organizations And Society, 35 , 707-717. Sikula Sr, A. 2009. Moral Management
Methodology/Mythology:  Erroneous  Ethical  Equations. Ethics & Behavior, 19 , 253-261.
Journal of accounting Science/ jas.umsida.ac.id/index.php/jas
January 2021 | Volume 5 | Issue 1
Sirajudin  2013.  Interpretasi  Pancasila  Dan  Islam  Untuk  Etika
Profesi Akuntan Indonesia. Jurnal Akuntansi
Multiparadigma, 4 , 456-466.
Sitanala,  T.  F.  2019.  Superior  Authority  And  Fraudulent  In Procurement  Of  Goods/Services:  The  Role  Of  Code  Of Ethics. Tata Kelola Dan Akuntabilitas Keuangan Negara, 5 , 139-155.
Stark, R. Dan Glock, C. Y. 1965. The" New Denominationalism". Review  Of  Religious  Research, 7 , 8- 17.
Susanto, E. 2020. Does Love Of Money Matter For Innovative Work  Behavior  In  Public  Sector  Organizations?  Evidence From  Indonesia. International  Journal  Of  Public  Sector Management . Sylvia, S. 2014. Membawakan Cinta Untuk Akuntansi. Jurnal Akuntansi Multiparadigma, 5 , 139-148.
Syukur,  Y.  S.  2015.  Developing  Ethical  Behaviours  At  Bpk Through  Human  Resource  Management  Practices. Jurnal Tata  Kelola  Dan  Akuntabilitas  Keuangan  Negara, 1 , 157- 172.
Tatiara,  N.  H.  Dan  Astuti,  Y.  D.  2019.  Persepsi  Pemeriksa Terhadap Implementasi Kode Etik Di Lingkungan Badan
Pemeriksa Keuangan Republik Indonesia. Jiafe (Jurnal Ilmiah Akuntansi Fakultas Ekonomi), 4 , 69-84.
Tepalagul,  N.  Dan  Lin,  L.  2015.  Auditor  Independence  And Audit Quality: A Literature Review. Journal Of Accounting, Auditing & Finance, 30 , 101-121.
Ter  Haar,  G.  Dan  Ellis,  S.  2006.  The  Role  Of  Religion  In Development:  Towards  A  New  Relationship  Between  The European  Union  And  Africa. The  European  Journal  Of D1evelopment Research, 18 , 351-367. Triani,  N.  N.  A.,    Hidayat,  W.  Dan  Ardianto,  A.  2020. Akuntabilitas  Akuntan  Publik  Dalam  Memenuhi  Kualitas Audit. Jurnal Akuntansi Multiparadigma, 11.
Ulum,  A.  S.  2005.  Pengaruh  Orientasi  Etika  Terhadap Independensi Dan Kualitas Audit Auditor Bpk-Ri. Journal Of Accounting And Investment, 6 , 74-93.
Umar,  N.  2014.  Konsep  Hukum  Modern:  Suatu  Perspektif Keindonesiaan, Integrasi Sistem Hukum Agama Dan Sistem Hukum  Nasional. Walisongo:  Jurnal  Penelitian  Sosial Keagamaan, 22 , 157-180. Wahyudi, M. 2013. Integrity Of The Indonesian Supreme Audit. Integrity, 469. West, A. 2018. After Virtue And Accounting Ethics. Journal Of Business Ethics, 148 , 21-36.
Wibowo,  A.  2015.  Pengaruh  Kode  Etik  Akuntan,  Personal Ethical  Philosophy,  Corporate  Ethical  Value  Terhadap Persepsi Etis Dan Pertimbangan Etis Auditor (Studi Empiris Pada Kantor Akuntan Publik Di Jakarta). Serat Acitya, 3 , 30. Wilopo,  R.,    Dewi,  N.  H.  U.  Dan  Djuwito,  D.  2018.  Faktor Internal  Dan  Eksternal  Dalam  Whistle  Blower  System.
Ekuitas (Jurnal Ekonomi Dan Keuangan), 18 , 242-258. Winata, S. Dan Khomsiyah, K. 2018. Dampak Kode Etik Pada Pengaruh  Filosofi  Etis  Dan  Intensitas  Etis  Terhdadap Pengambilan  Keputusan  Etis  Akuntan  Publik. Ekuitas (Jurnal Ekonomi Dan Keuangan), 1 , 259-278.
Zuhdi,  M.  H.  2014.  Konsep  Kepemimpinan  Dalam  Perspektif Islam. Akademika: Jurnal Pemikiran Islam, 19 , 35-57.
Journal of accounting Science/ jas.umsida.ac.id/index.php/jas
January 2021 | Volume 5 | Issue 1

## LIST OF TABLES
1 Kesukesan dan Kegagalan Penerapan Kode Etik  ....................................................................................................... 14
TABLE 1 | Kesuksesan dan Kegagalan Penerapan Kode Etik
Kesuksesan Kegagalan 1.  Tujuan tergambar jelas Penetapan tujuan yang tidak realistis. 2.  Merinci detil kewajiban dan larangan bagi anggota
Kewajiban pelaporan yang terlalu banyak.
3.  Sesuai dengan misi organisasi profesi Mengakibatkan ketidakefektifan organisasi. 4.  Terdapat tujuan pragmantis. Adanya pergantian kepemimpinan. 5.  Didukung adanya umpan balik. Tidak relevan dengan kondisi saat ini.
Sumber: Menzel dan White (2015)

## LIST OF FIGURES
1 Kesukesan dan Kegagalan Penerapan Kode Etik  ....................................................................................................... 16
2 Faktor Yang Mempengaruhi Tingkat Religiusitas Individu .................................................................................. 17
Figure 1 | Prinsip-prinsip Etika Pemeriksa BPK
Sumber: Peraturan BPK RI Nomor 4 Tahun 2018
Sumber: Stark dan Glock (1965)