## PEMERIKSAAN ULANG ATAS PEMBATALAN KETETAPAN PAJAK SECARA FORMAL
Suparna Wijaya 1* , Yudhan Wahyu Illahi 2
1,2 Program Diploma III Pajak, Politeknik Keuangan Negara STAN, Tangerang Selatan, Indonesia
DOI: https://doi.org/10.24123/jati.v15i1.4840

## Abstract
Directorate General of Taxes has several times faced the fact that the tax assessments that have been issued have been formally canceled. The purpose of this study is to determine the re-audit procedure for tax assessments that are formally canceled, and the obstacles and solutions in overcoming tax audit problems against audit results disputes. The research method used is descriptive qualitative. The results of the study reveal that a tax assessment that is formally canceled can be followed up by a tax auditor, namely in the form of a new audit or a follow-up tax audit. The new tax audit means that the tax audit is carried out with the usual audit mechanism with a different purpose/regardless of the previous tax audit. A new audit is carried out if the cancellation of the tax assessment occurs because it is not true. Advanced audit means to continue the previous process. The obstacles are external and internal factors. External  factors  include  the  provision  of  tax  legal  remedies,  lack  of  experience,  and  lack  of  legal assistance  in  dealing  with  disputes  over  audit  results.  Internal  factors  in  the  form  of  disciplinary punishment to tax employees who fail to carry out their duties. The solution can be done in terms of regulation and the effectiveness of tax audits.
Keywords: Auditor; Sanction; Tax Audit.

## Abstrak
Direktorat  Jenderal  Pajak  beberapa  kali  menghadapi  kenyataan  bahwa  ketetapan  pajak  yang  telah diterbitkan  dibatalkan  secara  formal.  Tujuan penelitian  ini  untuk  mengetahui  prosedur  pemeriksaan ulang  untuk  ketetapan  pajak  yang  batal  secara formal,  dan  hambatan  serta  solusi  dalam  mengatasi permasalahan  pemeriksaan  pajak  terhadap  sengketa  hasil  pemeriksaan.  Metode  penelitian  yang digunakan adalah kualitatif deskriptif. Hasil penelitian mengungkapkan bahwa ketetapan pajak yang batal  secara  formal  dapat  dilakukan  upaya  tindak  lanjut  oleh  pemeriksa  pajak,  yakni  berupa pemeriksaan  yang  baru  atau  pemeriksaan  pajak  lanjutan.  Pemeriksaan  pajak  yang  baru  artinya pemeriksaan  pajak  dilakukan  dengan  mekanisme  pemeriksaan  biasa  dengan  tujuan  yang berbeda/terlepas  dengan  pemeriksaan  pajak  sebelumnya.  Pemeriksaan  yang  baru  dilakukan  apabila pembatalan  ketetapan  pajak  terjadi  karena  tidak  benar.  Pemeriksaan  lanjutan  artinya  melanjutkan proses  sebelumnya.  Hambatannya  yaitu  faktor  eksternal  dan  internal.  Faktor  eksternal  meliputi disediakannya  upaya  hukum  perpajakan,  kurangnya  pengalaman,  dan  kurangnya  bantuan  hukum dalam  menghadapi  sengketa  hasil  pemeriksaan.  Faktor  internal  berupa  hukuman  disiplin  kepada pegawai  pajak  yang  lalai  menjalankan  tugasnya.  Solusinya  dapat  dilakukan  dari  sisi  regulasi  dan efektivitas pemeriksaan pajak.
Kata Kunci: Auditor; Pemeriksaan Pajak; Sanksi.

## PENDAHULUAN
Penyelenggaraan pemerintahan akan berjalan dengan baik apabila target dan kinerja penerimaan pajak tercapai. Pada tahun 2021, target penerimaan pajak sebesar Rp1.444 triliun atau  sekitar  82,82%  dari  penerimaan  Anggaran  Pendapatan  Belanja  Negara  (APBN)  tahun 2021  sebesar  Rp2.233,2  triliun.  Menurut  Kementerian  Keuangan  di  tahun  2020,  realisasi penerimaan  perpajakan  mencapai  Rp1.282  triliun  atau  dengan  persentase  sekitar  87,6%  dari target  APBNP  tahun  2020.  Kementerian  Keuangan  juga  menyebutkan  bahwa  penerimaan perpajakan mengalami pertumbuhan negatif sebesar 17% dari realisasi penerimaan perpajakan di tahun sebelumnya.
Untuk  mengukur  suatu  kinerja  penerimaan  pajak  suatu  negara,  salah  satu  indikator yang  sering  digunakan  adalah tax  ratio . Tax  ratio atau  rasio  pajak  merupakan  salah  satu indikator  untuk  mengukur  kinerja  penerimaan  pajak  dengan  membandingkan  penerimaan pajak dengan Produk Domestik Bruto atau PDB (Ramdan, 2019). Tax ratio juga mencerminkan bagaimana kemampuan pemerintah untuk membiayai segala pembiayaannya. Semakin rendah tax ratio suatu negara  maka negara  tersebut tidak begitu banyak berbuat melalui  APBN dan berlaku sebaliknya.
Merujuk data APBN, tax ratio 5 tahun terakhir: di tahun 2015 sebesar 11,6%, 2016 sebesar 10,8%, 2017 sebesar 10,7%, 2018 sebesar 11,4%, 2019 sebesar 11,1% ( outlook ), dan 2020  sebesar  11,6%  (target  APBN).  Persentase  tersebut  masih  tergolong  rendah  bila dibandingkan  dengan  di  negara  maju  sekitar  24%  dan  di  negara  berpendapatan  menengah lainnya berkisar 16%-18%. Apa yang menyebabkan tax ratio Indonesia masih rendah? Dikutip dari Kontan.co.id (2019), direktur eksekutif PSEP menyatakan bahwa tingkat kepatuhan wajib pajak mengakibatkan tax ratio negara Indonesia masih rendah atau dibawah rata-rata.
Menurut Farouq (2018), bahwa sistem pemungutan pajak dibagi menjadi tiga, yaitu official assessment system, self assessment system, dan withholding system . Menurut Setiyaji dan  Amir  (2005),  sistem  pemungutan  pajak  yang  diterapkan  di  Indonesia  adalah self assessment system sejak tax reform di tahun 1983, yang mempercayakan kepada wajib pajak untuk  menghitung,  memperhitungkan,  membayar  dan  melaporkan  sendiri  kewajiban perpajakannya. Sehingga salah satu cara untuk meningkatkan kepatuhan pajak adalah dengan dilakukannya pemeriksaan pajak.
Sen  dan  Bala  (2002)  menjelaskan  bahwa  pemeriksaan  pajak  merupakan  alat  untuk membuktikan  suatu  laporan  keuangan  wajib  pajak  secara  historis.  Pemeriksaan  pajak dilakukan pada periode akuntansi atau tahun pajak tertentu (ERCA, 2010). Pemeriksaan pajak
bertujuan menguji kebenaran pelaksanaan kewajiban perpajakan wajib pajak (OECD, 2006). Namun  menurut  Ayalew  (2014),  pemeriksaan  pajak  di  zaman  sekarang  ini  tidak  hanya bertujuan  untuk  menguji  ketidakpatuhan  wajib  pajak  ataupun  ketidaksesuaian  SPT  yang dilaporkan dengan data pendukung. Pemeriksaan pajak merupakan kegiatan investigasi yang dilakukan pemeriksa pajak (Kirchler, 2007). Adapun pemeriksaan pajak selain untuk menguji kepatuhan, juga bisa dilakukan untuk tujuan lain (Mardiasmo, 2011). Oleh sebab itu, kegiatan pemeriksaan merupakan hal yang penting dalam sistem pemungutan pajak di Indonesia.
No system is safe sebagaimana diungkapkan oleh Friese dan Odar pada tahun 2014, mungkin teori tersebut juga menggambarkan bagaimana sistem pemungutan pajak di Indonesia berjalan.  Bahwa  kinerja  penerimaan  pajak  masih  rendah  adalah  suatu  bukti  kegiatan pemeriksaan harus selalu ditingkatkan. Kegiatan pemeriksaan harus selalu ditingkatkan, baik dari segi material maupun formal. Hasil dari pemeriksaan pajak adalah ketetapan pajak. Salah satu  ketetapan  pajak  adalah  Surat  Ketetapan  Pajak  Kurang  Bayar  (SKPKB).  SKPKB  bila dilihat dari definisinya dapat dikatakan sebagai utang pajak. Menurut Sumitro (1977), utang pajak pada hakikatnya ialah utang anggota masyarakat kepada masyarakat. Utang pajak tidak dapat timbul dengan sendirinya (Resmi, 2008) .
