## Sengketa Pajak Atas Koreksi Biaya Royalti Dan Secondary Adjustment

## (Studi Kasus Putusan Banding PT XYZ)
1) Widhi Nugroho Budi Prasetyo, 2) Dahlia Sari
1,2) Universitas Indonesia
1) widhi.nugroho11@ui.ac.id, 2) dahlia-s@ui.ac.id
*Corresponding Author
Diajukan
: 8 Juni 2023
Disetujui : 26 Juni 2023 Dipublikasi   : 1 Oktober 2023

## ABSTRACT
The purpose of this study is to analyze transfer pricing disputes over royalty cost correction and the imposition of Secondary Adjustment and provide recommendations both to the tax authorities in the audit process and to taxpayers in the company's financial reporting in the future. Based on the object of research, there are differences in the results of the decision on the dispute over the correction of royalty costs of PT XYZ for the 2009 to 2015 tax years and there has been no research on  the  imposition  of  Secondary  Adjustment  in  previous  studies.  The  research  method  used  is  a qualitative method with a case study approach by looking at secondary data in the form of PT XYZ Appeal  Decisions  for  tax  years  2009,  2011,  2013,  2014  and  2015  as  well  as  interviews  with consultants,  tax  auditors  and  objection  reviewers.  The  results  of  the  study  concluded  that  the royalty fees charged were not in accordance with the arm’s length principles. The tax auditors is less  than  optimal  in  conducting  the  examination  by  not  imposing  Secondary  Adjustment  for  the examination of Tax Years 2013, 2014 and 2015.
Keywords: appeal decisions; royalty; secondary adjustment; transfer pricing; tax dispute

## PENDAHULUAN
Perusahaan  multinasional    merupakan  pemain  utama  dalam  globalisasi  dimana  mereka mengelola  arus  barang,  jasa  dan  arus  uang  antar  negara  dalam  jumlah  yang  sangat  signifikan. Pertumbuhan  perusahaan  multinasional  diiringi  dengan  munculnya  permasalahan  terkait  pajak yang  semakin  kompleks  terutama  dengan  negara  tempat  mereka  beroperasi  dengan  skala  besar (Solilová, 2013). Pemerintah mempunyai tantangan dalam mengelola isu perpajakan perusahaan multinasional dimana mayoritas transaksi yang terjadi di perusahaan multinasional adalah transaksi antara  pihak  berelasi.  Transaksi  afiliasi  ini  menghadirkan  masalah  transfer  pricing,  di  mana perusahaan yang berlokasi di negara atau yurisdiksi dengan pajak yang lebih tinggi dapat mengubah harga dan mentransfer keuntungan dan biaya ke negara atau yurisdiksi dengan pajak yang lebih rendah  dengan  tujuan  penghindaran  dan  penggelapan  pajak  (Barker  et  al.,  2016). Penghindaran pajak dan bahkan penggelapan pajak sebagian besar sulit terdeteksi pihak berwenang (Sikka et al, 2010).  Praktik transfer  pricing berpotensi  mengurangi  penerimaan  negara  dari  sektor  pajak sehingga pemerintah perlu melakukan pengaturan, pengawasan dan pemeriksaan terhadap kegiatan usaha Wajib Pajak agar sesuai dengan Prinsip Kelaziman dan Kewajaran Usaha.
Transaksi dengan pihak afiliasi yang sering terjadi dalam perusahaan multinasional antara lain  adalah  pembayaran  royalti.  Transaksi  pembayaran  royalti  ini  juga  diindikasikan  sering dipergunakan  Wajib  Pajak  untuk  melakukan  penghindaran  pajak.  Dalam  proses  pemeriksaan transaksi  afiliasi,  Wajib  Pajak  harus  dapat  menunjukan  dokumen  yang  menunjukkan  adanya
eksistensi  dan  manfaat  atas  pembayaran  royalti  ke  luar  negeri.  Terkait  dengan  transaksi pembayaran  royalti,  dalam  pasal  17  ayat  (7)  PER-32/PJ/2011  disebutkan  bahwa:  “pihak  yang mempunyai  hubungan  istimewa  dianggap  memenuhi  prinsip  kewajaran  dan  kelaziman  usaha sepanjang memenuhi ketentuan antara lain yaitu: transaksi pemanfaatan harta tidak berwujud benar benar  terjadi,  adanya  manfaat  ekonomis  dan  komersial,  dan  transaksi  tersebut  mempunyai  nilai yang  sama  dengan  pihak-pihak  yang  tidak  mempunyai  hubungan  istimewa  yang  mempunyai kondisi  yang  sebanding  dengan  menerapkan  analisis  kesebandingan  dan  menerapkan  metode penentuan harga transfer yang tepat ke dalam transaksi“ (Direktorat Jenderal Pajak, 2011).
Hasil  pemeriksaan  transaksi transfer  pricing sebagaimana  disebutkan  dalam  Peraturan Direktur Jenderal Pajak Nomor PER-22/PJ/2013 tentang Pedoman Pemeriksaan Terhadap Wajib Pajak yang Mempunyai Hubungan Istimewa adalah berupa koreksi yang terdiri dari koreksi primer atau primary adjustment, koreksi sekunder atau secondary adjustment, dan penyesuaian lanjutan atau corresponding  adjustment. Primary  Adjusment disebutkan  dalam  Lampiran  I  Bab  II  Surat Edaran  Direktur  Jenderal  Pajak  nomor  SE-50/PJ/2013  yaitu:  “  Selisih  antara  harga  atau  laba transaksi afiliasi dengan harga atau laba wajar merupakan koreksi primer ( primary adjustment )…” (Direktorat  Jenderal  Pajak,  2013).  Sedangkan  S econdary  adjustment adalah  koreksi  positif  atas selisih nilai transaksi yang dipengaruhi hubungan istimewa tetapi tidak sesuai dengan kelaziman dan  kewajaran  usaha  yang  kemudian  dianggap  sebagai  deviden  terselubung.  Atas  pengenaan S econdary adjustment ini, Wajib Pajak dikenakan Pajak Penghasilan Pasal 26. Disebutkan dalam Lampiran I Bab II Surat Edaran Direktur Jenderal Pajak nomor SE-50/PJ/2013 yaitu: “…koreksi primer  yang  dilakukan  oleh  Pemeriksa  Pajak  dapat  mengakibatkan  terjadinya  koreksi  sekunder ( secondary adjustment )” (Direktorat Jenderal Pajak, 2013). Salah satu alasan pengenaan Secondary Adjusment adalah adanya dampak ekonomi berupa keuntungan finansial yang masih dinikmati oleh lawan  transaksi  dari  Wajib  Pajak  yang  telah  dikenakan primary  adjusment (Falendysh,2021). Adapun penyesuaian lanjutan (corresponding adjustment) adalah penyesuaian penghasilan Wajib Pajak di negara lain akibat koreksi primer yang dilakukan di suatu negara. (Doly,2017)
Secondary  adjustment diatur  Peraturan  Menteri  Keuangan  No  22/PMK.03/2020  tentang Tata  Cara  Pelaksanaan  Kesepakatan  Harga  Transfer  ( Advance  Pricing  Agreement )  yang menyebutkan  bahwa:  “selisih  antara  nilai  transaksi  yang  dipengaruhi  Hubungan  Istimewa  yang tidak  sesuai  dengan  Prinsip  Kewajaran  dan  Kelaziman  Usaha  dengan  nilai  Transaksi  yang Dipengaruhi  Hubungan  Istimewa  yang  sesuai  dengan  Prinsip  Kewajaran  dan  Kelaziman  Usaha dianggap  sebagai  dividen  yang  dikenai  Pajak  Penghasilan  sesuai  dengan  ketentuan  peraturan perundang-undangan di bidang perpajakan “ (Kementerian Keuangan, 2020). Adapun penerapan secondary  adjustment sebelum  tahun  2020  tercantum  dalam  Peraturan  Direktur  Jenderal  Pajak Nomor PER-22/PJ/2013 tentang Pedoman Pemeriksaan Terhadap Wajib Pajak yang Mempunyai Hubungan  Istimewa  dan  Surat  Edaran  Direktur  Jenderal  Pajak  nomor  SE-50/PJ/2013  tentang Petunjuk Teknis Pemeriksaan terhadap Wajib Pajak yang Mempunyai Hubungan Istimewa, dimana pada kedua peraturan ini (PER-22/PJ/2013 dan SE-50/PJ/2013) belum diatur secara tegas tentang pengenaan constructive  deviden .  Pada  OECD  Transfer  Pricing  Guideline  juga  dijelaskan  bahwa s econdary  adjustment  adalah  penyesuaian  yang  timbul  dari  pengenaan  pajak  atas  transaksi sekunder  yang  terjadi  setelah  primary  adjustment  yang  dapat  berupa  constructive  dividends, constructive equity contributions atau constructive loans.
Koreksi transfer pricing atas biaya royalty serta pengenaan secondary adjustment sering menjadi  sengketa  pajak  yang  menimbulkan  efek  berkepanjangan  baik  bagi  Direktorat  Jenderal Pajak maupun bagi Wajib Pajak sehingga menarik untuk dilakukan penelitian dengan tujuan agar dapat  memberikan  rekomendasi  baik  kepada  aparat  pajak  dalam  proses  pemeriksaan  maupun kepada Wajib Pajak dalam pelaporan keuangan perusahaan di masa mendatang. Penulis mengambil objek penelitian PT XYZ yang mempunyai transaksi afiliasi dalam jumlah signifikan dengan pihak afiliasi  di  luar  negeri  diantaranya  adalah  transaksi  pembayaran  royalty.  PT  XYZ  merupakan perusahaan  besar  multinasional  berasal  dari  Jerman  bergerak  sebagai  distributor  besar  peralatan olah raga (sepatu, baju, bola dll) dengan wilayah pemasaran seluruh Indonesia.

