## JURNAL PENDIDIKAN AKUNTANSI INDONESIA
Sri Suryanovi Page 81 - 97

## URGENSI PENERAPAN NILAI RESIDU DALAM PENYUSUTAN ASET TETAP PEMERINTAH

## URGENCY OF APPLICATION OF RESIDUAL VALUE IN GOVERNMENT FIXED ASSETS DEPRECIATION

## Sri Suryanovi
Pusdiklat Kekayaan Negara dan Perimbangan Keuangan, Badan Pendidikan dan Pelatihan Keuangan, Kementerian Keuangan suryanovisurya@gmail.com

## Abstrak
Penelitian ini bertujuan untuk mengetahui urgensi penerapan nilai residu dalam penyusutan aset tetap Pemerintah dan akibat dari peniadaan nilai residu. Penelitian dilakukan dengan metode kualitatif  eksploratif,  dengan  cara  memahami  dan  menganalisis  hasil  penelitian  sebelumnya, Standar  Akuntansi  Pemerintahan,  ketentuan  peraturan  perundangundangan,  teori-teori  dan praktik  perhitungan  penyusutan  di  pemerintahan,  dan  kemudian  membandingkannya  dengan hasil  wawancara.  Dari  hasil  penelitian  disimpulkan  bahwa,  penerapan  nilai  residu  dalam perhitungan  penyusutan  aset  tetap  Pemerintah  urgen  untuk  dilaksanakan.  Hal-hal  yang mendorong untuk segera diterapkannya nilai residu adalah karena peniadaan nilai residu dalam perhitungan penyusutan aset tetap mengakibatkan: nilai tercatat aset tetap di neraca dan beban penyusutan  di  laporan  operasional  belum  mencerminkan  nilai  yang  wajar;  potensi  aset  tetap kurang dapat diproyeksikan dengan wajar; keputusan penghentian penggunaan dan pelepasan aset tetap secara efisien dan ekonomis sulit dilakukan; informasi nilai tercatat aset tetap kurang dapat diandalkan dalam penganggaran belanja pemeliharaan dan/atau belanja modal.

## Kata Kunci: aset, residu, penyusutan

## Abstract
This  study  aims  to  determine  the  urgency  of  applying  residual  values  in  the  depreciation  of government fixed assets and the consequences of the absence of residual value. The research was  conducted  using  explorative  qualitative  method,  by  understanding  and  analyzing  the results of previous studies, Government Accounting Standards, statutory provisions, theories and practices of depreciation calculations in government, and then comparing them with the interview results. The study concluded that the application of residual value in the calculation of depreciation of the Government fixed assets is urgent to be implemented since the absence of residual values in the calculation of depreciation of fixed assets results in the carrying values of fixed assets in the balance sheet and depreciation cost in the operating statements do not have reflected fair value; the potential for fixed assets cannot be projected fairly; the decision to  fixed  asset  discontinue  and  disposal  efficiently  and  economically  is  difficult  to  make;  the information  on  the  carrying  value  of  fixed  assets  is  less  reliable  in  budgeting  maintenance expenditures and/or capital expenditures.
Keywords: asset, residual, depreciation.

## JURNAL PENDIDIKAN AKUNTANSI INDONESIA
Sri Suryanovi
Page 81 - 97
[ 2023 ]

## PENDAHULUAN
Pemerintah  pusat  pertama  kali  melakukan  penyusutan  terhadap  aset  tetap  pada  tahun anggaran 2013, setelah terbitnya Peraturan Menteri Keuangan (PMK) Nomor 1/PMK.06/2013 Tentang Penyusutan Barang Milik Negara (BMN) Berupa Aset Tetap Pada Entitas Pemerintah Pusat. Penyusutan dilakukan terhadap nilai yang dapat disusutkan sepanjang masa manfaat dari setiap  unit  aset  tetap,  tanpa  nilai  residu  (Pasal  12,  PMK  Nomor  1/PMK.06/2013).  Peraturan menteri keuangan tersebut diterbitkan sebagai pedoman bagi entitas Pemerintah Pusat dalam melakukan penyusutan. Ketentuan peniadaan nilai residu dalam perhitungan nilai yang dapat disusutkan tersebut ditegaskan kembali dalam Pasal 12 PMK Nomor 65/PMK.06/2017 tentang Penyusutan  BMN  Berupa  Aset  Tetap  pada  Entitas  Pemerintah  Pusat,    yang  mencabut  PMK Nomor  1/PMK.06/2013,  yang  menyatakan  bahwa:  “Penentuan  nilai  yang  dapat  disusutkan dilakukan untuk setiap unit aset tetap tanpa ada nilai residu.” Meskipun demikian, jika suatu aset  tetap  seluruh  nilainya  telah  disusutkan  namun  secara  teknis  masih  dapat  dimanfaatkan, maka  tetap  disajikan  di  neraca  dengan  menunjukkan  nilai  perolehan  dan  akumulasi penyusutannya.
Sampai dengan saat ini, Pemerintah Pusat masih melakukan penyusutan aset tetap tanpa memperhatikan  nilai  residu  (Laporan  Keuangan  Pemerintah  Pusat  Tahun  2021,  Audited, halaman  79).  Namun,  sejalan  dengan  berkembangnya  waktu,  tampaknya  pemerintah  mulai menyinggung  penerapan  nilai  residu  pada  saat  melakukan  penyusutan,  khususnya  jika  nilai residu  tersebut  signifikan.  Hal  ini  dapat  dilihat  dari  bunyi  PMK  Nomor  225/PMK.05/2019 sebagaimana  telah  diubah  dengan  PMK  Nomor  234/PMK.05/2020  Tentang  Kebijakan Akuntansi Pemerintah Pusat, halaman 90 paragraf terakhir, yang menyatakan bahwa:
Besaran  aset  yang  dapat  didepresiasikan  ditentukan  setelah  mengurangi  nilai  sisa (residual  value) aset  tersebut.  Ketika  nilai  sisa  Aset  Tetap  diperkirakan  signifikan, estimasi nilai sisa tersebut dapat ditetapkan pada tanggal perolehan dan tidak mengalami kenaikan karena adanya perubahan nilai pada periode tahun-tahun sesudahnya.”
Meskipun  kedua  PMK  tersebut  telah  dicabut  dan  digantikan  dengan  PMK  Nomor 22/PMK.05/2022  Tentang  Kebijakan  Akuntansi  Pemerintah  Pusat,  namun  penerapan  nilai residu untuk aset tetap yang diperkirakan signifikan sebagaimana dinyatakan dalam paragraf 90 di atas tetap dibunyikan kembali dalam halaman 95 PMK yang baru tersebut.
Penyusutan  atau  depresiasi  menurut International  Public  Sector  Accounting  Standards (IPSAS) Board adalah: “ the systematic allocation of the depreciable amount of an asset over its useful life” (IPSAS  17,  2022,  Paragraf  13)  .  Sementara  itu,  Kieso,  weygandt  &  Warfied (2014: 82) menyatakan hal yang senada, bahwa: “ Depreciation is the process of allocating the cost  of  an  asset  to  expense  over  its  useful  life in  a  rational  and  systematic  manner .” Kedua definisi  tersebut  memiliki  substansi  yang  sama  dengan  yang  diungkapkan  dalam  Pernyataan Standar  Akuntansi  Pemerintahan    (PSAP)  07,  2021,  Paragraf  53,  yaitu  “penyusutan  adalah alokasi yang sistematis atas nilai suatu Aset Tetap yang dapat disusutkan ( depreciable assets ) selama  masa  manfaat  aset  yang  bersangkutan.”  Dari  tiga  definisi  penyusutan  tersebut,  maka ada tiga (3) hal yang perlu diperhatikan dalam menghitung penyusutan, yaitu nilai yang dapat disusutkan ( depreciable amount ), nilai residu dan masa manfaat ( useful life ). Menurut IPSAS 17, 2022, Paragraf 13, “ depreciable amount is the cost  of an asset, or other amount substituted for cost, less its residual value,” yang dapat diartikan bahwa jumlah atau  nilai  yang  dapat  disusutkan  adalah  biaya  perolehan  aset,  atau  jumlah  lain  yang menggantikan  biaya  perolehan,  dikurangi  nilai  residu.  Dari  bunyi  paragraf  tersebut  dapat disimpulkan bahwa nilai residu ikut diperhitungkan dalam menghitung beban penyusutan aset tetap.  Meskipun  demikian,  dalam  paragraf  69  IPSAS  yang  sama  dikatakan  bahwa  dalam prakteknya,  nilai  residu  aset  terkadang  tidak  signifikan,  dan  karena  itu  tidak  material  dalam

