## SENGKETA PERPAJAKAN DALAM PERSPEKTIF KEKUASAAN KEHAKIMAN

## Heru Suyanto, Suherman
Fakultas Hukum Universitas Pembangunan Nasional “Veteran” Jakarta E-mail: heru.suyanto1@gmail.com, suherman_upn@yahoo.com

## Abstrak
Keberadaan Pengadilan Pajak telah ditegaskan dalam Undang-Undang Nomor 14 Tahun 2002  tentang  Pengadilan  Pajak  yang  mempunyai  kewenangan  untuk  memeriksa  dan memutus  perkara  tentang  sengketa  pajak,  namun  adanya  beberapa  karakteristik  dari Pengadilan  Pajak  yang  tidak  sinergis  dengan  Peradilan  Tata  Usaha  Negara  masih menyisakan  perdebatan  akan  status  keberadaan  Pengadilan  Pajak  dalam  sistem kekuasaan  kehakiman  di  Indonesia.  Pada  dasarnya  Pengadilan  Pajak  memang mempunyai karakteristik yang hampir menyerupai Peradilan Tata Usaha Negara dilihat dari  jenis  sengketa  (obyek  sengketa)  yang  dapat  diperiksa  dan  diputus.  Pada  subyek sengketa  terdapat  sedikit  perbedaan  dikarenakan  Peradilan  Tata  Usaha  Negara  hanya mengakui  orang  dan  badan  hukum  perdata  saja  yang  dapat  mengajukan  perkaranya untuk  diperiksa.  Sedangkan  Pengadilan  Pajak  juga  mengakui  Bentuk  Usaha  Tetap sebagai salah satu subyek yang dapat mengajukan perkara untuk diperiksa di Pengadilan Pajak.  Hal  ini  bagi  sebagian  akademisi  tidak  sesuai  sehingga  tidak  sepantasnyalah apabila Pengadilan Pajak berada di bawah Peradilan Tata Usaha Negara.
Kata kunci: Pengadilan Pajak, Peradilan Tata Usaha Negara, Sengketa perpajakan

## Abstract
The existence of the Tax Court has affirmed in UU No. 14 of 2002 on the Tax Court has the authority to examine and decide cases on tax disputes, but the presence of some of the  characteristics  of  the  Tax  Court  is  not  synergistic  with  the  State  Administrative Court  still  leaves  will  debate  the  status  of  the  existence  of  the  Court  Tax  system  of judicial authority in Indonesia. Basically the Tax Court does have characteristics that almost resembles the State Administrative Court seen from the types of disputes that can be examined and decided upon. On the subject of dispute there is a slight difference due to the State Administrative Court only recognizes the people and civil legal entity that can  take  the  case  to  be  examined.  While  the  Tax  Court  also  acknowledged  the permanent establishment as one of the subjects may submit the case to be examined in the Tax Court. It is not appropriate for some academics so as not fitting if the Tax Court is under the State Administrative Court.
Keywords: Tax Court, State Administrative Court, Tax dispute

## A. PENDAHULUAN
Pengadilan  Pajak  merupakan  Pengadilan  Khusus  dalam  era  Undang-Undang Kekuasaan  Kehakiman  Nomor  14  Tahun  1970.  Ramainya  istilah  pengadilan  khusus atau    pengkhususan  pengadilan,  jelas  terlihat  pada  saat  berdirinya  Pengadilan  Niaga.
Pengkhususan pengadilan dicetuskan oleh penjelasan pasal 10  Undang-Undang Nomor 14 Tahun 1970. Pada penjelasan pasal tersebut menyebutkan:
"Perbedaan dalam empat lingkungan peradilan ini, tidak menutup kemungkinan adanya pengkhususan (diferensiasi/spesialisasi) dalam masing-masing lingkungan,  misalnya  dalam  Peradilan  Umum  dapat  diadakan  pengkhususan berupa  Pengadilan  lalu  lintas,  Pengadilan  Anak-anak,  Pengadilan  Ekonomi, dan sebagainya dengan Undang-undang."
Dapat  dikatakan  bahwa  pada  saat  itu  belum  ada  pemikiran  akan  adanya pengkhususan pengadilan di lingkup peradilan lainnya. Pembentukan Pengadilan Pajak sebagaimana diamanatkan oleh Undang-Undang Nomor 14 tahun 2002 akan menambah nuansa baru dari suatu pengkhususan pengadilan di Indonesia.
Sampai  dengan  saat  ini  Indonesia  memiliki  empat  lingkup  peradilan,  yaitu Peradilan  Umum,  Peradilan  Tata  Usaha  Negara,  Peradilan  Militer,  dan  Peradilan Agama. Amandemen terhadap Undang-Undang Nomor 14 Tahun 1970 dengan Undang- Undang  Nomor  35  Tahun  1999,  yang  kemudian  diamendemen  lagi  dengan  Undang- Undang  Nomor  4  Tahun  2004  tidak  merubah  ketentuan  apapun  mengenai  hal  ini. Amandemen tersebut menimbulkan permasalahan tersendiri pada saat Pengadilan Pajak dibentuk.  Melihat  karakteristik  Pengadilan  Pajak,  sekilas  dapat  diketahui  bahwa pengadilan ini tidak mungkin masuk dalam lingkup Peradilan Umum karena Pengadilan Pajak  menyelesaikan  sengketa  warga  negara  yang  tidak  puas  dengan  keputusan  yang diberikan  oleh  negara,  khususnya  Kantor  Perpajakan  baik  itu  di  daerah  dan/atau  di pusat.  Secara  singkat  dapat  dinyatakan  obyek  gugatan  dalam  Pengadilan  Pajak  adalah putusan  dari  pejabat  negara.  Sehingga  dengan  demikian,  dapat  dikatakan  bahwa Pengadilan  Pajak  memiliki  kemiripan  dengan  Pengadilan  Tata  Usaha  Negara. Berdasarkan  urain  diatas,  maka  permasalahannya  adalah  apakah  pengadilan  pajak  ini merupakan pengkhususan pengadilan dari Peradilan Tata Usaha Negara.
Amandemen  Undang-Undang  Kekuasaan  Kehakiman  kedua  yaitu  Undang- Undang Nomor 4 Tahun 2004 pada penjelasan pasal 15 ayat 1 (satu) telah menjelaskan status  dari  Pengadilan  Pajak  tersebut  dengan  mengatakan  bahwa “Yang  dimaksud dengan "pengadilan khusus" dalam ketentuan ini, antara lain, adalah ... dan pengadilan pajak di lingkungan peradilan tata usaha negara."
Kemudian  hal  ini  lebih  ditegaskan  lagi  dengan  amandemen  Undang-Undang Peradilan Tata Usaha Negara Nomor 9 Tahun 2004 dalam penjelasan pasal 9A bahwa:
"Yang  dimaksud  dengan  "pengkhususan"  adalah  diferensiasi  atau  spesialisasi dilingkungan peradilan tata usaha negara, misalnya pengadilan pajak."
Meskipun  dalam  pasal  tersebut  status  keberadaan  Pengadilan  Pajak  telah  jelas, namun adanya beberapa karakteristik dari Pengadilan Pajak yang tidak sinergis dengan Peradilan  Tata  Usaha  Negara  masih  menyisakan  perdebatan  akan  status  keberadaan Pengadilan Pajak dalam sistem kekuasaan kehakiman di Indonesia.
Setelah  hampir  mengarungi  masa  dua  tahun  berjalannya  Pengadilan  Pajak  di Indonesia,  maka  status  Pengadilan  Pajak  dalam  sistem  kekuasaan  kehakiman  di Indonesia akan ditelaah lebih mendalam melalui tulisan ini.

