Jurnal Proaksi, Vol. 8 Nomor 2, Hal. 547 - 560 p-ISSN : 2089 – 127x e-ISSN : 2685 – 9750

## PERAN AUDIT INTERNAL DALAM MENCEGAH FRAUD DI TENGAH WABAH COVID-19 (STUDI KASUS PADA SPI RSUD DR. SOETOMO  SURABAYA)
Syarifah hatijah 1 Indrawati Yuhertiana 2* 1 Jurusan Akuntansi Fakultas Ekonomi dan Bisnis Universitas Pembangunan Nasional Veteran Jatim Email : Ija.alhinduan1@gmail.com 2 Jurusan Akuntansi Fakultas Ekonomi dan Bisnis Universitas Pembangunan Nasional Veteran Jatim *Corresponden Author Email: yuhertiana@gmail.com
Diterima : 11 Juli 2021 Direvisi : 7 Agustus  2021 Dipublikasikan : 4 Desember 2021

## Abstract
This study describes the role of internal auditors in preventing fraud against budget execution in the midst of the covid-19 pandemic. This study aims to obtain empirical evidence regarding the role of the internal supervisory unit as an internal audit in hospitals in preventing fraud in the midst of the covid- 19 outbreak (A Study at Dr. Soetomo Hospital Surabaya)". This study uses a qualitative method with a case study approach. at the Internal Supervisory Unit of RSUD Dr. Soetomo Surabaya through data analysis techniques, interviews and documentation. The role of internal audit in hospitals (SPI) was analyzed  descriptively  with  data  reduction,  narrative  presentation,  and  drawing  conclusions  on  the fraud  detection  capability  inherent  in  the  internal  auditor  function  of  the  SPI  RSUD  Dr.  Soetomo. This study concluded that the SPI RSUD Dr. Soetomo has carried out the role of fraud prevention by carrying  out  its  duties  and  functions  as  stated  in  the  annual  supervisory  work  program  including routine supervision,  special  supervision  related  to the  BTT,  Functional  and  CSR  budgets, follow-up monitoring, audit assistance by external auditors and sponsorship licensing control. Internal Auditor of  SPI  RSUD  Dr.  Soetomo  must  improve  his  competence  so  that  he  can  detect  fraud  optimally  in monitoring  the  effectiveness  and  efficiency  of  BLU  activities,  reliability  and  integrity  of  financial information and BLUD performance, security of BLUD assets, so as to detect fraud early.
Keywords: audit internal, pencegahan fraud, Pandemi covid-19, SPI.

## PENDAHULUAN
Penyebaran  Covid-19  yang  pertama  kali  terjadi  di  Wuhan N Cina  dan  terus  berkembang, sampai  akhirnya  menyebar  di  berbagai  negara  di  dunia.  Oleh  sebab  itu  pada  Konferensi  WHO  di Jenewa  Swiss,  Tedros  Ghebreyesus  selaku  Direktur  Jenderal  WHO  pada  tanggal  11  Maret  2020 menetapkan wabah Covid-19 ini sebagai pandemic global (Ghebreyesus, 2020). Indonesia merupakan salah  satu  negara  yang  terkena  penyebaran    wabah  Corona  virus  -19  ini.  Sejumlah  kebijakan  dan langkah-langkah  antisipatif  baik  pada  pemerintah  pusat,  pemerintah  provinsi,  kabupaten,  dan  kota untuk  penanggulangan  pandemi k Covid-19  ini.  Salah  satu  upaya  strategis  dalam  mengatasi  dampak wabah  ini  yaitu  dengan  dikeluarkannya  Peraturan  Pemerintah  Pengganti  Undang-Undang  (Perppu) Nomor  1  Tahun  2020  terkait    Kebijakan  Keuangan  Negara  dan  Stabilitas  Sistem  Keuangan  untuk Penanganan Pandemi Covid-19. Langkah tersebut diharapkan dapat menjadi solusi dalam  mengatasi dampak pandemi - Covid-19.
Pemerintah Indonesia telah menyiapkan berbagai strategi untuk menangani  wabah  covid-19, dengan  menambah  anggaran  di  sektor  kesehatan,  bantuan  sosial,  dukungan  industri,  dan  pemulihan perekonomian  nasional  serta  kebijakan  di  sisi  keuangan  daerah  dan  sektor  keuangan. Penggunaan Struktur  anggaran  penggunaannya  difokuskan  untuk  penanganan  wabah  COVID-19  serta  antipasi
terhadap dampak yang ditimbulkannya berupa ancaman yang membahayakan perekonomian nasional dan/atau  stabilitas  sistem  keuangan  dengan  fokus  utama  pada  belanja  kesehatan,  jaring  pengaman sosial,  dan  pemulihan  perekonomian.  Anggaran  Belanja  Negara  yang  semula  diperkirakan  sebesar Rp.2.540,422  triliun  mengalami  kenaikan  menjadi  sebesar  Rp.  2.613,8  triliun.  Anggaran  Belanja Negara  ini  terdiri  dari  Anggaran  Belanja  Pemerintah  Pusat  (ABPP)  sebesar  Rp1.851,10  triliun (termasuk di dalamnya tambahan belanja untuk penanganan pandemic COVID-19 sebesar Rp255,110 triliun,  serta  Anggaran  Transfer  ke  Daerah  dan  Dana  Desa  (TKDD)  yang  diperkirakan  sebesar Rp762,718 triliun (Kemenkeu.go.id, 2020)
Pemerintah  daerah  dengan  berpedoman  pada  Peraturan  menteri  dalam  negeri  No  20  Tahun 2020  tentang  percepatan  penanganan  Covid-19  telah  melakukan  kebijakan  melalui  refocusing k kegiatan dan  realokasi anggaran dengan memfokuskan pada tiga aspek, yaitu kesehatan, penanganan dampak  ekonomi,  dan  jaring  pengaman  sosial.  Khofifah  Indar  Parawansa selaku Gubernur    Jawa Timur menyatakan, anggaran penanganan Covid : 19 di Jatim hasil relokasi APBD 2020 sebesar Rp. 2,384 triliun sudah difinalkan bersama Dewan Perwakilan  Rakyat Daerah Jawa timur. Nilai tersebut setara  dengan  6,8%  dari  Anggaran  Pendapatan  dan Belanja  Daerah  Pemprov  Jatim. Anggaran  itu sudah  siap  dipakai  untuk  mencegah  penyebaran  Covid.19  agar  tidak  semakin  luas  di  Jatim.  Baik secara  promotif-preventif,  kuratif,  memberi  bantuan  untuk  masyarakat  terdampak  Covid-19.  Secara rinci  dari  total  anggaran  itu,  sebanyak  Rp825,31  miliar  untuk  penanganan  Covid-19  secara  kuratif, Rp.110,17 miliar untuk penanganan promotif-preventif, Rp.995,04 miliar untuk sosial safety net, dan Rp. 454,26 miliar untuk pemulihan ekonomi (Parawansa, 2020).
Deputi  Kepala  BPKP  Bidang  Pengawasan  Bidang  Penyelenggaraan  Keuangan  Daerah Dadang  Kurnia menyatakan Penggunaan  anggaran  yang  besar  pada  penanganan  wabah  covid-19 berpotensi menimbulkan resiko adanya kecurangan. Badan Pengawasan Keuangan dan Pembangunan telah  mengidentifikasi  beberapa  risiko  utama  dalam  penanganan    COVID- : 19.    Risiko  utama  dalam bidang kesehatan antara lain penetapan harga barang belum didukung dokumen penilaian kewajaran harga,  Alat keselamatan Kesehatan tidak memenuhi spesifikasi atau standar yang dipersyaratkan, dan Insentif  tenaga  kesehatan  diberikan  kepada  yang  tidak  berhak  (Kurnia,2020).  Potensi  kecurangan dapat terjadi pada saat perencanaan, proses pelaksanaan kegiatan, dan pengawasan. Fraud antara lain dapat  dilakukan  dengan  meninggikan  anggaran  pada  saat  mengajukan    kegiatan,  memalsukan  bukti belanja,  menerima  komisi  dan  kolusi,  mendahulukan  kepentingan  pribadi,  dan  meninggikan  belanja ( mark-up ).
Potensi fraud lainnya adalah menggunakan kewenangan untuk kepentingan tertentu, misalnya pemilihan  penyedia  karena  hubungan  kekerabatan,  serta  memanfaatkan  keuntungan  belanja  yang harganya  telah  di mark-up.  Kondisi  itu  didukung  karena  kebutuhan  yang  mendesak  sehingga pemilihan  penyedia  kurang  memperhatikan  dan  mempertimbangkan  kualifikasi.  Beberapa  Contoh kasus  fraud  anggaran  penanganan  bencana  ini  yaitu  kasus  Komisi  Pemberantasan  Korupsi mengamankan  pejabat  Kementerian  sosal    dan  pihak  vendor  dalam  operasi  tangkap  tangan  terkait kasus  dugaan  korupsi  dana  Covid-19  di  Kementerian  Sosial  (Kemensos).  Wakil  ketua  KPK  Nurul Ghufron  menjelaskan  bahwa  KPK  telah  mengamankan  pejabat  Kemensos  dan  pihak  vendor  dalam operasi  tangkap  tangan.  (Ghfron,  2020).    Kasus  lain  yaitu  Kejaksaan  Negeri  (Kejari)  Samosir, Sumatera  Utara  (Sumut),  menetapkan  Sekretaris  Daerah  (Sekda)  Pemerintah  Kabupaten  (Pemkab) Samosir   JS  sebagai   tersangka  korupsi  penyalahgunaan  belanja  tidak  terduga  penanggulangan bencana  non  alam Covid-19.  Kepala  Seksi  Penerangan  hukum  (Kasi  Penkum)  Kejaksaan  tinggi Sumut  Sumanggar  Siagian,  mengatakan  JS  ditetapkan  menjadi  tersangka  setelah  dilakukan pemeriksaan (Siagian, 2021).
Potensi fraud anggaran  penanganan  Covid-19  dapat  terjadi  pada  belanja  logistik  bagi terdampak  Covid-19,  perlengkapan jenazah,  perlengkapan alat  pelindung  diri,  pakaian  kerja  petugas lapangan, pengadaan  alat medis  habis  pakai,  belanja  makan  minum,  dan  transportasi.  Kondisi  harga pasar  atas  barang-barang  tersebut  di  awal  pandemi  sudah  tampak  tidak  normal.  langkanya  bahan sampai  keterbatasan  produksi  membuat  harga  yang  bervariasi  sehingga  mengakibatkan  perencanaan sulit  menentukan  harga  wajar  dan  normal.  Celah  ini  dapat  dimanfaatkan  untuk  meninggikan  harga, memalsukan  belanja dan  pembayarannya. Indonesia Corruption Watch (ICW) melakukan pemetaan terhadap  sektor  yang  rentan  terjadinya  praktik  korupsi.  Berdasarkan  hasil  pemantauan “ ICW  kasus korupsi berdasarkan sektor di semester 1 tahun 2020 bahwa korupsi anggaran kesehatan menduduki peringkat ke 10 dari 30 sektor pemetaan korupsi   Pemetaan kasus korupsi yang dilakukan oleh ICW
juga  menyasar  pada  lembaga  yang  paling  banyak  terjadinya  tindak  pidana.  Hal  ini  untuk menunjukkan  tentang  kondisi  setiap  lembaga  dalam  upaya  pencegahan  korupsi.  Semakin  banyak kasusnya diduga mekanisme pengawasan tidak berjalan optimal.  Berdasarkan hasil pemantauan ICW diketahui  bahwa  Rumah  sakit  menduduki  peringkat  10  lembaga  yang  paling  banyak  terjadinya korupsi.  Sepanjang  semester  1  tahun  2020  terdapat  3  kasus  korupsi  terjadi  di  Rumah  sakit    yang merugikan  keuangan  negara  sebesar  Rp.  85,5  miliar  (antikorupsi.org,2020).  Penggunaan  anggaran penanganan  covid- : 19  ini  membutuhkan  pengawasan  meliputi  evaluasi  atas  efektivitas  dan  efisiensi atas  penggunaan  anggaran  sehingga  tujuan  mempercepat  penanganan  pandemi  covid-19  dapat tercapai  dan  akuntabilitas  penggunaan  anggaran  covid  19  di  rumah  sakit  juga  dapat dipertanngungjawabkan . Gubernur  Jawa  Timur  Khofifah  Indar  Parawansa,  menjelaskan  bahwa Pemerintah Provinsi Jawa timur memaksimalkan peran aparat pengawasan internal pemerintah  untuk mengawal dan mengawasi alokasi anggaran penanganan Covid-19 (Parawansa, 2020).
Dalam  dokumen  rancangan  akhir  perubahan  rencana  kerja  RSUD  Dr.  Soetomo  tahun  2020 dijelaskan  bahwa  dalam  pemenuhan  kebutuhan  penanganan  Covid-19,  RSUD  Dr.  Soetomo mendapatkan alokasi anggaran Belanja Tidak Terduga (BTT), yang dalam pelaksanaannya digunakan untuk  pemenuhan  kebutuhan  pembangunan/konstruksi,  kebutuhan  sarana  dan  prasarana,  kebutuhan alat  dan  bahan  penunjang  diagnostik,  kebutuhan  APD,  obat  dan  alkes  untuk  penanganan pasien.Kebutuhan pemenuhan sarana dan prasarana tersebut harus dipenuhi dengan cepat agar pasien pasien  Covid-19  yang  semakin  membludak  segera  tertangani,  namun  anggaran  untuk  percepatan penanganan Covid 19 ini harus efektif dan akuntabel .  Peran Satuan Pengawas Internal (SPI) sebagai Audit  Internal  di  Rumah  sakit  RSUD  Dr.  Soetomo  harus  melakukan  pengawasan  secara  efektif terhadap  penerapan  ‘ good  corporate  governance dan  pencegahan  fraud  khususnya  anggaran penanganan  pandemi  Covid-19  ini.    SPI  RSUD  Dr.  Soetomo  diharapkan  dapat  berperan aktif untuk melakukan  pengawalan  agar  pelaksanaan  program  percepatan  penanganan  pandemikcovid-19    dapat berjalan dengan efektif dan efesien melalui upaya untuk mencegah kecurangan (fraud).
Terdapat  beberapa  penelitian  tentang  peran  audit  internal  dalam  pencegahan  fraud diantaranya  yaitu  Penelitian  oleh  (Franita,2020)  menguji  Efektifitas  audit  internal  di  tengah  wabah covid,  Hasilnya menunjukkan bahwa  PT Pelindo tetap menjaga efektifitas di tengah wabah covid 19 dengan  menerapkan  protocol  new  normal,  seluruh  administrasi  menggunakan  system  digital,  ada program  tahunan  yang  diikuti  dan  di  laporkan  setiap  tahun.  (Petra  &  Tieanu,  2014)  Menguji  Peran Audit  Internal  dalam  Pencegahan  dan  Deteksi  Penipuan.  Metode  penelitian  pendekatan  analisis kualitatif, f dan  difokuskan  pada  metode  perbandingan  dengan  menyajikan  analogi  antara  audit internal  dan  penipuan. Juga,  menggunakan  sintesis  dalam  hal  menarik  kesimpulan  dan  menawarkan solusi,  secara  berurutan  menjelaskan  dan  menilai  situasi  ditemukan,  serta  batasan  dan  karakteristik audit internal. Hasil penelitian bahwa semua entitas membutuhkan audit internal untuk efisiensi bisnis dalam  arti  pengelolaan  kekayaan  yang  baik,  dari  mengurangi  biaya  sambil  memaksimalkan keuntungan,  dan  tujuan  mencapai  jangka  menengah  dan  panjang.    namun  tidak  ditemukan  referensi tentang  penelitian  yang  meneliti  peran  Satuan  pengawasan  internal  (SPI)  di  Rumah  Sakit  umum daerah  dalam pencegahan  kecurangan (fraud)  terkait anggaran penanganan pandemi k covid-19. Berdasarkan  uraian  di  atas,  maka  peneliti  tertarik  untuk  melakukan  penelitian  untuk mengetahui  sejauhmana  peranan  Satuan  Pengwasan  Internal  terhadap  pencegahan  fraud  di  rumah sakit    dengan  judul Peran  Audit  Internal  dalam  mencegah  fraud  di  tengah  wabah  covid-19 (Studi Empiris pada Rsud Dr. Soetomo Surabaya) .