## JURNAL PENDIDIKAN AKUNTANSI INDONESIA
Sri Suryanovi
Page 81 - 97
[ 2023 ]
perhitungan nilai yang dapat disusutkan. Ikatan Akuntan Indonesia dalam Pernyataan Standar Akuntansi  Keuangan  (PSAK)  Nomor  16,  mendefinisikan  hal  yang  sama  dengan  IPSAS  17 terkait nilai yang dapat disusutkan dan nilai residu. Bedanya, istilah nilai yang dapat disusutkan dalam PSAK 16 disebut sebagai jumlah terdepresiasi. Menurut PSAK 16 Paragraf 53 , “Jumlah terdepresiasi suatu aset ditentukan setelah dikurangi nilai residunya. Dalam praktek, nilai residu aset terkadang tidak signifikan dan oleh karena itu tidak material dalam penghitungan jumlah terdepresiasi.” Di sisi lain, penentuan nilai aset tetap yang dapat disusutkan menurut IPSAS 17 maupun PSAK 16 sedikit berbeda dengan Standar Akuntansi Pemerintahan (SAP), karena SAP mengabaikan nilai sisa/residu, sebagaimana yang dinyatakan dalam buletin teknis (Bultek) 18, 2014, Paragraf 4.4
Oleh karena aset tetap milik pemerintah diperoleh bukan untuk tujuan dijual, melainkan untuk  sepenuhnya digunakan sesuai  tugas dan fungsi instansi  pemerintah, maka nilai sisa/residu  tidak  diakui.  Dengan  demikian,  setiap  nilai  aset  tetap,  baik  yang  bersifat individual maupun kelompok, langsung diakui sebagai nilai yang dapat disusutkan.
Pengertian nilai residu menurut ketiga standar tersebut adalah sama, yaitu estimasi jumlah yang  dapat  diperoleh  entitas  saat  ini  dari  pelepasan  aset,  setelah  dikurangi  estimasi  biaya pelepasan, jika aset telah mencapai umur dan kondisi yang diperkirakan pada akhir masa/umur manfaatnya.
Terkait dengan masa manfaat, IPSAS 17, 2022, Paragraf 13, menyatakan bahwa: “ useful life is the period over which an asset in expected to be available for use by an entity; or the number of production or similar units expected to be obtained from the asset by an entity. ” Hal yang  sama  juga  dinyatakan  dalam  PSAP  07,  2021,  Paragraf  4,  bahwa: “ Masa  manfaat merupakan periode suatu aset yang diharapkan dapat digunakan untuk aktivitas pemerintahan dan/atau  pelayanan  publik;  atau  jumlah  produksi  atau  unit  serupa  yang  diharapkan  dapat diperoleh dari aset untuk aktivitas pemerintahan dan/atau pelayanan publik.” Masa manfaat aset tetap  pada  Pemerintah  Pusat  diatur  tersendiri  dalam  Keputusan  Menteri  Keuangan  (KMK) Nomor  295/KMK.6/2019  Tentang  Tabel  Masa  Manfaat  dalam  Rangka  Penyusutan  BMN Berupa  Aset  Tetap  pada  Entitas  Pemerintah  Pusat.  Berdasarkan  KMK  Nomor 295/KMK.6/2019 tersebut, masa manfaat aset tetap ditentukan dengan berpedoman pada Tabel Masa Manfaat I, yaitu untuk seluruh aset tetap perolehan baru dan Tabel Masa Manfaat II, yaitu untuk perbaikan terhadap aset tetap yang menambah masa manfaat aset yang bersangkutan.
Pengabaian nilai residu dalam penentuan nilai yang dapat disusutkan, dapat berpengaruh terhadap kewajaran nilai buku atau nilai tercatat  suatu aset tetap dan ekuitas di neraca, serta beban penyusutan di laporan operasional. Sebagai ilustrasi, berdasarkan Tabel Masa Manfaat I, masa manfaat mobil dinas operasional adalah 7 (tujuh) tahun. Mobil dinas operasional dengan umur aktual 7 tahun, nilai tercatatnya akan menjadi nihil atau nol (0), karena masa manfaatnya sudah  berakhir  dan  nilai  perolehannya  sudah  habis  disusutkan. Padahal,  mobil  dengan  umur aktual 7 tahun umumnya masih memiliki nilai pasar yang cukup signifikan. Dengan demikian maka,  nilai  tercatat  mobil  tersebut  di  neraca  menjadi  lebih  rendah  ( undervalued )  dari  yang seharusnya dan secara otomatis nilai ekuitas yang tersaji di neraca juga akan lebih rendah. Di sisi  lain,  beban  penyusutan  yang  disajikan  dalam  laporan  operasional  pada  setiap  periode penyusutan menjadi terlalu tinggi ( overvalued ) dari yang seharusnya, dan pada periode setelah masa manfaat mobil tersebut berakhir menjadi terlalu rendah ( undervalued ). Under dan/atau Overvalued ini  menyebabkan  informasi  yang  tersaji  dalam  laporan  keuangan  terkait  mobil dinas operasional  dan penyusutannya,  menjadi  kurang relevan dan kurang dapat  diandalkan. Akibatnya, informasi tersebut kurang bisa dipakai sebagai dasar pengambilan keputusan dalam pengelolaan mobil dinas operasional.
Penggunaan aset tetap seharusnya mempertimbangkan aspek efisiensi dalam arti manfaat yang diperoleh dari penggunaan aset tersebut lebih besar daripada biayanya. Aspek efisiensi ini

## JURNAL PENDIDIKAN AKUNTANSI INDONESIA
Sri Suryanovi
Page 81 - 97
[ 2023 ]
akan  sulit  diukur  jika  nilai  residu  yang  dapat  dijadikan  sebagai  tolok  ukur  untuk membandingkan antara biaya dan manfaat penggunaan aset tersebut tidak ada. Akibatnya, aset tersebut cenderung akan terus digunakan hingga rusak berat atau tidak dapat digunakan lagi. Jika hal ini terjadi, maka harga jualnya akan jatuh ke harga yang paling rendah. Padahal, dalam Pasal 13 PMK Nomor 111/PMK.06/2016  Tentang Tata Cara Pelaksanaan Pemindahtanganan BMN,  dinyatakan  bahwa,  penjualan  BMN  dilaksanakan  dengan  pertimbangan  antara  lain, secara  ekonomis  lebih  menguntungkan  bagi  negara  apabila  dijual.  Pertimbangan  aspek ekonomis dalam penjualan BMN ini didasarkan pada perhitungan bahwa biaya operasional dan pemeliharaan BMN lebih besar daripada manfaat yang diperoleh (Pasal 23 dan 25 PMK Nomor 111/PMK.06/2016).
Standar  Akuntansi  Pemerintahan  sendiri  terlihat  sudah  mulai  memperkenalkan perhitungan  penyusutan  dengan  menerapkan  nilai  residu,  meskipun  belum  secara  tersurat dinyatakan  dalam  pernyataan  standarnya.  Hal  ini  bisa  disimak  dari  ilustrasi  simulasi perhitungan  beban  penyusutan  tahunan  yang  menerapkan  nilai  residu,  dalam  Panduan Implementasi  2,  PSAP  10,  2021.    Mengacu  pada  panduan  tersebut,  Pemerintah  bisa  saja melakukan  perubahan  kebijakan  akuntansi  terkait  penerapan  nilai  residu,  jika  perubahan kebijakan tersebut akan menghasilkan informasi yang lebih andal dan relevan terkait dengan pengaruh transaksi, peristiwa serta kondisi lain dalam penyajian laporan keuangan entitas.
Beberapa  penelitian  terkait  penyusutan  aset  tetap  kebanyakan  membahas  tentang kesesuaian perlakuan akuntansi aset tetap maupun penerapan metode penyusutan dengan SAP. Misalnya, Mustafa (2016), m engatakan bahwa Kantor Dinas Sosial Provinsi Kalimantan Barat telah  melaksanakan  proses  pengklasifikasian,  pengakuan  dan  pencatatan  aset  tetap  sesuai dengan PSAP Nomor 07 dari Peraturan Pemerintah (PP) Nomor 71 tahun 2010. Hasil penelitian Lauma,  Morasa,  &  Kalangi  (2016)  mengungkapkan  bahwa  Penerapan  SAP  berbasis  akrual terhadap aset tetap Pemerintah Daerah Kabupaten Bolaang Mongondow telah dilakukan dalam hal  pengukuran,  pengklasifikasian,  penyajian  dan  perhitungan  penyusutan  di  Pedoman  aset tetap.  Hal  yang  serupa  juga  dikatakan  oleh  Larasati  (2022)  bahwa,  BPOM  RI  telah mendefinisikan; mengklasifikasikan; mengakui; mengukur; menghentikan dan menghapuskan;  serta  menyajikan  dan  mengungkapkan  aset  tetapnya  sesuai  dengan ketentuan  yang  berlaku  pada  PSAP  07.  Selain  itu,  BPOM  RI  juga  telah   menerapkan penyusutan atas seluruh aset tetap selain tanah dan konstruksi dalam pengerjaan, secara tepat dengan menerapkan metode garis lurus.
Penelitian yang mulai fokus pada penyusutan aset tetap, dilakukan oleh Rumbaru, Elim, & Kalalo (2018), yang menyatakan bahwa, Dinas Pekerjaan Umum Provinsi Sulawesi Utara telah melakukan penyusutan dengan menggunakan metode garis lurus, sesuai PSAP Nomor 7, dan penetapan masa manfaat aset tetap sesuai dengan Tabel Masa Manfaat Aset Tetap yang ada dalam  KMK  Nomor  59/KMK.6/2013.  Abdullah,  Hasan,  &  Djarangkala  (2021)  dalam  hasil penelitiannya antara lain menyatakan bahwa:
Dalam  aktivitas  akuntansi  penyusutan  aset  khususnya  kenderaan  bermotor  pada BPKAD Kabupaten Bone Bolango telah menggunakan metode pencatatan garis lurus dan  hal  ini  tidak  bertentangan  dengan  PSAP  Nomor  7.  Selanjutnya  untuk  penerapan masa  manfaat  aset  telah  mengacu  masa  manfaat  yang  tertuang  dalam  KMK  No. 59/KMK.6/2013.
Di sisi lain, Dewi (2018) menyatakan bahwa, untuk menghitung beban penyusutan aset tetap, pemerintah menerapkan metode garis lurus yang setiap tahunnya telah dilakukan dengan baik. Sementara  itu,  Zainaldi  &  Nurhayati  (2022)  mengungkapkan  bahwa:  “…  tidak  terdapat perbedaan  yang  signifikan  antara  hasil  penyusutan  dengan  menggunakan  metode  garis  lurus dibandingkan dengan metode saldo menurun ganda.”

