## Evaluasi Penguatan Kapabilitas Internal Auditor Pada Lembaga Negara Pengawas Pelayanan Publik
Ida Bagus Rai Girindra 1 , M. Malik 2
Program Magister Akuntansi, Fakultas Ekonomi dan Bisnis Universitas Indonesia, Jakarta, Indonesia 1,2
Abstract. This research aims to find out how the strengthening of the Internal Supervisory Unit of the Ombudsman of the Republic of Indonesia can have a significant effect on the achievement of the capability of the Government Internal Supervisory Apparatus (APIP) level 3, so that it becomes an evaluation material for the Ombudsman of the Republic of Indonesia and other similar state institutions in making policies. This study uses a qualitative approach in the form of  case  study  research.  The  data  used  are  primary  data  with  research  data  collection  instruments  in  the  form  of questionnaires,  document  review  and  interviews.  The  object  of  research  is  the  Internal  Supervisory  Unit  at  the Ombudsman of the Republic of Indonesia. Based on the questionnaire, document review, and interviews conducted. There have been significant changes that have occurred as a result of strengthening the Internal Supervisory Unit of the Ombudsman of the Republic of Indonesia on the six elements of the APIP capability indicator. Exogenous factors as described by Institutional Theory such as mimetic, coercive, and normative. Proven to provide strong pressure and provide  encouragement  for  the  APIP  Ombudsman  of  the  Republic  of  Indonesia  to  be  able  to  achieve  level  3 capabilities.
Keywords. APIP; IA-CM; Internal audit; Ombudsman; Unit Pengawasan Internal.
Abstrak . Penelitian ini bertujuan mengetahui bagaimana penguatan Unit Pengawasan Internal Ombudsman Republik Indonesia  dapat berpengaruh signifikan dalam pencapaian kapabilitas Aparat Pengawasan Intern Pemerintah (APIP) level 3, sehingga menjadi bahan evaluasi bagi Ombudsman Republik Indonesia serta Lembaga Negara sejenis lainnya dalam mengambil kebijakan. Penelitian ini menggunakan pendekatan kualitatif berupa penelitian studi kasus. Data yang digunakan adalah data primer dengan instrumen pengumpulan data penelitian berupa kuesioner, telaah dokumen dan  wawancara.  Objek  penelitian  adalah  Unit  Pengawasan  Internal  pada  Ombudsman  Republik  Indonesia. Berdasarkan kuesioner, telaah dokumen, dan wawancara yang dilakukan. Telah terdapat perubahan signifikan yang terjadi  sebagai  akibat  penguatan  Unit  Pengawasan  Internal  Ombudsman  Republik  Indonesia  atas  enam  elemen indikator  kapabilitas  APIP.  Faktor-faktor  eksogen  seperti  yang  dijelaskan  oleh  Teori  Institusional  seperti mimetic, coercive, dan normative .  Terbukti  memberikan  tekanan  kuat  dan  memberikan  dorongan  bagi  APIP  Ombudsman Republik Indonesia untuk dapat mencapai kapabilitas level 3.
Kata kunci . APIP; IA-CM; Internal audit; Ombudsman; Unit Pengawasan Internal.
Corresponding author. Email: idabagusraigirindra@gmail.com 1 , m.malik@ui.ac.id 2
How to cite this article. Girindra, I. B. R., & Malik, M. (2021). Evaluasi Penguatan Kapabilitas Internal Auditor Pada Lembaga Negara Pengawas Pelayanan Publik. Jurnal Riset Akuntansi dan Keuangan , 9 (3), 501–512. History of article. Received: Agustus 2021, Revision: Oktober 2021, Published: Desember 2021 Online ISSN: 2541-061X.Print ISSN: 2338-1507. DOI: 10.17509/jrak.v9i3.31001 Copyright©2021. Published by Jurnal Riset Akuntansi dan Keuangan. Program Studi Akuntansi. FPEB. UPI