## B. PEMBAHASAN
1. Peradilan Tata Usaha Negara
Menurut S. Prajudi Atmosudirdjo, Tata Usaha Negara pada suatu negara modern merupakan bagian kecil dari Administrasi Negara, karena bila ditinjau dari sudut ilmu hukum, administrasi negara mempunyai 3 (tiga) artian, yaitu 1 :
a. Sebagai aparatur Negara, aparatur pemerintah, atau institusi politik (kenegaraan)
b. Sebagai fungsi atau aktivitas dalam arti dinamis atau fungsioanal melayani atau sebagai kegiatan pemerintah operasional; dan
c. Sebagai proses teknis penyelenggaran Undang-undang yang didalamnya terdapat "tata usaha".
Ketiga  unsur  tersebut  dapat  diwujudkan  dalam  kenyataan  melalui  aktivitas pejabat  birokrasi  atau  "aparatur  negara  yang  menjalankan  tugas  administrasi  melalui pengambilan  keputusan-keputusan  administratif  yang  bersifat  individual,  kasual, faktual,  teknis  penyelenggaraan,  dan  tindakan  administratif,  yang  bersifat  organ isasional,  manajerial,  informasional  atau  operasional.  Keputusan  maupun  tindakan pejabat  birokrasi  itu  dapat  dilawan  melalui  berbagai  bentuk  peradilan  administrasi negara.
Sistem  peradilan  Indonesia  tidak  mengenal  adanya  peradilan  administrasi. Indonesia  mengenal  Peradilan  Tata  Usaha  Negara  yang  diatur  dalam  Undang-Undang Nomor 5 Tahun 1986, yang kemudian diamandemen dengan Undang-Undang Nomor 9 Tahun 2004. Tidak semua tindakan hukum  yang dilakukan oleh pejabat Birokrasi atau Badan  Tata  Usaha  Negara  menjadi  obyek  sengketa  di  Peradilan  ini.  Hanya  tindakan hukum  Tata  Usaha  Negara  yang  bersifat  eksternal,  publik,  sepihak,  individual,  dan konkrit saja yang dapat menjadi obyek sengketa. Sedangkan tindakan-tindakan material dan tindakan hukum lainnya, apabila disengketakan akan termasuk dalam kewenangan badan Peradilan Umum. Lebih lanjut pasal 1 angka 5 (lima)  Undang-Undang Nomor 5 Tahun  1986  memberikan  suatu  pengertian  secara  formil  yang  dimaksud  dengan sengketa Tata Usaha Negara.
"Sengketa Tata Usaha Negara adalah sengketa yang timbul dalam bidang Tata Usaha  Negara  antara  orang  atau  badan  hukum  perdata  dengan  Badan  atau Pejabat  Tata  Usaha  Negara,  baik  di  pusat  maupun  di  daerah,  sebagai  akibat dikeluarkannya Keputusan Tata Usaha Negara, termasuk sengketa kepegawaian berdasarkan peraturan perundang-undangan yang berlaku."
Adapun  yang  menjadi  Keputusan  Tata  Usaha  Negara  dijelaskan  lebih  lanjut dalam pasal 1 angka 3 Undang-Undang Nomor 5/1986, yaitu:
"...penetapan  tertulis  yang  dikeluarkan  oleh  Badan  atau  Pejabat  Tata  Usaha Negara yang berisi tindakan hukum Tata Usaha Negara berdasarkan peraturan perundang-undangan yang berlaku yang bersifat kongkret, individual, dan final yang menimbulkan akibat hukum bagi seseorang atau badan hukum perdata.”
Lebih lanjut dijelaskan bahwa yang dikategorikan sebagai pejabat birokrasi atau pejabat tata usaha negara berdasarkan pasal 1 angka 2 Undang-Undang Nomor 5 Tahun
1 Prajudi Atmosudirdjo, Hukum Administrasi Negara, Jakarta: Balai Aksara, 1995, hlm. 49
1986  adalah  apa  saja  dan  siapa  saja  yang  berdasarkan  peraturan  perundang-undangan melaksanakan  suatu  urusan  bidang  pemerintahan.  Dengan  demikian  yang  menjadi patokan  bukanlah  kedudukan  struktural  pejabat  atau  organ  yang  bersangkutan dalamjajaran  pemerintahan  dan  bukan  pula  nama  resminya,  melainkan  fungsi  urusan pemerintahan.  Apabila  fungsi  yang  dijalankan  adalah  urusan  pemerintahan,  maka Undang-Undang  Nomor  5  Tahun  1986  menganggapnya  sebagai  Badan  atau  Pejabat Tata  Usaha  Negara/Pejabat  Birokrasi.  Oleh  karena  itu,  menurut  Indriyanto  Seno  Adji suatu  Badan  Hukum  Perdata,  misalnya  Perseroan  Terbatas  (PT)  atau  Yayasan  dapat dianggap  sebagai  Badan  atau  pejabat  Birokrasi,  jika  kepada  Badan  Hukum  tersebut diserahi  tugas  menjalankan  urusan  pemerintahan 2 .  Akibatnya,  apabila  keputusan- keputusan  pejabat  birokrasi  disengketakan  keabsahannya,  maka  sengketa  tersebut termasuk dalam kompetensi Peradilan Tata Usaha Negara.
Sehubungan dengan hal tersebut, menurut Indriyanto Seno Adji terdapat 2 (dua) pandangan  dengan  dua  pendekatan  yang  berlainan  dalam  menggolongkan  keputusan pejabat birokrasi, yaitu: 3
Pertama, Pendekatan Partial dan Tidak Integral. Pandangan ini bertitik tolak dari penjelasan  pasal  1  angka  3  Undang-Undang  Nomor  5  Tahun  1986  yang  memerikan pengertian  Penetapan  Tertulis  (dari  Badan/Pejabat  Birokrasi/Tata  Usaha  Negara) dengan  tolok  ukurnya  pada  Keputusan  yang  mensyaratkan  adanya  sifat  individual, kongkret, dan final. Individual (maksudnya tidak ditujukan untuk umum, tetapi tertentu baik  alamat  maupun  hal  yang  dituju),  kongkret  (makranya,  obyek  yang  diputuskan berwujud  dan  dapat  ditentukan),  dan  final  (berarti,  sudah  definit  dan  dapat menimbulkan  akibat  hukum).  Secara  partial,  Keputusan  Badan/Pejabat  Birokrasi  itu hanya dititikberatkan pada substansi keputusan dengan sifat-sifat di atas. Tidak integral, maksudnya  keputusan  itu  telah  melepaskan  atau  mengesampingkan  ada  atau  tidaknya perbuatan  hukum  perdata  maupun  hukum  publik  (dari  Badan/Pejabat  Birokrasi  yang menyelenggarakan  fungsi  pemerintahan  berkenaan  dengan  perbuatan  hukum).  Jadi menurut  pandangan  yang  pertama  ini,  tidak  menjadi  persoalan  apakah  Badan/Pejabat birokrasi  yang  meyelenggarakan  fungsi  pemerintahan  pada  saat  diterbitkan  Keputusan itu berada dalam perbuatan Hukum Perdata maupun Hukum Publik.
Kedua,  Pendekatan  Tidak  Partial  dan  Integral. Kesulitan  dalam  menentukan apakah  suatu  keputusan  Pejabat  Birokrasi  itu  diterbitkan  dalam  rangka menyelenggarakan fungsi pemerintahan atau dalam rangka melakukan perbuatan hukum perdata.
Sama  halnya  dengan  bentuk  pengadilan pada  umumnya,  upaya  hukum  banding terhadap putusan Pengadilan Tata Usaha juga dapat diajukan ke Pengadilan Tinggi Tata Usaha  Negara,  dilanjutkan  dengan  upaya  hukum  kasasi  kepada  Mahkamah  Agung. Upaya hukum Peninjauan Kembali merupakan muara terakhir dari upaya hukum dalam Peradilan Tata Usaha Negara.