Utang  pajak  sering  menjadi  sengketa  antara  wajib  pajak  dan  DJP.  DJP  sering mengalami kekalahan di pengadilan pajak dan hanya mematok target kemenangan yang rendah untuk  penanganan  kasus  pajak.  Dikutip  dari Tempo.co (2010),  Yon  Suryayuda  (Kepala Subbidang dan Gugatan II) menyatakan bahwa perbandingan kemenangan Direktorat Jenderal Pajak (DJP) dengan wajib pajak dalam hal penanganan kasus di pengadilan hanya sekitar 40- 60  persen.  Hal  ini  sesuai  dengan  Laporan  Kinerja  Direktorat  Jenderal  Pajak  (LAKIN  DJP) tahun  2019  bahwa  penanganan  putusan  banding/gugatan  wajib  pajak  yang  optimal  hanya mematok target 41,00% dan realisasi mencapai 40,54%.
Lebih  lanjut  menurut  Yon  Suryayuda,  ada  beberapa  penyebab  kekalahan  DJP. Kesalahan petugas pajak dalam pemeriksaan wajib pajak sering menjadi penyebab kekalahan. Kesalahan-kesalahan  tersebut  disebabkan  karena  kapasitas  petugas  pajak  yang  masih  belum memahami  prosedur  pemeriksaan.  Pelanggaran  prosedur-prosedur  pemeriksaan  tersebut menyebabkan ketetapan pajak, khususnya Surat Ketetapan Pajak Kurang Bayar (SKPKB) yang terbit batal secara formal. Akibatnya, hakim pengadilan pajak mengalahkan DJP dalam putusan banding/gugatan. Pembatalan tersebut juga memengaruhi sisi material sehingga pajak terutang yang seharusnya dibayar wajib pajak menjadi tidak dapat ditagih pembayarannya. Hal tersebut berdampak  besar  bagi  penerimaan  negara  karena  wajib  pajak  yang  telah  diusulkan  untuk
dilakukan pemeriksaan terindikasi memiliki potensi pajak yang besar. Dikutip dari Bisnis.com (2019),  terdapat  suatu  mekanisme  yang  disebut  pemeriksaan  ulang  pajak  bagi  mereka  yang masih  terdapat  sengketa  pajak.  Di  Indonesia,  pemeriksaan  ulang  telah  diatur  di  dalam  SE  - 15/PJ/2018 yang merupakan peraturan terbaru terkait pemeriksaan pajak dan peraturan terkait lainnya yang merupakan upaya lanjutan yang dapat ditempuh oleh Direktorat Jenderal Pajak.
Berdasarkan  pengamatan,  walaupun  pemeriksaan  ulang  telah  diatur  dalam  SE  - 01/PJ.7/1998  dan  peraturan  terkait  lainnya  namun  dalam  pelaksanaannya  tidak  dapat dijalankan dengan mudah. Khusus untuk SKPKB yang batal secara formal tidak diatur dengan jelas dapat diajukan pemeriksaan ulang atau tidak. Hal tersebut menimbulkan kesalahpahaman atau  kebingungan  di  dalam  internal  DJP,  terutama  bagian  fungsional  pemeriksaan.  Apabila petugas pemeriksa bertindak tanpa memerhatikan dasar hukum yang jelas, wajib pajak dapat dengan  mudah  untuk  menggugat  ataupun  menuntut  balik  sehingga  mengakibatkan  kerugian negara. Hal tersebut juga mengakibatkan DJP yang merupakan representasi pemerintah dalam memungut  pajak  tidak  cukup  mendapatkan  kepercayaan  wajib  pajak  terkait  konsistensi fiskus/pegawai pajak dalam menerjemahkan ketentuan terkait perpajakan.
Pentingnya  pemeriksaan  ulang  sebagai  prosedur  untuk  menerbitkan  SKPKB  yang batal secara formal mendorong penelitian untuk mengetahui serta menggali lebih dalam terkait proses  pelaksanaan  pemeriksaan  ulang  pajak.  Dengan  demikian,  tujuan  penelitian  ini  untuk mengetahui  prosedur  pemeriksaan  ulang  untuk  SKPKB  yang  batal  secara  formal,  dan hambatan  serta  solusi  dalam  mengatasi  permasalahan  pemeriksaan  pajak  terhadap  sengketa hasil pemeriksaan.

## TELAAH TEORETIS
Penelitian  terdahulu  yang  dilakukan  oleh  Lim  dan  Indrawati  (2019)  bahwa pemeriksaan pajak di Indonesia saat ini belum efektif apabila didasarkan pada indikator tingkat kepatuhan  wajib  pajak.  Efektivitas  pemeriksaan  pajak  sangat  dipengaruhi  oleh  faktor pemeriksa pajak, organisasi, peraturan, dan dukungan manajemen DJP. Sedangkan faktor lain seperti independensi DJP, wajib pajak, dan kualitas pemeriksaan belum tampak memengaruhi efektivitas pemeriksaan.
Wahyudi et al. (2017) menjelaskan bahwa pemeriksaan pajak adalah awal mula terjadi sengketa pajak antara DJP selaku pemerintah dengan wajib pajak. Hal  ini  juga dampak dari diterapkannya sistem pemungutan pajak self-assessment di Indonesia. Sengketa pajak terjadi apabila  tidak  terdapat  titik  temu  antara  DJP  dengan  wajib  pajak. Adapun  Evelyn  (2014)
menjelaskan  bahwa  perlindungan  hukum  yang  diberikan  kepada  wajib  pajak  terhadap  hasil pemeriksaan  pajak  meliputi  pembetulan,  pembatalan  sanksi  administrasi,  pembatalan  surat ketetapan pajak, pembatalan surat tagihan pajak, pembatalan hasil pemeriksaan, gugatan, dan peninjauan kembali.
Sedangkan Taroreh (2013) mengungkapkan bahwa DJP dapat membatalkan ketetapan pajak yang diterbitkan dari hasil pemeriksaan pajak baik secara jabatan maupun berdasarkan permohonan wajib  pajak .  Pembatalan  ketetapan  pajak  tersebut  dalam  hal  terjadi  pelanggaran pajak, yakni pemeriksaan pajak yang dilakukan tanpa disampaikan Surat Pemberitahuan Hasil Pemeriksaan  (SPHP)  dan  dilakukannya  Pembahasan  Akhir  Hasil  Pemeriksaan  (PAHP)  atau Closing  Conference .  Semua  penelitian  terdahulu  tersebut  belum  bisa  menjelaskan  perihal perlunya  pemeriksaan  ulang  terhadap  ketetapan  pajak  yang  batal  secara  formal.  Inilah perbedaan dengan penelitian sebelumnya untuk bisa menjawab terkait pemeriksaan ulang atas ketetapan pajak yang dibatalkan secara formal.

## METODE
Metode  penelitian  yang  digunakan  adalah  kualitatif  deskriptif.  Penelitian menggunakan data sekunder yang berasal dari ketentuan perpajakan, buku dan jurnal ilmiah. Sedangkan data primer diperoleh dari wawancara dengan narasumber dari Direktorat Jenderal Pajak dan Politeknik Keuangan Negara STAN. Ilham, pejabat fungsional pemeriksa pajak dari DJP sebagai  narasumber karena pengetahuan dan pengalaman di  bidang pemeriksaan pajak. Sedangkan I Gede Komang Chahya Bayu Anta Kusuma, di mana merupakan akademisi dan praktisi di bidang perpajakan dengan pengalaman sebagai fungsional pemeriksa pajak di DJP, widyaiswara di Pusdiklat Pajak, dan sekarang merupakan dosen Politeknik Keuangan Negara STAN  yang  aktif  melakukan  penelitian,  pengajaran,  dan  pengabdian  kepada  masyarakat  di bidang  perpajakan.  Triangulasi  digunakan  untuk  membandingkan  hasil  wawancara  dari beberapa  narasumber  dengan  ketentuan  peraturan  perpajakan  yang  ada  dalam  rangka membuktikan kebenaran dari informasi yang telah disampaikan.