## PENDAHULUAN
Presiden  Republik  Indonesia  Jokowi seperti  yang  diberitakan  (Bisnis.com,  2015) dan  (CNNIndonesia.com,  2015)  mengaku kaget  mendengar  laporan  mengenai  penilaian kapabilitas Aparat Pengawasan Intern Pemerintah  (APIP)  yang  dilakukan  Badan Pengawasan  Keuangan  dan  Pembangunan (BPKP)  dengan  menggunakan Internal  Audit Capability  Model  (IA-CM) ,  bahwa  sampai akhir Desember 2014 hanya 1% APIP berada pada level 3 (integrated), level 2 (infrastructure) 14% dan paling banyak justru
di level 1 (initial) 85%. Jokowi menyimpulkan ini  berarti  APIP  belum  dapat  memberikan jaminan  tata  kelola  pemerintahan  yang  baik dalam  pencegahan  korupsi.  Lebih  lanjut Jokowi menjelaskan idealnya APIP pada level 3  harus  lebih  banyak,  karena  pada  level tersebut  APIP  sudah  mampu  memberikan penilaian terhadap efisiensi, efektivitas, keekonomian, akuntabilitas dalam pemerintahan dan Kementerian/Lembaga.
Sehingga untuk memperkuat hal tersebut pada  Rapat  Kordinasi  Nasional  Pengawasan Intern  Pemerintah  Tanggal  13  Mei  2015,
Jokowi  menyampaikan  agar  dalam  jangka waktu  5  (lima)  tahun  ke  depan  kapabilitas APIP  dapat  ditingkatkan  menjadi  level  3. Arahan  tersebut  sejalan  dengan  Rencana Pembangunan  Jangka  Menengah  Nasional 2015-2019 yang juga menargetkan kapabilitas APIP  di  tahun  2019  berada  pada  level  3  dari skor  level  1-5  sesuai  kriteria  penilaian internasional (Kepala BPKP, 2015).
Arahan Presiden tersebut tentu saja juga harus dilaksanakan oleh Ombudsman Republik  Indonesia,  Lembaga  negara  yang diamanatkan  berdasarkan  Undang-Undang Republik Indonesia No 37 tahun 2008 dengan kewenangan mengawasi penyelenggaraan pelayanan  publik  yang  diselenggarakan  oleh penyelenggara  negara  dan  pemerintahan. Salah  satu  tujuan  Ombudsman  Republik Indonesia  menurut  Pasal  4  Undang-Undang Republik Indonesia No 37 tahun 2008 adalah mendorong  penyelenggaraan  negara  dan pemerintahan  yang  efektif  dan  efisien,  jujur, terbuka,  bersih,  serta  bebas  dari  korupsi, kolusi, dan nepotisme. Untuk mencapai tujuan tersebut  dibutuhkan  level  kapabilitas  APIP yang  memadai  untuk  dapat  memberikan  nilai tambah  yang  signifikan  pada  lembaga  negara setingkat Ombudsman Republik Indonesia.
Sejak terbentuknya Ombudsman Republik  Indonesia  berdasarkan  Undang- Undang Republik Indonesia No 37 tahun 2008 telah  dikeluarkan  tiga  Peraturan  Sekretaris Jenderal  Ombudsman  Republik  Indonesia tentang Organisasi dan Tata Kerja Sekretariat Jenderal  Ombudsman  Republik  Indonesia. Namun  baru  pada  peraturan  kedua  yaitu Peraturan  Sekretaris  Jenderal  Ombudsman Republik Indonesia No 2/ORI-Sekjen- PR/IX/2010 terdapat Unit Pengawasan Internal  dalam  bentuk  Bagian  Pengawasan Internal.
Perubahan  signifikan  terkait  struktur organisasi  dan  tata  kerja  Ombudsman Republik Indonesia terjadi akibat dikeluarkannya  Peraturan  Presiden  Republik Indonesia  No  108  Tahun  2017  tentang perubahan  atas  peraturan  Presiden  No  20 Tahun  2009  tentang  Sekretariat  Jenderal Ombudsman  Republik  Indonesia.  Disebutkan pada peraturan tersebut bahwa untuk
mendukung  pelaksanaan  tugas  dan  fungsi Ombudsman Republik Indonesia perlu dilakukan  perubahan  besaran  organisasi Sekretariat  Jenderal  Ombudsman  Republik Indonesia termasuk mengakomodir keberadaan Unit Pengawasan Internal. Hal ini berdampak terjadi penguatan Unit Pengawasan Internal  dari  yang  sebelumnya  hanya  Bagian (eselon  3)  menjadi  Inspektorat  atau  setara dengan Biro (eselon 2).
Penguatan  Unit  Pengawasan  Internal pada Ombudsman Republik Indonesia menjadi fokus evaluasi mengingat Ombudsman Republik Indonesia merupakan Lembaga Non Struktural dan dalam beberapa tahun belakangan  dengan  dikeluarkannya  Peraturan Presiden  No  176  Tahun  2014  dan  Peraturan Presiden  No  116  Tahun  2016  tentang pembubaran beberapa Lembaga Non Struktural,  menunjukkan  bahwa  pemerintah sedang meningkatkan efektivitas dan efisiensi pelaksanaan  tugas  pemerintahan  negara. Penguatan  Unit  Pengawasan  Internal  yang diberikan  kepada  Ombudsman  Republik Indonesia  menunjukkan  adanya  peningkatan kepercayaan terhadap keberlangsungan
Ombudsman Republik Indonesia dalam kerjanya melakukan pengawasan atas penyelenggaraan pelayanan publik.
Pengukuran  kapabilitas  APIP  yang dilakukan  oleh  BPKP  terhadap  Bagian Pengawasan Internal di Ombudsman Republik Indonesia    sebanyak  empat  kali  pengukuran mulai  dari  tahun  2016  hingga  terakhir  pada Bulan  Agustus  2018,  menunjukkan  bahwa kapabilitas  APIP  Ombudsman  Republik Indonesia  masih  belum  mencapai  target Rencana  Pembangunan  Jangka  Menengah Nasional 2015-2019. Angka penilaian terakhir kapabilitas  APIP  Ombudsman  Republik Indonesia baru menyentuh di  level 2.
Kapabilitas  APIP  yang  baru  menyentuh level 2 menunjukkan kelemahan yang dimiliki APIP  Ombudsman  Republik  Indonesia  pada hampir  seluruh  elemen  penilaian  dengan penjelasan  antara  lain:  a)  Belum    terdapat standar  kendali  mutu  pada  setiap  penugasan audit; b) Belum  terdapat rencana kerja tahunan (RKT) yang mencakup  penetapan jadwal  dan penetapan sumber daya yang dibutuhkan untuk
mencapai  sasaran  yang  telah  ditetapkan;  c) Belum    terdapat  RKT  yang  menyediakan instrumen  untuk  mengendalikan  operasional kegiatan  pengawasan  (rencana/target  atas inputs, outputs, outcomes); d) Belum  terdapat struktur  organisasi  yang  tepat  dan  sesuai dengan kebutuhan dan budaya organisasi.
Mengacu  pada  berbagai  kelemahan tersebut,  dapat  disimpulkan  bahwa  akar permasalahan  dari  keseluruhan  kelemahan tersebut  dimungkinkan  terjadi  karena  tingkat independensi APIP yang belum memadai serta program  kerja  kegiatan  pengawasan  yang disusun tidak berbasiskan risiko.
Terdapat  penelitian  terkait  sebelumnya yang  memiliki  beberapa  keterbatasan,  yaitu dalam  penelitian  atas  upaya  peningkatan kapabilitas  APIP  yang  hanya  dilihat  dari  sisi ketersediaan  sumber  daya  manusia,  anggaran dan  independensi  serta  obyektivitas  auditor (Marlaini,  Aliamin,  &  Indriani,  2018). Penelitian  tersebut  juga  tidak  menjelaskan secara  spesifik  target  level  kapabilitas  APIP mana  yang  ingin  dicapai  (Marlaini  et  al., 2018).  Sedangkan  penelitian  yang  dilakukan (Sumanti,  2020)  hanya  menjelaskan  upaya peningkatan kapabilitas  APIP sampai level 2. Penelitian  lain  yang  dilakukan  (Fadila  & Rahadian,  2019)  bahkan  lebih  berfokus  pada upaya  pencapaian  kapabilitas  APIP  level  4 dengan  menerapkan  opini  audit  internal  pada kegiatan  audit  APIP.  Keterbatasan  lainnya adalah  belum  mengungkapkan  pendapat  dari manajemen  internal  organisasi  sebagai  pihak yang berkepentingan atas peningkatan kapabilitas  APIP  (Fadila  &  Rahadian,  2019). Demikian  pula  dengan  penelitian  (Maryani, 2017)  walaupun  sudah  secara  spesifik menargetkan  level  kapabilitas  APIP  yang diinginkan, masih melihat indikator penguatan kapabilitas APIP hanya dari sisi anggaran dan sumber  daya  manusia.  Atas  keterbatasan beberapa penelitian tersebut yang masih belum menyentuh aspek penguatan Unit Pengawasan Internal,  maka  penelitian  ini  berupaya melakukan  evaluasi  pencapaian  kapabiltas APIP level 3 setelah dilakukan penguatan Unit Pengawasan Internal pada Ombudsman
Republik Indonesia. Berdasarkan latar belakang tersebut, rumusan masalah yang akan
dibahas dalam penelitian ini adalah bagaimana penguatan Unit Pengawasan Internal