## STUDI LITERATUR

## Penelitian Terdahulu
Adapun  penelitian  terdahulu  mengenai  sengketa  atas  koreksi  biaya  royalti  antara  lain dilakukan oleh Setyiawan (2022) yang menyebutkan bahwa eksistensi trademark dapat dibuktikan sesuai  dengan  peraturan  domestik  dan  internasional  dan  pembebanan  royalti  dilakukan  dengan membandingkan  kontrak  dan  kondisi  aktualnya.  Penelitian  Puspanita  (2016)  memperoleh kesimpulan bahwa pemeriksa belum melihat dokumentasi transfer pricing dan hanya melakukan analisa  terharap  dokumen  perjanjian  lisensi trademark  dan  know-how. Arisanty  (2019) menyimpulkan  bahwa dalam  analisa  kewajaran  transaksi  afiliasi  dipelukan  pengujian  eksistensi, pengujian fungsi, pengujian kewajaran tarif dan pengujian manfaat ekonomis. Penelitian Piristina (2022) menunjukkan bahwa permasalahan utama pembayaran royalti atas pemanfaatan know-how adalah  eksistensi  dan  manfaat.  Pada  penelitian  terdahulu  belum  ada  yang  membahas  mengenai pengenaan Secondary Adjustment atas koreksi royalti pada PPh Badan.

## Transfer Pricing
Transfer  Pricing  dapat  diartikan  sebagai  penentuan  harga  transaksi  antara  pihak  -pihak yang mempunyai hubungan istimewa. Menurut Darussalam et al. (2013), transfer pricing adalah: “suatu  kebijakan  harga  dalam  transaksi  yang  dilakukan  oleh  pihak-pihak  yang  mempunyai hubungan istimewa”. Kurniawan (2014) menyatakan bahwa: “transfer pricing dalam prakteknya sering  diartikan  sebagai  upaya  memperkecil  pajak  yang  harus  dibayar  perusahaan  dengan  cara menggeser  laba  atau  harga  antar  perusahaan  afiliasi  dalam  satu  grup  usaha.oleh  otoritas  pajak, transfer  pricing  dianggap  sebagai  upaya  penghindaran  pajak  ( tax  avoidance )  apabila  penentuan harga  dalam  transaksi  antar  pihak  yang  dipengaruhi  hubungan  istimewa  dilakukan  tidak  sesuai dengan ketentuan perpajakan (mispricing)” .
Dalam Peraturan Menteri Keuangan No 213/PMK.03/2016 diatur ketentuan dokumentasi atas  kegiatan  transfer  pricing  sebagai  berikut:  “Dokumen  Penentuan  Harga  Transfer  adalah dokumen yang diselenggarakan oleh Wajib Pajak sebagai dasar penerapan Prinsip Kewajaran dan Kelaiman  Usaha  dalam  Penentuan  Harga  Transfer  yang  dilakukan  oleh  Wajib  Pajak.  Dokumen Penentuan  Harga  Transfer  terdiri  atas  dokumen  induk,  dokumen  lokal  dan  laporan  per  negara” (Menteri Keuangan,2016).