2 Erman Suparman, Kitab Undang-undang PTUN, Jakarta: Fokusmedia 2004, hlm. 5
3 Ibid.
Tidak  semua  sengketa  tata  usaha  negara  diselesaikan  di  Peradilan  Tata  Usaha Negara.  Jalur  lainnya  yang  dapat  dipergunakan  adalah  upaya  administrasi.  Pengertian dari  upaya  administrasi  adalah  suatu  prosedur  yang  dapat  ditempuh  dalam menyelesaikan masalah sengketa Tata Usaha Negara oleh seseorang atau Badan Hukum Perdata  apabila  ia  tidak  puas  terhadap  suatu  Keputusan  Tata  Usaha  Negara,  dalam lingkungan administrasi atau pemerintah sendiri. Namun adakalanya upaya administrasi ini  diragukan  integritasnya.  Hal  ini  dikarenakan  yang  menjadi  subyek  gugatan  adalah orang  pribadi  atau  badan  hukum  perdata  melawan  Pejabat  Tata  Usaha  Negara  dalam keadaan  yang  tidak  seimbang.  Disinilah  Peradilan  Tata  Usaha  Negara  dengan  hakim yang  independen  mempunyai  peranan  penting  sebagai  upaya  alternatif  lain  dalam menyelesaikan sengketa tata usaha negara. Hakim pada Pengadilan Tata Usaha Negara berasal dari sistem pembinaan karir dibawah MA dengan diberlakukannya  „sistem satu atap'.

## 2. Sengketa  Pajak  dan  Pembentukan  Pengadilan  Pajak  dalam  Prespektif Kekuasaan Kehakiman
Pengadilan  Pajak  didirikan  dengan  suatu  asumsi  bahwa  upaya  peningkatan penerimaan  pajak  pusat  dan  daerah,  bea  masuk  dan  cukai,  dan  pajak  daerah,  dalam prakteknya,  terkadang  dilakukan  tanpa  adanya  peningkatan  keadilan  terhadap  para wajib  pajak  itu  sendiri.  Karenanya  masyarakat,  dalam  hal  ini  para  wajib  pajak, seringkali  merasakan  bahwa  peningkatan  kewajiban  perpajakan/bea  tidak  memenuhi asas keadilan, sehingga menimbulkan berbagai sengketa antara instansi perpajakan dan pihak Wajib Pajak. Untuk mempermudah penyelesaian sengketa perpajakan, dirasakan adanya  suatu  kebutuhan  untuk  mendirikan  suatu  badan  peradilan  khusus  untuk menanganinya.
Walaupun  sebelumnya  telah  didirikan  lembaga  khusus  penyelesai  sengketa pajak  yang  dikenal  dengan  nama  Badan  Penyelesaian  Sengketa  Pajak  (BPSP)  sejak Tahun  1998,  namun  kebutuhan  untuk  membentuk  badan  peradilan  seperti  Pengadilan Pajak yang sekarang, ternyata tetap ada. Dalam butir-butir pertimbangan pada Undang- undang Pengadilan Pajak Nomor 14 Tahun 2002 dikatakan bahwa Badan Penyelesaian Sengketa  Pajak  belum  merupakan  badan  peradilan  yang  berpuncak  di  Mahkamah Agung,  karena  itulah  diperlukan  suatu  pengadilan  pajak  yang  sesuai  dengan  sistem kekuasaan  kehakiman  di  Indonesia  dan  mampu  menciptakan  keadilan  dan  kepastian hukum  di  Indonesia  dan  mampu  menciptakan  keadilan  dan  kepastian  hukum  dalam penyelesaian sengketa pajak.
Kehadiran  Pengadilan  Pajak  diharapkan  dapat  lebih  memberikan  keadilan  dan kepastian  hukum  yang  tidak  didapatkan  dari  institusi  penyelesai  sengketa  pajak sebelumnya.  Ekspektasi  inilah  yang  hendak  dicoba  untuk  dijawab  oleh  Pengadilan Pajak. Sejak awal pendiriannya, Pengadilan Pajak cukup diminati oleh para pihak yang bersengketa pajak dan dianggap cukup menjanjikan sebagai suatu badan peradilan yang baru dibentuk dalam hal kepastian hukum.
Indonesia sebenarnya sudah memiliki suatu institusi khusus yang dikenal dengan nama institusi pertimbangan pajak yang  dibentuk pada tahun 1915 ( Staatsblaad Tahun 1915 Nomor 707) yang berkedudukan di Jakarta (atau Batavia pada saat itu). Kemudian ketentuan  penyelesaian  sengketa  pajak  ini  disempurnakan  dengan Staatsblaad Tahun 1927  Nomor  29  tentang Ordonantie  Regeling  van  het  Beroep  in  Belasting  zaken sebagaimana  telah  diubah  terakhir  kali  dengan  Undang-undang  Nomor  5  tahun  1959 (Lembaran  Negara  Nomor  13,  Tambahan  Lembaran  Negara  Nomor  1748)  dengan kedudukan tetapnya di Jakarta 4 .
Institusi  pertimbangan  pajak  ini  kemudian  berganti  nama  menjadi  Majelis Pertimbangan  Pajak  (MPP)  yang  bertugas  memberi  keputusan  atas  Surat  Permohonan Banding  tentang  Pajak-pajak  negara  dan  Pajak-pajak  daerah.  Majelis  Pertimbangan Pajak memeriksa dan memutus Sengketa Pajak hanya berlaku hingga tahun 1997. Sejak awal  tahun  1998,  dengan  Undang-Undang  Nomor  7  tahun  1997  tentang  Badan Penyelesaian Sengketa Pajak, maka penanganan penyelesaian Sengketa Pajak (Banding dan Gugatan) beralih ke Badan Penyelesaian Sengketa Pajak (BPSP).
Penjelasan  umum  Undang-undang  Nomor  17  Tahun  1997  menyebutkan  bahwa MPP  yang  dibentuk  berdasarkan Regeling  van  het  Beroep  in  Belasting  Zaken Stbl Nomor  29  Tahun  1927,  sebagaimana  telah  diubah  terakhir  dengan  Undang-undang Nomor  5  Tahun  1959  tidak  memadai  lagi  untuk  memenuhi  kebutuhan  dalam menyelesaikan sengketa pajak.
Sesuai perkembangan perekonomian dan pembangunan nasional dan untuk lebih memberikan  pelayanan  kepada  warga  masyarakat  diperlukan  lembaga  peradilan  di bidang  perpajakan  yang  lebih  komprehensif  untuk  menjamin  hak  dan  kewajiban pembayar  pajak  berdasarkan  Undang-undang  perpajakan.  Undang-undang  perpajakan itu  diharapkan  dapat  memberikan  putusan  hukum  atas  sengketa  pajak  dengan  proses yang  sederhana,  cepat,  dan  murah.  Atas  dasar  pertimbangan-pertimabangan  tersebut maka BPSP dibentuk.
Kompetensi  BPSP  lebih  luas  dibandingkan  dengan  badan  peradilan  pajak sebelumnya.  Dalam  penjelasan  Undang-undang  Nomor  17  Tahun  1997  dinyatakan bahwa:
"Badan  Penyelesaian  Sengketa  bukan  saja  menggantikan  kedudukan  Majelis Pertimbangan Pajak melainkan juga menggantikan lembaga pertimbangan Bea dan  Cukai  sebagaimana  dimaksud  dalam  Undang-Undang  Nomor  10  Tahun 19985 tentang Kepabeanan dan Undang-Undang Nomor 11 Tahun 1985 tentang Cukai”
Sebagai lembaga peradilan, keberadaan BPSP hanya berumur 4 tahun 4 bulan 11 hari. Badan ini digantikan dengan badan peradilan baru bernama Pengadilan Pajak sejak diterbitkannya  Undang-undang  Nomor  14  Tahun  2002  tentang  Pengadilan  Pajak  pada tanggal  12  April  2002  (yang  untuk  selanjutnya  disebut  sebagai  "Undang-Undang Pengadilan Pajak").