## TINJAUAN PUSTAKA Review Penelitian Terdahulu
Ada  beberapa  peneliti  yang  telah  melakukan  penelitian  tentang  audit  internal  yaitu  sebagai berikut : (Bramasetya, 2020) Menguji The Effect Of Internal Audit Role On Preventing Fraud (Case Study On Pt Ajc) . Berdasarkan hasil penelitian dan diskusi tentang pengaruh internal auditor terhadap pencegahan  kecurangan  oleh  PT.  Anugerah  Jasa  Caterindo,  temuan  penelitian  ini    adalah  Internal audit  memiliki  kemampuan  untuk  mengidentifikasi  penipuan  berdasarkan  teori  fraud  diamount  ,  ini artinya PT. Anugerah Jasa Caterindo memiliki auditor internal yang mapan. Bisa dilihat dari tabulasi kuesioner dari dimensi objektivitas, kecakapan dan kehati-hatian yang profesional, tujuan, wewenang, dan  tanggung  jawab,  dan  program  jaminan  kualitas  dan  profesional,  Ada  pengaruh  positif  yang signifikan  audit internal terhadap pencegahan kecurangan pada PT.Anugerah Jasa Caterindo.
(Mahendra  et  al.,  2021)  Menguji  Pengaruh  Audit  Internal  dan  Efektivitas  Pengendalian Internal,  Berdasarkan  hasil  analisis  data  dan  pembahasan.  Metode  penelitian  menggunakan pendekatan  kuantitatif  dengan  teknik  analisis  dalam  penelitian  ini  dilakukan  uji  validitas  dan reliabilitas instrumen penelitian. Hasil  penelitian sebagai berikut: Audit Internal berpengaruh positif terhadap  Pencegahan  Kecurangan  ( fraud )  pada  Bank  BUMN  di  Denpasar.  Hal  ini  didukung  oleh penelitian  Suginam  (2016),  audit  internal  berpengaruh  positif  terhadap  pencegahan  kecurangann ( fraud ). Demikian kondisi ini memperlihatkan bahwa audit internal perusahaan sangat memiliki peran yang besar di dalam perusahaan untuk mengendalikan aktivitas kegiatan perusahaan terutama dalam pencegahan  kecurangan  ( fraud ).  Efektivitas  Pengendalian  Internal  berpengaruh  positif  terhadap Pencegahan Kecurangan ( fraud ) pada Bank BUMN di Denpasar.
(Khasiani  et  al.,  2020)  Menguji  Perubahan  peran  tanggung  jawab  Komite  Audit  selama Pandemi  COVID-19,  Penelitian  ini  bertujuan    untuk  mengeksplorasi  dampak  covid-19  terhadap pelaksanaan fungsi komite audit. Penelitian ini menggunakan jenis penelitian deskriptif. Komunikasi antara  auditor  internal  dan  komite  audit  sering  dipertanyakan  dalam  konteks  tindakan  temuan  yang akan  ditindaklanjuti.  Banyak  kasus  ditemukan  adanya  ketidaksesuaian  dengan  regulasi,  dimana kelemahan  tersebut  berpotensi  menimbulkan  kerugian  dan  kesulitan  bagi  perusahaan.  Tanggung jawab auditor internal adalah memastikan bahwa setiap kelemahan yang ditemukan harus dilaporkan dan  ditindaklanjuti  oleh  komite  audit  melalui  laporan  audit  internal.  Hasil  penelitian  bahwa  setiap personel  komite  audit  harus  mengikuti  aturan  dalam  melaksanakannya  tanggung  jawab mereka. Aturan-aturan  tersebut  misalnya  terdiri  dari  banyak  aspek  yang  tidak  mudah  diikuti  oleh komite  audit,  seperti  keterpaksaan  bertindak  dalam  Pengendalian  Internal  dan  berkontribusi  dalam kepatuhan karyawan, dll., dan memberikan persentase poin dalam setiap aspek. Jadi, itu bagus kepada Direksi  untuk  memantau  kinerja  komite  audit. Memastikan  bahwa  pengendalian  internal  terus berfungsi secara efektif harus menjadi fokus yang konstan. Hasil penelitian diharapkan berguna bagi praktisi dan anggota komite audit dalam membuat keputusan yang solid dan dapat diandalkan  dalam bisnis mereka.
Teori Keagenan ( Agency theory )
Literatur keuangan pada 1960-an dan 1970-an menggambarkan masalah agensi di organisasi melalui  masalah  pembagian  risiko  di  antara  hubungan  pihak  yang  bekerjasama  yang  terlibat  dalam organisasi.  Prinsipal  atau  pemilik,  yang  menginvestasikan  modalnya  dan  mengambil  risiko  untuk memperoleh  manfaat  ekonomi,  sedangkan  agen,  yang  mengelola  perusahaan  adalah  risiko  dalam memaksimalkan  keuntungan pribadi mereka. Baik prinsipal maupun agen memiliki preferensi risiko yang  berlawanan  dan  masalah  mereka  dalam  berbagi  risiko  menciptakan  konflik  keagenan,  yang secara luas tercakup dalam teori keagenan (Panda & Leepsa, 2017). Teori agensi adalah bagian dari kelompok  positivis  teori  yang  berasal  dari  literatur  ekonomi  keuangan. Ini  mendalilkan  bahwa perusahaan terdiri dari perhubungan kontrak antara pemilik sumber daya ekonomi (para pelaku) dan manajer  (para  agen)  yang  dibebankan  untuk  menggunakan  dan  mengendalikan  sumber  daya, Selanjutnya,  teori  keagenan  didasarkan  pada  premis  bahwa  agen  memiliki  lebih  banyak  informasi daripada  pemilik  sumber  daya  dan  asimetri  informasi  ini  berdampak  buruk  pada  kemampuan memonitor  para  manajer  secara  efektif  apakah  kepentingan  mereka  terpenuhi  dengan  baik  dilayani oleh agen (Adams, 2008). Adanya kepentingan yang  tidak selaras antara prinsipal dan agen menjadi penyebab munculnya agency theory .
Menurut  Jensen  dan  Meckling  (1976)  dalam  (Ali,  2020),    setiap  individu  memiliki kepentingan  sendiri  dan  termotivasi  untuk  mencapainya  sehingga  menimbulkan  konflik  diantara prinsipal  dan  agen. Agency  problem dapat  terjadi  di  sektor  privat  dan  publik.  Pada  sektor  privat, agency  problem terjadi  antara  manajemen  dengan  pemegang  saham  sedangkan  pada  sektor  publik agency  problem terjadi  antara  politisi  dengan  rakyat.  Transparansi  penggunan  anggaran  negara dibutuhkan  oleh  rakyat  untuk  memastikan  bahwa  kesejahteraan  telah  terpenuhi  sedangkan  politisi memiliki  kepentingan  dipilih  kembali  sehingga  dapat  memanfaatkan  anggaran  negara  untuk kepentingan  kelompok/individunya.  Untuk  itu,  penggunan  anggaran  negara  perlu  diaudit  oleh  pihak independen  untuk  mengurangi  asimetri  informasi  antara  agen  dan  rakyat.  Teori  Kegenan ( Agency Theory ) (Nixon et al., 2012) menjelaskan bahwa agency theory dapat menjelaskan adanya hubungan antara  principal  (sebagai  pihak  pemilik)  dan  agen  (sebagai  pihak  manajemen).  Adapun  hubungan yang  dimaksud  ialah  principal  dalam  hal  ini  akan  mendelegasikan  tugas  dan  wewenangnya  kepada
pihak agen untuk menjalankan kegiatan dan mengambil  berbagai keputusan serta wewenang lainnya atas organisasi/institusi  milik  principal,  Sehingga,  seharusnya  agen  yang  dipercaya  oleh  principal  untuk mengelola organisasinya tersebut, harus menjalankannya dengan baik dan tidak melanggar segala bentuk aturan  yang  dapat  merugikan  para  principal.  Namun,  di  beberapa  kasus,  terkadang  agen  melakukan berbagai  tindakan  yang  justru  sangat  merugikan  principal  dan  tentunya  tidak  sesuai  dengan  harapan, seperti  melakukan  tindakan fraud .  Permasalahan  yang  muncul  antara  agent  dan  principal  ini  yang kemudian disebut dengan agency problem, konflik yang muncul antara principal dan agen, yang kemudian dapat merugikan salah satu pihak (Bendickson et al., 2015). (Agustina & Pratomo, 2019) merupakan salah satu  penelitian  yang  turut  menunjukan  bahwa  salah  satu  penyebab  terbanyak  munculnya  konflik  antara principal dan agent ( agency  problem )  ialah  tindakan fraud .  Tentunya  maraknya  tindakan  fraud  yang dilakukan oleh agen  ini,  disebabkan oleh  berbagai  faktor  penyebab, salah satunya  ialah lemahnya  sistem pengendalian dalam organisasi tersebut, yang kemudian menjadi kesempatan bagi para oknum agen untuk melakukan berbagai jenis tindakan fraud.