Ombudsman Republik Indonesia  berpengaruh signifikan dalam pencapaian kapabilitas APIP level 3 ?. Penelitian ini memiliki tujuan mengetahui bagaimana penguatan Unit Pengawasan  Internal  Ombudsman  Republik Indonesia  dapat berpengaruh signifikan dalam pencapaian kapabilitas APIP level 3.
Hasil  penelitian  ini  diharapkan  dapat menjadi  bahan  Evaluasi  bagi  Ombudsman Republik  Indonesia  serta  Lembaga  Negara Non Struktural lainnya untuk menilai bagaimana  penguatan  Unit  Pengawasan Internal  dapat  berpengaruh  signifikan  dalam pencapaian kapabilitas APIP level 3, sehingga dapat melakukan pengambilan kebijakan yang sesuai.
Metode  penelitian  ini  menggunakan pendekatan  kualitatif  berupa  penelitian  studi kasus. Data yang digunakan adalah data primer dengan instrumen pengumpulan data penelitian  berupa  kuesioner,  telaah  dokumen dan  wawancara.  Teknik  analisis  data  yang digunakan  berupa  pengujian  data  yang terkumpul  (kuesioner,  telaah  dokumen  dan wawancara)  yang  mengacu  pada Internal Audit Capability Model (IA-CM) untuk sektor publik yang dikembangkan Institute of Internal Auditors  (IIA) (The  Institute  of  Internal Auditors, 2009). Unit analisisnya adalah single unit  yaitu  Unit  Pengawasan  Internal  dengan obyek  penelitian  pada  Ombudsman  Republik Indonesia.
Teori  Institusional  berupaya  memahami mengapa  organisasi  menjadi  serupa  dan mengapa terdapat kesamaan dalam bentuk dan praktik-praktik  yang  dilakukan  organisasi (DiMaggio & Powel, 1983). Proses organisasi mengadopsi suatu unsur luar dalam bentuk ide, sistem  serta  praktik,  dapat  menjadikan organisasi  tersebut  sama  dengan  organisasi lainnya,  proses  itu  disebut isomorphism (DiMaggio & Powel, 1983).
Isomorphism digambarkan (DiMaggio & Powel,  1983)  adalah  proses  yang  mendorong organisasi  untuk  mendapatkan  pengakuan. Disebutkan  bahwa  ada  tiga  faktor  eksogen penyebabnya,  yaitu mimetic,  coercive, dan
normative .  Menurut  (DiMaggio  &  Powel, 1983) Mimetic , peniruan terjadi karena adanya unsur  ketidakjelasan  atau    ketidakpastian. Organisasi dengan tujuan ambigu, pengetahuan  inovasi  teknologi  yang  rendah, akan  berupaya  mengikuti  organisasi  lainnya yang  terbukti  berhasil.  Pada  faktor Coercive (DiMaggio  &  Powel,  1983)  menjelaskan terjadi unsur tekanan dalam bentuk formal dan informal  dari  organisasi  yang  memiliki kekuasaan.  Organisasi  dikatakan  memiliki kekuasaan  atas  organisasi  lainnya  karena ketergantungan organisasi tersebut dan karena adanya harapan dari publik. Tekanan tersebut dapat  berupa  kekuatan,  bujukan  atau  ajakan untuk bergabung ataupun ikut serta mempraktikkan suatu sistem. Mandat pemerintah  melalui  peraturan  perundangan bisa  menjadi  bentuk  tekanan  bagi  organisasi. Lebih  lanjut  (DiMaggio  &  Powel,  1983) menjelaskan  pada  faktor normative ,  tekanan berasal  dari  legitimasi  perguruan  tinggi  dan pengaruh  dari  lembaga  profesional  yang memiliki peran dalam penetapan dan penyebaran peraturan organisasi.
Berdasarkan  Teori  Institusional,  terlihat jelas  bagaimana  penguatan  Unit  Pengawasan Internal  Ombudsman  Republik  Indonesia adalah  akibat  keseluruhan  faktor  eksogen tersebut,  mulai  dari  upaya  untuk  meniru banyak organisasi lain yang terbukti menjalankan praktek terbaik dalam pengelolaan pengawasan, adanya tekanan dari Presiden  Republik  Indonesia  untuk  segera mencapai kapabilitas APIP pada level 3, serta juga  untuk  menjaga  kesan  baik  di  mata masyarakat sebagai lembaga negara pengawas pelayanan publik. Ketiga faktor tersebut yang mendorong terjadinya penguatan Unit Pengawasan Internal pada Ombudsman Republik  Indonesia  juga  turut  mengangkat kapabilitas APIP di  dalamnya sehingga dapat terus  mengimbangi  ritme  organisasi  yang semakin berkembang.
Studi  terdahulu  yang  dilakukan  (Janse van Rensburg & Coetzee, 2016) menyebutkan bahwa  auditor  internal  memiliki  peranan penting  dalam  tata  kelola  organisasi  dan menjadi aset berharga utamanya pada lembaga pemerintahan.  Agar  auditor  internal  dapat
secara  efektif  memberikan  dukungan  kepada manajemen  organisasi,  menurut  (Janse  van Rensburg  &  Coetzee,  2016)  dibutuhkan auditor  internal  yang  memiliki  kapabilitas. Untuk  mengukur  kapabilitas  auditor  internal (Janse  van  Rensburg  &  Coetzee,  2016) merekomendasikan pengukuran dengan Internal Audit Capability Model (IA-CM) yang berdasarkan penelitiannya telah sukses dalam melakukan  pengukuran  kapabilitas  auditor internal di negaranya.
Penelitian  sebelumnya  yang  dilakukan (Masdan, Ilat, & Pontoh, 2016) telah berupaya menganalis kendala-kendala dalam peningkatan  kapabilitas  Aparat  Pengawasan Intern  Pemerintah  (APIP)  yaitu  adalah:  a) Kompetensi  SDM  yang  belum  memadai;  b) Kuantitas  SDM  yang  belum  memadai;  c) Kurangnya komitmen; d) Kurangnya komunikasi;  e)  Anggaran  yang  belum memadai; f) Perencanaan kegiatan yang belum memadai;  g)  Sistem  informasi  tindak  lanjut hasil pengawasan belum memadai; h) Terdapat mutasi auditor bersertifikasi. Kendala tersebut juga sejalan dengan penelitian yang dilakukan (Wulandari & Bandi, 2015) yang menyimpulkan  bahwa  keterbatasan  jumlah aparat  Inspektorat,  tingkat  kompetensi  dan luasnya  cakupan  pemeriksaan  masih  menjadi kendala  sehingga  level  kapabilitas  APIP kebanyakan  masih  berada  di  level  1  dan  2. Begitupun  dengan  penelitian  yang  dilakukan (Setyaningrum  &  Kuntadi,  2019)  yang menunjukkan  bahwa  kurangnya  efektivitas dan kapabiltas Internal  Auditor terjadi karena pengaruh kurangnya kompetensi dan komunikasi.
Pada penelitian yang dilakukan (Maryani, 2017) menyatakan bahwa diperlukan  percepatan  infrastruktur  yang mendukung  peran,  tanggung  jawab  dan kewenangan yang dimiliki APIP. Permasalahan kelembagaan APIP juga menjadi  perhatian  dalam  penelitian  yang dilakukan  (Marlaini et  al .,  2018),  dinyatakan bahwa  APIP  harus  independen  dari  institusi auditinya  sebagai  syarat  agar  pengawasan yang  dilakukan  dapat  lebih  obyektif.  Tingkat independensi dari Unit Internal Audit menurut penelitian  (Yusof,  Haron,  Ismail  &  Chye,
2019)  juga  memberikan  pengaruh  yang signifikan  pada  peningkatan  kualitas  dan kapabilitas Internal Auditor. Begitupun dengan  penelitian  yang  dilakukan  (Sari, Hastuti  &  Tannar,  2019)  menyatakan  bahwa kompetensi, independensi dan sistem pengendalian  internal  akan  memberikan pengaruh  pada  kualitas  audit  dan  kapabilitas Internal Auditor.
Sedangkan penelitian lain yang dilakukan (Fadila & Rahadian, 2019) berfokus pada  upaya  peningkatan  kapabilitas  APIP dengan  menerapkan  opini  audit  internal  pada kegiatan audit APIP, namun penelitian tersebut memiliki keterbatasan karena belum mengungkapkan  pendapat  dari  manajemen internal  organisasi  sebagai  pihak  yang berkepentingan dan menjadi pendorong peningkatan  kapabilitas  APIP.  Begitupun dengan  penelitian  yang  dilakukan  (Sumanti, 2020)  dimana  hanya  mengungkapkan  upaya yang  dilakukan  untuk  mencapai  kapabilitas APIP level 2.
Berdasarkan  beberapa  studi  terdahulu dapat  terlihat  bahwa  banyak  kendala  timbul akibat masih belum kuatnya Unit Pengawasan Internal  yang  menaungi  APIP,  karenanya sangat  penting  untuk  dapat  mengetahui bagaimana pengaruh penguatan Unit Pengawasan  Internal  terhadap  pencapaian kapabilitas  APIP  level  3.  Selain  itu  lingkup penelitian  yang  dilakukan  mengambil  kasus pada  Lembaga  Negara  Non  Struktural  yang juga  merupakan  Lembaga  Negara  Pengawas Pelayanan  Publik  sehingga  diharapkan  dapat memberi  nilai  tambah  atas  penelitian  yang pernah dilakukan sebelumnya.