## Hubungan Istimewa
Hubungan istimewa juga diatur dalam Pasal 18 ayat (4) Undang-Undang Pajak Penghasilan dan Pasal 2 ayat (2) Undang-Undang Pajak Pertambahan Nilai sebagaimana telah diubah terakhir dengan  Undang-undang  Harmonisasi  Peraturan  Perpajakan  yang  menyatakan  bahwa  hubungan istimewa dianggap ada apabila: “Wajib Pajak mempunyai penyertaan modal langsung atau tidak langsung paling rendah 25% (dua puluh lima persen) pada Wajib Pajak lain, hubungan antara Wajib Pajak dengan penyertaan paling rendah 25% (dua puluh lima persen) pada dua Wajib Pajak atau lebih,  atau  hubungan  di  antara  dua  Wajib  Pajak  atau  lebih  yang  disebut  terakhir,  Wajib  pajak menguasai Wajib Pajak lainnya atau dua atau lebih Wajib Pajak berada di bawah penguasaan yang sama baik langsung maupun tidak langsung; atau terdapat hubungan keluarga baik sedarah maupun semenda dalam garis keturunan lurus dan/atau ke samping satu derajat” (Republik Indonesia,2021).
Di  dalam  penjelasan  Pasal  18  ayat  (4)  huruf  b  Undang-Undang  Pajak  Penghasilan sebagaimana  telah  diubah  terakhir  dengan  Undang-undang  Harmonisasi  Peraturan  Perpajakan menyatakan  bahwa:  “hubungan  istimewa  di  antara  Wajib  Pajak  dapat  juga  terjadi  karena penguasaan  melalui  manajemen  atau  penggunaan  teknologi  walaupun  tidak  terdapat  hubungan kepemilikan atau hubungan istimewa dianggap ada apabila satu atau lebih perusahaan berada di bawah  penguasaan  yang  sama.  Demikian  juga  hubungan  di  antara  beberapa  perusahaan  yang berada dalam pengusaan yang sama tersebut” (Republik Indonesia,2021).
Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha (Arm’s Length Principle/ALP)
Arm’s  Length Principle  menurut  PER-22/PJ/2013  adalah:  “transaksi  antar  pihak independen  adalah  transaksi  yang  mencerminkan  kekuatan  pasar  dan  mencerminkan  prinsip kewajaran dan kelaziman usaha” (Direktorat Jenderal Pajak,.2013).
Direktur Jenderal Pajak dalam pengujian penerapan prinsip kewajaran dan kelaziman usaha ( arm's length principle ) atas  transaksi antara Wajib Pajak dengan pihak afiliasinya sesuai dengan Pasal  18  ayat  (3)  Undang-Undang  Pajak  Penghasilan  sebagaimana  telah  diubah  terakhir  dengan
Undang-undang  Harmonisasi  Peraturan  Perpajakan  sebagai  berikut:  “Direktur  Jenderal  Pajak berwenang untuk menentukan kembali besarnya penghasilan dan pengurangan serta menentukan utang sebagai modal untuk menghitung besarnya Penghasilan Kena Pajak bagi Wajib Pajak yang mempunyai  hubungan  istimewa  dengan  Wajib  Pajak  lainnya  sesuai  dengan  kewajaran  dan kelaziman  usaha  yang  tidak  dipengaruhi  oleh  hubungan  istimewa  dengan  menggunakan  metode perbandingan harga antara pihak yang independen, metode harga penjualan kembali, metode biaya- plus, atau metode lainnya”.
Dalam penjelasan pasal 18 ayat (3) Undang-Undang Pajak Penghasilan sebagaimana telah diubah  terakhir  dengan  Undang-undang  Harmonisasi  Peraturan  Perpajakan  menyatakan  bahwa: “yang dimaksud dengan “prinsip kewajaran dan kelaziman usaha” adalah prinsip di dalam praktik bisnis  yang  sehat  sebagaimana  berlaku  di  antara  pihak-pihak  yang  tidak  memiliki  dan/atau dipengaruhi  hubungan  istimewa.  Dalam  menentukan  kembali  besarnya  penghasilan  dan/atau pengurangan  untuk  menghitung  besarnya  Penghasilan  Kena  Pajak  dapat  digunakan:  a.  metode perbandingan  harga  antarpihak  yang  independen (comparable  uncontrolled  price  method), b. metode harga penjualan kembali (resale price method) , c. metode biaya-plus (cost-plus method), atau d. metode lainnya, seperti: metode pembagian laba (profit split method), metode laba bersih transaksional (transactional  net  margin  method), metode  perbandingan  transaksi  independen (comparable uncontrolled transaction method), metode dalam penilaian harta berwujud dan/atau harta tidak berwujud (tangible asset and intangible asset valuation), dan metode dalam penilaian bisnis (business valuation)”.
Adapun menurut PER-22/PJ/2013, jenis transaksi afiliasi antara lain: ”transaksi penjualan, pembelian,  pengalihan,  serta  pemanfaatan  harta  berwujud,  transaksi  pemberian  jasa  intra-grup ( intra-grup  service ),  transaksi  pengalihan  dan  pemanfaatan  harta  tak  berwujud,  transaksi pembayaran  bunga,  dan  transaksi  penjualan  atau  pembelian  saham”  (Direktorat  Jenderal Pajak,.2013).

## Royalti
Berdasarkan OECD Model article 12, royalti adalah: “pembayaran dalam bentuk apa pun yang  diterima  sebagai  pertimbangan  atas  penggunaan,  atau  hak  untuk  menggunakan,  hak  cipta karya sastra, artistik, atau ilmiah apa pun termasuk film sinematografi, paten, merek dagang, desain atau model, rencana, formula atau proses rahasia, atau untuk informasi terkait industri, komersial, atau pengalaman ilmiah” (OECD,2022).
Sedangkan royalti berdasarkan huruf h penjelasan Pasal 4 ayat (1) Undang-undang No 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan sebagaimana telah diubah terakhir dengan Undang-undang No  7  Tahun  2021  tentang  Harmonisasi  Peraturan  Perpajakan  adalah:  “suatu  jumlah  yang dibayarkan  atau  terutang  dengan  cara  atau  perhitungan  apa  pun,  baik  dilakukan  secara  berkala maupun  tidak,  sebagai  imbalan  atas  penggunaan  atau  hak  menggunakan  hak  cipta  di  bidang kesusastraan, kesenian atau karya ilmiah, paten, desain atau model, rencana, formula atau proses rahasia, merek  dagang,  atau  bentuk  hak  kekayaan  intelektual/industrial  atau  hak serupa lainnya, penggunaan  atau  hak  menggunakan  peralatan/perlengkapan  industrial,  komersial,  atau  ilmiah, pemberian  pengetahuan  atau  informasi  di  bidang  ilmiah,  teknikal,  industrial,  atau  komersial, penggunaan atau hak menggunakan film gambar hidup (motion picture films), film atau pita video untuk siaran televisi, atau pita suara untuk siaran radio, dan pelepasan seluruhnya atau sebagian hak yang berkenaan dengan penggunaan atau pemberian hak kekayaan intelektual/industrial atau hak-hak lainnya sebagaimana tersebut di atas” (Republik Indonesia, 2021). Berdasarkan paragraf 6.21  OECD  TP Guidelines (2022)  disebutkan  bahwa trademark adalah logo,  nama,  atau simbol yang dapat digunakan oleh pemiliknya untuk membedakan produk dan layanannya dari produk dan layanan entitas lain.
Penerapan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha Pengujian transfer pricing atas transaksi harta tak berwujud meliputi tahap pendahuluan dan tahap  penerapan.  Menurut  Peraturan  Menteri  Keuangan  Nomor  PMK-22/PMK.03/2020  tentang Tata Cara Pelaksanaan Kesepakatan Harga Transfer (Advance Pricing Agreement) Pasal 14 ayat (4)  disebutkan  bahwa  tahapan  pengujian  pendahuluan  meliputi:  “keberadaan  (eksistensi)  harta tidak  berwujud  secara  ekonomis  dan  secara  legal,  jenis  harta  tidak  berwujud,  nilai  harta  tidak berwujud, pihak yang memiliki harta tidak berwujud secara legal, pihak yang memiliki harta tidak
berwujud secara ekonomis, penggunaan atau hak untuk menggunakan harta tidak berwujud, pihak- pihak  yang  berkontribusi  dan  melakukan  aktivitas  pengembangan,  peningkatan,  pemeliharaan, proteksi, dan eksploitasi ( Development, Enhancement, Maintenance, Protection, and Exploitation .) atas harta tidak berwujud, dan manfaat ekonomis yang diperoleh pihak yang menggunakan harta tidak berwujud” (Kementerian Keuangan,2020).
Adapun  tahap  penerapan  atau  langkah-langkah  pengujian  terkait  transaksi  Harta  Tak Berwujud  berdasarkan  SE-50/PJ/2013  yaitu:  “mengidentifikasi  keberadaan  setiap  harta  tak berwujud yang memiliki kontribusi terhadap kesuksesan produk tersebut di pasar, mengidentifikasi nilai harta tak berwujud dan menentukan pihak-pihak yang berkontribusi terhadap pembentukan harta  tak  berwujud  dimaksud,  mempelajari  apakah  benar-benar  telah  terjadi  transfer  harta  tak berwujud  dalam  transaksi  tersebut,  menentukan  kompensasi  yang  wajar  untuk  setiap  harta  tak berwujud yang ditransfer” (Direktorat Jenderal Pajak,2013).