4 Undang-Undang  Nomor  17  Tahun  1997  tentang  Badan  Penyelesaian  Sengketa, pertimbangan Undang-undang dalam penjelasan.
Undang-Undang  Pengadilan  Pajak  memberikan  pengertian  mengenai  yang dimaksud dengan sengketa pajak yang terdapat dalam pasal 1 angka 5 yang berbunyi:
"sengketa  pajak  adalah  sengketa  yang  timbul  dalam  bidang  perpajakan antara Wajib  Pajak atau penanggung  pajak  dengan  pejabat  yang  berwenang  sebagai akibat  dikeluarkannya  keputusan  yang  dapat  diajukan  Banding  atau  Gugatan kepada  Pengadilan  Pajak  berdasarkan  Peraturan  Perundang-undangan perpajakan, termasuk Gugatan  atas  pelaksanaan  penagihan  berdasarkan Undang-undang penagihan pajak dengan Surat Paksa. "
Adapun  yang menjadi Keputusan dijelaskan lebih lanjut dalam pasal 1 angka 4 Undang-Undang Pengadilan Pajak, yaitu:
"Keputusan  adalah  suatu  penetapan  tertulis  di  bidang  perpajakan  yang dikeluarkan  oleh  pejabat  yang  berwenang  berdasarkan  peraturan  perundang- undangan  perpajakan  dan  dalam  rangka  pelaksanaan  Undang-undang Penagihan Pajak dengan Surat Paksa."
Dalam Undang-Undang Pengadilan Pajak ini juga memberi pengertian mengenai pajak dalam pasal 1 angka 2, yaitu:
"Pajak  adalah semua jenis pajak yang  dipungut  oleh  Pemerintah  Pusat, termasuk  Bea  Masuk  dan  Cukai,  dan  pajak  yang  dipungut  oleh  Pemerintah Daerah, berdasarkan peraturan perundang-undangan yang berlaku."
Pengertian  pajak  di  atas  memberikan  pemahaman  bahwa  tidak  ada  satu  jenis sengketa  pajak  pun  yang  diatur  dalam  peraturan  perundang-undangan  yang dikecualikan untuk dapat diperiksa di Pengadilan Pajak setelah memenuhi persyaratan-- persyaratan  yang  telah  tertera  dalam  Undang-undang.  Wajib  pajak  menurut  Ketentuan Perpajakan, dapat terdiri dari: (1) orang pribadi (2) badan (termasuk badan hukum dan badan-badan  usaha  lainnya),  (3)  bentuk  usaha  tetap.  Dengan  demikian  ketiga  wajib pajak tersebut dapat menyelesaikan sengketa pajaknya di Pengadilan Pajak.
Hal  unik  pada  Pengadilan  pajak  ini  adalah  adanya  2  (dua)  jenis  upaya  hukum yang dapat diajukan, yaitu pengajuan banding dan gugatan. Banding adalah upaya yang dilakukan wajib pajak bila ia merasa tidak puas dengan keputusan atas Keberatan yang diajukan. Gugatan adalah upaya hukum yang dapat diajukan wajib pajak bila ia merasa tidak  puas  dengan  prosedur  penagihan  pajak  atau  keputusan  lain  di  bidang perpajakan/bea dan cukai. Upaya hukum banding dapat mengakomodasi ketidakpuasan terhadap  penyelesaian  sengketa  pajak  yang  dicoba  diselesaikan  dengan  mengajukan keberatan  kepada  Direktorat  Jenderal  Pajak  dan  Kantor  Pelayanan  Pajak  yang bersangkutan (out of court settlement).
Namun  tidak  seperti  halnya  pengadilan  lain,  Pengadilan  Pajak  tidak  mengenal upaya  hukum  banding  ke  pengadilan  tinggi  maupun  kasasi.  Hanya  ada  satu  upaya hukum  terhadap  putusan  Pengadilan  pajak  yaitu  Peninjauan  Kembali  yang  dapat diajukan  pada  Mahkamah  Agung.  Mahkamah  Konstitusi  dalam  putusan  atas permohonan judicial review yang diajukan oleh Cornelius Moningka Vega atas pasal 33 ayat  (1)  jo.  Pasal  77  ayat  (1)  Undang-Undang  Pengadilan  Pajak  yang  mengeliminasi upaya  hukum  banding  maupun  kasasi,  lebih  lanjut  mengatakan  bahwa  proses pengadilan  pajak  berdasarkan  Undang-Undang  Nomor  14  Tahun  2002  sama  dengan
proses  pemeriksaan  pada  Pengadilan  Tinggi  Tata  Usaha  Negara  karena  tersedianya upaya  banding  administratif  bagi  pencari  keadilan.  Penulis  tidak  sepenuhnya  setuju terhadap hal ini karena selain dari banding ada upaya hukum lain yang dapat diajukan ke Pengadilan Pajak yaitu upaya hukum gugatan.
Sama  halnya  dengan  subyek  pada  Peradilan  Tata  Usaha  Negara,  subyek  pada Pengadilan  Pajak  dalam  keadaan  yang  tidak  seimbang,  antara  wajib  pajak  atau penanggung  pajak  dengan  pejabat  yang  berwenang.  Hakim  yang  independen  akan mengambil  peranan  untuk  membuat  keadaan  ini  mejadi  lebih  seimbang.  Hakim  pada Pengadilan  Pajak  diharuskan  memiliki  tenaga-tenaga  Hakim  khusus  yang  mempunyai keahlian khusus di bidang perpajakan dan berijazah Sarjana Hukum atau Sarjana lain. Secara  praktek,  hakim  pada  pengadilan  pajak  sebagian  besar  adalah  mantan  pejabat pada  Departemen  Keuangan  pada  khususnya  Direktorat  Jenderal  Pajak  dan  bukan hakim  karir  yang  berasal  dari  sistem  pembinaan  karir  pada  umumnya.  Selain  itu pembinaan  terhadap  hakim  pengadilan  pajak  memang  bukan  di  bawah  Mahkamah Agung namun dibawah Departemen Keuangan. Banyak kalangan yang mengkhawatirkan  bahwa  keadaan  ini  akan  mempengaruhi  independensi  hakim  dalam memeriksa dan memutus perkara.
Kecenderungan fenomena hadirnya pengadilan khusus pada sistem peradilan di Indonesia mengusik keingintahuan banyak pihak akan keberlakuan sistem peradilan di Indonesia  khususnya  mengenai  kekuasaan  kehakiman  pada  saat  ini.  Selain  Pengadilan Pajak akan menyusul hadirnya Pengadilan Hubungan Industrial, yang diamanatkan oleh Undang-Undang  Nomor  2  Tahun  2004,  Pengadilan  Perikanan  yang  diamanatkan  oleh Undang-Undang  Nomor  31  Tahun  2004,  Pengadilan  Lingkungan,  Pengadilan  Pencuri Kayu,  Pengadilan  Perindustrian,  Pengadilan  Profesi  Kedokteran.  Posisi  pengadilan- pengadilan  khusus  tersebut  pada  tata  sistem  peradilan  di  Indonesia  memerlukan telaahan dan kajian yang mendalam.