## METODOLOGI PENELITIAN Pendekatan Penelitian
Metode  pada  penelitian  ini  berupa metode  kualitatif  dengan  pendekatan  studi kasus. Studi  kasus  dapat memberikan pemahaman mengapa penguatan Unit Pengawasan  Internal  Ombudsman  Republik Indonesia    berpengaruh  terhadap  pencapaian kapabilitas  APIP.  Studi  kasus  dilakukan dengan  melakukan  evaluasi  atas  pelaksanaan kegiatan APIP Ombudsman Republik Indonesia setelah terjadi penguatan pada Unit
Pengawasan Internal. Penelitian kualitatif akan menghasilkan  data  deskriptif  yaitu  kata-kata tertulis  atau  lisan  dan  perilaku  orang-orang yang dapat diamati (Bogdan & Taylor, 1992). Metode ini tepat karena memberikan informasi lengkap dan dalam dari obyek penelitian yang diteliti.

## Pengumpulan Data
Data  penelitian  ini  adalah  data  primer. Data  primer  diperoleh  langsung  dari  sumber asli  tanpa  melalui  perantara.  Dengan  data primer maka data yang dihasilkan benar-benar memberikan gambaran bagaimana kondisi unit yang akan dianalisis. Instrumen pengumpulan data  penelitian  ini  yaitu  kuesioner,  telaah dokumen dan wawancara. Peneliti memberikan  kuesioner  berisikan  pertanyaan yang  menggambarkan  kapabilitas  APIP  di Ombudsman  Republik  Indonesia.  Terdapat enam  elemen  yang  diuji  sesuai  dengan Pedoman Teknis Penilaian
Mandiri
Kapabilitas  APIP  yang  dikembangkan  BPKP dari  IIA  (BPKP,  2015)    seperti  peran  dan layanan,  pengelolaan  sumber  daya  manusia, praktik professional, akuntabilitas dan manajemen  kinerja,  budaya  dan  hubungan organisasi, struktur dan tata Kelola.
Telaah  dokumen  menjadi  mekanisme verifikasi  ulang  apakah  jawaban  hasil kuesioner tersebut memiliki data dukung/bukti yang  kuat.  Selanjutnya  dilakukan  wawancara terkait ketidak cocokan hasil kuesioner dengan data  dukung/bukti  yang  diberikan  sehingga mendapat gambaran utuh, bagaimana penguatan
Unit Pengawasan Internal
Ombudsman Republik Indonesia berpengaruh terhadap pencapaian kapabilitas APIP level 3.
Data  yang  terkumpul  dari  kuesioner, telaah  dokumen  dan  wawancara  yang dilakukan, menjadi dasar analisa, namun tidak semua data yang terkumpul melalui kuesioner menjadi  dasar  analisa.  Peneliti  akan  terlebih dahulu  menyaring  dan  melakukan  verifikasi terhadap  pernyataan  yang  disampaikan  lewat kuesioner.  Proses  penyaringan  dan  verifikasi tersebut  dilakukan  dengan  menguji  apakah pernyataan  yang disampaikan telah memiliki bukti  pendukung/dokumen  yang  memadai. Ketiadaan  bukti  pendukung/dokumen  tidak
berarti  bahwa  pernyataan  yang  disampaikan pada kuesioner menjadi tidak benar, akan ada banyak kemungkinan penyebab ketidak sesuaian  antara  pernyataan  kuesioner  dengan bukti  pendukung/dokumen.  Sehingga  peneliti akan  menggali  lebih  dalam  bagaimana  dan mengapa  terjadi  ketidaksesuaian  tersebut dengan melakukan wawancara langsung pada narasumber terkait. Proses selanjutnya setelah peneliti  mendapatkan  data  yang  telah  bersih dari  inkonsistensi  dan  kerancuan  adalah dengan  menguji  sudah  sampai  level  mana capaian  kapabiltas  APIP  di  Unit  Kerja Pengawasan  Internal  Ombudsman  Republik Indonesia.  Pengukuran  dilakukan  dengan Internal  Audit  Capability  Model  (IA-CM) untuk  sektor  publik  yang  dikembangkan Institute of Internal Auditors . Penguatan Unit Pengawasan  Internal  Ombudsman  Republik Indonesia  seharusnya  memberikan  perubahan atas  pencapaian  level  kapabilitas  APIP  dari level 2 menjadi level 3.