## Teori Fraud/Kecurangan
The  IIA  (2016)  mendefinisikan fraud sebagai  tindakan  ilegal  yang  bercirikan  penipuan, penyembunyian,  atau  penyalahgunaan  kepercayaan,  yang  dilakukan  oleh  pihak  tertentu  dan  organisasi dengan maksud untuk mendapatkan uang, aset, atau jasa atau menghindari pembayaran atau kerugian atas jasa;  atau  untuk  memperoleh  keuntungan  pribadi  atau  bisnis.  fraud  merupakan  tindakan  yang  disengaja atau kelalaian yang dirancang untuk menipu pihak lain, sehingga korbannya menderita kerugian dan atau pelaku  mendapatkan  keuntungan  (Rustendi,  2018).  Berdasarkan  hasil  penelitian  (Siahaan  et  al., 2019)(Siahaan  et  al.,  2019)  menunjukkan  bahwa  penyebab  umum  terkait  dengan fraud ,  yaitu pressure , opportunity, justification . Teori Fraud merupakan teori yang mencoba menjelaskan mengapa fraud dapat terjadi dalam suatu perusahaan. Teori ini memiliki mengalami evolusi selama beberapa dekade terakhir. Literatur tentang teori penipuan  awalnya  dimulai  dengan  teori  penipuan  segitiga  ( triangle  theory )  yang  dikemukakan  oleh Cressey  (1953)    menjelaskan  tiga  faktor  yang  ada  dalam  setiap  situasi  penipuan,  yaitu  tekanan,  peluang dan  rasionalisasi.   Teori  segitiga  penipuan  kemudian  berkembang  menjadi  teori  fraud  Diamond  oleh (Wolfe  &  Hermanson,  2004)  dengan  menambahkan  1  (satu)  komponen  baru,  yaitu  kapabilitas. Evolusi terakhir  dari  teori  penipuan  adalah  teori  penipuan  pentagon  dikemukakan  oleh  Marks  (2012),  Marks menambahkan  2  komponen  baru  ke  teori  penipuan,    yaitu  kapabilitas  dan  kesombongan,  untuk menyempurnakan  teori  penipuan  segitiga  menjadi  teori  penipuan  segi  lima  (Christian,  2019).  Menurut Crowe (2011) dalam (Syahputra et al., 2020) menyatakan bahwa terdapat 5 faktor utama yang kemudian dapat  mendorong  seseorang  untuk  melakukan  tindakan  fraud  yaitu pressure (tekanan), Opportunity (kesempatan), Rationalization (rasionalisasi), Competence (kompetensi)  dan Arrogance (arrogansi). Kelima  faktor  penyebab  fraud  ini  kemudian  dapat  disebut  sebagai  fraud  pentagon.  Fraud  pentagon sebenarnya merupakan bentuk pengembangan dari teori penyebab fraud sebelumnya yaitu fraud triangle . Ilustrasi perkembangan teori penyebab fraud ini (fraud pentagon) dapat dilihat pada Gambar 1. Pada fraud pentagon,  diketahui  telah  ditambahkan  2  faktor  tambahan  lainnya  (selain  faktor  yang  sudah  dirumuskan dari fraud  triangle )  yang  diyakini  semakin  mendorong  seseorang  untuk  melakukan  tindakan  fraud  yaitu faktor kompetensi dan arogansi.
Gambar 1. Penyebab Fraud
Opportunity Fraud Triangle Pressure Rationalization Fraud Pentagon Arrogance Rationalization
Pressu re Competence Opportunity
Dengan demikian, fraud pada dasarnya meliputi tindakan penyimpangan ( irregularities ) dan atau  tindakan  ilegal  ( illegal  acts )  yang  mengandung  unsur  kesengajaan,  penipuan,  dan  dilakukan secara terorganisir dan tersamar.