Pada dasarnya Pengadilan Pajak memang mempunyai karakteristik yang hampir menyerupai  Peradilan  TUN  dilihat  dari  jenis  sengketa  (obyek  sengketa)  yang  dapat diperiksa  dan  diputus.  Pada  subyek  sengketa  terdapat  sedikit  perbedaan  dikarenakan Peradilan  TUN  hanya  mengakui  orang  dan  badan  hukum  perdata  saja  yang  dapat mengajukan  perkaranya  untuk  diperiksa.  Sedangkan  Pengadilan  Pajak  juga  mengakui Bentuk  Usaha  Tetap  sebagai  salah  satu  subyek  yang  dapat  mengajukan  perkara  untuk diperiksa di Pengadilan Pajak.
Hal tersebut bagi sebagian akademisi tidak sesuai sehingga tidak sepantasnyalah apabila  Pengadilan  Pajak  berada  di  bawah  Peradilan  Tata  Usaha  Negara. 5 Sebagian kalangan  kemudian  mengartikan  Pengadilan  Pajak  sebagai  pengadilan  tersendiri  yang terpisah  dari  4  lingkup  Peradilan  di  Indonesia. 6 Namun  hal  ini  tidaklah  terlalu  tepat dikarenakan  tidak  ada  satupun  pasal  di  Undang-Undang  Nomor  14  Tahun  2002  yang
5 Rukian Handoko, Eksistensi Pengadilan Pajak, disampaikan sebagai  materi  kuliah Hukum Pajak di Fakultas Hukum Universitas Indonesia.
6 MA  Diprediksi  Sulit  Bentuk  Pengadilan  Perikanan  dan  PPHI  Sesuai  Deadline, www.hukumonline.com/detail.asp?id=11626&c1=Berita, Selasa 14 Desember 2004.
menyiratkan  bahwa  Pengadilan  Pajak  adalah  Pengadilan  tersendiri.  Salah  satu penjelasan Umum alinea terakhir pada Undang-undang tersebut hanya menyebutkan:
"...bahwa  ada  kekhususan-kekhususan  yang  terdapat  pada  Pengadilan  Pajak karenanya  dalam  Undang-undang  ini  diaturhukum  acara  tersendiri  untuk menyelenggarakan Pengadilan Pajak."
Penambahan  badan  peradilan  khusus  lainnya  sebenarnya  bukanlah  hal  yang mustahil  untuk  dilakukan  sepanjang  hal  tersebut  diatur  dalam  suatu  Undang-undang seperti  disebutkan  dalam  pasal  13  Undang-Undang  Nomor  14  Tahun  1970.  Namun dengan  berlakunya  Undang-Undang  Nomor  4  Tahun  2004  sebagai  amandemen  kedua terhadap  Undang-Undang  Nomor  14  Tahun  1970,  ketentuan  ini  diubah  oleh  pasal  15 ayat (1) yang menyebutkan bahwa:
"Pengadilan  khusus  hanya  dapat  dibentuk  dalam  salah  satu  lingkungan peradilan sebagaimana dimaksud dalam Pasal 10 yang diatur dengan undang- undang"
Selain itu bukanlah hal yang tabu bila kita merubah 4 lingkup peradilan seperti sekarang  ini  bila  kondisi  sosial  masyarakat  menuntut  hal  ini.  Keempat  lingkup peradilan  yang  kita  anut  bukan  bentuk  baku  namun  hal  ini  memang  akan  merombak peraturan perundang-undangan yang menjadi payung pada sistem kekuasaan kehakiman di  Indonesia.  Kesiapan  infrastruktur,  sosiologis,  dan  sumber  daya  manusia  harus diperhitungkan dalam hal ini.
Diberlakukannya amandemen Undang-Undang Kekuasaan Kehakiman seharusnya dapat menghilangkan kesimpangsiuran yang ada. Selain itu tidak ada suatu aturan khusus apapun yang mengatur batasan kekhususan suatu pengadilan khusus yang berada  di  bawah  4  lingkup  peradilan  yang  telah  ada.  Mencontoh  kepada  pengadilan khusus yang telah berjalan sekian lama selama ini seperti Pengadilan Anak, Pengadilan Niaga,  Pengadilan  HAM  yang  berada  di  dalam  lingkup  Peradilan  Umum,  maka kekhususan-kekhususan itu diperbolehkan untuk ada sebagai ciri khas dari Pengadilan tersebut  agar  penyelesaian  sengketa  dapat  disesuaikan  dengan  tujuan  pembentukan pengadilan tersebut.
Kekhususan-kekhususan  itu  diantaranya  seperti  pada  Pengadilan  Anak  yang mempunyai  hakim  tunggal,  kemudian  Pengadilan  Niaga  yang  tidak  mengenal  upaya hukum  banding,  adanya  batasan  waktu  pemeriksaan  perkara  yang  jauh  lebih  cepat daripada Peradilan Umum serta adanya hakim ad-hoc. Lalu juga ada Pengadilan HAM yang  penyelidikannya  dilakukan  oleh  KomNas  HAM  dan  penyidikannya  dilakukan oleh  Kejaksaan  Agung,  serta  juga  adanya  hakim  ad-hoc.  Dengan  demikian  apabila bentuk  usaha  tetap  dapat  juga  menyelesaikan  sengketanya  di  Pengadilan  Pajak meskipun  pada  Peradilan  Tata  Usaha  Negara  tidak  mengenal  hal  ini,  maka  bukanlah berarti  Pengadilan  Pajak  seharusnya  dikeluarkan  dalam  lingkup  Peradilan  TUN  dan berdiri  sendiri  sebagai  salah  satu  Bentuk  Peradilan  lainnya.  Pengadilan  Pajak  dapat menjadi kekhususan dari Peradilan Tata Usaha Negara.
Namun apabila Pengadilan Pajak ini berada dalam lingkup Peradilan Tata Usaha Negara  maka  sudah  seharusnyalah  apabila  semua  pembinaan  baik  itu  terhadap
pembinaan teknis peradilan maupun pembinaan organisasi, administrasi, dan keuangan bagi  Pengadilan  Pajak  berada  di  bawah  Mahkamah  Agung.  Alasannya  adalah independensi  kekuasaan  kehakiman  yang  telah  diperjuangkan  selama  ini.  Hal  ini merupakan alasan yang sangat kuat karena praktek dan pengalaman kita berpuluh-puluh tahun  lamanya  membuktikan  pemisahan  yang  tegas  antara  fungsi  eksekutif  dan legislatif mempengaruhi independensi kehakiman di Indonesia.
Keberadaan  pengadilan  pajak  adalah  berdasarkan  Undang-Undang  Nomor  14 Tahun 2002 tentang Pengadilan Pajak, yang mempunyai kewenangan untuk memeriksa dan memutus perkara tentang sengketa pajak. 7 Sengketa pajak dimaksud adalah antara lain  adalah  banding  atas  keberatan  wajib  pajak  terhadap  keputusan  kepala  daerah. 8 Permohonan  banding  diajukan  dalam  waktu  3  (tiga)  bulan  sejak  keputusan  keberatan diterima.
Putusan  Pengadilan  Pajak  merupakan  putusan  akhir  dan  mempunyai  kekuatan hukum  tetap. 9 Namun  demikian  pihak-pihak  yang  bersengketa  dapat  mengajukan peninjauan  kembali  atas  putusan  pengadilan  pajak  Mahkamah  Agung.  Permohonan peninjauan kembali tersebut hanya dapat diajukan satu kali kepada Mahkamah Agung melalui pengadilan pajak dengan tidak menangguhkan atau menghentikan pelaksanaan putusan pengadilan pajak.