## JURNAL PENDIDIKAN AKUNTANSI INDONESIA
Sri Suryanovi Page 81 - 97
[ 2023 ]
Beberapa  peneliti  berikut  ini  sudah  menyinggung  pentingnya  nilai  residu  dalam perhitungan penyusutan aset tetap. Hanifah, Abdal, & Muslim (2022) mengungkapkan bahwa: … ,  berdasarkan  hasil  wawancara  bersama  BKAD  Kabupaten  Bandung,  dijelaskan bahwa  nilai  sisa  aset  tetap  sangat  penting  bagi  BKAD  Kabupaten  Bandung  dalam memengaruhi  besar  atau  kecilnya  suatu  biaya  penyusutan  aset  tetap.  Dengan mengetahui besarnya nilai sisa aset tetap, instansi dapat mengetahui sisa potensi atau perkiraan kegunaan dari tiap aset  tetapnya dan membuat  keputusan apakah aset  tetap tersebut perlu perbaikan atau dihentikan (Hanifah et al., 2022).
Arifin & Biswan (2020) menyatakan bahwa, nilai residu perlu dipertimbangkan karena proses penghapusan aset tetap berupa kendaraan dinas dilakukan dengan cara dilelang dan hasil lelang tersebut akan masuk ke kas negara. Lebih lanjut keduanya mengungkapkan bahwa:
Menurut  penjelasan sales  manager PT  Adi  Sarana  Armada,  tbk  (ASSA  Rent)  Setiap kendaraan  memiliki  nilai  residu  yang  berbeda-beda.  Salah  satu  yang  mempengaruhi nilai residu adalah kondisi kendaraan itu sendiri. Untuk kendaraan dinas merek honda CRV turbo prestige normalnya nilai sisanya setelah tujuh tahun adalah 30 persen dari nilai perolehan. Namun, nilainya bisa kurang dari itu jika kondisinya tidak bagus (Arifin & Biswan, 2020).
Hal  yang  menarik  diungkapkan  oleh  Yunus  &  Ritonga  (2017)    dalam  penelitian  yang berjudul Desain Estimasi Penyusutan Aset Tetap Kendaraan Bermotor pada Pemerintah Daerah se-DIY. Dalam abstraknya mereka mengungkapkan bahwa:
Berdasarkan hasil analisis, estimasi nilai residu untuk kendaraan roda dua, yaitu 38%, kendaraan  penumpang  (station  wagon,  minibus,  dan  jeep)  dan  pickup  sebesar  41%, kendaraan  sedan  sebesar  64%,  bus  angkutan  umum  sebesar  dan  kendaraan  roda  tiga sebesar  14%,  bus  layanan  umum  sebesar  33%,  kendaraan  truk  sebesar  16%,  dan kendaraan roda  enam  sebesar 45%. Hasil estimasi masa manfaat  kendaraan roda tiga selama 7 tahun, kendaraan bus angkutan umum 9 tahun, kendaraan bus layanan umum selama  12  tahun,  kendaraan  roda  dua  selama  15  tahun,  masa  manfaat  kendaraan penumpang, pickup, sedan, dan truk selama 14 tahun, dan kendaraan roda enam selama 17 tahun.
Belum  ada  penelitian  yang  secara  spesifik  fokus  pada  urgensi  penerapan  nilai  residu dalam  perhitungan  penyusutan  aset  tetap  pemerintah.  Oleh  karena  itu,  dan  berdasarkan penjelasan sebelumnya, peneliti menganggap bahwa penelitian ini penting dilakukan. Untuk itu peneliti  mengangkat  judul  Urgensi  Penerapan  Nilai  Residu  dalam  Penyusutan  Aset  Tetap Pemerintah.”
Tujuan  yang  ingin  dicapai  dalam  penelitian  ini  adalah  untuk  mengetahui  urgensi penerapan nilai  residu  dalam penyusutan aset  tetap Pemerintah dan  akibat  yang ditimbulkan dari peniadaan nilai residu terhadap:
1. Kewajaran nilai tercatat/nilai buku aset tetap.
2. Kewajaran beban penyusutan.
3. Kewajaran proyeksi potensi aset tetap.
4. Pengambilan keputusan penghentian penggunaan dan pelepasan aset tetap.
5. Penyediaan informasi dalam penganggaran belanja pemeliharaan dan/atau belanja modal.

## METODE PENELITIAN
Metode penelitian pada dasarnya merupakan cara ilmiah untuk mendapatkan data dengan tujuan  dan  kegunaan  tertentu  (Sugiyono,  2013:2).  Penelitian  ini  dilakukan  melalui  metode kualitatif  eksploratif,  yaitu  memperdalam  pengetahuan  dan  mencari  ide-ide  baru  mengenai suatu  hal  tertentu,  untuk  merumuskan  masalah  secara  lebih  terperinci  atau  mengembangkan hipotesis bukan menguji hipotesis (Mudjiyanto, 2018). Dalam penelitian  ini, yang dilakukan

## JURNAL PENDIDIKAN AKUNTANSI INDONESIA
Sri Suryanovi
Page 81 - 97
[ 2023 ]
adalah  menggali  data  dan  informasi  tentang  praktik  perhitungan  penyusutan  aset  tetap  yang dilakukan  oleh  Pemerintah,  kemudian  mencari  gagasan  atau  ide-ide  baru  terkait  urgensi penerapan  nilai  residu  dalam  perhitungan  penyusutan  aset  tetap  dan  kemungkinan  perlunya penelitian lanjutan.
Jenis data yang digunakan adalah data kualitatif, yaitu data yang tidak dapat diukur dalam skala  numerik.  Sumber  datanya  adalah  data  sekunder  dan  data  primer.  Data  sekunder  yang digunakan  berupa  ketentuan  peraturan  perundangundangan  yang  terkait  dengan  penyusutan aset  tetap  Pemerintah,  teori-teori  akuntansi  dan  standar  akuntansi  yang  berlaku,  Laporan Keuangan  Pemerintah  Pusat  (LKPP)  Tahun  2021  Audited,  Laporan  Keuangan  Pemerintah Daerah  (LKPD)  Provinsi  Jawa  Barat  Tahun  2021  Audited  dan  hasil  penelitian  sebelumnya. Pengumpulan data sekunder dilakukan dengan pencarian di internet, maupun di perpustakaan. Data  primer  yang  digunakan  diperoleh  dari  wawancara  dengan  narasumber  yang  kompeten terkait dengan kebijakan akuntansi dan praktik penyusutan aset tetap miik pemerintah.
Analisis  data  dilakukan  dengan  menggunakan  metode  Miles  and  Huberman  (dalam Sugiyono,  2013:  246),  yang  meliputi  kegiatan  reduksi data, penyajian  data serta penarikan kesimpulan/verifikasi,  yang  berujung  pada  diperolehnya  kesimpulan  akhir.  Analisis  tersebut dilakukan  secara  terus  menerus  sampai  tuntas  hingga  datanya  sudah  jenuh,  mulai  dari pengumpulan  data  sampai  dengan  selesainya  pengumpulan  data  sebelum  kesimpulan  akhir diambil.
Tahapan penelitian yang dilakukan dapat dilihat pada Gambar 1 berikut ini.
Gambar 1. Tahapan Penelitian.
Penelitian dimulai dari mengemukanya wacana penerapan nilai residu dalam perhitungan penyusutan aset tetap, saat berlangsungnya pelatihan akuntansi BMN. Wacana ini khususnya untuk  aset  tetap  yang  masa  manfaatnya  relatif  pendek,  namun  memiliki  nilai  residu  yang signifikan di pasar, misalnya mobil dinas operasional.
Analisis penetapan masa manfaat aset tetap milik Pemerintah dilakukan untuk meyakini bahwa  masa  manfaat  mobil  dinas  operasional  relatif  pendek.  Analisis  dilakukan  dengan menelaah peraturan-peraturan yang mengatur tentang penetapan masa manfaat aset tetap milik Pemerintah. Pada entitas Pemerintah Pusat, ketentuan mengenai penetapan masa manfaat aset tetap diatur dalam Keputusan Menteri Keuangan (KMK) Nomor 295/KMK.6/2019 Lampiran 1,  dimana tertulis bawah masa manfaat alat angkut kendaraan bermotor adalah 7 (tujuh) tahun.
Mengemukanya wacana penerapan nilai residu bagi aset tetap milik Pemerintah
Analisis penetapan masa manfaat aset tetap milik Pemerintah
Analisis nilai pasar aset tetap milik Pemerintah yang masa manfaatnya
telah berakhir
Analisis penerapan nilai residu atas aset tetap milik Pemerintah
Analisis kebijakan akuntansi terkait penerapan nilai residu atas aset tetap milik Pemerintah
Konfirmasi data dan informasi dengan wawancara
Pembahasan
Penulisan laporan