## Pencegahan Fraud
(Cahyani  AM,  2020)  Menurut  Badan  Pengawas  Keuangan  dan  Pembangunan  (BPKP), kecurangan yang terjadi dapat dicegah diantara dengan cara:
1. Membangun struktur pengendalian internal yang baik
2. Mengefektifkan aktivitas pengendalian
3. Meningkatkan kultur organisasi
4. Mengefektifkan fungsi internal audt

## Satuan Pengawas Internal Rumah Sakit
SPI merupakan salah satu unsur organisasi non struktural bertugas melaksanakan pemeriksaan internal  kinerja  Rumah  Sakit  meliputi  pelaksanaan  manajemen  pelayanan,  penunjang,  umum  dan sumber daya manusia, serta pengawasan manajemen keuangan agar dalam pelaksanaan pemeriksaan internal  di  Rumah  Sakit  dapat  berjalan  sesuai  standar  pemeriksaan  internal  yang  berlaku,  perlu ditetapkan suatu pedoman teknis yang dapat dijadikan oleh SPI Rumah Sakit yang ditetapkan dengan peraturan  menteri  kesehatan.  Peraturan  Badan  Pemeriksa  Keuangan  (BPK)  No.  1  Tahun  2007 mendefinisikan  bahwa  Satuan  Pengawasan  Intern  adalah  “Unit  organisasi  pada  Badan  Usaha  Milik Negara  atau  Badan  Usaha  Milik  Daerah  yang  mempunyai  tugas  dan  fungsi  melakukan  pengawasan dalam lingkup kewenangannya”.

## Model Analisis
Metode analisis data selama di lapangan dalam penelitian ini menggunakan model Miles dan Huberman,  yaitu  dalam  penelitian  kualitatif  memungkinkan  dilakukan  analisis  data  ketika  peneliti berada di lapangan ataupun sesudah kembali dari lapangan baru di adakan analisis. Dalam penelitian ini analisis data telah dilakukan bersamaan dengan proses pengumpulan data.
Secara sederhana kerangka pikir dalam penelitian ini dapat dijelaskan melalui gambar berikut :

## Gambar 2 . Model Analisis

## METODE PENELITIAN
Penelitian ini akan menggunakan metode penelitian kualitatif dengan pendekatan studi kasus yang  menggunakan  teknik  dalam  pengumpulan  data  melalui  wawancara,  studi  dokumentasi  dan observasi.  Peneliti  ingin  menggali  informasi  secara  mendalam  tentang  peran  SPI  dalam  penerapan aktivitas  audit  dalam  menjalankan  tugas  dan  fungsi  pengawasan  di  tengah  wabah  Covid-19.  Lokasi penelitian  adalah  SPI  RSUD  Dr.  Soetomo  Surabaya.  Fokus  penelitian  ini  adalah  Peran  Satuan Pengawas Internal  dalam pengawasan terhadap akuntabilitas penggunaan anggaran Covid -19  dalam
Peran SPI dalam Mencegah Fraud Observasi dan Wawancara Studi Pustaka Analisis data Simpulan Penelitian
upaya  untuk  mencegah  kecurangan (fraud). Data  yang  digunakan  adalah  data  primer  dan  sekunder. Data  primer  diperoleh  dari  data  pengawasan  SPI  RSUD  Dr.  Soetomo  dan  wawancara  kepada informan dengan memberikan pertanyaan-pertanyaan penelitian ( research question ). Informan dalam penelitian ini adalah anggota SPI yang bertugas dalam pelaksanaan audit atau pengawasan SPI.. Data sekunder  diperoleh  dari  penelaahan  terhadap  berbagai  studi  pustaka  dan  peraturan  yang  berkaitan dengan  topik  penelitian  meliputi  buku  atau  literatur  seperti  jurnal,    artikel,  media  online,  hasil penelitian  terdahulu  yang  memiliki  relevansi  dengan  judul  artikel. Teknik  analisis  data  yang digunakan merujuk pada Creswell (2014) dalam (Abqory, 2018) yaitu mengolah dan mempersiapkan data untuk dianalisis, membaca keseluruhan data, menganalisis, melakukan coding data; menyajikan narasi data, kemudian membuat interpretasi/memaknai data.

## HASIL PENELITIAN DAN PEMBAHASAN Sekilas Gambaran SPI RSUD Dr. Soetomo Surabaya
SPI (Satuan Pengawas Internal) RSUD Dr. Soetomo pada awal dibentuknya bernama Internal Audit yang dibentuk oleh Wadir Umum dan Keuangan yang pada saat itu dijabat oleh dr. Iskak. SpA pada  bulan  Februari  1976.  Kepala  Internal  Audit  pada  saat  itu  adalah  Dra.  Nur  Sima  dengan  staf sebanyak  4  orang  dengan  tupoksi  memverifikasi  keuangan  RSUD  Dr.  Soetomo  dan  Paviliun Airlangga  (pada  saat  itu  merupakan  unit  yang  terpisah  dalam  pengelolaannya).  Selanjutnya  internal audit  kemudian  berubah  menjadi  Satuan  Pengawas  Intern  berdasarkan  SK  Direktur  RSUD  Dr. Soetomo  nomor  :  188.4/4258/350/1996  tanggal  14  Oktober  1996  Tentang  Pengangkatan  Kepala Satuan  Pengawas  Intern  di  RSUD  Dr.  Soetomo  dengan  tupoksi  melakukan  pemeriksaan  secara menyeluruh  baik  SDM,  Keuangan,  dan  Kinerja  Pelayanan.  Satuan  Pengawas  Intern  kemudian berubah lagi menjadi Satuan Pengendalian Internal berdasarkan PERDA Provinsi Jawa Timur nomor 11  Tahun  2008  tentang  Organisasi  dan  Tata  Kerja  Rumah  Sakit  Daerah  Provinsi  Jawa  Timur. Kedudukan Satuan Pengendali Internal (SPI) dalam susunan organisasi RSUD Dr. Soetomo Surabaya tercantum  dalam  BAB  IV  Bagian  Kesatu  Susunan  Organisasi  Pasal  6  dimana  Satuan  Pengendali Internal  (SPI)  adalah  unit  kerja  non  struktural  setingkat  Bagian/Bidang  yang  berada  dibawah  dan bertanggungjawab  kepada  Direktur  untuk  melaksanakan  tugas  dan  fungsi  pengendalian  manajemen dan/atau tugas khusus lain yang diberikan oleh Direktur.
Selanjutnya sesuai dengan Peraturan Gubernur Provinsi Jawa Timur nomor : 71 Tahun 2017 Tentang Tata kelola RSUD Dr. Soetomo yang menjadi landasan hukum internal RSUD dr. Soetomo ( Hospital By Laws ) Bab I pasal 1 disebutkan bahwa SPI yaitu Satuan Pengawas Internal. SPI adalah perangkat rumah sakit yang bertugas melakukan pengawasan dan pengendalian internal dalam rangka membantu  Direktur  Utama  untuk  meningkatkan  kinerja  pelayanan,  keuangan  dan  pengaruh lingkungan sosial sekitarnya ( sosial responsibility ) dalam menyelenggarakan bisnis yang sehat. Pada awalnya berdirinya kantor SPI terletak di Gedung yang menjadi satu dengan Divisi Keuangan (Bidang Keuangan saat ini). Bulan Juli 1996 berpindah ke Gedung Admision atau sebelah utara IRJ dan pada tanggal 5 Juli 2002 terletak di Gedung Ex Kanwil lantai 2, Jalan Karangmenjangan no. 12 Surabaya, dan  sejak  bulan  Januari  tahun  2018  SPI  pindah  di  Jalan  Mayjend.  Prof.  Dr.  Moestopo  No.  6-8 Surabaya  (Gedung  eks.  Akademi  Kebidanan  Kemenkes  RI).  Serta  dalam  upaya  untuk  mewujudkan penyelenggaraan  daerah  yang  bebas  dari  korupsi,  kolusi  dan  nepotisme,  maka  pada  tahun  2018, dibentuklah Unit Pengendali Gratifikasi (UPG) di bawah tanggung jawab Kepala SPI, sesuai dengan Keputusan Direktur RSUD Dr. Soetomo nomor: 188.4/15794/301/2018. UPG difokuskan pada tenaga kesehatan yang melakukan perjalanan dinas baik di dalam negeri ataupun luar v negeri dengan biaya dari sponsorship. Kemudian di tahun 2019, mengalami perubahan susunan keanggotaan UPG dengan Keputusan Direktur nomor: 188.4/1922/301/2019.
Pada bulan Oktober 2019 mulai dikembangkan suatu inovasi oleh Direktur Pendidikan Profesi dan  Penelitian  yang  bertujuan  untuk  meningkatkan  efektivitas  dan  efisiensi  pengelolaan  perjalanan dinas  dengan  biaya  sponsorship  dengan  dibuat  sebuah  Aplikasi  Dashboard  LUAR  BIASA  (Lintas Unit  kerja  Atasi  Rawan  Bias  Integritas  Aparatur  yang  menerima  Sponsorship  Anggaran  non pemerintah)  untuk  proses  perizinan  dan  pelaporan  kegiatan  Sponsorship  di  RSUD  Dr.  Soetomo. Pelaksanaan  tupoksi  SPI  dituangkan  dalam  bentuk  PKPT  (Program  kerja  Pemeriksaan  Tahunan) disetiap tahun anggaran dimana dari ruang lingkup pengawasan yaitu terdiri dari Bagian, Bidang serta Instalasi Pelayanan dan Penunjang. Dengan dasar penentuan auditee adalah skala proritas atas arahan Direktur utama. SPI juga melaksanakan pemeriksaan khusus atas dasar disposisi Direktur utama dan
pendampingan  Pemeriksaan  Eksternal.  Serta  dibentuk  Unit  Pengendali  Gratifikasi  (UPG)  yang diketuai oleh Kepala SPI untuk mewujudkan penyelenggaraan daerah yang bebas dari korupsi, kolusi dan nepotisme.