## Unit Analisis
Unit analisis dalam penelitian ini adalah single unit . Penelitian ini melakukan evaluasi atas  penguatan  Unit  Pengawasan  Internal terhadap pencapaian kapabilitas  APIP level  3 di Ombudsman Republik Indonesia. Penggunaan single unit karena fenomena yang akan  dievaluasi  spesifik  terjadi  pada  Unit Pengawasan Internal di Ombudsman Republik Indonesia. Tujuan Ombudsman menurut Pasal 4 Undang-Undang Republik Indonesia No 37 tahun
2008
adalah mendorong penyelenggaraan  negara  dan  pemerintahan yang efektif dan efisien, jujur, terbuka, bersih, serta  bebas  dari  korupsi,  kolusi,  dan nepotisme. Pengukuran Kapabilitas APIP yang dilakukan  Badan Pengawasan Keuangan dan Pembangunan  terhadap  Bagian  Pengawasan Internal  di  Ombudsman  Republik  Indonesia sebanyak  empat  kali  pengukuran  dari  tahun 2016  hingga  terakhir  pada  Bulan  Agustus 2018,  menunjukkan  bahwa  Kapabilitas  APIP Ombudsman  Republik  Indonesia  belum mencapai  target  Rencana  Pembangunan Jangka Menengah Nasional 2015-2019. Angka penilaian terakhir Kapabilitas APIP
Ombudsman Republik Indonesia baru menyentuh di Level 2.

## HASIL DAN PEMBAHASAN
Berdasarkan kuesioner, telaah dokumen, dan wawancara yang dilakukan. Telah terdapat perubahan  signifikan  yang  terjadi  sebagai akibat  penguatan  Unit  Pengawasan  Internal Ombudsman  Republik  Indonesia  atas  enam elemen indikator kapabilitas APIP.

## Peran dan Layanan
APIP  Ombudsman  Republik  Indonesia telah  melaksanakan  penilaian  dan  pelaporan atas efisiensi, efektivitas, dan kehematan (dari operasi, aktivitas, atau program; atau berkaitan dengan tata
kelola/manajemen risiko/pengendalian ( governance, risk management,  and  control ),  dan  hasil  yang dicapai.  Program  Kerja  Pengawasan Tahunan (PKPT)  berisi  rencana  audit  untuk  menilai efisiensi,  efektivitas,  dan  kehematan  dari operasi,  aktivitas,  atau  program  auditi.  PKPT juga  berisikan  penugasan  pengawasan  lain APIP  (evaluasi,  reviu,  pemantauan)  terkait dengan tata kelola/manajemen risiko/pengendalian.  Terdapat Internal  Audit Charter (IAC)  yang  mengatur  sifat  jasa assurance APIP Ombudsman Republik Indonesia,  yaitu value  for  money  audit (audit atas  ekonomis,  efisiensi,  efektivitas  (3e)  / evaluasi program / evaluasi kebijakan).
Program  Kerja  Audit  (PKA),  Kertas Kerja Audit (KKA), dan Laporan Hasil Audit (LHA) disusun APIP sesuai dengan Pedoman Kendali  Mutu.  Rekomendasi  yang  dihasilkan juga  sudah  sesuai  dengan  Pedoman  Kendali Mutu Audit dan dapat ditindaklanjuti.
APIP dapat  menganalisa kondisi/situasi dan memberikan pedoman dan nasehat kepada manajemen. Jasa advis APIP dapat menambah nilai  dengan  tidak  menggantikan  tanggung jawab  manajemen,  serta  fasilitasi  dalam bentuk pelatihan, reviu pengembangan sistem, penilaian  mandiri  atas  pengendalian  dan kinerja, konseling dan pemberian nasihat.
PKPT  berisi  rencana  APIP  untuk melakukan pemberian jasa advis, dan mekanisme  pemberian  jasa  advis  tersebut diatur dalam pedoman atau panduan atau SOP.
Terdapat  IAC  yang  turut  mengatur  sifat  jasa dan jenis pemberian saran (advisory services) yang dapat diberikan APIP.
Mekanisme  pemberian  jasa  advis  oleh APIP dijalankan selaras dengan panduan/pedoman/SOP,  rekomendasi  yang dihasilkan  memberikan  nilai  tambah  bagi organisasi.  Independensi  dan  obyektivitas APIP dapat terlihat dari hasil survey kepuasan atas layanan yang diberikan.

## Pengelolaan Sumber Daya Manusia (SDM)
APIP telah memperhitungkan kesesuaian PKPT  dengan  sumber  daya  manusia  yang dimiliki. Telah disusun Kertas Kerja Kebutuhan Jabatan Fungsional Auditor dengan hasil perhitungan dibutuhkan dua gugus tugas APIP  agar  PKPT  berjalan  secara  optimal. Telah dilakukan penyusunan mapping jumlah SDM yang ada dibandingkan dengan kompetensi  yang  dibutuhkan  APIP  untuk melihat adanya competency gap dalam bentuk Peta Kompetensi Pegawai.
Kegiatan  pengawasan  APIP  dilakukan oleh  pegawai  yang  berkompeten  dan  telah memiliki sertifikasi Auditor Internal Pemerintah. Seluruh APIP diberikan kesempatan  yang  sama  dan  disediakan anggaran  untuk  melakukan  pengembangan kompetensi dalam bentuk diklat penjenjangan dan  diklat  teknis  substansi.  Penyelenggaraan diklat berpedoman pada diklat sertifikasi JFA dan diklat teknis substansi yang dikembangkan BPKP maupun Pelatihan Kantor Sendiri (PKS) yang dikembangkan sendiri oleh APIP.
Klasifikasi  pemberian  tunjangan  untuk setiap posisi jabatan di Unit Kerja APIP telah dikaitkan  dengan  Sistem  penilaian  kinerja bulanan  (E-Kinerja).  Pola  karir  bagi  APIP telah  jelas  disesuaikan  dengan  angka  kredit dan masa jabatan yang sudah dicapai.