Disamping  permohonan  banding,  wajib  pajak  dapat  mengajukan  gugatan  atas pelaksanaan  penagihan  kepada  Pengadilan  Pajak.  Dalam  hal  wajib  pajak  merasa keberatan  terhadap  pelaksanaan  penagihan  pajak  oleh  pemerintah  daerah,  wajib  pajak dapat  mengajukan  gugatan  ke  Pengadilan  Pajak.  Jangka  waktu  untuk  mengajukan gugatan  pelaksanaan  pengadilan  pajak  daerah  14  (empat  belas)  hari  sejak  tanggal pelaksanaan penagihan.
Undang-Undang  Nomor  14  Tahun  2002  tentang  Pengadilan  Pajak  menyatakan sengketa  pajak  sebagai  sengketa  yang  timbul  dalam  bidang  perpajakan  antara  wajib pajak  atau  penanggung  pajak  dan  pejabat  pajak  yang  berwenang  sebagai  akibat dikeluarkannya keputusan yang dapat diajukan banding atau gugatan kepada pengadilan pajak  berdasarkan  peraturan  perundang-undangan  perpajakan,  termasuk  gugatan  atas pelaksanaan  penagihan  berdasarkan  Undang-undang  Penagihan  Pajak  dengan  Surat
7 Pasal  13  Undang-Undang  Nomor  34 Tahun  2000  menyatakan  bahwa:  WP  dapat  mengajukan keberatan hanya kepada kepala daerah/pejabat yang ditunjuk atas:
a. Surat ketetapan pajak daerah;
b. Surat ketetapan pajak daerah kurang bayar;
c. Surat ketetapan pajak daerah kurang bayar tambahan;
d. Surat ketetapan pajak daerah lebih bayar;
e. Surat ketetapan pajak daerah nihil;
f. Pemotongan  atau  pemungutan  oleh  pihak  ketiga  berdasarkan  peraturan  perundang-undangan perpajakan di daerah yang berlaku;
(1) Keberatan diajukan tertulis dalam bahasa Indonesia dengan disertai alasan-alasan yang jelas;
(2) Dalam  hal wajib pajak  mengajukan keberatan atas ketetapan pajak secara  jabatan, wajib pajak  harus dapat membuktikan ketidakbenaran ketetapan pajak tersebut.
8 Pasal 31 ayat (2) Undang-Undang Nomor 14 Tahun 2002 menyatakan bahwa Pengadilan Pajak dalam hal Banding hanya memeriksa dan memutus sengketa atas keputusan keberatan, kecuali ditentukan lain oleh peraturan perundang-undangan yang berlaku.
9 Pasal 77 ayat (1) Undang-Undang Nomor 14 Tahun 2002
Paksa. 10 Menurut R. Santoso Brotodiharjo, sengketa pajak terjadi karenan penghindaran pajak ( tax avoidance), pengelakan/penyulundupan ( tax evasion), dan pelalaian pajak. 11
Sebenarnya  yang  merupakan  sengketa  pajak  adalah  hanya  pengelakan/penyulundupan dan pelalaian pajak saja, sedangkan penghindaran pajak pada dasarnya dapat dilakukan oleh wajib pajak karena tidak bertentangan dengan Undang-Undang Perpajakan.
Saat  ini  Indonesia  telah  memiliki  empat  lingkup  peradilan,  yaitu  Peradilan Umum,  Peradilan  Tata  Usaha  Negara,  Peradilan  Militer,  dan  Peradilan  Agama. Amademen terhadap Undang-Undang Nomor 14 Tahun 1970 dengan Undang-Undang Nomor 4 Tahun 2004 hingga pada perubahan terakhir dengan Undang-Undang Nomor 48 Tahun 2009 tidak merubah ketentuan apapun mengenai hal ini. Amandemen tersebut meimbulkan permasalahan tersendiri pada saat Pengadilan Pajak dibentuk.  Keberadaan Pengadilan  Pajak,  sekilas  dapat  diketahui  bahwa  pengadilan  ini  tidak  mungkin  masuk dalam  lingkup  Peradilan  Umum  karena  Pengadilan  Pajak  menyelesaikan  sengketa negara  yang  tidak  puas  dengan  keputusan  yang  diberikan  oleh  Negara,  khususnya Kantor Perpajakan baik itu di daerah dan/atau di pusat. Secara singkat dapat dinyatakan obyek  gugatan  dalam  pengadilan  Pajak  adalah  putusan  dari  pejabat  Negara.  Sehingga dengan demikian, dapat dikatakan bahwa Pengadilan Pajak memiliki kemiripan dengan Pengadilan Tata Usaha Negara. Dalam ketentuan Pasal 25 Undang-Undang Nomor 48 Tahun 2009 ayat 1 dan ayat 5 menyatakan sebagai berikut:
Ayat 1 menyatakan sebagai berikut :
Badan  pengadilan  yang  berada  di  bawah  Mahkamah  Agung  meliputi  badan peradilan  dalam  lingkup  peradilan  umum,  peradilan  agama,  peradilan  militer, dan peradilan tata usaha Negara.

## Ayat 5 menyatakan sebagai berikut!
Peradilan tata usaha Negara sebagaimana dimaksud pada ayat (1) berwenang memeriksa, mengadili, memutus, dan menyelesaikan sengketa tata usaha Negara sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan.
Pengadilan  Pajak  didirikan  dengan  suatu  asumsi  bahwa  upaya  peningkatan penerimaan  pajak  pusat  dan  daerah,  bea  masuk  dan  cukai,  dan  pajak  daerah,  dalam prakteknya,  terkadang  dilakukan  tanpa  adanya  peningkatan  keadailan  terhadap  para wajib  pajak  itu  sendiri.  Karenanya  masyarakat,  dalam  hal  ini  para  wajib  pajak, seringkali  merasakan  bahwa  peningkatan  kewajiban,perpajakan/  bea  tidak  memenuhi asas keadilan, sehingga menimbulkan berbagai sengketa antara instansi perpajakan dan pihak Wajib Pajak. Untuk mempermudah penyelesaian sengketa perpajakan, dirasakan adanya  suatu  kebutuhan  untuk  mendirikan  suatu  badan  peradilan  khusus  untuk menanganinya.
Walaupun  sebelumnya  telah  didirikan  lembaga  khusus  penyelesai  sengketa pajak  yang  dikenal  dengan  nama  Badan  Penyelesaian  Sengketa  Pajak  (BPSP)  sejak Tahun  1998,  namun  kebutuhan  untuk  membentuk  badan  peradilan  seperti  Pengadilan
10 Pasal  1  Angka  5  Undang-Undang  Nomor  14  Tahun  2002  tentang  Pengadilan  Pajak.  LN Nomor 27 Tahun 2002 dan TLN Nomor 4189 Tahun 2002.
11 R. Santoso Brotodiharjo, Ilmi Hukum Pajak, Bandung: PT. Eresco, 1987, hlm. 14
Pajak yang sekarang, ternyata tetap ada. Dalam butir-butir pertimbangan pada Undang- undang Pengadilan Pajak Nomor 14 Tahun 2002 dikatakan bahwa Badan Penyelesaian Sengketa  Pajak  belum  merupakan  badan  peradilan  yang  berpuncak  di  Mahkamah Agung,  karena  itulah  diperlukan  suatu  pengadilan  pajak  yang  sesuai  dengan  sistem kekuasaan  kehakiman  di  Indonesia  dan  mampu  menciptakan  keadilan  dan  kepastian hukum  di  Indonesia  dan  mampu  menciptakan  keadilan  dan  kepastian  hukum  dalam penyelesaian sengketa pajak.