## JURNAL PENDIDIKAN AKUNTANSI INDONESIA
Sri Suryanovi Page 81 - 97
[ 2023 ]
Mobil dinas operasional masuk ke dalam kategori alat angkut kendaraan bermotor jenis mobil penumpang sehingga masa manfaatnya adalah 7 tahun. Di sisi lain, untuk Pemerintah Daerah, ketentuan mengenai penetapan masa manfaat aset tetap diatur dalam Peraturan Menteri Dalam Negeri (PMD) Nomor 1 Tahun 2019 Tentang Penyusutan Barang Milik Daerah (BMD). Dalam PMD  Nomor  1  Tahun 2019  Pasal  9  dinyatakan  bahwa,  masa  manfaat  aset  tetap  ditentukan untuk setiap unit aset tetap, dengan berpedoman pada masa manfaat aset tetap yang disajikan dalam tabel masa manfaat aset tetap yang ditetapkan dengan peraturan kepala daerah. Lebih lanjut, penelaahan dilakukan pada beberapa peraturan kepala daerah untuk mengetahui berapa lama  mereka  menentukan  masa  manfaat  bagi  aset  tetap  milik  mereka.  Selanjutnya,  sebagai pembanding, dilakukan penelaahan atas beberapa hasil penelitian yang relevan dengan masa manfaat aset tetap.
Analisis  nilai  pasar  aset  tetap  milik  Pemerintah  yang  masa  manfaatnya  telah  berakhir, pertama  kali  dilakukan  dengan  mencari  nilai  pasar  mobil  yang  sejenis  dengan  mobil  dinas operasional Pemerintah. Pencarian dilakukan melalui internet dengan mengakses beberapa situs jual beli mobil. Selanjutnya dilakukan pembandingan harga mobil sejenis yang ditawarkan pada masing-masing situs tersebut. Ternyata kisaran harganya rata-rata sama. Kemudian diambil dua situs yang dapat dipercaya untuk dimasukkan sebagai sumber data dalam penelitian ini, yaitu OLX  dan  Cintamobil.  Tujuan  analisis  ini  adalah  untuk  mengetahui  apakah  nilai  residu  atas mobil dinas operasional Pemerintah yang masa manfaatnya sudah habis, signifikan atau tidak.
Analisis penerapan nilai residu atas aset tetap milik Pemerintah dilakukan untuk meyakini bahwa Pemerintah memang belum menerapkan nilai residu atas aset tetap miliknya. Untuk itu dilakukan penelaahan terhadap LKPP Audited Tahun 2021. Dalam CaLK atas LKPP tersebut dinyatakan bahwa:
Pemerintah  telah  menerapkan  penyusutan  Aset  Tetap  untuk  seluruh  entitas  akuntansi sebagaimana PMK Nomor 65/PMK.06/2017 tentang Penyusutan Barang Milik Negara Berupa Aset  Tetap pada Entitas Pemerintah Pusat.  Penyusutan menggunakan metode garis  lurus tanpa  nilai  sisa dengan  mengalokasikan  nilai  yang  dapat  disusutkan  dari Aset Tetap secara merata setiap semester selama masa manfaatnya (LKPP Tahun 2021 Audited, halaman 79).
Pengertian nilai sisa yang dimaksudkan pada pernyataan di atas adalah sama dengan pengertian nilai residu. Dengan demikian dapat disimpulkan bahwa, Pemerintah (dalam hal ini Pemerintah Pusat)  belum  menerapkan  nilai  residu.  Analisis  penerapan  nilai  residu  atas  aset  tetap  milik Pemerintah  Daerah  dilakukan  dengan  menelaah  laporan  keuangan  salah  satu  Pemerintah Daerah.  Dengan  cara  ini  dapat  dilihat  apakah  nilai  residu  diterapkan  dalam  perhitungan penyusutan aset tetap atau tidak.
Analisis kebijakan akuntansi terkait penerapan nilai residu atas aset tetap Pemerintah juga dilakukan,  yaitu  dengan  cara  menelaah  pernyataan  pernyataan  yang  terdapat  dalam  SAP. Penelaahan  kemudian  dilanjutkan  terhadap  kebijakan  akuntansi  terkait  penyusutan  yang ditetapkan oleh Pemerintah Pusat, yaitu PMK Nomor 65/PMK.06/2017; dan yang ditetapkan oleh Pemerintah Daerah yaitu PMD Nomor 1 Tahun 2019. Dalam Pasal 6 PMD Nomor 1 Tahun 2019,  dinyatakan bahwa “Penentuan nilai yang dapat disusutkan dilakukan untuk setiap unit Aset Tetap tanpa memperhitungkan adanya nilai residu .”
Analisis data dilakukan terus menerus secara simultan dengan proses pengumpulan dan penyajian data, pengambilan kesimpulan, dan disertai dengan verifikasi sampai data menjadi jenuh.  Untuk  mengkonfirmasi  data  dan  informasi  yang  diperoleh,  agar  kesimpulan  yang dihasilkan  mampu  menjawab  tujuan  penelitian  dengan  tepat,  peneliti  melakukan  wawancara dengan dua orang narasumber yang kompeten. Seorang diantaranya adalah Widyaiswara Pusat Pendidikan dan Pelatihan Anggaran dan Perbendaharaan (Pusdiklat AP), Badan Pendidikan dan

## JURNAL PENDIDIKAN AKUNTANSI INDONESIA
Sri Suryanovi Page 81 - 97
[ 2023 ]
Pelatihan  Keuangan  (BPPK),  Kementerian  Keuangan,  yang  pernah  terlibat  dalam  pelatihan terkait bidang akuntansi pemerintah. Seorang lainnya berasal dari Direktorat Jenderal Kekayaan Negara (DJKN) yang ikut terlibat dalam penyusunan PMK Nomor 22/PMK. 05/2022.

## HASIL PENELITIAN DAN PEMBAHASAN Hasil Penelitian
Masa  manfaat  aset  tetap  pada  entitas  pemerintah  pusat  mengacu  pada  Tabel  Masa Manfaat I dan Tabel Masa Manfaat II yang ditetapkan dalam KMK Nomor 295/KMK.6/2019. Dalam penelitian ini, tabel yang akan digunakan adalah Tabel Masa Manfaat I, yaitu untuk aset tetap perolehan baru. Tabel Masa Manfaat I memperlihatkan keberagaman masa manfaat dari masing-masing kelompok aset tetap perolehan baru, antara lain alat angkutan darat bermotor yang masa manfaatnya 7 tahun atau 14 semester. Mobil dinas operasional Pemerintah termasuk dalam kelompok alat angkutan darat bermotor. Pada Pemerintah Daerah, sesuai dengan Pasal 9 PMD Nomor 1 Tahun 2019, penentuan masa manfaat aset tetapnya berbeda-beda, tergantung pada  peraturan  kepala  daerahnya.  Misalnya,  Provinsi  Daerah  Istimewa  Yogyakarta  melalui Peraturan  Gubernur  (Pergub)  Daerah  Istimewa  Yogyakarta  (DIY)  Nomor  57  Tahun  2020 Tentang  Pedoman  Penyusutan  BMD,  menetapkan  masa  manfaat  untuk  alat  angkutan  darat bermotor penumpang adalah selama 10 tahun  (Lampiran Pergub DIY Nomor 57 Tahun 2020). Meskipun  demikian,  ada  juga  pemerintah  daerah  yang  menetapkan  masa  manfaat  untuk kendaraan bermotor penumpangnya selama 7 tahun (sama dengan pemerintah pusat), misalnya Pemerintah  Kabupaten  Jombang,  sebagaimana  dinyatakan  dalam  Peraturan  Bupati  Jombang Nomor 80 Tahun 2020 Tentang Perubahan Kedua Atas Peraturan Bupati Jombang Nomor 53 Tahun 2017 Tentang  Kebijakan Akuntansi  Pemerintah Kabupaten Jombang (2020:  28). Jika dibandingkan  dengan  hasil  penelitian  Yunus  dan  Ritonga  (2017)  sebagaimana  telah dikemukakan  sebelumnya,  yang  menyatakan  bahwa  estimasi  masa  manfaat  kendaraan penumpang  adalah  14  tahun,  maka  masa  manfaat  kendaraan  bermotor  penumpang  yang ditetapkan oleh Pemerintah terhitung relatif pendek.
Pada akhir tahun 2022, mobil dinas operasional yang umur aktualnya sudah mencapai 7 tahun, nilai tercatatnya akan menjadi nol. Padahal dari hasil pencarian di internet pada tanggal 10 Maret 2023, nilai pasarnya masih signifikan (dalam arti masih cukup tinggi), sebagaimana terlihat dari Gambar 1 dan 2 berikut ini.
Gambar 1: Harga Penawaran Mobi Bekas Toyota Kijang Innova G A/T 2015 Bensin Sumber: OLX.co.id, 2023 (diunduh Tanggal 10 Maret 2023 Jam 10.21).