Penelitian  ini  berupaya  untuk  menganalisis  pelaksanaan  pemeriksaan  ulang/pajak terhadap  ketetapan  pajak  yang  dibatalkan,  khususnya  SKPKB.  Hal  yang  diuraikan  dalam penelitian  ini  juga  termasuk  dengan  kajian  pemeriksaan  ulang,  hambatan  pemeriksaan,  dan solusi dalam mengatasi permasalahan pemeriksaan pajak. Adapun kerangka pemikiran dalam penelitian ini adalah sebagai berikut:

## Gambar 1. Kerangka Pikir
Sumber: data diolah

## HASIL DAN PEMBAHASAN

## Prosedur Pemeriksaan Ulang.
Bahwa  prosedur-prosedur  formal  pemeriksaan  pajak  yang  tidak  sesuai  dengan peraturan perundang-undangan perpajakan akan menimbulkan akibat hukum, berupa SKPKB yang  dibatalkan  secara  formal.  SKP  yang  dibatalkan  tersebut  bisa  dikatakan  masih dimungkinkan  mempunyai  potensi  nilai  atau  nominal  pajak  secara  materiil.  Hal  ini mengakibatkan penerimaan kas negara akan berkurang apabila tidak dilakukan upaya tindak lanjut oleh DJP. Salah satu upaya tindak lanjut yang dapat ditempuh oleh DJP ialah melakukan pemeriksaan ulang atau pemeriksaan  lanjutan sehingga dapat diterbitkan  lagi suatu SKPKB. Yang menjadi masalah adalah SKPB yang batal secara formal mempunyai beberapa keadaan hukum yang berbeda. Hal ini dapat terjadi karena dalam pembatalan SKPKB yang diterbitkan oleh DJP sangat bergantung pada alasan pembatalan dan jenis ketentuan yang dilanggar.
Seringkali  dalam  penyelesaian  sengketa  pajak,  upaya  tindak  lanjut  yang  harus dilakukan  oleh  DJP  tidak  diatur  secara  jelas  dan  gamblang.  Hal  tersebut  terutama  terjadi apabila  ditemui  kasus-kasus  yang  konkret  dan  tidak  secara  spesifik  diatur  dalam  peraturan perundang-undangan  perpajakan.  Mertokusumo  (2003)  menyatakan  bahwa  setiap  peraturan hukum  itu  bersifat  abstrak  dan  pasif.  Abstrak  disini  dapat  diartikan  bahwa  peraturan perundang-undangan  itu  didesain  sedemikian  rupa  sehingga  tidak  terlalu  jelas  atau  bersifat terlalu umum dalam mengatur suatu perbuatan hukum. Kalaupun diatur dengan jelas, peraturan perundang-undangan  tersebut  tidak  akan  lengkap  dan  tuntas.  Hal  tersebut  berfungsi  agar penegak  hukum  dan  hakim  mempunyai  kebebasan  yang  lebih  besar  dalam  menyelesaikan sengketa konkret.
Di dalam peraturan perundang-undangan perpajakan diatur suatu jenis pemeriksaan pajak yang dapat dilakukan untuk yang kedua kalinya atau terhadap sengketa yang dilakukan pemeriksaan  pajak  sebelumnya  yang  mana  telah  diterbitkan  SKP,  yakni  pemeriksaan  ulang. Dalam  bab  sebelumnya  telah  dijelaskan  mengenai  definisi  pemeriksaan  ulang,  yaitu pemeriksaan  pajak  yang  dilakukan  oleh  DJP  apabila  ditemukannya  data  baru  yang  belum ditemukan  selama  pemeriksaan  pajak  sebelumnya.  Pemeriksaan  ulang  dilakukan  terhadap ketetapan pajak yang telah diterbitkan sebelumnya untuk jenis atau bagian/seluruh tahun pajak yang sama.
Pemeriksaan  ulang  juga  diatur  dalam  SE-15/PJ/2018.  Di  dalam  bab  E  bagian  III nomor 23 surat edaran tersebut dijelaskan bahwa pemeriksaan ulang dapat dilakukan sepanjang memenuhi persyaratan tertentu. Pertama, pemeriksaan ulang dilakukan apabila terdapat data baru ( novum ) yang belum terungkap dari pemeriksaan sebelumnya atau keterangan tertulis dari wajib  pajak  atas  kehendak  sendiri. Novum pada  dasarnya  sama  dengan  keterangan  atau informasi  yang  seharusnya  ditemukan  dalam  pemeriksaan  sebelumnya,  namun  dikarenakan beberapa  alasan  tidak  dapat  terungkap  pada  saat  pemeriksaan  sebelumnya. Novum disini berfungsi  sebagai  sebuah trigger atau  pemicu  untuk  dilakukannya  pemeriksaan  ulang  dan untuk menguji kebenaran novum tersebut.
Kedua, pemeriksaan ulang dilakukan apabila pernah diterbitkan suatu surat ketetapan pajak untuk sengketa yang sama, meliputi jenis pajak dan masa pajak/bagian tahun pajak/tahun pajak  yang  sama.  Dalam  hal  ini  SKP  hasil  pemeriksaan  sebelumnya  telah  diterbitkan  dan memiliki kekuatan hukum mengikat antara DJP dan wajib pajak. Ketiga, pemeriksaan ulang pajak  dilakukan  dengan  mekanisme  pemeriksaan  pajak.  Dari  penjelasan  tersebut  dapat disimpulkan  bahwa  pemeriksaan  pajak  dalam  pelaksanaannya  sebenarnya  sama  dengan pemeriksaan  pajak  sebelumnya/biasa.  Yang  membedakan  pemeriksaan  ulang  dengan pemeriksaan pajak biasa ialah terkait usulan pemeriksaan yang berdasarkan novum .
Apabila  pemeriksaan  ulang  akan  dilaksanakan,  harus  diperhatikan  juga  bahwa prosedur pemeriksaan ulang tersebut diatur dalam Surat Edaran Dirjen Pajak (SE Dirjen Pajak), bukan dalam peraturan perundang-undangan perpajakan. Hal ini juga dijelaskan Ilham dalam wawancara  yang  berpendapat bahwa aturan  yang  berupa SE (Surat Edaran) hanya  mengatur kedalam internal DJP, tidak mengatur keluar. SE Dirjen yang mengatur ke dalam internal DJP tersebut bersifat manajerial sehingga tidak menimbulkan penambahan norma hukum.
Ketentuan  yang  terdapat  dalam  SE  Dirjen  Pajak  tidak  dapat  menjadi  acuan  dalam menyelesaikan  sengketa  pajak  secara  hukum.  Walaupun  demikian,  ketentuan  di  dalam  SE-
15/PJ/2018  mempunyai  kekuatan  hukum  yang  cukup  kuat  untuk  digunakan  sebagai  acuan dilakukannya  pemeriksaan  ulang.  Hal  ini  didasarkan  pada  Pasal  6  ayat  (1)  PMK- 184/PMK.03/2015  yang  isinya  dijelaskan  bahwa  pemeriksaan  ulang  hanya  dapat  dilakukan berdasarkan  instruksi  atau  persetujuan  Direktur  Jenderal  Pajak  (Dirjen  Pajak).  Instruksi  dan persetujuan  Dirjen  Pajak  tersebut  diwujudkan  dalam  bentuk  SE-15/PJ/2018  yang  telah diterbitkan oleh DJP. Walaupun tidak disebutkan secara pasti, SE-15/PJ/2018 tersebut dapat berfungsi/dimaknai sebagai pendelegasian kewenangan dari PMK-184/PMK.03/2015.
Hasil dari pemeriksaan ulang berbeda dengan pemeriksaan pajak sebelumnya/biasa. Sesuai dengan pasal 68 ayat (3) PMK-17/PMK.03/2013, hasil pemeriksaan ulang dapat berupa Surat Ketetapan Pajak Kurang Bayar (SKPKBT). SKPKBT tersebut dapat diterbitkan oleh DJP dalam  hal  pemeriksaan  ulang  menghasilkan  tambahan  jumlah  pajak  yang  ditetapkan  dari SKPKB sebelumnya. Dari penjelasan pasal tersebut dapat diketahui bahwa dalam hal terdapat pajak  yang  terutang  maka  pemeriksaan  pajak  pertama  akan  menghasilkan  suatu  SKPKB, sedangkan apabila dari hasil pemeriksaan ulang terdapat tambahan pajak yang ditetapkan maka akan diterbitkan Surat Ketetapan Pajak Kurang Bayar Tambahan (SKPKBT).