## Primary adjustment
OECD  Transfer  Pricing  Guidelines  menyebutkan  bahwa Primary  adjustment adalah penyesuaian yang dilakukan oleh administrasi pajak di yurisdiksi pertama terhadap laba kena pajak perusahaan  sebagai  akibat  dari  penerapan  prinsip  kewajaran  dan  kelaziman  usaha  terhadap transaksi yang melibatkan perusahaan afiliasi di yurisdiksi pajak negara kedua . Adapun menurut Surat Edaran Direktur Jenderal Pajak nomor SE-50/PJ/2013 disebutkan bahwa “selisih antara harga atau  laba  transaksi  afiliasi  dengan  harga  atau  laba  wajar  merupakan  koreksi  primer  ( primary adjustment ).  Apabila  koreksi  primer  dilakukan  pada  tingkat  laba,  maka  Pemeriksa  Pajak  harus mengatribusikan  koreksi  laba tersebut  pada  transaksi  afiliasi  yang memiliki risiko  penghindaran pajak tinggi” (Direktorat Jenderal Pajak,2013).

## Secondary adjustment
Koreksi sekunder ( secondary adjustment ) adalah lanjutan dari koreksi primer  ( primary adjustment) . Dalam OECD Transfer Pricing Guidelines 2022 paragraf 4.68 disebutkan bahwa atas sebagai bentuk penyesuaian lanjutan atas koreksi primer, beberapa yurisdiksi mengusulkan koreksi harga  transfer  lanjutan/sekunder  pada  undang-undang  domestik mereka,  di  mana  kelebihan  laba yang  dihasilkan  dari  koreksi  primer  dikenakan  pajak  yang  sesuai.  Biasanya,  transaksi  sekunder akan  berbentuk  dividen  konstruktif,  kontribusi  ekuitas  konstruktif,  atau  pinjaman  konstruktif. S econdary adjustment juga diatur dalam UU No 7 Tahun 1983 sebagaimana telah beberapa kali diubah  terakhir  dengan  UU  No  7  tahun  2021  tentang  Harmonisasi  Peraturan  Perpajakan  pada Penjelasan pasal 18 ayat (3) yaitu: “untuk selisih antara nilai transaksi yang dipengaruhi hubungan istimewa  yang  tidak  sesuai  dengan  kewajaran  dan  kelaziman  usaha  dengan  nilai  transaksi  yang dipengaruhi hubungan istimewa yang sesuai dengan kewajaran dan kelaziman usaha juga dianggap sebagai  dividen  yang  dikenai  pajak  penghasilan  sesuai  dengan  ketentuan  peraturan  perundang- undangan di bidang perpajakan” (Republik Indonesia,2013).
Peraturan  Menteri  Keuangan  No  22/PMK.03/2020  tentang  Tata  Cara  Pelaksanaan Kesepakatan Harga Transfer ( Advance Pricing Agreement ) Pasal 22 ayat 8 menyebutkan bahwa: “selisih  antara  nilai  Transaksi  yang  Dipengaruhi  Hubungan  Istimewa  yang  tidak  sesuai  dengan Prinsip  Kewajaran  dan  Kelaziman  Usaha  dengan  nilai  Transaksi  yang  Dipengaruhi  Hubungan Istimewa yang sesuai dengan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha dianggap sebagai dividen yang dikenai Pajak Penghasilan sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan di bidang perpajakan” (Kementerian Keuangan,2020) .
Pada  Lampiran  I  Bab  II  Surat  Edaran  Direktur  Jenderal  Pajak  nomor  SE-50/PJ/2013 disebutkan  bahwa  “  Koreksi  primer  yang  dilakukan  oleh  Pemeriksa  Pajak  dapat  mengakibatkan terjadinya koreksi sekunder. Koreksi sekunder ( secondary adjustment ) merupakan koreksi lanjutan yang dapat terjadi akibat adanya koreksi primer pada transaksi afiliasi. Misalnya Pemeriksa Pajak melakukan koreksi positif atas suatu transaksi afiliasi Wajib Pajak. Akibat koreksi tersebut, terdapat kelebihan  pembayaran  ke  pihak  afiliasi.  Atas  kelebihan  pembayaran  tersebut,  Pemeriksa  Pajak dapat  melakukan  koreksi  sekunder  berdasarkan  ketentuan  perpajakan  yang  berlaku”  (Direktorat Jenderal  Pajak,2013).  Sesuai  hukum  domestik  Indonesia,  atas  koreksi  atas  selisih  nilai  transaksi yang  tidak  wajar  dianggap  sebagai  deviden  terselubung (secondary  adjustment) ,  dikenai  Pajak Penghasilan PPh Pasal 26.

## Advance Pricing Agreement/APA
Menurut Peraturan Menteri Keuangan Nomor PMK-22/PMK.03/2020 tentang Tata Cara Pelaksanaan  Kesepakatan  Harga  Transfer (Advance  Pricing  Agreement) ayat  (3a),  kesepakatan harga  transfer (Advance  Pricing  Agreement/APA)  adalah:  “kesepakatan  antara  Wajib  Pajak  dan Direktur Jenderal Pajak mengenai harga jual wajar produk yang dihasilkannya kepada pihak-pihak yang mempunyai hubungan istimewa (related parties)” (Kementerian Keuangan,2020). Advance Pricing  Agreement /APA  merupakan  solusi  untuk  menghindari  sengketa  pajak  dimana  sengketa perpajakan akan memakan banyak waktu, tenaga dan biaya baik bagi wajib pajak maupun kantor pajak.