## TUGAS POKOK, FUNGSI DAN WEWENANG SPI TUGAS POKOK :
Tugas  SPI  berdasarkan  Peraturan  Gubernur  Provinsi  Jawa  Timur  nomor:  71  Tahun  2017 Tentang  Tata  kelola  RSUD  Dr.  Soetomo  adalah  melakukan  pengawasan  dan  pengendalian  internal dalam  rangka  membantu  Direktur  Utama  untuk  meningkatkan  kinerja  pelayanan,  keuangan  dan pengaruh  lingkungan  sosial  sekitarnya (social  responsibility) dalam  menyelenggarakan  bisnis  yang sehat.

## FUNGSI :
Sedangkan  tugas  SPI  berdasarkan  PERMENKEU  RI  Nomor  129/PMK.  05/2020    pasal  253 tentang Pedoman Pengelolaan Badan Layanan Umum (BLU) adalah :
1. Menyusun dan melaksanakan rencana Pengawasan Intern;
2. Menguji dan mengevaluasi pelaksanaan pengendalian intern dan sistem manajemen risiko;
3. Melakukan  pemeriksaan  dan  penilaian  atas  efisiensi  dan  efektivitas  di  bidang  keuangan, akuntansi,  operasional,  sumber  daya  manusia,  pemasaran,  teknologi  informasi,  dan  kegiatan lainnya;
4. Memberikan saran perbaikan dan informasi yang objektif tentang kegiatan yang  diawasi pada semua tingkat manajemen;
5. Membuat  laporan  hasil  Pengawasan  Intern  dan  menyampaikan  laporan  tersebut  kepada pemimpin BLU dan dewan pengawas;
6. Memberikan  rekomendasi  terhadap  perbaikan/  peningkatan  proses  tata  kelola  dan  upaya pencapaian strategi bisnis BLU;
7. Memantau, menganalisis, dan melaporkan pelaksanaan tindak lanjut rekomendasi pengawasan oleh  SPI,  aparat  pengawasan  intern  pemerintah,  aparat  pemeriksaan  ekstern  pemerintah,  dan pembina BLU;
8. Melakukan reviu laporan keuangan;
9. Melakukan pemeriksaan khusus apabila diperlukan;
10. Menyusun  dan  memutakhirkan  pedoman  kerja  serta  sistem  dan  prosedur  pelaksanaan  tugas SPI; dan
11. Melaksanakan  tugas  lainnya  berdasarkan  penugasan  sesuai  dengan  ketentuan  peraturan perundangundangan.