## JURNAL PENDIDIKAN AKUNTANSI INDONESIA
Sri Suryanovi Page 81 - 97
[ 2023 ]
Gambar 1 memperlihatkan harga jual yang ditawarkan dalam situs OLX ( OnLine Exchange ), yang merupakan salah satu situs jual beli barang bekas online di  Indonesia. Selanjutnya dari situs Cintamobil diperoleh data penawaran mobil sejenis, sebagaimana terlihat dari Gambar 2 berikut ini.
Gambar 2. Harga Penawaran Mobi Bekas Toyota Kijang Innova G A/T 2015 Bensin Sumber: Cintamobil.com, 2023 (Diunduh Tanggal 10 Maret 2023, jam 11.00)
Data yang diambil adalah harga mobil bekas Toyota Kijang Innova G A/T tahun 2015 Bensin,  yang  ditawarkan  pada  bulan  Maret  tahun  2023.  Alasannya,  pada  akhir  tahun  2022, mobil  dinas  operasional  yang  dibeli  pada  semester  II  tahun  2015,  umur  aktualnya  sudah mencapai  7  tahun,  artinya  masa  manfaatnya  sudah  habis  dan  nilai  tercatatnya  adalah  nol. Namun, jika dilihat dari Gambar 1 dan 2, harga penawaran untuk mobil tersebut pada tanggal 10 Maret 2023 masih signifikan yaitu berkisar antara Rp177.000.000,00. – Rp193.000.000,00. Kemungkinan nilai yang akan diperoleh dari penjualan ini setelah dikurangi biaya penjualannya adalah merupakan nilai  residu.  Untuk meyakini bahwa nilai residu tersebut signifikan, maka perlu diketahui harga mobil tersebut dalam kondisi baru pada saat perolehannya, yaitu di tahun 2015, sebagai pembanding.
Pada  Gambar  3  berikut  ini  diperoleh  data  harga  jual  mobil  baru  merek  Toyota  Kijang Innova  G  A/T  2015 On  the  Road (OTR)  pada  tahun  2015,  yang  diambil  dari website kompas.com.  Harga OTR adalah harga jual yang di dalamnya sudah termasuk biaya surat tanda nomor  kendaraan (STNK);  tanda  nomor  kendaraan  bermotor  (TNKB)  yang  biasa  disebut dengan plat nomor polisi; buku pemilik kendaraan bermotor (BPKB); dan pajak kendaraan.

## JURNAL PENDIDIKAN AKUNTANSI INDONESIA
Sri Suryanovi
Page 81 - 97
[ 2023 ]
Gambar 3: Harga All-New Kijang Innova Tahun 2015.
Sumber:  Saragih,  Febri  Ardani,  2015.  Kompas.com  (Diunduh  Tanggal  10  Maret  2023  jam 10.21).
Dari Gambar 3 terlihat bahwa, harga jual mobil baru merek Toyota Kijang Innova G A/T 2015 OTR pada tahun 2015 adalah sekitar Rp302.200.000,00.
Sampai dengan tahun 2021, Pemerintah Pusat belum menerapkan nilai residu atas aset tetapnya.  Hal  ini  terungkap  dalam  LKPP  Tahun  2021  Audited,  sebagaimana  sudah dikemukakan  sebelumnya.  Pemerintah  Daerah  juga  belum  menerapkan  nilai  residu  atas  aset tetapnya. Hal ini terlihat dari salah satu LKPD, yaitu LKPD Provinsi Jawa Barat Tahun 2021 Audited  (2022:  76-77),  dimana  dalam  tabel  estimasi  nilai  sisa  dan  masa  manfaat  aset  tetap selain gedung dan bangunan, tercantum estimasi nilai sisanya adalah nol (0).
Sebagaimana  telah  diungkapkan  dalam  pendahuluan,  Bultek  18  (2014:  Paragraf  4.4) secara tegas tidak mengakui nilai residu. Namun, PSAP 10 (2021: PI2) sudah mencontohkan penerapan nilai  residu  dalam  perhitungan penyusutan  aset  tetap, meski tidak ada pernyataan secara  tersurat  dalam  PSAP  tentang  penerapan  nilai  residu  ini.  Di  sisi  lain,  PMK  Nomor 225/PMK.05/2019  yang  kemudian  dicabut  dengan  dengan  PMK  Nomor  22/PMK.05/2022 menyatakan  bahwa  nilai  residu  diterapkan  atau  diperhitungkan  sebagai  pengurang  ketika menentukan besaran aset yang dapat didepresiasikan.
Berdasarkan  wawancara  yang  telah  dilakukan,  narasumber  dari  Pusdiklat  AP menyatakan  bahwa:  penerapan  nilai  residu  dalam  penghitungan  penyusutan  aset  tetap  sudah urgen dilakukan, karena:
1) untuk mempertahankan penggunaan yang efisien dan ekonomis serta memudahkan proses penghapusan. Praktek yang ada selama ini, meskipun masa manfaat sudah habis dan nilai bukunya  sudah  nol,  tetapi  banyak  satker-satker  khususnya  di  pemerintahan  daerah  yang masih tetap menggunakan aset tersebut dalam kegiatan operasional, dan tidak tahu kapan secara ekonomis aset tersebut idealnya dihentikan dari penggunaan. Akibatnya penggunaan aset tersebut menjadi tidak efisien karena biaya pemeliharaannya malah lebih tinggi (lebih besar) dari manfaatnya.
2) Dengan diketahuinya nilai residu, maka proses penghapusan melalui penjualan akan lebih mudah  dilaksanakan.  Misalnya,  untuk  aset  tetap  berupa notebook ,  kalau  masa penyusutannyanya  sudah  habis  dan  nilai  sisanya  diketahui  maka  akan  lebih  mudah menjualnya kepada karyawan yang menggunakan. Karyawan tersebut tahu persis kondisi notebook yang digunakannya sehingga biasanya bersedia membeli sebesar nilai residu, dari

## JURNAL PENDIDIKAN AKUNTANSI INDONESIA
Sri Suryanovi
Page 81 - 97
[ 2023 ]
pada kalau nilai residunya nol kemudian dijual dengan cara lelang, maka harganya biasanya lebih rendah atau lebih murah dari nilai pasar wajarnya.
3) Dalam pelatihan-pelatihan, wacana mengenai penerapan nilai residu dalam penyusutan aset tetap sudah banyak dikemukakan.
4) Selanjutnya,  masih  menurut  beliau,  Pemerintah  sudah  siap  dan  harusnya  memang  sudah siap untuk memulai penerapan nilai residu, dimulai dari aset tetap yang nilai perolehan dan nilai  residunya  signifikan.  Alasannya  karena  sudah  banyak  akuntan,  sarjana  akuntansi maupun  D3  akuntansi  yang  bekerja  sebagai  aparatur  sipil  negara  di  instansi-instansi pemerintah  pusat  maupun  daerah.  Selain  itu,  nilai  pasar  dari  aset  tetap  pembanding umumnya  mudah  diakses  dari  situs  situs  web  yang  banyak  tersedia  di  internet.  Aplikasi akuntansi  yang  digunakan  sekarang  juga  sudah  canggih  sehingga  dengan  mudah  dapat memfasilitasi kebutuhan penerapan nilai residu ini.
Berikutnya, narasumber dari DJKN menyatakan bahwa:
1) Berdasarkan Undang Undang Perbendaharaan Negara, aset tetap diadakan untuk digunakan sampai dengan habis masa manfaatnya atau sampai sudah tidak digunakan lagi. Jadi tidak ada intensi untuk dijual. Oleh karena tidak ada niatan untuk dijual, maka nilai residu tidak diperhitungkan dalam penyusutan aset tetap.
2) Perlakuan  penyusutan  aset  tetap  mengacu  pada  bultek  18,  yaitu  karena  diperoleh  bukan untuk  dijual,  melainkan  untuk  sepenuhnya  digunakan  sesuai  tugas  dan  fungsi  instansi pemerintah, maka nilai sisa/ nilai residu tidak diakui. Dengan demikian nilai residu tetap tidak akan diterapkan dalam penyusutan nilai  aset tetap, selama bulteknya atau SAP-nya menyatakan demikian.
3) Peniadaan nilai residu juga dimaksudkan untuk menutup atau menekan moral hazard yang mungkin  timbul  dari  pelaksana  yang  mengelola  aset  negara,  agar  jangan  sampai mempertimbangkan  atau  memperhitungkan  untung  rugi  dalam  penggunaan  aset  tetap, karena tujuan perolehan aset tetap adalah untuk digunakan bagi operasional pemerintah atau kepentingan umum.
4) Kebijakan  penerapan  nilai  residu  yang  ada  dalam  PMK  Nomor  225/PMK.05/2019  dan PMK  22/PMK.05/2022  dimaksudkan  untuk  memfasilitasi  kemungkinan  pelaksanaan penyusutan aset tetap yang bukan merupakan bagian dari BMN, seperti Aset Konsesi Jasa yang berasal atau disediakan dari pihak mitra. Aset Konsesi Jasa yang dipartisipasikan dari pihak mitra menurutnya bukanlah merupakan BMN, karena tidak ada serah terima atas aset tersebut dari pihak mitra ke Pemerintah. Pengakuan Pemerintah atas aset tersebut dilakukan karena  mengikuti  ketentuan  yang  ada  dalam  PSAP  16  Paragraf  8-12.  Selain  itu, ditambahkan juga bahwa, tujuan penggunaan Aset Konsesi Jasa berbeda dengan Aset Tetap. Penggunaan Aset Tetap sepenuhnya ditujukan untuk kegiatan operasional pemerintah atau untuk  kepentingan  umum  tanpa  memperhatikan  untung  rugi  secara  ekonomi.  Namun, penggunaan  Aset  Konsesi  Jasa,  karena  dikelola  oleh  pihak  mitra,  maka  dimungkinkan adanya pertimbangan dan perhitungan untung rugi disana. Oleh karena itu, dimungkinkan untuk  menerapkan  nilai  residu  dalam  perhitungan  penyusutan  Aset  Konsesi  Jasa  yang bukan  merupakan  bagian  dari  BMN,  meskipun  diakui  dan  dilaporkan  daalm  neraca pemerintah sebagai sebagai aset lainnya (aset konsesi jasa).