## METODE
Miles dan Huberman menyebutkan bahwa analisis kualitatif menggunakan kata-kata yang biasanya disusun menjadi teks yang lebih panjang. Analisis terdiri tiga alur kegiatan yaitu reduksi data,  penyajian  data,  dan  penarikan  kesimpulan/verifikasi  (Miles  et  al.,  2014).  Metode  yang digunakan  adalah  studi  kasus  kualitatif  dengan  meneliti  data  sekunder  yaitu  Putusan  Banding Pengadilan  Pajak  dalam sengketa  pajak  PT XYZ  tahun  pajak  2009,  2011,  2013,  2014  dan  2015 diterbitkan dari tahun 2018 sampai dengan tahun 2021.  Penulis juga melakukan wawancara dengan konsultan  pajak,  pemeriksa  pajak  dan  penelaah  keberatan  untuk  mendapatkan  pendapat  tentang sengketa tersebut. Adapun data  Putusan Banding Pengadilan Pajak tercantum dalam tabel 1 dan tabel 2.
Tabel 1. Data Putusan Banding PPh Badan
No TAHUN PAJAK PUTUSAN BANDING TANGGAL 1 2009 Put-102570.15/2009/PP/M.IIIA Tahun 2018 11 Januari 2018 2 2011 Put-104706.15/2011/PP/M.IIIA Tahun 2018 11 Januari 2018 3 2013 Put-006990.15/2013/PP/M.VB Tahun 2021 3 Februari 2021 4 2014 Put-012795.15/2014/PP/M.VB Tahun 2021 16 Juni 2021 5 2015 Put-012796.15/2015/PP/M.VB Tahun 2021 22 Desember 2021 Sumber: Data Putusan Banding Tabel 2. Data Putusan Banding PPh Pasal 26 No TAHUN PAJAK POKOK SENGKETA PENJELASAN KOREKSI 1 2009 Put-102570.15/2009/PP/M.IIIA Tahun 2018 11 Januari 2018 2 2011 Put-104706.15/2011/PP/M.IIIA Tahun 2018 11 Januari 2018 3 2013 Tidak terdapat sengketa Secondary Adjustment 3 Februari 2021 4 2014 Tidak terdapat sengketa Secondary Adjustment 16 Juni 2021 5 2015 Tidak terdapat sengketa Secondary Adjustment 22 Desember 2021