## Analisis Pelaksanaan Tugas dan Fungsi SPI di tengah wabah Covid-19
Audit internal dalam wadah SPI memegang peranan penting dalam satuan kerja BLUD untuk dapat mendorong akuntabilitas yang andal serta kinerja yang berkualitas. Sebagai organ pengawasan dalam satuan kerja BLUD, SPI harus mampu menempatkan diri dan berkontribusi secara tepat sesuai dengan  karakteristik  organisasinya  sehingga  mampu  menjaga  sekaligus  mengembangkan  BLUD secara optimal. Pelaksanaan tugas SPI  tersebut sejalan dengan Peraturan Menteri Keuangan Republik Indonesia Nomor 129/PMK.05/2020 tentang Pedoman Pengelolaan Badan Layanan Umum pada pasal 253 disebutkan bahwa SPI memiliki tugas sebagai berikut:
1. Menyusun dan melaksanakan rencana Pengawasan Intern;
2. Menguji dan mengevaluasi pelaksanaan pengendalian intern dan sistem manajemen risiko;
3. Melakukan  pemeriksaan  dan  penilaian  atas  efisiensi  dan  efektivitas  di  bidang  keuangan, akuntansi,  operasional,  sumber  daya  manusia,  pemasaran,  teknologi  informasi,  dan  kegiatan lainnya;
4. Memberikan saran perbaikan dan informasi yang objektif tentang kegiatan yang diawasi pada semua tingkat manajemen;
5. Membuat  laporan  hasil  Pengawasan  Intern  dan  menyampaikan  laporan  tersebut  kepada pemimpin BLU dan dewan pengawas;
6. Memberikan  rekomendasi  terhadap  perbaikan/  peningkatan  proses  tata  kelola  dan  upaya pencapaian strategi bisnis BLU;
7. Memantau, menganalisis, dan melaporkan pelaksanaan tindak lanjut rekomendasi pengawasan oleh  SPI,  aparat  pengawasan  intern  pemerintah,  aparat  pemeriksaan  ekstern  pemerintah,  dan pembina BLU;
8. Melakukan reviu laporan keuangan;
9. Melakukan pemeriksaan khusus apabila diperlukan;
10. Menyusun  dan  memutakhirkan  pedoman  kerja  serta  sistem  dan  prosedur  pelaksanaan  tugas SPI; dan
11. Melaksanakan  tugas  lainnya  berdasarkan  penugasan  sesuai  dengan  ketentuan  peraturan perundangundangan.
Pelaksanaan tupoksi SPI RSUD Dr, Soetomo dituangkan dalam bentuk PKPT (Program kerja Pemeriksaan  Tahunan)  disetiap  tahun  anggaran  dimana  dari  ruang  lingkup  pengawasan  yaitu  terdiri dari  Bagian,  Bidang  serta  Instalasi  Pelayanan  dan  Penunjang.  Pada  tahun  2020  penyusunan  PKPT belum  berdasarkan  pada  hasil  analisa  resiko.  Hal  ini  karena  penyusunan  analisa  resiko  RSUD  Dr. Soetomo  baru  dilakukan  pada  tahun  2020,  dan    hasil  analisa  resiko  tahun  2020  digunakan  untuk pengawasan  tahun  2021.  SPI  juga  melaksanakan  pemeriksaan  khusus  atas  dasar  disposisi  Direktur utama dan pendampingan Pemeriksaan Eksternal. Serta dibentuk Unit Pengendali Gratifikasi (UPG) yang diketuai oleh Kepala SPI untuk mewujudkan penyelenggaraan daerah yang bebas dari korupsi, kolusi dan nepotisme.
Pada  penyusunan  PKPT  tidak  semua  unit  kerja/bagian  direncanakan  untuk  dilakukan  audit. Keterbatasan  SDM  SPI  RSUD  Dr.  Soetomo  tidak  memungkinkan  dilakukan  pengawasan  pada keseluruhan  bidang/bagian/Instalasi.  Untuk  menjaga  profesionalisme  dan  independensinya,  personel SPI tidak melakukan rangkap tugas dan jabatan pada unit operasional BLUD RSUD  Dr. Soetomo. Untuk rencana pengawasan SPI dalam PKPT tercantum sebagai berikut :
1. Tujuan pemeriksaan
2. Ruang Lingkup pemeriksaan
3. Jadwal Pemeriksaan
4. Penetapan tim Pemeriksaan
SPI dalam pelaksanaan tugas operasional mengacu pada standar prosedur operasional (SPO) yang  telah  ditetapkan.  Pelaporan  hasil  pemeriksaan  SPI  ditujukan  kepada  Direktur  utama  sebagai pimpinan  BLUD.  Pelaporan  berupa  laporan  hasil  pemeriksaan  (LHP)  dan  laporan  hasil  monitoring. LHP berisi temuan dan rekomendasi penyelesaian hasil pengawasan. Laporan monitoring merupakan laporan  tindak  lanjut  atas  laporan  hasil  pemeriksaan  SPI.  Implementasi  atas  tugas  SPI  berdasarkan Peraturan  Menteri  Keuangan  Republik  Indonesia  No 129/PMK.05/2020  pasal  253  poin “g”  tersebut diatas  yaitu: “Memantau,  menganalisis,  dan  melaporkan  pelaksanaan  tindak  lanjut  rekomendasi pengawasan  oleh  SPI,  aparat  pengawasan  intern  pemerintah,  aparat  pemeriksaan  ekstern pemerintah, dan pembina BLU”, dilaksanakan dengan kegiatan pemantauan tindak lanjut atas laporan hasil pengawasan SPI tahun sebelumnya yang masih belum selesai dan Kegiatan pendampingan untuk pemeriksaan yang dilakukan oleh auditor eksternal (BPK RI, BPK perwakilan jawa timur, Inspektorat Jenderal BNPB, Inspektorat, KAP).
Pendampingan  Eksternal adalah  kegiatan  Satuan  Pengawas  Internal  (SPI)  yang  dilakukan dalam  rangka  menjembatani  maksud  dan  tujuan  auditor eksternal (KAP,  Itjen,  BPK)  dan  APIP lainnya  terhadap  data  atau  dokumen  pendukung  dalam  melakukan  audit.  Dalam  hal  ini,  sesuai dengan  tugasnya,  SPI  menjadi  pendamping  ( counterpart )  bagi  auditor  eksternal  dan  bertugas melakukan  koordinasi  dengan  unit  kerja  dalam  menyelesaikan  tindak  lanjut  temuan -temuan auditor  eksternal.  SPI  juga  bertugas  mendampingi  auditor  eksternal  dan  berupaya  untuk
meminimalkan  duplikasi  audit.  Pencapaian  kinerja  SPI  berdasarkan  program  kerja  pengawasan tahunan (PKPT) tahun anggaran 2020 adalah sebagai berikut :
Tabel  1. Pencapaian Kinerja Berdasarkan PKPT tahun 2020 Uraian Sasaran No INDIKATOR KINERJA TARGET KINERJA (PKPT) Realisasi Kinerja pemeriksaan, pengawasan dan pemantauan (monitoring) internal, Pendampingan Pemeriksaan /penyelesaian TL LHP APIP, Eksternal, KAP dan UPG 1 Pengawasan Reguler 4 LHP 4 LHP 2 Pengawasan Khusus - 5 LHP 3 Pemantauan/Penyelesaian TL LHP SPI (Monitoring) 5 laporan 5 Laporan 4 Pendampingan Pemeriksaan/Penyelesaian TL  LHP  BPK  Perwakilan Jatim, BPK-RI, Irjen BNPB,  Inspektorat  Jatim & KAP Sesuai pemeriksaan Eksternal yang masuk Hasil pengawasan telah ditindaklanjuti dan diselesaikan
Sumber : diolah dari PKPT dan Laporan Hasil Pelaksanaan Kegiatan SPI RSUD Dr. Soetomo tahun 2020
Dari tabel 1 tersebut dapat dilihat bahwa Satuan Pengawas Internal  RSUD Dr. Soetomo telah menyelesaikan  program  kerja  pengawasan  sesuai  dengan  target  yang  ditetapkan  dalam  PKPT walaupun  di  tengah  kepanikan  terjadi  pamndemi  Covid-19,  program  meliputi  pengawasan  rutin, pengawasan  khusus  atas  anggaran  peruntukan  Covid-19,  pemantauan  tindak  lanjut    dan pendampingan pemeriksaan oleh auditor eksternal. Pelaksanaan tugas SPI di tengah pandemi Covid- 19  dilaksanakan  dengan  menggunakan  protokol  kesehatan  yaitu  dengan  penggunaan  masker, face shild ,  dan sanitizier .    Walaupun  dalam  keadaan  darurat  pandemi  yang  luar  biasa  SPI  dituntut  untuk tetap  menjalankan  tugasnya  secara  maksimal  dengan  melaksanakan  tugas  secara work  from  office (WFO).  Pencegahan  agar  tidak  terpapar  covid-19  juga  dilakukan  dengan  permintan  data  dukung sebisa mungkin dengan softcopy melalui email atau aplikasi lain.
Analisis  Peran  SPI  RSUD  Dr.  Soetomo  Dalam  Pencegahan Fraud terkait  Pengelolaan  dana peruntukan penanganan Covid-19.
Pengawasan  khusus  dilaksanakan  oleh  SPI  atas  disposisi  direktur  utama  terkait  anggaran covid-19 meliputi anggaran fungsional, Belanja tak terduga (BTT 1, BTT 2 dan BTT 3)  serta bantuan dari  Corporate  social  responbility  (CSR)  Covid-19.  Pengawasan  khusus  terkait  percepatan penanganan  Covid-19 meliputi evaluasi kesesuaian jumlah persediaan APD yang tertera di Laporan Kartu stock terkait Penerimaan, Pengeluaran dan stock akhir, Pengawasan khusus dengan melakukan monitoring  dan  evaluasi  kesesuaian  dokumen  atas  penggunaan  akomodasi  hotel  bagi  tim  medis penanganan  Covid  19  dan pengawasan  khusus atas  kesesuaian  dokumen  pengadaan  mobil  lab  PCR. Hasil pengawasan ini telah ditindaklanjuti dan diselesaikan oleh audite  penanggung jawab.
Pengawasan  khusus  dengan  mengevaluasi  kesesuaian  dokumen  atas  persediaan  APD, meliputi  penerimaan,  distribusi  dan  sisa  stock  diperlukan  dalam  pencegahan  fraud  misalnya  terkait resiko adanya penjualan APD ke pihak luar oleh oknum. Pengawasan atas persediaan APD oleh SPI efektif dalam mencegah fraud, mengingat dalam kondisi harga pasar APD di awal pandemi yang tidak normal dan adanya kelangkaan barang, hal ini berpotensi dimanfaatkan oleh oknum untuk mengambil keuntungan  pribadi.  Untuk  pengawasan  yang  lebih  efektif,  SPI  perlu  melakukan  pengawasan  dari proses pengadaan APD. Pasalnya pada masa pamdemi, harga APD tersebut mengalami kenaikan yang signifikan.  Untuk  itu  SPI  perlu  melakukan  pendampingan  dalam  pelaksanaan  pengadaan  tersebut. Pengawasan  harus  dilakukan  dengan  prinsip  3  E  (Efektif,  Efisien  dan  Ekonomis)  maka  dengan melaksanakan  prinsip  tersebut    dapat  melindungi  uang  negara  yang  sangat  besar  yang  telah digelontorkan untuk penanganan Covid ini. Hal ini sejalan dengan penelitian  (Triasti, 2021) bahwa pengadaan barang dan jasa dalam kondisi darurat cukup menekankan pada prinsip efektif, transparan, dan akuntabel ,  misalnya  dengan  cara  mendokumentasikan  dan  membuka  setiap  tahapan  pengadaan dalam  rangka  mencari  harga  terbaik  atau value  for  money . Fraud berpotensi  terjadi  pada  saat
perencanaan,  pengorganisasian,  pelaksanaan  kegiatan,  dan  pengawasan.  Kegiatan  yang  dianggap signifikan  dalam  intensitas  kemunculan fraud adalah  meninggikan  anggaran  dalam  pengajuan kegiatan  dan  memalsukan  bukti  belanja/transaksi,  menerima  komisi  dan  kolusi,  mendahulukan kepentingan pribadi, dan meninggikan belanja ( mark-up ). Potensi ini dapat dilihat dari belanja logistik bagi  terdampak  Covid-19,  perlengkapan  jenazah,  APD  set,  pakaian  kerja  lapangan  petugas, pengadaan  alat  medis  habis  pakai,  dan  lainnya.  Kondisi  harga  pasar  atas  barang-barang  tersebut  di awal pandemi sudah tampak tidak normal. Kelangkaan bahan sampai keterbatasan produksi membuat ketidakseragaman  harga  sehingga  mengakibatkan  perencanaan  sulit  menentukan  harga  wajar  dan normal.  Celah  ini  dapat  dimanfaatkan  untuk  meninggikan  harga,  memanipulasi  belanja  dan pertanggungjawabannya.  Oleh karena itu, auditor Satuan Pengawas Internal dituntut untuk senantiasa mengembangkan kompetensi, meningkatkan wawasan dan kemampuan untuk menunjang pelaksanaan tugas  yang  sesuai  dengan  tuntutan  organisasi  khususnya  kompetensi  dalam  audit  pengadaan  barang dan  jasa.  Hal  ini  sejalan  dengan  penelitian  yang  dilakukan  oleh  (Alshbiel,  2017)  yang  menyatakan bahwa kompetensi auditor berpengaruh positif terhadap efektivitas auditor internal.
Pengawasan  khusus  terhadap  akomodasi  hotel  tenaga  kesehatan  dengan  melakukan  evaluasi atas  kesesuaian  dokumen  atas  penggunaan  akomodasi  hotel  bagi  tim  medis  penanganan  Covid  19 untuk  mencegah  resiko  fraud  mark  up  pembayaran,  penggunaan  akomodasi  hotel  tidak  sesuai ketentuan, dan adanya resiko pelaksanaan yang tidak sesuai kesepakatan yang tertuang dalam MOU dengan pihak penyedia. Staf pengawasan (auditor) SPI harus diberi kesempatan untuk meningkatkan kompetensinya dengan mengikuti pelatihan terkait audit dengan tujuan agar hasil audit lebih optimal terutama    pelaksanaan  tugas  sesuai  Peraturan  Menteri  Keuangan  Republik  Indonesia  Nomor 129/PMK.05/2020 pada  pasal  253  poin “c”  bahwa   SPI  mempunyai  tugas  “ Melakukan  pemeriksaan dan penilaian atas efisiensi dan efektivitas di bidang keuangan, akuntansi, operasional, sumber daya manusia,  pemasaran,  teknologi  informasi,  dan  kegiatan  lainnya. Auditor  dengan  kompetensi  yang tinggi  diharapkan  dapat  meningkatkan  kemampuannya  dalam  melakukan  pengawasan(audit)  dalam pencegahan  fraud.  SPI  harus  memahami  bahwa  BLUD  diamanahkan  untuk  memberikan  layanan publik  yang  lebih  baik  dan  memiliki  fleksibilitas  yang  lebih  luas  dibandingkan  dengan  unit  kerja pemerintahan biasa. Oleh karena itu, SPI harus mampu memberikan pengawasan internal yang kuat, tanpa mengurangi kecepatan dan kualitas layanan yang diberikan BLUD kepada masyarakat. Dengan kata  lain,  akuntabilitas  yang  beriring  dengan  layanan  yang  berkualitas  tinggi.  Untuk  menjamin pelaksanaan  anggaran  penanganan  pandemi  covid-19  sesuai  dengan  peraturan,  standar  dan  prosedur operasional  yang  telah  ditetapkan  dan memastikan  bahwa  seluruh  kegiatan  yang  dilakukan  tersebut tetap  akuntabel  walaupun  harus  dilakukan  dalam  waktu  yang  sangat  cepat maka  diperlukan pengawasan.  Pengawasan  atas  anggaran  penanganan  pandemi  covid-19  khususnya  anggaran penanganan  covid-19  di  rumah  sakit  RSUD  Dr.  Soetomo  diperlukan  sinergi  yang  optimal  antara manajemen Rumah Sakit, SPI dan Auditor eksternal (KAP, Itjen, BPK, BPKP dan Inspektorat).
Auditor  eksternal  maupun  internal  diharapkan  melakukan  upaya  mengoptimalkan  sumber daya,  kapasitas,  dan  kompetensi  pengawasan.  APIP  dan  SPI  agar  dapat  memberikan advice untuk penerapan tata kelola organisasi yang baik sesuai best practice dan menjaga potensi kecurangan untuk mencegah morale hazards dan conflict of interest. APIP harus berperan secara optimal, tidak hanya sebagai watchdog apabila
BLUD
terjadi permasalahan,
namun
juga sebagai catalyst, memberikan consulting  and  assurance  services, serta  menjadi strategic  partner  and trusted advisor bagi BLUD (kemenkeu, 2020).