Kehadiran  Pengadilan  Pajak  diharapkan  dapat  Iebih  memberikan  keadilan  dan kepastian  hukum  yang  tidak  didapatkan  dari  institusi  penyelesai  sengketa  pajak sebelumnya.  Ekspektasi  inilah  yang  hendak  dicoba  untuk  dijawab  oleh  Pengadilan Pajak. Sejak awal pendiriannya, Pengadilan Pajak cukup diminati oleh para pihak yang bersengketa pajak dan dianggap cukup menjanjikan sebagai suatu badan peradilan yang baru dibentuk dalam hal kepastian hukum.
Indonesia sebenarnya sudah memiliki suatu institusi khusus yang dikenal dengan nama institusi  pertimbangan  pajak  yang  dibentuk  pada tahun  1915  (Staatsblaad  Tahun 1915 Nomor 707) yang berkedudukan di,Jakarta (atau Batavia pada saat itu). Kemudian ketentuan  penyelesaian  sengketa  pajak  ini  disempurnakan  dengan Staatsblaad Tahun 1927  Nomor  29  tentang Ordonantie  Regeling  van  het  Beroep  in  Belasting  zaken sebagaimana  telah  diubah  terakhirkali  dengan  Undang-undang  Nomor  5  tahun  1959 (Lembaran  Negara  Nomor  13,  Tambahan  Lembaran  Negara  Nomor  1748)  dengan kedudukan tetapnya di Jakarta.
Institusi  pertimbangan  pajak  ini  kemudian  berganti  nama  menjadi  Majelis Pertimbangan  Pajak  (MPP)  yang  bertugas  memberi  keputusan  atas  Surat  Permohonan Banding  tentang  Pajak-pajak  negara  dan  Pajak-pajak  daerah.  Majelis  Pertimbangan Pajak memeriksa dan memutus Sengketa Pajak hanya berlaku hingga tahun 1997. Sejak awal  tahun  1998,  dengan  Undang-undang  Nomor  7  tahun  1997  tentang  Badan Penyelesaian Sengketa Pajak, maka penanganan penyelesaian Sengketa Pajak (Banding dan Gugatan) beralih ke Badan Penyelesaian Sengketa Pajak (BPSP).
Undang-Undang  Pengadilan  Pajak  memberikan  pengertian  mengenai  yang dimaksud dengan sengketa pajak yang terdapat dalam pasal 1 angka 5 yang berbunyi:
"sengketa pajak adalah sengketa yang timbul dalam bidang perpajakan antara Wajib  Pajak  atau  penanggung  pajak  dengan  pejabat  yang  berwenang  sebagai akibat  dikeluarkannya  keputusan  yang  dapat  diajukan  Banding  atau  Gugatan kepada  Pengadilan  Pajak  berdasarkan  Peraturan  Perundang-undangan perpajakan,  termasuk  Gugatan  atas  pelaksanaan  penagihan  berdasarkan Undang-undang penagihan pajak dengan Surat Paksa."
Adapun  yang menjadi Keputusan dijelaskan lebih lanjut dalam pasal 1 angka 4 Undang-Undang Pengadilan Pajak, yaitu:
"Keputusan  adalah  suatu  penetapan  tertulis  di  bidang  perpajakan  yang dikeluarkan  oleh  pejabat  yang  berwenang  berdasarkan  peraturan  perundang- undangan  perpajakan  dan  dalam  rangka  pelaksanaan  Undang-undang Penagihan Pajak dengan Surat Paksa."
Dalam Undang-Undang Pengadilan Pajak ini juga memberi pengertian mengenai pajak dalam pasal 1 angka 2, yaitu:
"Pajak  adalah  semua  jenis pajak yang  dipungut  oleh  Pemerintah  Pusat, termasuk  Bea  Masuk  dan  Cukai,  dart  pajak  yang  dipungut  oleh  Pemerintah Daerah, berdasarkan peraturan perundang-undangan yang berlaku."
Pengertian  pajak  di  atas  memberikan  pemahaman  bahwa  tidak  ada  satu  jenis sengketa pajak pun yang diatur dalam peraturan perundang-undangan yang dikecualikan untuk  dapat  diperiksa  di  Pengadilan  Pajak  setelah  memenuhi  persyaratan-persyaratan yang  telah tertera  dalam  Undang-undang.  Wajib  pajak  menurut  Ketentuan  Perpajakan, dapat terdiri dari: (1) orang pribadi (2) badan (termasuk badan hukum dan badan-badan usaha  lainnya),  (3)  bentuk  usaha  tetap.  Dengan  demikian  ketiga  wajib  pajak  tersebut dapat menyelesaikan sengketa pajaknya di Pengadilan Pajak.
Hal  unik  pada  Pengadilan  pajak  ini  adalah  adanya  2  (dua)  jenis  upaya  hukum yang dapat diajukan, yaitu pengajuan banding dan gugatan. Banding adalah upaya yang dilakukan wajib pajak bila ia merasa tidak puas dengan keputusan atas Keberatan yang diajukan. Gugatan adalah upaya hukum yang dapat diajukan wajib pajak bila ia merasa tidak  puas  dengan  prosedur  penagihan  pajak  atau  keputusan  lain  di  bidang perpajakan/bea dan cukai. Upaya hukum banding dapat mengakomodasi ketidakpuasan terhadap  penyelesaian  sengketa  pajak  yang  dicoba  diselesaikan  dengan  mengajukan keberatan  kepada  Direktorat  Jenderal  Pajak  dan  Kantor  Pelayanan  Pajak  yang bersangkutan (out of court settlement).
Namun  tidak  seperti  halnya  pengadilan  lain,  Pengadilan  Pajak  tidak  mengenal upaya  hukum  banding  ke  pengadilan  tinggi  maupun  kasasi.  Hanya  ada  satu  upaya hukum  terhadap  putusan  Pengadilan  pajak  yaitu  Peninjauan  Kembali  yang  dapat diajukan  pada  Mahkamah  Agung.  Mahkamah  Konstitusi  dalarn  putusan  atas permohonan judicial review yang diajukan oleh Cornelius Moningka Vega atas pasal 33 ayat  (1)  jo.  Pasal  77  ayat  (1)  Undang-Undang  Pengadilan  Pajak  yang  mengeliminasi upaya  hukum  banding  maupun  kasasi,  lebih  lanjut  mengatakan  bahwa  proses pengadilan  pajak  berdasarkan  Undang-Undang  Nomor  14  Tahun  2002  sama  dengan proses  pemeriksaan  pada  Pengadilan  Tinggi  Tata  Usaha  Negara  karena  tersedianya upaya  banding  administratif  bagi  pencari  keadilan.  Penulis  tidak  sepenuhnya  setuju terhadap hal ini karena selain dari banding ada upaya hukum lain yang dapat diajukan ke Pengadilan Pajak yaitu upaya hukum gugatan.
Sama  halnya  dengan  subyek  pada  Peradilan  Tata  Usaha  Negara,  subyek  pada Pengadilan  Pajak  dalam  keadaan  yang  tidak  seimbang,  antara  wajib  pajak  atau penanggung  pajak  dengan  pejabat  yang  berwenang.  Hakim  yang  independen  akan mengambil  peranan  untuk  membuat  keadaan  ini  mejadi  lebih  seimbang.  Hakim  pada Pengadilan  Pajak  diharuskan  memiliki  tenaga-tenaga  Hakim  khusus  yang  mempunyai keahlian  khusus  di  bidang  perpajakan  dan  berijazah  Sarjana  Hukum  atau  Sarjana lain. Secara  praktek,  hakim  pada  pengadilan  pajak  sebagian  besar  adalah  mantan  pejabat pada  Departemen  Keuangan  pada  khususnya  Direktorat  Jenderal  Pajak  dan  bukan hakim  karir  yang  berasal  dari  sistem  pembinaan  karir  pada  umumnya.  Selain  itu
pembinaan  terhadap  hakim  pengadilan  pajak  memang  bukan  di  bawah  Mahkamah Agung namun dibawah Departemen Keuangan. Banyak kalangan yang mengkhawatirkan  bahwa  keadaan  ini  akan  mempengaruhi  independensi  hakim  dalam memeriksa dan memutus perkara.