## Praktik Profesional
Penilaian  risiko  mengarahkan  prioritas rencana  kegiatan  periodik  APIP  (audit, evaluasi,  reviu,  pemantauan,  jasa  lain)  untuk mengendalikan risiko organisasi secara keseluruhan.  Terdapat  pemutakhiran  data terkait obyek pengawasan, disesuaikan dengan perubahan  struktur  organisasi  dimana  terjadi
penambahan  Biro,  pembentukan  Keasistenan Utama,  dan  penambahan  Kantor  Perwakilan Ombudsman Republik Indonesia.
Besaran  risiko  atas  seluruh  auditi diperhitungkan dengan memperhatikan unsur- unsur  risiko  berdasarkan  identifikasi  mandiri auditi  dan  pertimbangan  profesional  APIP. Penilaian  atas  risiko  juga  termasuk  risiko penerapan  Sistem  Pemerintahaan  Berbasis Elektronik (SPBE). Telah dilakukan pengumpulan serta pemantauan atas alternatif penanganan  risiko  yang  dilakukan  oleh manajemen  contohnya  dalam  bentuk  Reviu Pengendalian Internal Atas Pelaporan Keuangan (PIPK).
PKPT  berisikan  kegiatan  pengawasan atas  obyek  pemeriksaan  yang  berisiko  tinggi, dan/atau  manajemen  belum  menangani  risiko tersebut  dengan  tepat.  Kegiatan  pengawasan yang  tercantum  pada  PKPT  telah  mendorong tercapainya  indikator  kinerja  dan  tujuan organisasi.  Risiko  dan  pemantauan  atas pengendalian  risiko,  dikomunikasikan  secara rutin  baik  dalam  rapat  pimpinan  mingguan maupun  pada  saat  rapat  pleno  pimpinan Ombudsman Republik Indonesia.
APIP melakukan pemantauan berkelanjutan  dalam  evaluasi  efektivitas kegiatan  pengawasan  intern.  Proses  tersebut mencakup  pemantauan  internal  dalam  bentuk penyediaan  sarana  pelaporan  pengaduan internal (Whistle  Blowing  System) serta  juga dalam bentuk kebijakan telaah sejawat. Proses telaah  sejawat  dilakukan  dengan  panduan Asosiasi Auditor Intern Pemerintah Indonesia (AAIPI).

## Akuntabilitas dan Manajemen Kinerja
APIP secara rutin melakukan penyampaian laporan pelaksanaan
pengawasan  intern  yang  dilakukan  kepada pimpinan  organisasi  (pengampu),  sehingga dapat mendukung proses pengambilan keputusan, serta membangun akuntabilitas.
Terdapat  Aplikasi  sistem  informasi berbasis teknologi untuk pengelolaan anggaran/ keuangan, pengelolaan hasil pengawasan,  pengelolaan  kinerja  seperti: Sistem  Informasi  Manajemen  Keuangan (SIMKEU),  Sistem  Informasi  Pemantauan
Tindak  Lanjut  (SIPTL),  Sistem  Laporan Bendahara Instansi (SILABI), Sistem Informasi  Penyelesaian  Laporan  (SIMPEL) yang  dapat  membantu  dan  relevan  untuk pelaksanaan kegiatan pengawasan APIP.
Laporan  kinerja  dan  akuntabilitas  APIP tersedia  dalam  bentuk  Laporan  Kinerja Instansi  Pemerintah  (LAKIP),  Laporan  Tri Wulan,  dan  Laporan  Tahunan.  Seluruhnya disampaikan tepat  waktu,  memiliki data yang relevan serta dapat diandalkan.
Tersedia  dokumen  Sistem  Manajemen Kinerja  yang  mengatur  penetapan  kinerja APIP  berupa  dokumen  Penetapan  Kinerja (TAPKIN),  aplikasi  pengukuran  kinerja  (E- Kinerja),  Renstra,  Rencana  Kinerja  Tahunan (RKT).

## Budaya dan Hubungan Organisasi
APIP  memiliki  partisipasi  aktif  dalam manajemen organisasi untuk memberikan nilai tambah bagi organiasi. Jajaran pimpinan APIP selalu diundang untuk mengikuti dan memberikan masukan pada kegiatan manajemen  puncak  organisasi.  Seperti  pada rapat pimpinan Ombudsman Republik Indonesia, kegiatan Baperjakat, Seleksi Kepala Perwakilan  Ombudsman  Republik  Indonesia, penyusunan Peraturan Ombudsman (PO), Tim Penanggulangan  dan  Pencegahan  Covid-19, Tim  Penyelesaian  Kerugian  Negara,  Anggota Dewan  Etik  atas  pelanggaran  Kode  Etik  dan Kode  Perilaku  Insan  Ombudsman,  Seminar Internasional  Ombudsman, Rapat Kerja Nasional Ombudsman, Advokasi Hukum.
Telah dilakukan identifikasi dan kordinasi  dengan  pihak-pihak  eksternal  yang juga  dapat  memberikan  jasa  pelatihan, penjaminan dan pemberian saran. Seperti dari
Kementerian Keuangan, Kementerian Pendayagunaan Aparatur Negara dan Reformasi  Birokrasi,  BPKP,  BPK,  KPK, LKPP, Aparat Penegak Hukum, ataupun APIP instansi  lain  sehingga  dapat  mencegah timbulnya duplikasi pengawasan dan bekerjasama menghasilkan rekomendasi yang relevan untuk pencapaian tujuan organisasi.

## Struktur dan Tata Kelola
APIP  mendorong  terciptanya  proses penganggaran yang transparan dan sehat untuk memastikan  kecukupan  sumber  daya  dalam melaksanakan tugas dan kewajibannya. Penganggaran  APIP  mencakup  sumber  daya yang dibutuhkan untuk melaksanakan assurance  and  advisory  services guna mengatasi  risiko  organisasi  yang  didasarkan pada  rencana  pengawasan  berbasis  risiko. Anggaran yang dimiliki APIP memadai untuk melaksanakan  tugas  dan  tanggung  jawab secara efektif, termasuk di dalamnya anggaran yang dibutuhkan untuk mengikuti diklat serta penyediaan  sarana  dan  prasarana  kegiatan pengawasan.
Pimpinan organisasi melakukan pengawasan,  memberi  saran,  dan  mereviu kegiatan APIP untuk
menguatkan independensi  dan  memastikan  tindakan  yang tepat dilaksanakan, guna memperkuat dukungan  terhadap  APIP  dan  memperluas ruang  lingkup  APIP.  Rekomendasi  pimpinan organisasi  disampaikan  kepada  APIP  melalui rapat pleno maupun rapat pimpinan Ombudsman  Republik  Indonesia,  atau  pada setiap  kesempatan  dengan  perantara  aplikasi Sistem  Informasi  Kearsipan  Dinamis  (SIKD) yang dapat dioperasikan setiap saat.
Dukungan  pimpinan  organisasi  atas APIP Ombudsman Republik Indonesia diwujudkan  dengan  penandatanganan  IAC yang  memberikan  kewenangan  bagi  APIP untuk  dapat  mengakses  seluruh  informasi, sistem  informasi,  catatan,  dokumentasi,  aset dan  personil  pada  seluruh  unit  kerja  di lingkungan Ombudsman Republik Indonesia.