## HASIL
Resume dari sengketa pajak yang terjadi tercantum dalam tabel 3.
Tabel 3. Data Sengketa Pajak No KERANGKA ANALISIS POKOK SENGKETA PENJELASAN POKOK SENGKETA PUTUSAN HAKIM Tahun Pajak 2009 1 Penerapan PKKU Kelengkapan dokumen dan eksistensi biaya a. Koreksi disebabkan dokumen tidak lengkap. b. Dokumen Lincense Agreement yang diberikan  Wajib  Pajak adalah  antara  PT  XYZ dengan XYZ IMBV terkait International marketing fee tetapi pembayaran  royalti  yang terjadi  adalah  kepada XYZ AG. c. Wajib  Pajak  tidak  setuju dengan koreksi pemeriksa dan mengajukan Keberatan dan Banding a. Mengabulkan sebagian permohonan banding atas sengketa PPh Badan, b. koreksi biaya royalti yang terkait dengan international marketing fees / branding tidak dapat dipertahankan. 2 Secondary Adjustment Pengenaan Secondary Adjustment a. Pemeriksa  mengenakan Secondary Adjustment ke PPh Pasal 26 atas deviden karena  dianggap  terdapat deviden terselubung yang dibayarkan ke induk perusahaan. b. Wajib  Pajak  tidak  setuju dengan koreksi pemeriksa dan mengajukan Keberatan dan Banding Menolak permohonan banding atas  sengketa  PPh Pasal 26 Tahun Pajak 2011 1 Penerapan PKKU Kelengkapan dokumen dan eksistensi biaya a. Wajib  Pajak  pada  saat proses pemeriksaan tidak memberikan  bukti-bukti yang  diminta  oleh  tim pemeriksa pajak b. Biaya royalti tidak seharusnya dibebankan karena  sudah  termasuk dalam  harga  pembelian barang dan tidak terdapat aktivitas produksi maupun penambahan nilai  barang  sehingga tidak menggunakan lisensi dari afiliasi. c. Wajib  Pajak  tidak  setuju dengan koreksi a. Mengabulkan sebagian permohonan banding atas sengketa PPh Badan b. koreksi biaya royalti yang terkait dengan international marketing fees / branding tidak dapat dipertahankan karena terkait biaya mendapatkan,
pemeriksa dan mengajukan Keberatan dan Banding menagih dan memelihara penghasilan. 2 Secondary Adjustment Pengenaan Secondary Adjustment a. Pemeriksa  mengenakan Secondary Adjustment ke PPh Pasal 26 atas deviden karena  dianggap  terdapat deviden terselubung yang dibayarkan ke induk perusahaan. b. Wajib  Pajak  tidak  setuju dengan koreksi pemeriksa dan mengajukan Keberatan dan Banding Menolak permohonan banding atas  sengketa  PPh Pasal 26 Tahun Pajak 2013 1 Penerapan PKKU Eksistensi biaya a. Biaya royalti tidak seharusnya dibebankan karena  sudah  termasuk dalam  harga  pembelian barang dan tidak terdapat aktivitas produksi maupun penambahan nilai  barang  sehingga  PT XYZ tidak menggunakan lisensi dari afiliasi. b. Wajib  Pajak  tidak  setuju dengan koreksi pemeriksa dan mengajukan Keberatan dan Banding a. Menolak permohonan banding Wajib Pajak b. tidak diperlukan lagi pembayaran royalti secara terpisah disebabkan intangible property sudah melekat satu kesatuan pada barang yang dibeli dan dibayarkan bersamaan dengan saat pembelian barang. 2 Secondary Adjustment Pemeriksa  tidak  mengenakan Secondary Adjustment ke PPh Pasal 26 atas deviden Tahun Pajak 2014 1 Penerapan PKKU Eksistensi biaya a. Biaya royalti tidak seharusnya dibebankan karena  sudah  termasuk dalam  harga  pembelian barang dan tidak terdapat aktivitas produksi maupun penambahan nilai  barang  sehingga  PT XYZ tidak menggunakan lisensi dari afiliasi. b. Wajib  Pajak  tidak  setuju dengan koreksi pemeriksa dan a. Menolak permohonan banding Wajib Pajak b. tidak diperlukan lagi pembayaran royalti secara terpisah disebabkan intangible property sudah melekat satu kesatuan pada
mengajukan Keberatan dan Banding barang yang dibeli dan dibayarkan bersamaan dengan saat pembelian barang. 2 Secondary Adjustment Pemeriksa tidak mengenakan Secondary Adjustment ke  PPh  Pasal 26 atas deviden Tahun Pajak 2015 1 Penerapan PKKU Eksistensi biaya a. Biaya royalti tidak seharusnya dibebankan karena  sudah  termasuk dalam  harga  pembelian barang  dan  tidak  terdapat aktivitas produksi maupun penambahan  nilai  barang sehingga  PT  XYZ  tidak menggunakan  lisensi  dari afiliasi. b. Wajib  Pajak  tidak  setuju dengan koreksi pemeriksa dan mengajukan Keberatan dan Banding a. Menolak permohonan banding Wajib Pajak b. tidak diperlukan lagi pembayaran royalti secara terpisah disebabkan intangible property sudah melekat satu kesatuan pada barang yang dibeli dan dibayarkan bersamaan dengan saat pembelian barang. 2 Secondary Adjustment Pemeriksa tidak mengenakan Secondary Adjustment ke  PPh  Pasal
26 atas deviden
Sumber: Data Putusan Banding
Adapun  data  narasumber  terdiri  dari  pemeriksa  pajak  KPP  Penanaman  Modal  Asing Lima, Penelaah Keberatan Kantor Wilayah DJP Jakarta Khusus dan Partner Transfer Pricing dari Kantor Konsultan Pajak PT.X sebagaimana tercantum dalam tabel 4.
Tabel 4. Data Narasumber No Jabatan Instansi 1 Pemeriksa Pajak KPP Penanaman Modal Asing Lima 2 Penelaah Keberatan Kanwil DJP Jakarta Khusus 3 Partner Transfer Pricing Kantor Konsultan Pajak PT. X Sumber: Diolah penulis
Tahapan  pertama  pengujian  Kewajaran  dan  Kelaziman  Usaha  (PKKU)  adalah  tahapan pendahuluan.  Sesuai  dengan  Peraturan  Direktur  Jenderal  Pajak  Nomor  PER-22/PJ/2013  tentang Pedoman  Pemeriksaan  Terhadap  Wajib  Pajak  yang  Mempunyai  Hubungan  Istimewa  dan  dalam Surat  Edaran  Direktur  Jenderal  Pajak  nomor  SE-50/PJ/2013  tentang  Langkah  Penerapan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha atas Transaksi Harta Tak Berwujud, langkah-langkah pengujian transfer harta tak berwujud dilakukan melalui identifikasi eksistensi, nilai dan manfaat ekonomis kemudian dilanjutkan menentukan nilai kompensasi untuk harta tidak berwujud tersebut. Adapun menurut  Peraturan  Menteri  Keuangan  Nomor  PMK-22/PMK.03/2020  tentang  Tata  Cara Pelaksanaan Kesepakatan Harga Transfer ( Advance Pricing Agreement ), penerapan PKKU untuk transaksi  yang  dipengaruhi  hubungan  istimewa  dilakukan  melalui  tahapan  pendahuluan  dan tahapan  penerapan  PKKU.  Tahapan  pendahuluan  penerapan  PKKU  berkaitan  dengan  harta  tak berwujud antara lain pembuktian eksistensi, jenis data, nilai harta, pihak yang memiliki harta tak berwujud secara legal dan ekonomis, penggunaan atau hak untuk menggunakan harta tak berwujud, pihak-pihak  yang  berkontribusi  dan  melakukan  aktivitas  pengembangan,  peningkatan, pemeliharaan,  proteksi  dan  eksploitasi  dan  manfaat  ekonomis  yang  diperoleh  pihak  yang menggunakan harta tak berwujud.
Pada  tahap  pendahuluan  pengujian  kewajaran  dan  kelaziman  usaha,  narasumber  dari Pemeriksa Pajak dan Penelaah Keberatan setuju dengan koreksi biaya royalti yang dilakukan oleh pemeriksa PT XYZ karena terdapat pembebanan biaya royalti yang tidak wajar . Adapun dari sisi konsultan pajak, narasumber masih menanyakan apakah pemeriksa pajak sudah memahami dengan baik industri PT XYZ sehingga pemeriksa dapat menyimpulkan bahwa industri dari Wajib Pajak adalah  distributor,  mengingat  kesimpulan  dari  pemeriksa  hanya  berdasarkan  dokumen  yang diberikan oleh Wajib Pajak. Pada tahap pendahuluan pengujian transfer pricing atas biaya royalti ini  pemeriksa  sudah  melakukan  pengujian  dengan  meminta  dokumen  dari  Wajib  Pajak  dan melakukan analisis atas eksistensi serta manfaat ekonomis dari biaya royalti yang dibebankan. Tahapan selanjutnya pengujian Kewajaran dan Kelaziman Usaha (PKKU) adalah tahapan penerapan  PKKU.  Sesuai  dengan  Peraturan  Menteri  Keuangan  Nomor  PMK-22/PMK.03/2020 tentang Tata Cara Pelaksanaan Kesepakatan Harga Transfer ( Advance Pricing Agreement ), tahapan penerapan  PKKU  meliputi  mengidentifikasi  transaksi  yang  dipengaruhi  hubungan  istimewa  dan afiliasi, melakukan analisis industri terkait kegiatan usaha Wajib Pajak, mengidentifikasi hubungan komersial dan keuangan antara Wajib Pajak dan pihak afiliasi, melakukan analisi kesebandingan, menentukan dan menerapkan metode Penentuan Harga Transfer, dan menentukan harga wajar atas transaksi  yang  dipengaruhi  hubungan  istimewa.  Adapun  menurut  SE-50/PJ/2013  langkah penerapan  Prinsip  Kewajaran  dan  Kelaziman  Usaha  atas  transaksi  harta tak  berwujud  dilakukan dengan  menentukan  kompensasi  yang  wajar  untuk  harta  tak  berwujud  yang  ditransfer  dengan mengacu  pada  harga  pasar  dan  dibandingkan  dengan  transaksi  pembanding.  Metode  yang digunakan  dalam  menilai  kewajaran  antara  lain  metode  perbandingan  harga  dengan  pihak independen, metode harga penjualan kembali, metode biaya plus, metode laba bersih transaksional, metode pembagian laba, dan metode lainnya.
Narasumber memberikan pendapat bahwa sengketa pajak atas biaya royalti terdapat pada koreksi  di  tahap  pendahuluan  dan  belum  masuk  ke  tahap  penerapan  PKKU.  Namun  demikian narasumber dari Penelaah Keberatan menekankan bahwa tahapan pendahuluan harus dilanjutkan dengan  tahap  penerapan  PKKU  diantaranya  analisa  fungsi  dan  risiko.  Berdasarkan  data putusan pengadilan,  pemeriksa  belum  menyajikan  analisa  fungsi,  aset  dan  risiko  (analisa  FAR)  yang komprehensif dan hanya berdasarkan penelitian dokumen yang diberikan Wajib Pajak.
Terdapat perbedaan putusan Hakim pengadilan pajak pada putusan 2009 dan 2011 dengan putusan  tahun  pajak  2013-2015.  Pada  putusan  tahun  pajak  2009  dan  2011  hakim  mengabulkan sebagian  permohonan  banding  dari  Wajib  Pajak  dan  tidak  mempertahankan  koreksi  pemeriksa pajak atas biaya royalti yang dibayarkan kepada XYZ IMBV sebagai biaya marketing fee terkait dengan brands. Adapun  pada  sengketa  2013-2015  majelis  hakim  mempertahankan  koreksi pemeriksa  atas  biaya  royalti  yang  dibayarkan  kepada  XYZ  AG,  TM  dan  ASW  terkait  dengan trademark karena dianggap PT XYZ adalah murni sebagai perusahaan distributor yang langsung menjual barang impor dengan merek XYZ ke dalam negeri dan  tidak ada kontribusi trademark dalam penjualan sebagai penambah nilai merek.
Terkait dengan perbedaan putusan banding, narasumber dari konsultan pajak berpendapat bahwa perbedaan putusan hakim disebabkan terutama dari upaya pembuktian transaksi dari Wajib Pajak maupun dari Fiskus. Pada sengketa 2009 dan 2011 Wajib Pajak dapat menunjukkan bukti- bukti yang lebih meyakinkan majelis hakim bahwa atas pembayaran royalti kepada XYZ IMBV dapat  dibuktikan  eksistensi  dan  manfaat  ekonomisnya  bagi  usaha Wajib  Pajak.  Sedangkan  pada sengketa Tahun Pajak 2013 – 2015 fiskus dapat memberikan bukti yang meyakinkan hakim bahwa terdapat pembebanan biaya royalti yang tidak perlu karena biaya royalti sebenarnya sudah termasuk dalam harga impor barang.
Secondary  Adjustment diatur  dalam  Peraturan  Menteri  Keuangan  Nomor  PMK- 22/PMK.03/2020  tentang  Tata  Cara  Pelaksanaan  Kesepakatan  Harga  Transfer  ( Advance  Pricing Agreement )  menyebutkan  bahwa  selisih  antara  nilai  transaksi  yang  dipengaruhi  Hubungan Istimewa  yang  tidak  sesuai  Prinsip  Kewajaran  dan  Kelaziman  Usaha  (PKKU)  dengan  nilai transaksi  yang  dipengaruhi  hubungan  istimewa  yang  sesuai  dengan  PKKU  dianggap  sebagai deviden yang dikenai Pajak Penghasilan sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan di  bidang  perpajakan. Sesuai  dengan  Peraturan  Direktur  Jenderal  Pajak  Nomor  PER-22/PJ/2013 tentang  Pedoman  Pemeriksaan  Terhadap  Wajib  Pajak  yang  Mempunyai  Hubungan  Istimewa, koreksi primer yang dilakukan pemeriksa pajak dapat mengakibatkan terjadinya koreksi sekunder yang merupakan koreksi lanjutan yang terjadi akibat adanya koreksi primer pada transaksi afiliasi. Pemeriksa  melakukan Secondary  Adjustment ke  PPh  Pasal  26  atas  deviden  sebagai lanjutan atas koreksi biaya royalti pada pemeriksaan tahun pajak 2009 dan 2011. Namun demikian Secondary Adjustment tidak dilakukan pada pemeriksaan tahun pajak 2013, 2014 dan 2015. Hal ini tidak  sesuai  dengan  ketentuan  PER-22/PJ/2013  dan  PER-22/PMK.03/2020  yang  mengatur pemberlakukan Secondary  Adjustment sebagai  koreksi  lanjutan  dari  koreksi  primer  pada  PPh Badan.
Menurut narasumber dari konsultan pajak, Wajib Pajak sebenarnya ikut pada aturan yang berlaku  tetapi  jika  dikenakan Secondary  Adjustment maka  biaya  yang  ditanggung  Wajib  Pajak menjadi lebih besar karena atas biaya jasa intragrup sudah terlanjur dibayarkan ke pihak afiliasi. Menurut narasumber Pemeriksa Pajak dan Penelaah keberatan, pengenaan Secondary Adjustment saat  ini  sudah  menjadi  wajib  seiring  dengan  keluarnya  aturan  PMK-22/PMK  03/2020  dimana sebelumnya diatur dalam Peraturan Direktur Jenderal Pajak No. PER-22/PJ/2013.