## Pembahasan
Sebagaimana telah diungkapkan dalam hasil penelitian, sampai dengan laporan keuangan tahun anggaran 2021, Pemerintah Pusat maupun Pemerintah Daerah  masih meniadakan nilai residu  dalam  perhitungan  penyusutan  aset  tetap.  Komite  Standar  Akuntansi  Pemerintahan (KSAP)  juga  belum  menegaskan  secara  tersurat  dalam  PSAP  bahwa  nilai  residu  diterapkan

## JURNAL PENDIDIKAN AKUNTANSI INDONESIA
Sri Suryanovi
Page 81 - 97
[ 2023 ]
dalam  perhitungan  penyusutan  aset  tetap.  Dengan  ditiadakannya  nilai  residu  tersebut,  maka berakibat sebagai berikut.

## Nilai Tercatat/Nilai Buku Aset Tetap Belum Mencerminkan Nilai yang Wajar
Nilai  tercatat/nilai  buku  merupakan  nilai  perolehan  suatu  aset  tetap  setelah  dikurangi dengan  akumulai  penyusutannya.  Peniadaan  nilai  residu  dalam  menghitung  penyusutan  aset tetap, khususnya yang nilai residunya signifikan, masa manfaatnya relatif pendek, dan pasarnya terbuka (mudah dan banyak diperjualbelikan) menyebabkan nilai  buku atau nilai  tercatatnya menjadi lebih rendah dari yang seharusnya. Selain itu, jika masa manfaat aset tersebut sudah berakhir namun  aset  tersebut  masih digunakan dalam kegiatan operasional pemerintah maka akan tetap disajikan di neraca dengan nilai buku nol, meskipun nilai pasarnya masih signifikan.
Diilustrasikan bahwa pada semester II tahun 2015, Satuan Kerja (Satker) Pintar membeli kendaraan  berupa  mobil  dinas  Kijang  Innova  Type  G  A/T,  dengan  harga  perolehan  sebesar Rp302.200.000,00.    Jumlah  yang  dapat  disusutkan  adalah  sebesar  Rp302.200.000,00  juga, karena  meniadakan  nilai  residu.  Dengan  demikian,  besaran  penyusutan  per  tahun  adalah Rp43.171.428,57 selama 7 tahun (Rp302.200.000,00: 7). Pada semester II tahun ketujuh (akhir tahun 2022), nilai buku atau nilai tercatat mobil tersebut menjadi nol (nihil) meskipun realitanya jika  mobil  tersebut  dijual  masih  memiliki  harga  yang  cukup  tinggi  di  pasaran,  karena  umur aktualnya  baru  7  tahun.  Sebagaimana  terlihat  pada  gambar  1  dan  2,  harga  penawaran  untuk mobil  Kijang  Innova  Type  G  A/T  Tahun  2015  bensin,  berkisar  antara  Rp177.000.000,00 sampai  dengan  Rp193.000.000,00.  Jika  kita  ambil  harga  penawaran  terendah,  yaitu Rp177.000.000,00 sebagai nilai residu, maka nilainya masih signifikan, yaitu sebesar 58,57% dari harga beli barunya (Rp177.000.000,00/Rp302.200.000,00).
Jika  mengacu  pada  hasil  penelitian  yang  dilakukan  oleh  Yunus  &  Ritonga  (2017) sebagaimana telah diungkapkan sebelumnya, maka nilai residu kendaraan penumpang dengan masa manfaat selama 14 tahun adalah 41%.  Sementara itu, jika mengacu pada penjelasan sales manager PT Adi Sarana Armada, tbk sebagaimana yang diungkapkan oleh Arifin & Biswan (2020) sebelumnya, dalam kondisi normal kendaraan dinas merek Honda CRV turbo prestige nilai  sisanya setelah tujuh tahun adalah 30  %  persen dari nilai  perolehan.  Dengan demikian, kisaran nilai residu untuk kendaraan angkutan darat penumpang adalah antara 30% - 58,57%. Untuk  menerapkan  prinsip  kehati-hatian,  maka  Satker  Pintar  dapat  menerapkan  nilai  residu untuk  mobil  dinas  operasionalnya  sebesar  35%  dari  harga  perolehannya.  Dengan  demikian, berdasarkan  hasil  penelitian  dan  pembahasan  di  atas,  maka  sesungguhnya  kendaraan operasional  milik Pemerintah pada akhir masa manfaatnya (akhir tahun ke 7) memiliki nilai residu yang signifikan.
Dengan  meniadakan  nilai  residu,  maka  nilai  buku  mobil  kendaraan  operasional  tahun 2015 yang disajikan di Neraca Satker Pintar Tahun 2022, menjadi terlalu rendah yaitu terlalu rendah sebesar nilai residunya, dan secara otomatis nilai ekuitasnya juga menjadi lebih rendah dalam jumlah yang sama. Hal ini mengakibatkan  salah satu tujuan dilakukannya penyusutan aset  tetap, yaitu  menyesuaikan nilai  aset  tetap agar mencerminkan nilai  wajar sesuai  dengan manfaat ekonomi aset dalam LKPP, tidak tercapai.

## Beban Penyusutan Belum Mencerminkan Nilai yang Wajar
Penyusutan  aset  tetap  dimaksudkan  untuk  mengalokasikan  biaya  perolehan  secara sistematis sepanjang masa manfaat dalam bentuk beban penyusutan, sehingga mencerminkan kewajaran  antara  alokasi  beban  dengan  manfaat  yang  diperoleh.  Dengan  ditiadakannya  nilai residu  dalam  menentukan  nilai  yang  dapat  disusutkan,  maka  sepanjang  masa  manfaat  aset, beban penyusutannya menjadi lebih besar dari yang seharusnya, sehingga belum mencerminkan beban  yang  wajar.  Pada  Tabel  1  berikut  ini  diperlihatkan  perbandingan  perhitungan  beban

## JURNAL PENDIDIKAN AKUNTANSI INDONESIA
Sri Suryanovi
Page 81 - 97
[ 2023 ]
penyusutan/tahun  selama  7  tahun  atas  mobil  tersebut,  ketika  nilai  residu  diterapkan  dan ditiadakan.
Tabel 1 Perhitungan Beban Penyusutan tanpa dan dengan Menerapkan Nilai Residu
Nilai Perolehan Nilai Residu (35%) Perhitungan Penyusutan Beban Penyusutan/Tahun 302.200.000 0 302.000.000/7 43.171.428,57 302.200.000 105.770.000 (302.000.000-105.770.000)/7 28.061.428,57
Sumber: Data penelitian, diolah.
Tabel  1  memperlihatkan  perbedaan  besaran  beban  penyusutan  jika  perhitungannya menerapkan nilai residu dengan perhitungan yang tidak menerapkan nilai residu. Besaran nilai residu  yang  diterapkan  tersebut  diambil  dari  angka  pertengahan  nilai  residu,  antara  hasil penelitian  Yunus  &  Ritonga  (2017)  yang  menyebutkan  bahwa  nilai  residu  kendaraan penumpang  dengan  masa  manfaat  14  tahun  adalah  41%,  dengan  hasil  penelitian  Arifin  & Biswan (2020) yang menyebutkan bahwa nilai residu kendaraan dinas merk Honda CRV turbo prestige setelah 7 tahun dengan kondisi normal adalah 30%. Perhitungan penyusutan dengan menerapkan  nilai  residu,  membuat  beban  penyusutan/tahun  atas  mobil  dinas  Toyota  Kijang Innova G A/T 2015 lebih kecil jika dibandingkan dengan perhitungan yang tidak menerapkan nilai residu. Jumlah beban penyusutan yang dihitung dengan menerapkan nilai residu ini lebih mencerminkan nilai wajar dari pada perhitungan yang tidak menerapkan nilai residu. Perbedaan jumlah beban penyusutan yang dipengaruhi oleh penerapan nilai residu juga diungkapkan oleh BKAD Kabupaten Bandung, yang mengatakan bahwa nilai sisa aset tetap sangat penting dalam memengaruhi  besar  kecilnya  suatu  biaya  penyusutan  aset  tetap  (Hanifah,  Abdal,  &  Muslim, 2022).

## Potensi Aset Tetap Kurang Dapat Diproyeksikan dengan Wajar
Tujuan kedua dari penyusutan aset tetap menurut Pasal 3 PMK Nomor 65/PMK.06/2017 adalah  untuk  mengetahui  potensi  aset  tetap  dengan  memperkirakan  sisa  masa  manfaat  suatu BMN  yang  masih  diharapkan  dapat  diperoleh  dalam  beberapa  tahun  ke  depan.  Dengan meniadakan nilai  residu, maka potensi aset  tetap  atas sisa masa manfaat  maupun yang masa manfaatnya  telah  berakhir  kurang  bisa  diprediksi  dengan  baik,  karena  tidak  mencerminkan potensi  aset  yang  sesungguhnya.  Hal  ini  juga  dirasakan  oleh  BKAD  Kabupaten  Bandung (Hanifah, Abdal, & Muslim, 2022), bahwa dengan mengetahui besarnya nilai sisa aset tetap, instansi dapat mengetahui sisa potensi atau perkiraan kegunaan dari tiap aset tetapnya Jika mengacu pada ilustrasi sebelumnya, maka pada akhir tahun 2021 umur aktual mobil dinas  Satker  Pintar  dengan  merek  Toyota  Kijang  Innova  G  A/T  2015  mencapai  6  tahun. Perbedaan  jumlah  nilai  buku  atau  nilai  tercatat  mobil  tersebut  pada  akhir  tahun  ke  6,  antara yang dihitung dengan menerapkan nilai residu dan yang tidak menerapkan nilai residu, dapat dilihat pada Tabel 2 berikut ini.
Tabel 2 Perhitungan Nilai Buku dengan Menerapkan dan tanpa Menerapkan Nilai Residu
Nilai Perolehan Nilai Residu Diterapkan Tidak Diterapkan Nilai Perolehan 302.200.000,00 302.200.000,00 Penyusutan/tahun 28.061.428,57 43.171.428,57 Akumulasi Penyusutan (6 th) 168.368.571,42 259.028.571,42 Nilai Buku 133.831.428,58 43.171.428,58 Sumber: Data penelitian diolah.
Pada Tabel 2 terlihat bahwa, nilai buku mobil dinas Toyota Kijang Innova G A/T 2015 pada akhir tahun ke enam, yang penyusutannya dihitung dengan menerapkan nilai residu, lebih besar jika dibandingkan dengan nilai buku yang perhitungan penyusutannya tidak menerapkan

## JURNAL PENDIDIKAN AKUNTANSI INDONESIA
Sri Suryanovi
Page 81 - 97
[ 2023 ]
nilai residu. Dengan demikian, maka peniadaan nilai residu mengakibatkan potensi aset tetap kurang dapat diproyeksikan dengan wajar, karena nilai bukunya menjadi lebih kecil dari nilai yang seharusnya.