## SIMPULAN Simpulan
Penelitian  ini  menyimpulkan  bahwa Penguatan  Unit  Pengawasan  Internal  pada Ombudsman Republik Indonesia memberikan pengaruh penting pada pencapaian Kapabilitas APIP Level 3. Terjadi peningkatan signifikan atas  pemenuhan  enam  elemen  indikator  yang dilakukan pengujian dari sebelumnya. Sebelum adanya Penguatan Unit  Pengawasan Internal,  hanya  terdapat  satu  elemen  yaitu elemen budaya dan hubungan organisasi yang
dapat  menyentuh  kapabilitas  level  3.  Pada penelitian  yang  dilakukan  setelah  terjadinya Penguatan  Unit  Pengawasan  Internal  di Ombudsman Republik Indonesia, keseluruhan enam  elemen  pengujian  yang  meliputi  Peran dan  Layanan,  Pengelolaan  Sumber  Daya Manusia (SDM), Praktik Profesional, Akuntabilitas dan Manajemen Kinerja, Budaya  dan  Hubungan  Organisasi  serta Struktur  dan  Tata  Kelola  telah  berhasil mencapai kapabilitas level 3.
Faktor-faktor  eksogen  seperti  yang dijelaskan  oleh  Teori  Institusional  seperti mimetic,  coercive, dan normative. Terbukti memberikan  tekanan  kuat  dan  memberikan dorongan  bagi  APIP  Ombudsman  Republik Indonesia  untuk  dapat  mencapai  kapabilitas level  3.  Keinginan  untuk  terlepas  dari ketertinggalan  dengan  APIP  instansi  lain mendorong  pimpinan  APIP  Ombudsman Republik  Indonesia  untuk  melakukan  proses amati,  tiru,  modifikasi (mimetic) dengan melakukan kordinasi serta kerja sama dengan APIP instansi lain untuk mendapatkan aplikasi berbagi  pakai.  Contohnya aplikasi  WISE dari Kementerian  Keuangan,  aplikasi  E-Kinerja dari  Badan  Kepegawaian  Negara,  aplikasi SIKD dari Badan Standardisasi Nasional.
Adanya  ancaman  sanksi (coercive) oleh
Presiden yang diwujudkan dengan dibubarkannya beberapa lembaga non struktural. Turut memacu pimpinan Ombudsman  Republik  Indonesia  dengan berupaya mendorong tercapainya target Rencana  Pembangunan  Jangka  Menengah Nasional  2015-2019.  Hal  ini  ditunjukkan dengan  menyetujui  dikeluarkan  IAC,  yang memberikan  akses  penuh  bagi  APIP  untuk melakukan  kegiatan  pengawasan  hingga  ke seluruh  Unit  Kerja  tidak  hanya  terbatas  pada lingkup Sekretariat Jenderal saja.
Dorongan terakhir dalam upaya mencapai  kapabilitas  APIP  level  3,    berasal dari dorongan publik pengguna layanan, serta keinginan APIP Ombudsman Republik Indonesia sendiri, yang secara normative ingin melaksanakan  kegiatan  pengawasan  sesuai dengan  Standar  dan  Kode  Etik  Auditor. Komitmen  tersebut  ditunjukkan  dengan  terus melakukan pengembangan kompetensi hingga
seluruhnya  mendapatkan  sertifikasi  Internal Auditor  Pemerintah,  melaksanakan  Audit Kinerja  untuk  menilai  ekonomis,  efektivitas dan  efisiensi  dengan  berbasis  risiko  serta mengikuti  proses  telaah  sejawat.    Sehingga dapat menghasilkan laporan kegiatan pengawasan  yang  bermutu  dan  memberikan nilai tambah bagi pencapaian tujuan Ombudsman Republik Indonesia, yaitu penyelenggaraan  negara  dan  pemerintahan yang  efektif,  efisien,  jujur,  terbuka,  bersih, serta  bebas  dari  korupsi,  kolusi,  dan nepotisme.

## Keterbatasan
Penelitian  ini  memiliki  keterbatasan karena unit analisis pada penelitian ini belum memiliki  struktur  yang  lengkap  (transisi), masih terdapat kegiatan yang pelaksanaannya dilaksanakan bersama-sama dengan unit kerja yang lain, contohnya dalam hal pengembangan kompetensi dan pengembangan sistem informasi, sehingga belum benar-benar dikelola secara mandiri.  Keterbatasan lainnya adalah penelitian ini hanya menggali persepsi dari APIP, tidak menggali persepsi dari Auditi dan Manajemen Organisasi.

## Saran
Perlu dilakukan perbaikan atas penelitian ini  dengan  melakukan  evaluasi  pada  unit analisis  yang  sudah  berstruktur  lengkap  dan juga  menghubungkan  persepsi  APIP  atas peningkatan  kapabilitasnya  dengan  persepsi stake holder sebagai pengguna layanan.