## PEMBAHASAN
Berdasarkan  dokumen  yang  diberikan  Wajib  Pajak,  Pemeriksa  melakukan  koreksi terhadap biaya royalti yang dibayarkan PT XYZ kepada afiliasi karena menurut pemeriksa biaya royalti tersebut  tidak dapat diyakini manfaat ekonomis dan eksistensinya. Menurut pemeriksa, PT XYZ merupakan distributor murni yang tidak menggunakan trademark sebagai nilai tambah dari barang yang dijual sehingga tidak diperlukan lagi pembayaran royalti karena intangible property sudah melekat satu kesatuan pada barang yang dibeli pada saat pembelian.
Kekurangan  dalam  proses  pemeriksaan  adalah  pemeriksa  tidak  mengenakan Secondary Adjusment untuk tahun pajak 2013, 2014, dan  2015  dimana diindikasikan terdapat  pembayaran deviden terselubung yang dilakukan oleh Wajib Pajak kepada afiliasi di luar negeri . Hal ini tidak memenuhi  ketentuan  PER-22/PJ/2013  dan  PER-22/PMK.03/2020  yang  mengatur  tentang Secondary Adjustment sebagai koreksi lanjutan dari koreksi primer pada PPh Badan.
Pokok  sengketa  tahun  pajak  2009  dan  2011  adalah  permasalahan  kekurangan  dokumen yang  disampaikan  Wajib  Pajak  pada  saat  pemeriksaan  dan  terkait  eksistensi  biaya.  Wajib  Pajak agar  mempunyai  sistem  pembukuan  dan  pemberkasan  secara  baik  agar  segera  menyediakan dokumen ketika diminta oleh pemeriksa pajak. Wajib Pajak juga harus membuat Transfer Pricing Documentation/TP  Doc sesuai  Peraturan  Menteri  Keuangan  nomor  PMK-213/PMK.03/2016 tentang Jenis Dokumen dan/atau Informasi Tambahan yang Wajib Disimpan oleh Wajib Pajak yang Melakukan  Transaksi  dengan  Para  Pihak  yang  Mempunyai  Hubungan  Istimewa,  dan  Tata  Cara Pengolahnnya.  Wajib  Pajak  seharusnya  juga  melakukan  peninjauan kembali  kontrak-kontrak perjanjian biaya royalti dengan pihak afiliasi sehingga potensi sengketa pajak di masa mendatang dapat dihindari.
Selanjutnya, salah satu solusi dari sengketa pajak yang terjadi adalah Wajib Pajak dapat mengajukan  MAP (Mutual  Agreement  Procedur )  atas  kasus  sengketa  yang  sedang  berlangsung berdasarkan  Peraturan  Menteri  Keuangan  Nomor  PMK-22/PMK.03/2020  tentang  Tata  Cara Pelaksanaan  Kesepakatan  Harga  Transfer (Advance  Pricing  Agreement). Hasil  dari  pengajuan MAP dapat menjadi acuan dalam pemberian putusan atas sengketa pajak.
Wajib  Pajak  juga  dapat  mengajukan  APA (Advance  Pricing  Agreement) ke  Direktorat Jenderal Pajak berdasarkan Peraturan Menteri Keuangan Nomor PMK-22/PMK.03/2020 tentang Tata  Cara  Pelaksanaan  Kesepakatan  Harga  Transfer (Advance  Pricing  Agreement) untuk  tahun pajak yang belum diperiksa sehingga akan timbul kepastian usaha dan terhindar dari biaya sengketa yang mungkin terus terjadi setiap tahun.