Selain  SKPKBT,  pemeriksaan  ulang  juga  dapat  menghasilkan  beberapa  produk hukum sesuai dengan jumlah pajak terutang yang ditetapkan dan hal lainnya. Hal tersebut juga dinyatakan oleh Komang dalam pernyataannya bahwa hasil pemeriksaan ulang dapat berupa SKPKBT apabila terdapat jumlah pajak yang  kurang dibayar, Laporan Sumir apabila jumlah pajak menjadi lebih kecil atau sama, sehingga tidak mungkin lebih bayar, atau Surat Keputusan apabila hasil pemeriksaan ulang mengakibatkan adanya perubahan nilai kerugian fiskal.
Lalu  yang  menjadi  pertanyaan  adalah  apakah  pemeriksaan  ulang  dapat  dilakukan terhadap  SKPKB  yang  batal  secara  formal?  SKPKB  yang  batal  secara  formal  diwujudkan dalam peraturan perundang-undangan perpajakan, yakni dalam upaya hukum pembatalan SKP yang  tidak  benar,  pembatalan  SKP  tanpa  penyampaian  SPHP  atau  PAHP,  dan  gugatan  ke Pengadilan Pajak. Masing-masing jenis pembatalan tersebut memiliki keadaan hukum tertentu sehingga  akan  memengaruhi  bagaimana  DJP  menindaklanjuti  untuk  dilakukan  pemeriksaan pajak yang selanjutnya.
Pembatalan  SKPKB  yang  tidak  benar  dalam  peraturan  perundang-undangan perpajakan  diatur  dalam  Pasal  36  ayat  (1)  huruf  b  UU  KUP.  Berdasarkan  penjelasan sebelumnya, dapat  diketahui  bahwa SKP  yang tidak benar dapat  dibatalkan oleh DJP secara jabatan atau berdasarkan permohonan wajib pajak. Secara hukum, pembatalan SKP yang tidak benar merupakan pembatalan suatu ketetapan yang ‘dapat dibatalkan’ atau ’batal demi hukum’.
Bahwa akibat dari pembatalan tersebut  ialah  menghapus SKP tersebut dari  sistem  informasi yang tercatat di DJP.
Pembatalan  SKP  yang  tidak  benar  juga  dapat  diartikan  bahwa  SKP  tersebut  ditarik kembali  atau  dicabut  sehingga  tidak  berlaku  lagi,  walaupun  dalam  teori  hukum,  pencabutan dan pembatalan terhadap suatu ketetapan mempunyai definisi yang sedikit berbeda. Yang pasti adalah setelah SKP tersebut dinyatakan batal, akan menimbulkan keadaan hukum bahwa tidak pernah ada SKP yang terbit atas sengketa pajak tersebut.
Lalu  timbul  pertanyaan  apakah  pemeriksaan  pajak  yang  telah  dilakukan  dianggap tidak  pernah  dilakukan  juga  atas  pembatalan  SKP  yang  tidak  benar  tersebut?  Mengenai pemeriksaan  tersebut,  Komang  berpendapat  bahwa  pemeriksaan  pajak  tetap  diakui.  Hal  ini dapat  dimaknai  bahwa  pemeriksaan  pajak  tetap  diakui  walaupun  hasil  pemeriksaan  tersebut merupakan  SKP  yang  tidak  benar  dan  nantinya  dinyatakan  batal  oleh  DJP.  Selain  itu, pemeriksaan pajak tersebut sudah tercatat dalam salah satu penugasan pemeriksa pajak dalam sistem  informasi  DJP.  Hal  tersebut  dikarenakan  dalam  setiap  kegiatan  pemeriksaan  pajak diperlukan  prosedur-prosedur  yang  bersifat  administratif  dan  melibatkan  beberapa  pihak seperti seksi pemeriksaan, Account Representative (AR), Kepala Kantor, dll.
Berdasarkan  penjelasan  sebelumnya,  diketahui  bahwa  dalam  hal  pembatalan  SKP yang tidak benar maka DJP tetap dapat menerbitkan SKP atas masa pajak, bagian tahun pajak, dan  jenis  pajak  tersebut.  Kewenangan  DJP  tersebut  mengindikasikan  bahwa  seharusnya terdapat  upaya  tindak  lanjut  agar  DJP  dapat  menerbitkan  SKP  yang  benar  atau  yang seharusnya. Upaya tindak lanjut tersebut dijelaskan oleh Komang dalam pendapatnya, yakni apabila  jenis  pajak  tersebut  belum  tercakup  pada  pemeriksaan  maka  dapat  dilakukan pemeriksaan dan terbit SKP. Hal ini bisa terjadi dalam pemeriksaan satu atau beberapa jenis pajak.  Misalnya  penugasan  pemeriksaan  satu  jenis  pajak,  yaitu  PPN.  Ternyata  dalam pemeriksaan  pemeriksa  menetapkan  jenis  pajak  PPN  dan  jenis  pajak  PPh  26  atas  JKP  LN. Karena penugasan tersebut hanya untuk jenis pajak PPN maka atas SKP PPh 26 harusnya bisa dibatalkan  dan  atas  PPh  26  ini  dianggap  belum  pernah  terbit  SKP.  Selanjutnya  atas  potensi pajak atas PPh 26 maka dapat dilakukan pemeriksaan  jenis PPh Potput dan diterbitkan SKP PPh 26.
Dari  pendapat  diatas  dapat  disimpulkan  bahwa  apabila  jenis  pajak  tersebut  belum tercakup  pada  pemeriksaan  maka  dapat  dilakukan  pemeriksaan  dan  diterbitkan  SKP.  Lebih jauh, beliau  memberi contoh misalnya ketika penugasan pemeriksaan pajak untuk satu jenis pajak,  namun ternyata ketetapan pajak  yang diterbitkan berupa dua  jenis pajak.  Ketika SKP
tersebut diterbitkan, maka seharusnya dapat dibatalkan dan dianggap belum pernah diterbitkan SKP atas jenis pajak  yang tidak dituju sebelumnya. Setiap pemeriksaan pajak  memiliki satu atau  beberapa  tujuan/ruang  lingkup  pemeriksaan  yang  juga  harus  sesuai  dengan  ketetapan pajak  yang  akan  diterbitkan.  Selanjutnya,  DJP  dapat  melakukan  pemeriksaan  terhadap  jenis pajak yang dituju sebelumnya, sehingga dapat diterbitkan SKP baru atas jenis pajak tersebut.
Dari penjelasan tersebut dapat diketahui  bahwa sebenarnya dalam pembatalan SKP yang tidak benar tidak terdapat objek pemeriksaan yang seharusnya diterbitkan, sehingga untuk menerbitkan SKP yang benar harus dilakukan pemeriksaan pajak yang baru/berbeda. Dengan demikian,  dalam  hal  pembatalan  SKP  yang  tidak  benar,  DJP  dapat  melakukan  tindak  lanjut berupa pemeriksaan pajak yang baru/berbeda agar dapat menetapkan pajak yang terutang atas SKP yang telah dibatalkan.
Tindak  lanjut  dari  pembatalan  SKPKB  tanpa  penyampaian  SPHP  atau  PAHP  telah diatur  lebih  lanjut  dalam  pasal  25  PMK-8/PMK.03/2013.  Dalam  pasal  tersebut  dijelaskan bahwa  dalam  hal  dibatalkannya  SKP,  maka  pemeriksaan  pajak  harus  dilanjutkan  dengan prosedur pemeriksaan yang belum dilaksanakan. Hal ini sesuai dengan pendapat Komang yang menyatakan pembatalan formal pasal 36 ayat 1 huruf d maka penerbitan SKP dilakukan dengan pemeriksaan,  yaitu  melanjutkan  proses  pemeriksaan  yang  belum  dilaksanakan  penyampaian SPHP  atau  pembahasan  akhir  hasil  pemeriksaan  sampai  dengan  dibuatnya  LHP  dan  Nothit. Dengan demikian nantinya SKP sudah diterbitkan melalui proses yang benar.