## Keputusan  Penghentian  Penggunaan  dan  Pelepasan  Aset  Tetap  Secara  Efisien  dan Ekonomis Sulit Dilakukan
Dalam  kondisi  ketiadaan  nilai  residu,  sulit  bagi  satker  untuk  mendapatkan  gambaran secara umum dalam rangka menimbang dan menghitung, sampai kapan suatu aset tetap dapat digunakan secara efisien,  dan kapan  waktu  yang  tepat  secara ekonomis untuk  menghentikan penggunaan dan melepaskan atau menjualnya. Mereka cenderung menggunakan aset tetapnya sampai  waktu  yang  tidak  ditentukan,  hingga  aset  tersebut  tidak  dapat  digunakan  lagi  karena rusak berat atau usang, tanpa memperhatikan aspek efisiensi.  Akibatnya, nilai jual lelangnya jauh  lebih  rendah  dibanding  jika  aset  tersebut  dijual  dalam  keadaan  yang  masih  dapat beroperasi. Hal ini seperti yang diutarakan oleh narasumber dari Pusdiklat AP bahwa, praktek yang ada selama ini, meskipun masa manfaat sudah habis dan nilai bukunya sudah nol, tetapi banyak satker-satker khususnya di pemerintahan daerah yang masih tetap menggunakan aset tersebut  dalam  kegiatan  operasional,  dan  tidak  tahu  kapan  secara  ekonomis  aset  tersebut idealnya  dihentikan  dari  penggunaan.  Akibatnya,  penggunaan  aset  tersebut  menjadi  tidak efisien karena biaya pemeliharaannya malah lebih tinggi (lebih besar) dari manfaatnya. Senada dengan  pernyataan  itu,  sebagaimana  telah  dikemukakan  dalam  bagian  pendahuluan,  BKAD Kabupaten Bandung juga berpendapat bahwa, dengan mengetahui besarnya nilai sisa aset tetap, instansi  dapat  mengetahui  sisa  potensi  atau  perkiraan  kegunaan  dari  tiap  aset  tetapnya  dan membuat keputusan apakah aset tetap tersebut perlu perbaikan atau dihentikan (Hanifah, Abdal, & Muslim, 2022).
Penerapan  nilai  residu  atas  aset  tetap  (khususnya  yang  nilai  residunya  signifikan, pasarnya terbuka dan masa manfaatnya relatif pendek, misalnya kendaraan dinas operasional), memungkinkan  satker  dapat  menaksir  kapan  waktu  yang  tepat  secara  ekonomis  untuk menghentikan  penggunaan  aset  tersebut  lalu  menjualnya,  tanpa  mengganggu  kegiatan operasionalnya.  Hal  ini  dapat  dilakukan  antara  lain  dengan  memperhatikan  dan  menghitung penurunan nilai residu lalu membandingkannya dengan biaya pemeliharaan/perawatan. Nilai residu akan terus turun ketika masa manfaatnya sudah terlampaui, sejalan dengan pertambahan umur  aktualnya  dan  di  sisi  lain  pada  waktu  yang  bersamaan,  biaya  pemeliharaan  dan perawatannya juga akan semakin meningkat. Kondisi ini memang membutuhkan perhitungan teknis lebih lanjut, untuk menentukan pada umur aktual berapa mobil tersebut dapat dihentikan penggunaannya secara ekonomis.
Jika mengacu pada pendapat narasumber dari DJKN bahwa, peniadaan nilai residu antara lain dimaksudkan untuk menutup adanya pemikiran untung rugi dalam penggunaan aset tetap, maka  kurang  relevan  dengan  prinsip  umum  pengelolaan  BMN  terkait  penggunaan  dan penjualan.  Alasannya,  karena  penerapan  nilai  residu  bukanlah  tentang  masalah  untung  rugi dalam  penggunaan  aset,  tapi  terkait  penerapan  prinsip  efisiensi  dan  ekonomis.  Aset  tetap memang  ditujukan  untuk  digunakan  dalam  kegiatan  operasional  pemerintah  atau  digunakan untuk kepentingan umum. Tapi dalam hal penggunaannya maka prinsip efisiensi tidak boleh diabaikan dan dalam hal penjualannya prinsip ekonomis juga harus diperhatikan.

## Informasi  Nilai  Tercatat  Aset  Tetap  Kurang  Dapat  Diandalkan  dalam  Penganggaran Belanja Pemeliharaan dan/atau Belanja Modal
Pemerintah  membutuhkan  pendekatan  yang  lebih  sistematis  dan  logis  dalam menganggarkan belanja  pemeliharaan atau belanja modal, untuk memelihara atau mengganti aset  tetap  yang  sudah  dimiliki.  Penerapan  nilai  residu  dapat  meningkatkan  kelogisan  dalam

## JURNAL PENDIDIKAN AKUNTANSI INDONESIA
Sri Suryanovi
Page 81 - 97
[ 2023 ]
menganggarkan belanja pemeliharaan atas aset tetap, karena dapat diperbandingkan besarnya belanja pemeliharaan yang akan dikeluarkan dibandingkan dengan nilai tercatat aset tersebut, atau dibandingkan dengan penurunan nilai residunya, setelah masa manfaat aset terlampaui.
Selain itu, waktu penganggaran belanja modal juga dapat ditentukan lebih tepat, karena nilai residu yang menurun setelah melampaui masa manfaatnya, sejalan dengan pertambahan umur  aktualnya,  dapat  memberikan  estimasi  waktu  yang  tepat  kapan  secara  ekonomis  suatu aset  harus  dihentikan  penggunaannya  untuk  dijual.  Dengan  demikian,  perencanaan pemeliharaan  dan  pengadaan  aset  tetap  dapat  dilakukan  dengan  lebih  baik  dan  lebih  tepat waktu.
Meskipun PSAP belum menegaskan secara tersurat bahwa nilai residu diterapkan dalam perhitungan  penyusutan  aset  tetap,  namun  Panduan  Implementasi  2  dalam  PSAP  10 sebagaimana  telah  diungkapkan  sebelumnya,  telah  memberikan  simulasi  perhitungan  beban penyusutan  aset  tetap  yang  menerapkan  nilai  residu.  Jika  mengacu  pada  hasil  wawancara dengan narasumber dari DJKN yang mengkhawatirkan timbulnya moral hazard dari pelaksana yang  mengelola  aset,  terkait  pertimbangan  untung  rugi  yang  timbul  dari  pemilikan  dan penggunaan  aset  tetap  pemerintah  jika  nilai  residu  diterapkan,  maka  menjadi  tereliminasi dengan  contoh  yang  diberikan  dalam  PSAP  10  tersebut.  Pernyataan  Standar  Akuntansi Pemerintahan 10 tersebut memberikan isyarat diperbolehkan/dimungkinkannya penerapan nilai residu dalam perhitungan penyusutan aset tetap.

## KESIMPULAN
Berdasarkan hasil penelitian dan pembahasan disimpulkan bahwa, penerapan nilai residu dalam perhitungan penyusutan aset tetap Pemerintah urgen untuk dilaksanakan. Hal-hal yang mendorong  urgennya  penerapan  nilai  residu  adalah  karena  peniadaan  nilai  residu  dapat mengakibatkan:  nilai tercatat/nilai  buku  aset  tetap  yang  tersaji  dalam  neraca  belum mencerminkan nilai yang wajar; beban penyusutan yang disajikan dalam laporan operasional belum mencerminkan nilai yang wajar; potensi aset tetap kurang dapat diproyeksikan dengan wajar; keputusan penghentian penggunaan dan pelepasan aset tetap secara efisien dan ekonomis sulit dilakukan; Informasi nilai tercatat aset tetap kurang dapat diandalkan dalam penganggaran belanja pemeliharaan dan/atau belanja modal.