## KESIMPULAN
Pemeriksa pajak dalam melaksanakan pemeriksaan transfer pricing atas biaya royalti PT XYZ telah sesuai dengan peraturan mengenai pemeriksaan transfer pricing sebagaimana tertuang dalam Peraturan Direktur Jenderal Pajak Nomor PER-22/PJ/2013 tentang Pedoman Pemeriksaan Terhadap Wajib Pajak yang Mempunyai Hubungan Istimewa dan Surat Edaran Direktur Jenderal Pajak nomor SE-50/PJ/2013 tentang Langkah Penerapan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha tetapi masih terdapat kekurangan yaitu pemeriksa tidak melakukan analisis Fungsi, Aset dan Risiko (FAR)  dan  tidak  melakukan Secondary  Adjustment atas  koreksi  biaya  royalti  pada  pemeriksaan tahun pajak 2013, 2014 dan 2015. PT. XYZ sebagai sebuah perusahaan multinasional setiap tahun selalu  terdapat  pembebanan  biaya  royalti  yang  dibayarkan  ke  pihak  afiliasi.  Pembayaran  biaya royalti kepada afiliasi akan selalu dikoreksi oleh pemeriksa pajak jika dianggap tidak sesuai dengan prinsip  kewajaran  dan  kelaziman  usaha.  Selanjutnya  atas  koreksi  ini  Wajib  Pajak  juga  selalu mengajukan upaya hukum. Sengketa yang berulang setiap tahun ini akan menghabiskan waktu dan energi  baik  dari  Wajib  Pajak  atau  dari  aparat  pajak.  Bagi  aparat  pajak,  sengketa  pajak  akan menimbulkan  meningkatnya collection  cost atau  biaya  pengumpulan  pajak,  tertundanya pembayaran  pajak  ataupun  timbulnya  pembayaran  bunga  jika  Direktorat  Jenderal  Pajak  kalah dalam proses hukum sengketa pajak. Sedangkan bagi Wajib Pajak, sengketa pajak akan menambah compliance cost, terdapat biaya tambahan antara lain biaya konsultan pajak dan timbulnya denda penagihan jika Wajib Pajak kalah dalam upaya hukum sengketa pajak.

## REFERENSI
Arisanti, A.M. (2019). Analisis Penerapan Nilai Wajar Terkait Transfer Pricing Biaya Royalti atas Know-how kepada pihak yang memiliki hubungan istimewa: (Studi Kasus Pemeriksaan PT X)
Barker,  J.,  Asare,  K.,  &  Brickman,  S.  (2016).  Transfer  Pricing  As  A  Vehicle  In  Corporate  Tax Avoidance. Journal  of  Applied  Business  Research  (JABR) , 33 (1),  9–16. https://doi.org/10.19030/jabr.v33i1.9863
Direktorat  Jenderal  Pajak.  (2010).  Peraturan  Direktur  Jenderal  Pajak  Nomor  PER-43/PJ/2010 tentang  Penerapan  Prinsip  Kewajaran  dan  Kelaziman  Usaha  dalam  Transaksi  Antara Wajib Pajak dengan Pihak Yang Mempunyai Hubungan Istimewa.
Direktorat  Jenderal  Pajak.  (2011).  Peraturan  Direktur  Jenderal  Pajak  Nomor  PER-32/PJ/2011 tentang  Perubahan  Atas  Peraturan  Jenderal  Pajak  Nomor  PER-43/PJ/2010  tentang Penerapan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha dalam Transaksi Antara Wajib Pajak dengan Pihak Yang Mempunyai Hubungan Istimewa.
Direktorat  Jenderal  Pajak.  (2013).  Peraturan  Direktur  Jenderal  Pajak  Nomor  PER-22/PJ/2013 tentang  Pedoman  Pemeriksaan  Terhadap  Wajib  Pajak  yang  Mempunyai  Hubungan Istimewa
Direktorat  Jenderal  Pajak.  (2013).  Surat  Edaran  Nomor  SE-50/PJ/2013  tentang  Petunjuk  Teknis Pemeriksaan Terhadap Wajib Pajak yang Mempunyai Hubungan Istimewa D OLY , T ARIPAR . (2017). PERTANYAAN DASAR  SEPUTAR  PAJAK  INTERNASIONAL (P ART III). D IAKSES P ADA 8 A PRIL 2023, D ARI H TTPS ://N USAHATI .C OM /2017/07/P ERTANYAAN - D ASAR -S EPUTAR -P AJAK -I NTERNASIONAL - E ND /#:~:T EXT =P ENYESUAIAN %20 LANJUTAN %20%28C ORRESPONDING %20 ADJUSTME
NT %29%20 ADALAH %20 PENYESUAIAN %20 PENGHASILAN %20 KENA ,A LOKASI %20 PEN
GHASILAN %20 PADA %20 KEDUA %20 NEGARA %20 TERSEBUT %20 MENJADI %20 KONSIST EN / Falendysh, A. (2021). Secondary Transfer Pricing Adjustments: Interpretation Challenges within the EU and International Perspectives . Lund University F ATCHAN , A HMAD (2016). P ROF . D R . D RS . S ALLADIEN , BS C , MEMAHAMI PENELITIAN KUALITATIF. D IAKSES PADA 8 A PRIL 2023, DARI HTTP :// SWARAPENDIDIKAN . UM . AC . ID /2016/05/02/ PROF - DR - DRS - SALLADIEN - BSC - MEMAHAMI - PENELITIAN - KUALITATIF /
Menteri  Keuangan  Republik  Indonesia.  (2020).  Peraturan  Menteri  Keuangan  PMK No.22/PMK.03/2020  tentang  Tata  Cara  Pelaksanaan  dan  Pembentukan  Kesepakatan Harga Transfer(Advance Pricing Agreement)
Miles, M. B., Huberman, A. M., & Saldaña, J. (2014). Qualitative data analysis: A methods sourcebook (Third edition). SAGE Publications, Inc. Dynamics , 39 (4), 316–324. https://doi.org/10.1016/j.orgdyn.2010.07.006
OECD,  2022.  OECD  transfer  pricing  Guidelines  for  Multinational  Enterprises  and  Tax Administration. Paris: OECD Publishing.
Puspanita, Intan (2016). Analisis Penentuan Harga Wajar Aset Tidak Berwujud dalam Transaksi Transfer Pricing (Studi Kasus Putusan Pengadilan PT XXX).
Piristina,  Feny  (2022).  Analisis  Solusi  atas  Kendala  pada  Transaksi  Pembayaran  Royalti  atas Pemanfaatan Know-How Kepada Pihak Afiliasi: Studi Kasus Putusan Pengadilan Pajak. Republik  Indonesia.  (2021).  Undang-Undang  Republik  Indonesia  Nomor  7  Tahun  2021  tentang Harmonisasi Peraturan Perpajakan Solilová,  V.  (2013).  Transfer  pricing  and  safe  harbours. Acta  Universitatis  Agriculturae  et Silviculturae Mendelianae Brunensis , 61 (7), 2757–2768.
https://doi.org/10.11118/actaun201361072757
Sikka, P., & Willmott, H. (2010). The dark side of transfer pricing: Its role in tax avoidance and wealth  retentiveness. Critical  Perspectives  on  Accounting , 21 (4),  342–356. https://doi.org/10.1016/j.cpa.2010.02.004