Dengan  demikian,  apabila  pemeriksaan  dilanjutkan  dengan  dilaksanakannya penyampaian  SPHP  atau  PAHP  maka  nantinya  SKP  sudah  diterbitkan  oleh  DJP  melalui proses/prosedur  formal  yang  benar.  Komang  juga  menambahkan  sifat  dari  pembatalan  SKP tersebut,  yaitu  pembatalan  tersebut  sebenarnya  bersifat  sementara  karena  akan  terbit  SKP dengan prosedur  yang  sudah  benar. Selanjutnya atas SKP  yang  baru diterbitkan apabila ada sengketa tetap dapat diajukan upaya hukum.
Dari pendapat diatas juga diketahui bahwa pembatalan SKP pasal 36 ayat (1) huruf d UU KUP masih bersifat sementara dan masih dapat diajukan upaya hukum apabila telah resmi diterbitkan  dengan  prosedur  pemeriksaan  yang  benar.  Apakah  pemeriksaan  pajak  yang dilanjutkan  tersebut  dilakukan  dengan  mekanisme  pemeriksaan  ulang?  Pertanyaan  tersebut dijawab oleh Komang bahwa pembatalan SKP berdasarkan pasal 36 ayat 1 huruf d, dianggap SKP tidak pernah terbit atau bahasa sederhana pemeriksaan belum selesai, sehingga prosesnya dilanjutkan  dengan  prosedur  SPHP  dan  PAHP,  LHP,  Nothit  dan  diterbitkan  SKP  dengan prosedur yang benar.
Dari  pendapat  diatas  dapat  disimpulkan  bahwa  penerbitan  SKP  yang  baru  dengan prosedur yang benar tersebut, dilakukan dengan melanjutkan pemeriksaan sebelumnya, bukan melalui  mekanisme  pemeriksaan  ulang.  Pemeriksaan  dalam  hal  ini  dianggap  belum  selesai karena belum dipenuhinya hak wajib pajak dalam hal disampaikannya SPHP dan PAHP. Maka dari itu, dalam pembatalan SKP tersebut tidak diatur bahwa dianggap tidak pernah diterbitkan SKP, karena memang belum terbit suatu SKP yang sah sesuai dengan prosedur formal. Jadi, pemeriksaan yang dilanjutkan tersebut masih masuk dalam prosedur pemeriksaan pajak/biasa atau disebut dengan pemeriksaan lanjutan.
Pada  dasarnya  pemeriksaan  ulang  tidak  dapat  dilakukan  terhadap  SKP  yang  telah dinyatakan  batal  oleh  DJP  ataupun  hakim  dengan  putusannya.  Hal  ini  dikarenakan  keadaan hukum  ketetapan  pajak  tersebut  yang  apabila  telah  dinyatakan  batal,  maka  dianggap  tidak pernah  diterbitkan  SKP  atau  proses  penerbitan  SKP  tersebut  belum  selesai.  Padahal,  dasar dilakukannya pemeriksaan ulang ialah telah diterbitkan SKP sebelumnya.
Pemeriksaan ulang juga memerlukan persyaratan khusus agar dapat dilaksanakan oleh DJP,  yakni  terkait  terdapatnya novum .  Hasil  pemeriksaan  dari  kegiatan  pemeriksaan  ulang merupakan  SKPKBT,  bukan  SKPKB.  Hal  ini  berbeda  dengan  tindak  lanjut  dalam  hal pembatalan SKP yang menghasilkan SKP baru dengan prosedur formal yang telah dilakukan dengan  benar. Dengan demikian, upaya tindak  lanjut  yang dapat dilakukan oleh DJP terkait dengan  SKP  yang  batal  secara  formal  adalah  prosedur  pemeriksaan  pajak/biasa  atau pemeriksaan pajak lanjutan.

## Hambatan dan Solusi
Pemeriksaan  pajak  yang  dilakukan  oleh  pemeriksa  pajak,  baik  pemeriksaan  biasa, pemeriksaan  ulang,  maupun  lanjutan,  tidak  terlepas  dari  berbagai  macam  hambatan. Hambatan-hambatan tersebut juga akan memengaruhi bagaimana penyelesaian sengketa hasil pemeriksaan  yang  akan  dihadapi  oleh  pemeriksa  pajak.  Hal  tersebut  mengingat  dari  hasil pemeriksaan pajak dapat diajukan upaya-upaya hukum oleh wajib pajak apabila merasa tidak puas/tidak sependapat dengan apa yang telah dilakukan oleh pemeriksa pajak dan DJP.
Mengenai hambatan pemeriksaan pajak terhadap sengketa hasil pemeriksaan, Ilham menyatakan pendapatnya bahwa terdapat dua hambatannya, internal dan eksternal. Eksternal itu  berarti  berasal  dari  wajib  pajak  seperti  pembatalan  SKPKB  yang  melalui  proses  hukum gugatan atau yang lainnya. Masih mengenai hambatan eksternal, di DJP sendiri juga bantuan hukum  hanya  ada  1  seksi  di  kanwil  dan  orang-orang  tersebut  juga  mungkin  tidak  terlalu
berkapasitas  bagus  di  mata  hukum.  Oleh  karena  itu  di  dalam  proses  pengadilan,  DJP menghadapi proses hukum seolah-olah sendirian. Hambatan internal meliputi terdapat sanksi / hukuman dari kantor pajak, entah itu hukuman disiplin atau mungkin diperiksa oleh KITSDA. Kondisi demikian menggambarkan seolah-olah fungsional pemeriksa telah jatuh dan tertimpa tangga.
Dari  penjelasan  diatas  dapat  disimpulkan  bahwa  hambatan  dalam  melaksanakan kegiatan pemeriksaan pajak terhadap sengketa hasil pemeriksaan terdiri dari dua jenis, yakni hambatan  eksternal  dan  hambatan  internal.  Faktor  eksternal  meliputi  disediakannya  ruang untuk  wajib  pajak  dalam  hal  mengajukan  upaya-upaya  hukum  di  bidang  perpajakan  terkait hasil pemeriksaan dan sengketa pajak. Berdasarkan penjelasan sebelumnya terdapat  berbagai macam upaya hukum pembatalan atas hasil pemeriksaan pajak, meliputi pembatalan SKP yang tidak benar, pembatalan SKP Pasal 36 ayat (1) huruf d UU KUP, dan gugatan ke Pengadilan Pajak.
Di sisi lain, hambatan eksternal juga terjadi di dalam ruang lingkup Kantor Wilayah (Kanwil)  DJP.  Di  dalam  Kanwil  DJP  terdapat  seksi  bantuan  hukum  yang  dibentuk  untuk membantu pemeriksa pajak dalam menghadapi sengketa pajak yang diajukan oleh wajib pajak ke ranah pengadilan. Yang menjadi masalah ialah orang-orang di seksi bantuan hukum tersebut seringkali  tidak  mempunyai  kapasitas  yang  baik  dalam  bidang  hukum.  Hal  tersebut mengakibatkan pemeriksa pajak bertindak seolah-olah sendirian dalam menghadapi sengketa pajak  dari  hasil  pemeriksaan.  Pasal  66  ayat  (3)  Keputusan  Menteri  Keuangan  Republik Indonesia  Nomor  94/KMK.01/1994  tentang  Organisasi  dan  Tata  Kerja  Direktorat  Jenderal Pajak dijelaskan bahwa seksi bantuan hukum di DJP mempunyai tugas melakukan penyiapan penyusunan  bahan  petunjuk  teknis  bantuan  hukum  serta  penyiapan  bahan  dalam  rangka pemberian bantuan hukum.
Hambatan  internal  dalam  pemeriksaan  pajak  terhadap  sengketa  hasil  pemeriksaan meliputi terdapatnya aturan mengenai sanksi/hukuman dari DJP itu sendiri kepada pemeriksa pajak.  Hukuman  tersebut  dapat  meliputi  hukuman  disiplin  atau  mungkin  dalam  bentuk pemeriksaan  oleh  Kepatuhan  Internal  dan  Transformasi  Sumber  Daya  Aparatur  (KITSDA). Kondisi  demikian  menggambarkan  bahwa  apabila  pemeriksa  pajak  melakukan  kesalahan prosedur  pemeriksaan  dan  mengalami  kekalahan  di  pengadilan  maka  akan  sesuai  dengan pepatah yang berbunyi “telah jatuh dan tertimpa tangga pula”.