## IMPLIKASI PENELITIAN Implikasi teoritis
Berdasarkan  pembahasan  atas  penelitian  diatas,  Satuan  Pengawasan  internal  RSUD  Dr. Soetomo  telah  melakukan  fungsi  pengawasan  internal  dalam  mencegah  fraud  di  tengah  pandemi covid-19.  Hal  dilakukan  dengan  melakukan  pengawasan  rutin,  Pengawasan  khusus,  pendampingan pemeriksaan  oleh  auditor  Eksternal,  Pemantauan  Tindak  lanjut  (Monitoring)  dan  berperan  dalam pengendalian terhadap kepatuhan pelaporan tenaga kesehatan di RSUD Dr Soetomo yang  menerima sponsorship melalui unit pengelola gratifikasi (UPG). Pelaks anaan pengawasan khusus dilakukan atas dasar disposisi  Direktur  Utama  atas  anggaran  peruntukan  penanganan  covid-19  meliputi  anggaran fungsional, BTT 1, BTT 2 dan BTT 3 serta bantuan CSR (corporate social responsibility) Covid -19. Pelaksanaan  pengawasan  khusus  berfokus  atas  kesesuaian  dokumen  atas  penerimaan  dan  distribusi
APD. Peningkatan kompetensi SDM pengelola pengawasan perlu ditingkatkan agar pengawasan lebih efektif pada tingkat penilaian efektifitas dan efensiensi dalam tujuan pencegahan fraud.  Pengawasan tidak dilakukan atas semua unit kerja di Lingkungan RSUD Dr. Soetomo, hal ini karena keterbatasan SDM yang ada. Untuk solusi atas keterbatasan SDM dan untuk tujuan peningkatan pengawasan yang lebih efektif dalam pencegahan fraud perlu dilakukan dengan penyusunan PKPT berbasis resiko.

## Implikasi praktis
Hasil  penelitian  ini  dapat  digunakan  oleh  SPI  RSUD  Dr.  Soetomo  untuk  terus  berperan sebagai Pengawas Internal dalam menjalankan tugas sebagai mitra manajemen dalam mencapai tujuan organisasi  dan  memberikan  dampak  yang  baik  guna  terwujudnya  Akuntanbilitas  pengelolaan anggaran di Lingkungan Rumah Sakit RSUD Dr.Soetomo.

## KETERBATASAN
Penelitian  ini  tentu  tidak  terlepas  dari  berbagai  keterbatasan  serta  kendala  yang  muncul selama  penelitian  dilakukan,  karena  itu  peneliti  merasa  perlu  memberikan  saran  bagi  penelitian selanjurnya agar hasil penelitian selanjutnya dapat lebih baik,
1. Peneliti  hanya  melakukan  penelitian  di  satu  obyek  penelitian  yaitu  hanya  di  SPI  RSUD  Dr. Soetomo terkait peran audit internal dalam mencegah fraud di tengah pandemi covid-19, sehingga untuk  penelitian  selanjutnya  dapat  memilih  lebih  dari  satu  obyek  penelitian,  agar  mendapat gambaran yang lebih obyektif terhadap pentingnya peranan SPI di rumah sakit sehingga menjadi mitra bagi manajemen dalam mencapai tujuan organisasi.
2. Peneliti adalah bagian dari obyek penelitian, karena peneliti adalah staf pengelola SPI rumah sakit RSUD  Dr.  Soetomo.  Hal  ini  memungkinkan  timbulnya  isu  etik  yaitu  adanya  independensi  pada peneliti, namun peneliti berusaha obyektif dalam melakukan penelitian.

## KESIMPULAN
Berdasarkan  pembahasan  atas  penelitian  diatas,  Satuan  Pengawasan  internal  RSUD  Dr. Soetomo  telah  melakukan  fungsi  pengawasan  internal  dalam  mencegah  fraud  di  tengah  pandemi Covid-19, sebagai berikut  :
1. Melakukan  pengawasan  khusus  terkait  anggaran  percepatan  penanganan  covid-19  meliputi anggaran  belanja  tak  terduga  (BTT1,BTT2,BTT3),    anggaran  fungsional,  serta  bantuan  CSR (corporate  social  responsibility)  Covid  -19. Obyek  yang  dilakukan  pengawasan  adalah  pada pemeriksaan atas kesesuaian dokumen penerimaan dan distribusi APD, melakukan monitoring dan  evaluasi  kesesuaian  dokumen  atas  penggunaan  akomodasi  hotel  bagi  tim  medis penanganan covid 19 dan kesesuaian dokumen atas pengadaan mobil PCR.
2. Melakukan pengawasan rutin yang sudah tertuang dalam  PKPT. Pengawasan rutin dilakukan pada bidang/bagian/instlasi terkait evaluasi kinerja. Pemantauan atas tindak lanjut (monitoring) dilakukan  pada  bidang/bagian/instalasi  terkait  temuan  dan  rekomendasi  LHP  tahun sebelumnya yang belum selesai ditindaklanjuti.
3. Melakukan Pendampingan Pemeriksaan/Penyelesaian TL Audit APIP, Eksternal & KAP pada tahun  2020  terfokus  pada  kepatuhan  dan  kinerja  penanganan  pandemi  C ovid  -19 yang dilaksanakan RSUD dr. Soetomo telah difasilitasi dan ditindaklanjuti hasil pemeriksaannya.
4. Pelaksanaan  tugas  di  tengah  pandemi  covid-19  dilakukan  dengan  protokol  kesehatan  yang ketat,  yaitu  dalam  pelaksanaan  tugas  auditor  diharuskan  memakai  masker  dan sanitizer ,  juga meminimalkan  penerimaan  data  audit  secara hardcopy namun  sebisa  mungkin  data  berupa softfile  yang  dikirim  melalui  email.  Pelaksanaan  pekerjaan  dengan  cara work  from  office (WFO).

## SARAN
Saran Teoritis:
- Untuk pelaksanaan audit yang lebih efektif maka Program kerja pengawasan tahunan (PKPT) SPI  perlu  disusun  dengan  perencanaan  berbasis  risiko  (risk-based  plan)  untuk  menetapkan prioritas keterbatasan personil/auditor SPI sehinga dapat menjadi solusi kendala keterbatasan budget, waktu dan banyaknya unit kerja yang perlu di audit sehingga kegiatan aktivitas audit internal sesuai dengan tujuan organisasi.
- Untuk  Peneliti  selanjutanya  agar  dapat    melakukan  penelitian  tidak  hanya  pada  satu  rumah sakit  namun  beberapa  rumah  sakit  terkait  peran  audit  internal  dalam  mencegah  fraud  di tengah  pandemi  Covid-19,  sehingga    mendapat  gambaran  yang  lebih  obyektif  terhadap pentingnya  peranan  SPI  di  rumah  sakit  sehingga  menjadi  mitra  bagi  manajemen  dalam mencapai tujuan organisasi, dengan menambahkan referensi-referensi dari review penelitian yang  relevan  yang  sejenis  lebih  banyak  agar  hasil  penelitian  lebih  akurat  dan  mampu dipertanggung jawabkan.
Saran Praktis :
- Meningkatkan  kompetensi  SDM  auditor  atau  pengelola  pengawasan  SPI  dengan  memberi kesempatan  pengetahuan  dan  ketrampilan  yang  memadai  sebagai  dasar  kompetensi  mereka melakukan  kegiatan  audit  diantaranya  dengan  mengikuti    pelatihan-pelatihan  terkait  audit pengadaan barang dan jasa, diharapkan dengan peningkatan kompetensi ke depan SPI dapat lebih optimal menjadi mitra kerja manajemen dalam mengawal organisasi mencapai visi dan misinya.  Tim  auditor  yang  memiliki  anggota  dengan  kompetensi  memadai  dan  memiliki pengalaman dapat mencegah terjadinya tindak kecurangan yang akan merugikan organisasi.
- Penempatan  personil  sebagai  anggota  SPI  harus  memikirkan  berbagai  aspek  baik  latar belakang  pendidikan,  pengalaman  kerja,  kompetensi  melakukan  audit,  memiliki  catatan kinerja  baik,  loyalitas  tinggi  dan  dedikasi  terhadap  pekerjaan.  Integritas  dan  kredibilitas anggota  menjadi  penilaian  utama.  Penempatan  personil  yang  tidak  layak  hanya  akan memperlemah  SPI  dan  ini  akan  membuat  SPI  tidak  bisa  memberikan  kinerja  seperti  yang diharapkan.
- Manajemen  agar  dapat  menerapkan  jabatan  fungsional  pada  auditor/pengelola  pengawasan SPI  sehingga  dapat  menerapkan  pola  sertifikasi  auditor  dan  mendapatkan  pendidikan berkelanjutan.
- Penyusunan  Program  kerja  pengawasan  tahunan  (PKPT)  disusun  dengan  perencanaan berbasis  risiko  ( risk-based  plan )  untuk  menetapkan  prioritas  keterbatasan  personil/auditor SPI  sehinga  dapat  menjadi  solusi  kendala  keterbatasan  budget,  waktu  dan  banyaknya  unit kerja  yang  perlu  di  audit  sehingga  kegiatan  aktivitas  audit  internal  sesuai  dengan  tujuan organisasi.