## DAFTAR PUSTAKA
Bisnis.com.  (2015).  Jokowi  Minta  BPKP Perbaiki Kapabilitas Aparat PIP. Retrieved From https://ekonomi.bisnis.com/read/201505 13/10/433014/jokowi-minta-bpkp-
perbaiki-kapabilitas-aparat-pip
BPKP.  (2015).  Pedoman  Teknis  Penilaian Mandiri Kapabilitas APIP.
Bogdan, R. dan Taylor, S.J. (1992). Pengantar Metode  Kualitatif.  Surabaya:  Usaha Nasional.
CNNIndonesia.com.  (2015).  Jokowi  Kaget
Terima Laporan Soal Kondisi
Pengawasan  Internal.  Retrieved  From https://www.cnnindonesia.com/nasional /20150513151334-20-53103/jokowi- kaget-terima-laporan-soal-kondisi- pengawasan-internal DiMaggio,  P.J.  &  W.W.  Powell.  (1983). The
Iron Cage Revisited: Institutional Isomorphism and Collective Rationality in  Organizational  Fields .  American Sociological Review.
Fadila,  A.,  &  Rahadian,  Y.  (2019).  Usulan
Rancangan  Perumusan  Opini  Audit Internal  Pada  Kegiatan  Audit  Aparat Pengawasan  Intern  Pemerintah. Usulan Rancangan  Perumusan  Opini  Audit Internal  Pada  Kegiatan  Audit  Aparat Pengawasan  Intern  Pemerintah , 7 (2),
191–208. Retrieved From https://core.ac.uk/download/pdf/2953753 24.pdf
Indonesia  (2008).  Undang-Undang  Republik
Indonesia  No  37  tahun  2008  tentang Ombudsman Republik Indonesia.
Janse  van  Rensburg,  J.  O.,  &  Coetzee,  P. (2016).  Internal  audit  public  sector capability:  A  case  study. Journal  of Public Affairs , 16 (2), 181–191. Retrieved From https://repository.up.ac.za/bitstream/hand le/2263/51245/JanseVanRensburg_Inter nal_2016.pdf?sequence=1
Kepala  BPKP.  (2015). Peraturan  Kepala BPKP  6  2015  ttg  Grand  Design Peningkatan
Kapabilitas Aparat Pengawas  Intern  Pemerintah  Tahun 2015-2019 . Retrieved From https://www.google.co.id/url?sa=t&rct=j
&q=&esrc=s&source=web&cd=&cad=rj a&uact=8&ved=2ahUKEwi5sMPemens AhXXH7cAHev9AJsQFjAAegQIAhAC &url=http%3A%2F%2Fwww.bpkp.go.id %2Fuu%2Ffiledownload%2F8%2F132 %2F3281.bpkp&usg=AOvVaw2AP7y9h
RBzscjES_NvkhYQ Marlaini,  M.,  Aliamin,  A.,  &  Indriani,  M.
(2018).  Evaluasi  Efektivitas  Penguatan Peran Aparat Pengawasan Intern Pemerintah  Dalam  Paradigma  Baru (Studi Kasus Pada Salah Satu Inspektorat
Di  Aceh). Jurnal  Perspektif  Ekonomi
Darussalam , 4 (1),  95–108.  Retrieved
From http://e-
repository.unsyiah.ac.id/JPED/article/do wnload/10926/8585
Maryani,  T. (2017). Institusionalisasi  Internal Audit  Capability  Model  Pada  Aparat Pengawasan  Intern  Pemerintah  (Studi Kasus  di  Kementerian  Luar  Negeri).
Ekonomi Bisnis , 22 (2), 87–102. Retrieved
From
https://core.ac.uk/download/pdf/2873215 78.pdf
Masdan, S. R., Ilat, V., & Pontoh, W. (2016).
Analisis  Kendala-kendala  Peningkatan Kapabilitas  Aparat  Pengawasan  Intern Pemerintah  (APIP)  pada  Inspektorat Kabupaten  Gorontalo. Jurnal  Riset Akuntansi  Dan  Auditing  “Goodwill,”
8 (2), 150–159. Retrieved From https://ejournal.unsrat.ac.id/index.php/go odwill/article/download/17780/17304 Presiden Republik Indonesia. (2014).
Peraturan  Presiden  Republik  Indonesia No 176 Tahun 2014 tentang pembubaran beberapa  Lembaga  Non  Struktural .
Retrieved From https://peraturan.bpk.go.id/Home/Downl oad/67480/Perpres%20Nomor%20176% 20Tahun%202014.pdf Presiden Republik Indonesia. (2016). Peraturan  Presiden  Republik  Indonesia No 116 Tahun 2016 tentang pembubaran beberapa  Lembaga  Non  Struktural.
Retrieved From https://peraturan.bpk.go.id/Home/Downl oad/33132/Perpres%20Nomor%20116% 20Tahun%202016.pdf Presiden Republik Indonesia. (2017).
Peraturan  Presiden  Republik  Indonesia No  108  Tahun  2017  tentang  perubahan atas  peraturan  Presiden  No  20  Tahun 2009 tentang Sekretariat Jenderal Ombudsman Republik Indonesia . Retrieved From https://peraturan.bpk.go.id/Home/Downl oad/63896/Perpres%20Nomor%20108%
20Tahun%202017.pdf
Sari,  R.  P.,  Hastuti,  S.,  &  Tannar,  O.  (2019).
Audit  Quality  Based  on  Internal  Audit Capability Model (IACM) and Gender as
Mediating Variabel in the Public Sector. Journal  of  Economics,  Business,  and
Government  Challenges ,  2(1),  22-38. Retrieved From http://ebgc.upnjatim.ac.id/index.php/ebg c/article/download/61/22 Setyaningrum, D., & Kuntadi, C. (2019). The effects  of  competence,  independence, audit  work,  and  communication  on  the effectiveness of internal audit. Journal of
Economics,  Business,  &  Accountancy
Ventura ,  22(1),  39-47.  Retrieved  From https://www.researchgate.net/profile/Dya h_Setyaningrum4/publication/33427586 9_Pengaruh_Kompetensi_Independensi_ Pekerjaan_Audit_dan_Komunikasi_terha dap_Efektivitas_Audit_Internal/links/5df 31da892851c836478dbd1/Pengaruh- Kompetensi-Independensi-Pekerjaan- Audit-dan-Komunikasi-terhadap- Efektivitas-Audit-Internal.pdf Sumanti,  R.  (2020).  Upaya  Peningkatan Kapabilitas  Aparat  Pengawasan  Intern Pemerintah  (APIP)  di  Aceh  Melalui
Internal Audit Capability Model (IACM).
Jurnal Borneo Administrator , 16 (2), 137– 158. Retrieved From http://samarinda.lan.go.id/jba/index.php/j ba/article/download/654/312 The  Institute  of  Internal  Auditors.  (2009). Formulating  and  Expressing  Internal Audit Opinions, The Institute of Internal Auditors Practice Guide. Retrieved from https://na.theiia.org/standards- guidance/recommended- guidance/practice- guides/pages/formulating-and- expressing-internal-audit-opinions- practice-guide.aspx Wulandari, I., & Bandi, B. (2015). Pengaruh E-Government,  Kapabilitas  Apip  Dan
Persentasi  Penyelesaian  Tindak  Lanjut Terhadap Opini Audit Laporan Keuangan Pemerintah Daerah Di Indonesia. Jurnal Akuntansi Dan Bisnis ,
15(2), 148. Retrieved From https://jab.fe.uns.ac.id/index.php/jab/arti cle/viewFile/184/21
Yusof,  N.  A.  Z.  M.,  Haron,  H.,  Ismail,  I.,  & Chye,  O.  H.  (2019).  Independence  of
Internal Audit Unit Influence the Internal Audit  Capability  of  Malaysian  Public
Sector Organizations. KnE Social
Sciences ,  1230-1253.  Retrieved  From https://www.knepublishing.com/index.p hp/KnE- Social/article/download/5122/10128