Dalam  menghadapi  sengketa  pajak  di  lingkup  Pengadilan  Pajak,  DJP  seringkali mengalami  kekalahan  dalam  menghadapi  wajib  pajak  baik  sengketa  pajak  formal  maupun
material.  Berdasarkan  bab  sebelumnya  dapat  diketahui  data  mengenai  penanganan  putusan banding/gugatan  di  Pengadilan  pajak  hanya  memasang  target  sekitar  40%. Itu  pun  di  tahun 2019  kondisi  diperburuk  dengan  realisasi  hanya  mencapai  40,54%  dari  target  sebesar  41%. Ilham berpendapat bahwa kondisi tersebut terjadi faktor utamanya akibat kemampuan/kualitas pemeriksa pajak dan kaitannya perihal hukum. Hal seperti ini dapat terjadi dikarenakan tidak semua  pegawai  pajak  pernah  masuk  ke  ruang  sidang  dan  di  sisi  lain  wajib  pajak  telah menyiapkan  pengacara/konsultan  pajak  dengan  segala  triknya  untuk  mengalahkan  pegawai pajak. Lebih lanjut pegawai pajak juga tidak pernah dibekali pelajaran tersebut. Walaupun di DJP terdapat kegiatan seperti kunjungan ke pengadilan namun hanya mengamati sebentar dan tidak pernah diajari bagaimana caranya berbicara di hadapan hukum, cara menghormati hakim, cara  berbicara  dengan  hakim,  cara  melawan  perkataan  pengacara/konsultan.  Dari  situ  dapat diketahui bahwa dari segi hukum DJP itu kurang, padahal hal tersebut sangat penting. Dan di dalam pengadilan walaupun DJP mungkin pernah salah prosedur namun seringkali kalahnya tidak mempunyai pengalaman di hadapan hukum.
Dari  penjelasan  tersebut,  dapat  diketahui  bahwa  petugas  pajak  kurang  dibekali pengalaman dalam menghadapi wajib pajak di ranah hukum, baik di Pengadilan Pajak maupun di Pengadilan Umum. Hal tersebut mengakibatkan petugas pajak masih merasa asing dengan penyelesaian sengketa pajak di ranah pengadilan. Padahal, hal-hal tersebut sangat penting yang fungsinya agar DJP dapat berbuat banyak di hadapan hukum, terlepas dari siapa yang salah dan siapa yang benar terkait sengketa pajak.
Selain dari kualitas pemeriksa pajak dalam  menghadapi pengadilan, kekalahan DJP dalam  menangani  putusan  banding/gugatan  di  Pengadilan  Pajak  juga  dipengaruhi  oleh prosedur  pemeriksaan  pajak.  Dilansir  dari Tempo.co ,  Yon  Suryayuda  (Kepala  Sub  Bidang Gugatan  II  Ditjen  Pajak)  menjelaskan  bahwa  kekalahan  DJP  dalam  menangani  kasus  di Pengadilan  Pajak  disebabkan  oleh  kapasitas  petugas  pajak  yang  masih  belum  memahami prosedur  pemeriksaan  pajak  sehingga  majelis  hakim  mengalahkan  DJP  dalam  putusannya. Penyebab  lain  ialah  seringkali  DJP  hanya  berpegang pada  UU  KUP, padahal  majelis  hakim juga  mempertimbangkan  aturan  yang  lebih  luas  (penafsiran  hukum  sistematis).  Bahwa terjadinya  suatu  undang-undang  selalu  berkaitan  dan  berhubungan  dengan  peraturan perundang-undangan lain, dan tidak ada undang-undang yang berdiri sendiri lepas sama sekali dari keseluruhan peraturan perundangan-undangan (Mertokusumo, 2003).
Suryayuda,  pejabat  DJP,  juga  memberi  contoh  terkait  dengan  penerapan  konvensi internasional  dalam  perpajakan.  Komang  berpendapat  bahwa  konvensi  internasional  adalah
salah satu bentuk perjanjian internasional ( tax treaty ) yang disepakati oleh negara-negara yang menandatangani  sebagai  suatu  kesepakatan  kedua  belah  pihak.  Konvensi  ini  mengatur perjanjian  internasional salah  satunya  bagaimana  suatu negara sepakat untuk  melakukan tax treaty dan  bagaimana  kedudukannya  dalam  peraturan  perundang-undangan  pajak  domestik negara  tersebut.  Di  Indonesia tax  treaty merupakan lex  spesialis dari  UU  PPh  yang  mana merupakan hukum pajak material, sehingga apabila dalam SKP terdapat penerapan ketentuan tax treaty yang tidak sesuai/terdapat sengketa maka diselesaikan dengan sengketa material Untuk mengatasi permasalahan dalam pelaksanaan pemeriksaan pajak dan sengketa hasil  pemeriksaan,  diperlukan  upaya-upaya  yang  sesuai  dan  relevan  dengan  kebutuhan  di lapangan. Menurut Ilham solusi mengatasi permasalahan tersebut DJP harus mempunyai seksi bantuan hukum, walaupun sebenarnya sudah ada seksi bantuan hukum namun harus diperkuat karena  kurang  kuat.  Kurang  kuat  karena  memang  jarang  menghadapi  kasus.  Yang  sering berhubungan  dengan  hukum  ialah  penyidik  kanwil,  dan  ketika  dikumpulkan  semua pemeriksaan nanti diserahkan ke pengadilan umum. Oleh karena itu solusinya adalah diperkuat lagi  bantuan  hukum  di  DJP,  tidak  hanya  di  kanwil  dan  mungkin  akan  ada  di  setiap  KPP Pratama.
Dari  penjelasan  diatas  dapat  disimpulkan  bahwa  salah  satu  solusi  untuk  mengatasi permasalahan  dalam  pemeriksaan  pajak  ialah  dengan  memperkuat  seksi  bantuan  hukum  di DJP,  baik  dari  segi  kuantitas  maupun  kualitas.  Dengan  demikian,  pemeriksa  pajak  dalam melaksanakan tugasnya  memerlukan seksi  bantuan  hukum agar ketika terjadi  sengketa  yang diajukan  ke  pengadilan,  maka  pihak  DJP  dapat  berbuat  banyak  dan  persentase  kemenangan akan lebih besar.
Selain  yang  bersifat  represif,  dalam  menghadapi  sengketa  hasil  pemeriksaan diperlukan juga upaya-upaya pencegahan atau yang bersifat preventif. Upaya preventif yang paling  utama  adalah  memastikan  bahwa  prosedur  formal  pemeriksaan  pajak  sesuai  dengan peraturan  perundang-undangan  perpajakan.  Hal  ini  didasarkan  pada  sengketa  pajak  yang muncul,  baik  material  maupun  formal  dikarenakan  dilaksanakannya  kegiatan  pemeriksaan (Wahyudi  et  al.,  2017).  Namun,  peraturan  perundang-undangan  perpajakan  itu  sendiri terkadang terjadi friksi satu peraturan dengan peraturan lainnya. Apabila pemeriksa pajak salah dalam  memahami  peraturan  perundang-undangan  perpajakan  tersebut  maka  akan memengaruhi kualitas hasil pemeriksaan atau ketetapan pajak yang diterbitkan.
Efektivitas  pemeriksaan  pajak  sangat  dipengaruhi  oleh  beberapa  faktor,  yakni meliputi faktor pemeriksa pajak, organisasi, peraturan, dan dukungan manajemen DJP (Lim &
Indrawati,  2019).  Faktor  peraturan  tersebut  sangat  berkaitan  dengan  regulasi  peraturan perundang-undangan  perpajakan.  Regulasi  peraturan  perundang-undangan  perpajakan merupakan dasar dalam melakukan kegiatan pemeriksaan pajak. Pemeriksaan pajak yang baik dan  sah  adalah  pemeriksaan  yang  sesuai  dengan  regulasi,  baik  dari  segi  material  maupun formal.