## REFERENSI
Abqory, M. (2018). Terhadap pelaksanaan fungsi satuan pengawas internal universitas sebelas maret surakarta . 26 (1), 1–12.
Adams, M. B. (2008). Agency Theory and the Internal Audit . 9 (1994).
Agustina,  D.,  &  Pratomo,  D.  (2019). JIMEA  |  Jurnal  Ilmiah  MEA  (Manajemen,  Ekonomi,  & Akuntansi) . c . https://doi.org/10.31955/mea.vol3.iss1.pp44-62
Ali,  C.  Ben.  (2020).  Agency  Theory  and  Fraud. Corporate  Fraud  Exposed , 1976 ,  149–167. https://doi.org/10.1108/978-1-78973-417-120201009
Alshbiel,  S.  O.  (2017).  Internal  Auditing  Effectiveness  Success  Model:  A  Study  on  Jordanian Industrial  Firms. Economics,  Finance  and  Social  Sciences  Finance and  Social Sciences , April , 978–1.
Bendickson, J., Muldoon, J., Liguoru, E., & Davis, P. E. (2015). Agency theory: the times, th are a- changin. Management Decision , 54 (1), 174–193. Bramasetya, R. (2020). THE EFFECT OF INTERNAL AUDIT ROLE ON PREVENTING FRAUD . Cahyani AM. (2020). Economic bosowa journal edisi xxxvi juli s/d september 2020 . 6 (004), 105–115. Christian,  N.  (2019). Analysis  of  Fraud  Triangle  ,  Fraud  Diamond  and  Fraud  Pentagon  Theory  to Analysis  of  Fraud  Triangle  ,  Fraud  Diamond  and  Fraud  Pentagon  Theory  to  Detecting Corporate Fraud in Indonesia . July .
Cressey,  D.  (1953).  Other  people’s  money,  dalam:  “Detecting  and  Predicting  Financial  Statement Fraud: The Effectiveness of The Fraud Triangle and SAS No. 99, Skousen et al. 2009. Journal of Corporate Governance and Firm Performance. Vol. 13 h. 53-81
Franita,  R.  (2020).  Nusantara  (  Jurnal  Ilmu  Pengetahuan  Sosial  ). Nusantara:  Jurnal  Ilmu Pengetahuan Sosial , 7 (2), 408–420.
Ghebreyesus, Tedros.(2020). WHO Tetapkan Wabah Virus Corona Sebagai Pandemi Global. Diakses pada  tanggal,  12  Maret  2020  dari  https://www.kompas.tv/article/70893/who-tetapkan-wabah- virus-coronasebagai-pandemi-global
Ghfron.(2021)  “"KPK  OTT  6  Orang  Terkait  Korupsi  Dana  Covid-19  di  Kemensos,  Ada  Uang Sekardus", https://www.jpnn.com/news/kpk-ott-6-orang-terkait-korupsi-dana-covid-19-di- kemensos-ada-uang-sekardus. Diakses pada tanggal 05 Desember 2020
Kemenkeu.(2020).  P erubahan  Postur  Dan  Rincian  Apbn  2020  Di  Masa  Pandemi  Covid-19 Diakses pada  tanggal,  12  maret  dari  http://www.anggaran.kemenkeu.go.id/  in/  post/  perubahan-postur- dan-rincian- apbn- 2020-di-masa-pandemi-covid-19
Khasiani,  K.,  Koshima,  Y.,  Mfombouot,  A.,  &  Singh,  A.  (2020).  Budget  Execution  Controls  to Mitigate Corruption Risk in Pandemic Spending. Fiscal Affairs , 1–9. Kurnia. (2020).  Penggunaan  Dana  COVID-19  Yang  Akuntabel  dan  Tepat  Sasaran Diakses  pada tanggal,  02    Oktober  2020    dari    http://www.bpkp.go.id/sakd/berita/read/26410/0/Penggunaan  - Dana-COVID-19-Yang-Akuntabel-dan-Tepat-Sasaran.bpkp
M Rosseno Aji. (2021). 4 Fakta Soal Kasus Suap Pajak: Seret Perusahaan Besar-Nilai Suap Puluhan Miliar. Tempo.Co .
Mahendra,  K.  Y.,  Erna  Trisna  Dewi,  A.  A.  .,  &  Rini,  G.  A.  I.  S.  (2021).  Pengaruh  Audit  Internal  dan Efektivitas  Pengendalian  Internal  Terhadap  Pencegahan  Kecurangan  (Fraud)  Pada  Bank  Bumn  di Denpasar. Jurnal Riset Akuntansi Warmadewa , 2 (1), 1–4. https://doi.org/10.22225/jraw.2.1.2904.1-4 Marks,  Jonathan.  2012.  The  Mind  Behind  the  Fraudsters  Crime:  Key  Behavioral  and  Environmental Elements. Crows Horwarth LLP.
Nixon, P., Harrington, M., & Parker, D. (2012). Leadership performance is significant to project success or failure:  A  critical  analysis. International  Journal  of  Productivity  and  Performance  Management , 61 (2), 204–216. https://doi.org/10.1108/17410401211194699
Panda,  B.,  &  Leepsa,  N.  M.  (2017).  Agency  theory:  Review  of  theory  and  evidence  on  problems  and perspectives.
Indian
Journal of
Corporate Governance , 10 (1), 74–95.
https://doi.org/10.1177/0974686217701467
Parawansa, Kofifah I. (2020). Pemprov Jatim maksimalkan APIP kawal anggaran penanganan COVID-19. Diakses pada tanggal 15 Juni 2020 dari https://www.antaranews.com/berita/1554664/ pemprov-jatim- maksimalkan-apip-kawal-anggaran-penanganan-covid-19
Parawansa,  Khofifah  I.  (2020).  Sudah  Final,  Anggaran  Penanganan  Covid-19  Jatim  Siap  Pakai,  diakses pada  tanggal  13  April  2020  dari  https://www.suarasurabaya.net/  kelanakota/2020/sudah-final- anggaran-penanganan-covid-19-jatim-siap-pakai
Petra, D., & Tieanu, A. (2014). The Role of Internal Audit in Fraud Prevention and Detection . 16 (May), 489–497. https://doi.org/10.1016/S2212-5671(14)00829-6
Siagian,  Sumanggar.(2021)  "Kejari  Samosir  Jerat  Sekda  Sebagai  Tersangka  Korupsi  Dana  Covid-19", https://www.jpnn.com/news/kejari-samosir-jerat-sekda-sebagai-tersangka-korupsi-dana-covid-19. diakses pada tanggal Kamis, 18 Februari 2021
Siahaan, M., Umar, H., & Purba, R. B. (2019). Fraud Star Drives to Asset Misappropriation Moderated by Internal Controls. Journal of Southwest Jiaotong
University , 54 (4), 1–10. https://doi.org/10.35741/issn.0258-2724.54.4.24
Syahputra,  B.  E.,  Akuntansi,  P.  S.,  Bisnis,  F.,  &  Teknologi,  U.  (2020). Pendeteksian  Fraud :  Peran  Big Data dan Audit Forensik . 12 (2), 301–316. Tedi Rustendi. (2018). Fraud Pencegahan Dan Pengungkapannya Dalam Perspektif Audit Internal (Issue Januari).
Triasti,  D.  (2021).  PENGADAAN  BARANG  DAN  JASA  DALAM  RANGKA  PERCEPATAN PENANGANAN  COVID-19. Syntax  Idea:  P–ISSN:  2684-6853  e-ISSN:  2684-883X  Vol.  3,  No.  6, Juni 2021 , 3 (6). Watch,  I.  C.  (2020). Laporan  Pemantauan  Tren  Penindakan  Kasus  Korupsi  Semester  I  2020  Wana Alamsyah Divisi Hukum Monitoring Peradilan . Wolfe, D. T., & Hermanson, D. R. (2004). The FWolfe, D. T. and Hermanson, D. R. (2004) ‘The Fraud Diamond : Considering the Four Elements of Fraud: Certified Public Accountant’, The CPA Journal, 74(12),  pp.  38–42.  doi:  DOI:raud  Diamond :  Considering  the  Four  ElemWolfe,  D.  T.  and Hermanson, D. R. The CPA Journal , 74 (12), 38–42.