Teori  sistem  hukum  yang  dikemukakan  oleh  Lawrence  M.  Friedman dikemukakan bahwa dalam kerangka teoritis tiga elemen atau aspek dari sistem hukum, yaitu: structure,  subtance dan legal  culutere. Structure adalah  menyangkut  lembaga- lembaga  yang  berwenang  membuat  dan  melaksanakan  undang-undang  (lembaga peradilan  dan  lembaga  legislatif),  sedangkan subtance yaitu  materi  atau  bentuk  dari peraturan  perundang-undangan, legal  culture adalah  sebagai  sikap  orang  terhadap hukum  dan  sistem  hukum  yaitu  menyangkut  kepercayaan  akan  nilai,  pikiran  atau  ide dan harapan mereka 12 .
Lawrence  M.  Friedman  mengemukakan  4  (empat)  fungsi  sistem  hukum,  yaitu: Pertama, sebagai  bagian  dari  sistem  kontrol  ( social  control )  yang  mengatur  perilaku manusia, kedua ,  sebagai  sarana  untuk  menyelesaikan  sengketa  ( dispute  setlement ), ketiga, sistem hukum memmiliki fungsi sebagai social engineering functional, keempat, sistem  hukum  sebagai social  maintenance yaitu  sebagai  fungsi  yang  menekankan peranan hukum sebagai pemeliharaan status quo yang tidak menginginkan perubahan.
Sunaryati  Hartono  berpendapat,  “Bahwa  hukum  itu  tidak  hanya  secara  pasif menerima dan mengalami pengaruh dari nilai-nilai sosial budaya di dalam masyarakat, akan  tetapi  secara  aktif  harus  mempengaruhi  pula  timbulnya  nilai-nilai  sosial  budaya baru 13 .  Salah  satu  faktor  yang  dapat  mempengaruhi  berfungsinya  hukum  dengan  baik adalah  budaya  hukum  masyarakat.  Budaya  hukum  masyarakat  sangat  berkaitan  erat dengan  kesadaran  hukum  masyarakat.  Berkaitan  dengan  hal  ini  Sunaryati  Hartono mengemukakan  bahwa  kesadaran  hukum  merupakan  suatu  pengertian  yang  menjadi hasil  ciptaan  para  sarjana  hukum  yaitu  tidak  dapat  dilihat  secara  langsung  di  dalam kehidupan  masyarakat,  akan  tetapi  hanya  dapat  disimpulkan  ada  tidaknya  pengalaman hidup  sosial  melalui  suatu  cara  pemikiran  dan  cara  penafsiran  yang  tertentu 14 . Kelancaran  proses  pelaksanaan  penegakan  hukum  di  dalam  masyarakat  sangat ditentukan  oleh  nilai-nilai  yang  dianut  dan  berlaku  di  dalam  masyarakat  yang bersangkutan.

## C. SIMPULAN
Pada dasarnya Pengadilan Pajak memang mempunyai karakteristik yang hampir menyerupai  Peradilan  Tata  Usaha  Negara  dilihat  dari  jenis  sengketa  (obyek  sengketa) yang  dapat  diperiksa  dan  diputus.  Pada  subyek  sengketa  terdapat  sedikit  perbedaan dikarenakan  Peradilan  Tata  Usaha  Negara  hanya  mengakui  orang  dan  badan  hukum perdata saja yang dapat mengajukan perkaranya untuk diperiksa. Sedangkan Pengadilan
12 Lawrence  M.  Friedman, Hukum  Amerika  Sebuah  Pengantar, Penerjemah  Wisnu  Basuki,  Jakarta:  Tata Nusa, 2001, hlm. 7-8
13 CFG. Sunaryati Hartono, Kapita Selekta Hukum Ekonomi, Jakarta: Binacipta, 1976, hlm. 5
14 Ibid., hal.12.
Pajak  juga  mengakui  Bentuk  Usaha  Tetap  sebagai  salah  satu  subyek  yang  dapat mengajukan  perkara  untuk  diperiksa  di  Pengadilan  Pajak.  Hal  ini  bagi  sebagian akademisi tidak sesuai sehingga tidak sepantasnyalah apabila Pengadilan Pajak berada di  bawah  Peradilan  Tata  Usaha  Negara.  Sebagian  kalangan  kemudian  mengartikan Pengadilan  Pajak  sebagai  pengadilan  tersendiri  yang  terpisah  dari  4 lingkup  Peradilan di Indonesia. Namun hal ini tidaklah terlalu tepat  dikarenakan tidak ada satupun pasal di Undang-Undang Nomor 14 Tahun 2002  yang menyiratkan bahwa Pengadilan Pajak adalah  Pengadilan  tersendiri.  Selain  itu  bukanlah  hal  yang  tabu  bila  kita  merubah  4 lingkup peradilan seperti sekarang ini bila kondisi sosial masyarakat menuntut hal ini. Keempat  lingkup  peradilan  yang  kita  anut  bukan  bentuk  baku  namun  hal  ini  memang akan  merombak  peraturan  perundang-undangan  yang  menjadi  payung  pada  sistem kekuasaan kehakiman di Indonesia. Kesiapan infrastruktur, sosiologis, dan sumber daya manusia harus diperhitungkan dalam hal ini.

## DAFTAR PUSTAKA

## Buku dan Jurnal
Atmosudirdjo, Prajudi. 1995. Hukum Administrasi Negara, Jakarta: Balai Aksara
Barata,  Atep  Adya.  2003. Memahami  Pengadilan  Pajak  "Meminimalisasi  dan Menghindari Sengketa Pajak dan Bea Cukai" , Jakarta: Elex Media Komputindo
Brotodiharjo, R. Santoso. 1987. Ilmi Hukum Pajak, Bandung: PT. Eresco
Friedman,  Lawrence M. 2001. Hukum Amerika Sebuah Pengantar, Penerjemah Wisnu Basuki, Jakarta: Tata Nusa
Hartono, Sunaryati. 1976. Kapita Selekta Hukum Ekonomi, Jakarta: Binacipta
Irianto, Slamet Edi. 2009. Pajak Negara dan Demokrasi , Konsep dan Implementasinya di Indonesia
Pudyatmoko,  Sri.  2009. Pengadilan  dan  Penyelesaian  Sengketa  di  Bidang  Pajak , Jakarta; Gramedia
Purbacaraka, Purnadi dan Soekanto, Soerjono. 1982. Perihal Kaedah Hukum, Bandung:
Alumni
Soeparman. 1994. Tindak Pidana Dibidang Perpajakan , Bandung: Citra Aditya Bakti
Suparman, Erman. 2004. Kitab Undang-undang PTUN, Jakarta: Fokusmedia
Soekanto, Soerjono. 1985. Penelitian Hukum Normatif, Jakarta: Rajawali
Tjip,  Smail.  2005. Pengaturan  Pajak  Daerah  di  Indonesia ,  Jakarta:  Departemen Keuangan Republik Indonesia
Wignyosoebroto, Sutandyo, 1974, Penelitian Hukum, Surabaya: Pusat Studi Hukum dan Pembangunan FH. UNHAIR

## Peraturan Perundang-undangan
Undang-Undang Nomor 17 Tahun 1997 tentang Badan Penyelesaian Sengketa
Undang-Undang Republik Indonesia Nomor 14 Tahun 2002 tentang Pengadilan Pajak