## DAFTAR PUSTAKA
Abdullah,  J.,  Hasan,  W.,  &  Djarangkala,  A.  (2021).  Penyusutan  Aset  Tetap  Kenderaan Bermotor. Gorontalo Accounting Journal , 4 (2), 197–206. https://doi.org/10.32662/gaj.v4i2.1786
Arifin, Z., & Biswan, A. T. (2020). Pengambilan Keputusan Manajerial: Opsi Sewa Atau Beli dalam Pengadaan Kendaraan Dinas (Studi Kasus pada Sekretariat Jenderal Kementerian Keuangan). Indonesian Treasury Review , 5 (1), 17–29. https://doi.org/10.33105/itrev.v5i1 Cintamobil.com. (2023, March 10). Daftar Harga Mobil Bekas Toyota Kijang Innova 2015 . https://cintamobil.com/mobil-toyota-kijang-innova-dijual-tahun-2015
Dewi, S. (2018). Analisis Penerapan Standar Akuntansi Pemerintahan Terhadap Penyusutan Aset  Tetap  Pada  Dinas  Tenaga  Kerja  Provinsi  Sumatera  Utara [Universitas Muhammadiyah Sumatera Utara]. http://repository.umsu.ac.id/bitstream/handle/123456789/8481/SKRIPSI.pdf;jsessionid= 73B317FA1DDCB2F9C935A6A16536EA5A?sequence=1
Hanifah,  M.,  Abdal,  &  Muslim,  J.  (2022).  Penyusutan  Aset  Tetap  dengan Menggunakan Metode  Garis  Lurus  pada  Badan  Keuangan  dan  Aset  Daerah  Kabupaten  Bandung.
Dinamika: Jurnal Ilmiah Ilmu Administrasi Negara , 9 (2), 298. https://doi.org/10.25157/dak.v9i2.7697

## JURNAL PENDIDIKAN AKUNTANSI INDONESIA
Sri Suryanovi Page 81 - 97
No . 01 [ 2023 ]
Ikatan Akuntan Indonesia. (2022). Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan 16, Aset Tetap . https://web.iaiglobal.or.id/PSAK-Umum/18
International  Public  Sector  Accounting  Standards  (IPSAS)  Boards.  (2022). Handbook  of International Public Sector Accounting Pronouncements. IPSAS 17, Property, Plant, and Equipment. (Vol. 1). https://www.ipsasb.org/publications/2022-handbook-international- public-sector-accounting-pronouncements
Peraturan  Menteri  Dalam  Negeri  Nomor  1  Tahun 2019  Tentang  Penyusutan  Barang  Milik Daerah,  (2019).  https://peraturan.bpk.go.id/Home/Details/121739/permendagri-no-1- tahun-2019
Kementerian  Keuangan  RI.  (2013). Peraturan  Menteri  Keuangan  Nomor  1  Tahun  2013 Tentang Penyusutan Barang Milik Negara Berupa Aset Tetap Pada Entitas Pemerintah Pusat . https://peraturan.bpk.go.id/Home/Details/149593/pmk-no- 1pmk062013#:~:text=PMK%20No.%201%2FPMK.,Pemerintah%20Pusat%20%5BJDI H%20BPK%20RI%5D
Kementerian Keuangan RI. (2016). Peraturan Menteri Keuangan Nomor 111/PMK.06/2016 Tentang  Tata  Cara  Pelaksanaan  Pemindahtanganan  Barang  Milik  Negara . www.jdih.kemenkeu.go.id
Kementerian  Keuangan  RI.  (2017). Peraturan  Menteri  Keuangan  Nomor  65  Tahun  2017, Tentang Penyusutan Barang Milik Negara Berupa Aset Tetap pada Entitas Pemerintah Pusat . www.jdih.kemenkeu.go.id Kementerian Keuangan RI. (2019a). Keputusan Menteri Keuangan Nomor 295 Tahun 2019 tentang Tabel Masa Manfaat Dalam Rangka Penyusutan Barang Milik Negara Berupa
Aset Tetap pada Entitas Pemerintah Pusat.
https://www.djkn.kemenkeu.go.id/peraturan/detail/311/Keputusan-Menteri-Keuangan- Nomor-295KMK62019.html
Kementerian Keuangan RI. (2019b). Peraturan Menteri keuangan Nomor 225/PMK.05/2019 Tentang Kebijakan Akuntansi Pemerintah Pusat . www.jdih.kemenkeu.go.id Kieso, D. E., Weygandt, J. J., & Warfield, T. D. (2014). Intermediate Accounting IFRS 2nd Edition . https://www.academia.edu/36367571/Intermediate_Acc_IFRS_2nd_edition KSAP.  (2014). Buletin  Teknis  Nomor  18,  tentang  Akuntansi  Penyusutan  Berbasis  Akrual . https://www.ksap.org/sap/wp-content/uploads/2012/08/Buletin-Teknis-18-Penyusutan- fin.pdf
KSAP. (2021a). Standar Akuntansi  Pemerintahan. PSAP Nomor 07 tentang Akuntansi  Aset Tetap (pp. 145–160). KSAP.
KSAP.  (2021b).  Standar  Akuntansi  Pemerintahan.  PSAP  Nomor  10  tentang  Kebijakan Akuntansi, Perubahan Kebijakan Akuntansi, Kesalahan, Perubahan Estimasi Akuntansi, dan  Operasi  Yang  Dihentikan  (Revisi  2020).  In KSAP (pp.  191–211).  KSAP. https://www.ksap.org/sap/standar-akuntansi-pemerintahan/
Larasati, A. Q. (2022). Tinjauan Praktik Akuntansi Aset Tetap pada Badan Pengawas Obat dan  Makanan  Republik  Indonesia [Politeknik Keuangan  Negara  STAN]. http://eprints.pknstan.ac.id/274/
Lauma,  E.  B.,  Morasa,  J.,  &  Kalangi,  L.  (2016).  Analisis  Penerapan  Standar  Akuntansi Pemerintah Terhadap Aset Tetap Pemerintah Daerah Kabupaten Bolaang Mongondow. Journal Accountability , 5 (No. 2). https://doi.org/10.32400/ja.14427.5.2.2016.84-97 Mudjiyanto, B. (2018). Tipe Penelitian Eksploratif Komunikasi. Jurnal Studi Komunikasi Dan Media , 22 (1), 65. https://doi.org/10.31445/jskm.2018.220105
Mustafa,  K.  (2016).  Analisis  Penerapan  Akuntansi  Aset  Tetap  Berdasarkan  Pernyataan Standar  Akuntansi  Pemerintahan  Nomor  07  pada  Kantor  Dinas  Sosial  Provinsi

## JURNAL PENDIDIKAN AKUNTANSI INDONESIA
Sri Suryanovi Page 81 - 97
No . 01 [ 2023 ] Kalimantan Barat. Jurnal Kajian Ilmiah Akuntansi , 5 (No. 3), 1. https://jurnal.untan.ac.id/index.php/ejafe/article/view/15449
OLX.co.id. (2023, March 10). Jual Beli Mobil Bekas di Jakarta Selatan - Innova G A/T 2015 Bensin . https://www.olx.co.id/jakarta-selatan_g4000030/mobil-bekas_c198/q-innova-G- A%2FT-2015-bensin
Peraturan Bupati Jombang Nomor 80 Tahun 2020 Tentang Perubahan Kedua Atas Peraturan Bupati  Jombang  Nomor  53  Tahun  2017  Tentang  Kebijakan  Akuntansi  Pemerintah Kabupaten Jombang. Retrieved March 8, 2023, from https://jdih.jombangkab.go.id/download/2020_perbup/PERBUP-80-TH-2020.pdf
Peraturan Gubernur Daerah Istimewa Yogyakarta Nomor 57 Tahun 2020 Tentang Pedoman Penyusutan Barang Milik Daerah. Retrieved March 8, 2023, from https://peraturan.bpk.go.id/Home/Details/173431/pergub-no-57-tahun-2021
Pemerintah  Provinsi  Jawa  Barat.  (2022). Laporan  Keuangan  Pemerintah  Daerah  Provinsi Jawa Barat Tahun 2021 (Audited) . Pemerintah  RI.  (2022). Laporan  Keuangan  Pemerintah  Pusat  Tahun  2021  Audited . https://djpb.kemenkeu.go.id/portal/images/file_artikel/file_pdf/lkpp/LKPP_audited_202 1_.pdf
Rumbaru, S., Elim, I., & Kalalo, M. Y. B. (2018). Penerapan Akuntansi Penyusutan Aset Tetap Berdasarkan Pernyataan Standar Akuntansi Pemerintah Nomor 07 pada Dinas Pekerjaan Umum Provinsi Sulawesi Utara. Jurnal Riset Akuntansi Going Concern , 13 (2), 38–45. https://doi.org/10.32400/gc.13.02.19079.2018
Saragih,  F.  A.  (2015,  November  23). Ini  Harga  Resmi  “All  New”  Kijang  Innova . https://otomotif.kompas.com/read/2015/11/23/155252615/Ini.Harga.Resmi.All.New.Kij ang.Innova
Sugiyono. (2013). Metode Penelitian Kuantitatif Kualitatif dan R&D (19th ed.). Alfabeta. Yunus,  C.,  &  Ritonga,  I.  T.  (2017). Desain  Estimasi  Penyusutan  Aset  Tetap  Kendaraan Bermotor Pada Pemerintah Daerah Se-DIY [Universitas Gadjah Mada]. http://etd.repository.ugm.ac.id/penelitian/detail/112853
Zainaldi,  R.,  &  Nurhayati,  I.  (2022).  Pengaruh  Perlakuan  Metode  Penyusutan,  Perolehan, Pengakuan dan Nilai Wajar Terhadap Aset Tetap Berdasarkan Implementasi Kebijakan PP  No  71  Tahun  2010  Tentang  Standar  Akuntansi  Pemerintahan. Inovator:  Jurnal Manajemen , 11 (1), 54–67. https://doi.org/10.32832/inovator.v11i1.6841