Permasalahan regulasi dalam peraturan perundang-undangan perpajakan hanya dapat diatasi  apabila  dilakukannya  suatu  harmonisasi.  Menurut  Ayza  (2017)  bahwa  harmonisasi peraturan perundangan-undangan perpajakan dibagi  menjadi 2,  yaitu harmonisasi horizontal (sinkron)  dan  harmonisasi vertical (hierarki).  Harmonisasi horizontal dapat  diartikan  bahwa segala peraturan sinkron antara peraturan yang satu dan peraturan yang lainnya. Hal tersebut dapat diwujudkan apabila terdapat konsep  yang  jelas  mengenai peraturan  yang  lebih khusus diantara peraturan-peraturan lainnya. Selain itu, sinkron juga mempunyai arti bahwa peraturan perundang-undangan  perpajakan  dilaksanakan  oleh  pemerintah  dengan  berdasarkan  asas legalitas, asas keadilan, dan asas good governance (AUPB), dan asas perlindungan HAM.
Harmonisasi vertical terwujud  dalam  peraturan  perundang-undangan  perpajakan dibentuk dalam susunan vertikal tidak menyalahi aturan yang memiliki kekuatan hukum lebih tinggi. Peraturan dengan kekuatan hukum  yang  lebih tinggi  harus  memberikan perintah atau delegasi  kewenangan  agar  peraturan  dibawah  undang-undang  dapat  dibentuk  dan dilaksanakan.
Harmonisasi horizontal juga  tidak  hanya  terdapat  dalam  peraturan  perundang- undangan perpajakan. Namun, harmonisasi horizontal juga dapat dilihat dari pasal-pasal dalam UUD 1945  yang  berhubungan Pasal 23 UUD 1945 tentang dengan kewenangan pemerintah dalam memungut pajak, misalnya Pasal 1 ayat (3), Pasal 5 ayat (2) dan 20, Pasal 23, Pasal 24, Pasal  28A-28J,  dan  Pasal  33  UUD  1945.  Sedangkan  harmonisasi vertical dapat  dilihat  dari susunan  peraturan  perundang-undangan  perpajakan  yang  terdiri  dari  undang-undang perpajakan, peraturan pemerintah, peraturan menteri keuangan, dan peraturan direktur jenderal pajak.
Solusi  lain  yang  diperlukan  oleh  DJP  terkait  dengan  regulasi  perpajakan  adalah pemahaman  mengenai  kepastian  hukum.  Hal  ini  penting  karena  DJP  seringkali mempersengketakan  suatu  kasus  yang  jelas-jelas  akan  dikalahkan  dalam  pengadilan.  Dalam sub-bab  sebelumnya  dijelaskan  mengenai  studi  kasus  gugatan  pajak  yang  dikabulkan seluruhnya  oleh  majelis  hakim  terkait  dengan  kesalahan  penggunaan  NSFP.  Berdasarkan Laporan  Kinerja  DJP  2019,  juga  mengungkapkan  bahwa  kegagalan  tercapainya  IKU
penanganan  putusan  banding/gugatan  di  Pengadilan  Pajak  salah  satu  faktornya  adalah banyaknya kasus koreksi ketentuan formal yang dimentahkan oleh hakim terkait dengan NSFP yang diterbitkan sebelum tanggal jatah nomor seri.
Menurut  Marzuki  (2011)  dalam  bukunya  yang  berjudul Pengantar  Ilmu  Hukum menyatakan bahwa kepastian hukum bukan hanya berupa pasal-pasal dalam undang-undang, melainkan  juga  adanya  konsistensi  dalam  putusan  hakim  antara  putusan  yang  satu  dengan putusan hukum lainnya untuk kasus serupa yang telah diputuskan. Mengingat banyaknya kasus yang serupa terjadi dalam sengketa pajak di lapangan, maka DJP seharusnya lebih memahami mengenai sengketa pajak yang tidak perlu dipersengketakan lagi di pengadilan.
Berdasarkan  penjelasan  sebelumnya,  dapat  diketahui  bahwa  solusi  utama  dalam mengatasi segala permasalahan dalam pemeriksaan pajak adalah upaya preventif/pencegahan, yaitu  dengan  melaksanakan  pemeriksaan  pajak  sesuai  dengan  prosedur  yang  ada  di  dalam ketentuan  peraturan  perundang-undangan  perpajakan.  Hal  tersebut  juga  sesuai  dengan pendapat Ilham bahwa yang pasti dalam upaya pencegahan ialah melakukan semua kegiatan sesuai dengan prosedur.
Pemeriksaan  pajak  yang  sesuai  dengan  prosedur  juga  dapat  dikatakan  sebagai pemeriksaan pajak yang efektif. Hal ini didasarkan pada efektivitas pemeriksaan pajak sangat dipengaruhi oleh beberapa faktor, yakni meliputi faktor pemeriksa pajak, organisasi, peraturan, dan dukungan  manajemen DJP (Lim  & Indrawati, 2019). Faktor peraturan diwujudkan pada kesesuaian prosedur pemeriksaan pajak dengan ketentuan dalam  peraturan. Faktor organisasi sangat  berkaitan  dengan  kultur/budaya  dan  kekondusifan  yang  terdapat  di  kantor.  Faktor dukungan manajemen dicerminkan dari upaya perlindungan dan dukungan keyakinan terhadap pemeriksa  pajak.  Faktor  pemeriksa  pajak  sangat  berkaitan  dengan  kualitas  pemeriksa  pajak secara individu, yakni meliputi keahlian, keterampilan, profesionalisme, integritas, dll.
Berbicara  mengenai efektivitas pemeriksaan pajak, terdapat juga  faktor-faktor yang tidak  terlalu  menunjukkan  pengaruh  yang  signifikan.  Hal  ini  juga  penting  dipelajari  karena seringkali dalam memahami pemeriksaan pajak yang efektif, harus dapat diidentifikasi dengan jelas  antara  faktor  yang  kuat  pengaruhnya  dan  yang  tidak.  Faktor  lain  yang  belum  tampak signifikan  memengaruhi  efektivitas  pemeriksaan  pajak  meliputi  faktor  independensi  DJP, wajib pajak, dan kualitas pemeriksaan (Lim & Indrawati, 2019).
Dari  penjelasan  diatas,  terdapat  hal  menarik  bahwa  ternyata  kualitas  pemeriksaan belum tampak memengaruhi efektivitas pemeriksaan pajak. Berdasarkan data yang diperoleh sebelumnya,  yakni  data  kinerja  pemeriksaan  pajak  dalam  LAKIN  DJP  secara  umum
menujukkan tercapainya target atau dapat dikatakan efektif. Namun, indikator dalam mengukur kinerja pemeriksaan tersebut ialah IKU tingkat efektivitas yang mana merupakan ukuran yang menunjukkan kualitas suatu pemeriksaan pajak. Padahal, penjelasan sebelumnya menunjukkan bahwa  kualitas  pemeriksaan  tidak  memengaruhi  efektivitas  pemeriksaan  pajak  secara signifikan.
Dari  penjelasan  diatas,  dapat  diambil  kesimpulan  bahwa  pemeriksaan  pajak  di Indonesia  masih  belum  efektif.  Alasan  untuk  memperkuat  pendapat  tersebut,  juga  dapat ditinjau  dari  data  penanganan  putusan  banding/gugatan  ke  Pengadilan  Pajak.  Data  tersebut menunjukkan bagaimana sengketa pajak dari hasil pemeriksaan dapat dipertahankan objeknya oleh  DJP  dalam  sengketa  pajak  banding/gugatan  ke  Pengadilan  Pajak.  Dari  data  pada  bab sebelumnya,  dapat  diketahui  bahwa  DJP  di  tahun  2017-2019  hanya  memasang  target penanganan banding/gugatan sebesar sekitar 40%. Hal ini menunjukkan bahwa dalam proses upaya hukum banding/gugatan, objek hasil pemeriksaan yang berupa penetapan pajak sekitar 60%  bagiannya  akan  hilang  karena  sengketa  pajak  tersebut  akan  dimenangkan  oleh  wajib pajak.

## KESIMPULAN
Pemeriksaan ulang hanya dapat dilaksanakan oleh DJP apabila ditemukannya novum (data  baru)  yang  tidak  ditemukan  sebelumnya  saat  pemeriksaan  pajak.  Batalnya  ketetapan pajak  secara  formal  murni  akibat  terjadinya  kesalahan  prosedur  formal/tata  cara  pada  saat pemeriksaan  pajak.  Ketetapan  pajak  yang  batal  secara  formal  dapat  dilakukan  upaya  tindak lanjut  oleh  pemeriksa  pajak,  yakni  berupa  pemeriksaan  yang  baru  atau  pemeriksaan  pajak lanjutan.  Pemeriksaan  pajak  yang  baru  artinya  pemeriksaan  pajak  dilakukan  dengan mekanisme pemeriksaan biasa dengan tujuan yang berbeda/terlepas dengan pemeriksaan pajak sebelumnya.  Pemeriksaan  pajak  yang  baru  dilakukan  apabila  pembatalan  ketetapan  pajak terjadi akibat SKP yang tidak benar. Objek pemeriksaan dalam pemeriksaan ini berbeda dengan hasil  pemeriksaan  sebelumnya,  walaupun  pemeriksaan  yang  baru  dilakukan  terhadap  wajib pajak  yang  sama  dan  dasar  penerbitan  ketetapan  pajak  yang  telah  dibatalkan.  Pemeriksaan pajak  yang  baru  dilakukan  karena  dalam  hal  pembatalan  SKP  yang  tidak  benar,  pada hakikatnya  tidak  ada  sengketa  dan  tidak  seharusnya  SKP  tersebut  diterbitkan  oleh  DJP. Pemeriksaan lanjutan artinya pemeriksaan pajak yang dilaksanakan melanjutkan pemeriksaan pajak  sebelumnya.  Pemeriksaan  pajak  lanjutan  dilakukan  apabila  saat  pemeriksaan  pajak sebelumnya  tidak  disampaikannya  SPHP  atau  tidak  dilaksanakannya  PAHP  bersama  wajib
pajak.  Pemeriksaan  lanjutan  dilaksanakan  dengan  melanjutkan  prosedur  pemeriksaan  yang terlewat, yakni penyampaian SPHP dan/atau PAHP. Pemeriksaan pajak lanjutan dalam hal ini dilakukan karena pembatalan ketetapan pajak masih bersifat sementara sehingga pemeriksaan pajak  harus  dilanjutkan  dengan  menerbitkan  ketetapan  pajak  yang  sesuai  dengan  prosedur formal.
Dalam hal pemeriksaan pajak yang dilaksanakan sebagai upaya tindak lanjut terhadap SKPKB yang batal secara formal, terdapat hambatan-hambatan dalam proses pelaksanaannya. Hambatan-hambatan tersebut umumnya dibagi menjadi dua, yaitu faktor eksternal dan  faktor internal.  Faktor  eksternal  meliputi  disediakannya  upaya  hukum  perpajakan,  kurangnya pengalaman  pegawai  pajak  di  hadapan  hukum,  dan  kurangnya  peran  seksi  bantuan  hukum dalam  menghadapi  sengketa  hasil  pemeriksaan.  Faktor  internal  berupa  terdapatnya sanksi/hukuman disiplin kepada pegawai pajak yang lalai dalam menjalankan tugasnya dalam melaksanakan  pemeriksaan  pajak  dan  mengalami  kekalahan  di  pengadilan.  Solusi  untuk mengatasi hambatan pemeriksaan pajak dalam upaya tindak lanjut terhadap SKPKB yang batal secara  formal  dapat  dilakukan  dari  sisi  regulasi  dan  efektivitas  pemeriksaan  pajak.  Dari  sisi regulasi, dapat dilaksanakan dengan harmonisasi peraturan yang dilakukan secara horizontal melalui  sinkronisasi  antar  peraturan  yang  setara  dan  secara vertical melalui  penyusunan peraturan dengan hierarki yang benar sesuai dengan kekuatan hukum mana yang lebih tinggi. Selain  itu,  permasalahan  dapat  diatasi  apabila  DJP  dapat  memahami  dengan  baik  konsep kepastian  hukum  dalam  penyelesaian  sengketa  hasil  pemeriksaan.  Dari  sisi  efektivitas pemeriksaan  pajak,  pemeriksa  pajak  harus  memastikan  bahwa  telah  melaksanakan  prosedur formal  pemeriksaan  pajak  sesuai  dengan  peraturan  perundang-undangan  perpajakan.  Hal  ini merupakan upaya preventif agar tidak terjadi sengketa pajak formal yang dapat membatalkan SKPKB  yang  telah  diterbitkan.  Selain  itu,  efektivitas  pemeriksaan  pajak  juga  sangat dipengaruhi oleh beberapa faktor, yakni meliputi faktor pemeriksa pajak, organisasi, peraturan, dan dukungan manajemen DJP.

## DAFTAR PUSTAKA
Ayalew, E. (2014). Factors Affecting Tax Audit Effectiveness: A Study on Category “A” Taxpayers in Bahir Dar City Administration Revenue Office . Thesis, Department of  Accounting & Finance, College of Business & Economics, Bahir Dar Unversity.
Ayza, B. (2017). Hukum Pajak Indonesia . Jakarta: Kencana.
Direktorat Jenderal Pajak. n.d. Retrieved 6 June 2020, from https://www.pajak.go.id/id/tax-treaty ERCA. (2010). Tax & PCA Audit Policy & Strategy . Tax Audit Directorate.
Evelyn. (2014). Upaya Hukum Wajib Pajak Badan terhadap Hasil Pemeriksaan Pajak. Premise Law Journal.
Kemenkeu.go.id. (2020). APBN 2020 . https://www.kemenkeu.go.id/apbn2020
Kirchler,  E.  (2007). The  Economic  Psychology  of Tax  Behavior .  New  York:  Cambridge  University Press.
Lim,  S.  A.,  &  Indrawati,  L.  (2019). Tinjauan  Teoritis  Efektivitas  Pemeriksaan  di  Indonesia. BIP’s: Jurnal Bisnis Perspektif.
Mardiasmo. (2011). Perpajakan Edisi Revisi 2011 (16th ed.). Andi.
Marzuki, P. M. (2011). Pengantar Ilmu Hukum Edisi Revisi . Jakarta: Kencana.
Mertokusumo, S. (2003). Mengenal Hukum: Suatu Pengantar Edisi Ke-lima . Yogyakarta: Liberty. OECD. (2006). Strengthening Tax Audit Capabilities: General Principles and Approaches . Centre For Tax Policy and Administration, Paris: OECD Publising.
Prasongko,  Dias.  (2010). Tempo.co. Desember  12.  Retrieved  8  January  2020,  from https://bisnis.tempo.co/read/291502/ditjen-pajak-sering-keok-di-pengadilan-
pajak/full&view=ok
Ramdan,  D.  M.  (2019). Kontan.co.id. Maret  22.  Retrieved  8  January  2020,  from https://nasional.kontan.co.id/news/tax-ratio-indonesia-rendah-ini-yang-harus-dilakukan- otoritas-pajak
Resmi, S. (2008). Perpajakan, Teori dan Kasus, Buku 1 Edisi 4 . Salemba Empat.
S.,  M.  F.  (2018). Hukum  Pajak  di  Indonesia:  Suatu  Pengantar  Ilmu  Hukum  Terapan  di  Bidang Perpajakan . Jakarta: Kencana.
Sen, D. K., & Bala, S. K. (2002). Tax audit: Bangladesh panorama. Managerial Auditing Journal, 17(8). Setiyaji, G., & Amir, H. (2005). Evauasi Kinerja Sistem Perpajakan Indonesia. Jurnal Ekonomi. Soemitro, R. (1977). Dasar-dasar Hukum Pajak dan Pajak Pendapatan 1944 . Bandung: Eresco.
Suwiknyo,  E.  (2019). Kekalahan  Ditjen  Pajak  di  Pengadilan  Bukti  Lemahnya  Mitigasi  Sengketa.
Retrieved 8 January 2020, from
https://ekonomi.bisnis.com/read/20190814/259/1136320/kekalahan-ditjen-pajak-di-pengadilan- bukti-lemahnya-mitigasi-sengketa
Taroreh, J. A. (2013). Pemeriksaan dan Penyidikan terhadap Pelanggaran Pajak. Lex Crimen.
Wahyudi, T., Ludigdo, U., & Djamhuri, A. (2017). Sengketa Pajak dalam Perspektif Pemeriksa Pajak (Sebuah Studi Fenomenologi). Jurnal Riset Dan Aplikasi: Akuntansi Dan Manajemen.