JOURNAL OF APPLIED MANAGERIAL ACCOUNTING Vol. 2, No. 2, September 2018, Page 255-261 ISSN: 2548-9917 (online version) Article History Received September, 2018
Accepted September, 2018

## STRATEGI PENERAPAN PARADIGMA BARU DALAM PERAN AUDITOR INTERNAL ORGANISASI PEMERINTAH
Sri Rahayu 1*) , Yudi 2) dan Rahayu 3)
Program Studi Akuntansi, Universitas Jambi 1*,2,3)
Jalan Raya Jambi Muara Bulian KM 15, Mendalo Darat, Jambi, Indonesia
E-mail: srijambi@gmail.com 1*)

## Abstract
This paper was intended to identify the applied strategies administered by the internal auditors in the governmental institutions in order to run the new paradigm. The quantity and the quality of the government’s internal auditors, nowadays, need to be extended. The transformation from the old paradigm to the new one aimed to support the institution’s development. Internal auditor is no longer having a role as a watchdog, but it should also play an important  role  as  the  consultant  and  the  catalyst  like  a  business  partner.  The  author  revealed  seven  additional work-focuses  of  internal  auditor  as  the  implementation  strategies  of  the  new  paradigm  such  as:  (1)  from  hard control to soft control; (2) from control evaluation to self assessment; (3) from control to risk; (4) from detective to preventive; (5) from audit knowledge to business knowledge; (6) from operational audit to strategy audit; and (7)  from  independent  to  value.  These  new  roles  will  potentially  be  unattainable  if  the  auditors  are  incompetent, there is no commitment support from the head of the institution, and the awareness level of the auditee is low.
Keywords: Soft Control, Bussiness Knowledge, Strategy Audit, Value

## 1 Pendahuluan
Akuntansi    Pemerintah    mengalami  ketertinggalan dibandingkan  akuntansi  swasta,  hal  ini  dibuktikan dengan  kewajiban    organisasi    pemerintah  untuk menerapkan  basis  akrual  penuh  baru  dilakukan  sejak dikeluarkannya PP No 71 Tahun 2010. Diamond (2002) menyatakan  bahwa  akuntansi  akrual  merupakan  salah satu  komponen  reformasi  sistem  penganggaran  pada organisasi pemerintah. Basis  akrual  memang  memiliki kelebihan  dan  kelemahan.  Beberapa  kelebihan  basis akrual antara lain proses alokasi sumber daya  menjadi lebih  baik,  memperkuat  akuntabilitas,  meningkatkan transparansi   dan  memberikan     pandangan   yang komprehensif  tentang  dampak  pemerintah  terhadap ekonomi  (Diamond,  2002).  Jones  and  Pendlebury (2010)  menyatakan  bahwa  Basis  Akrual  memiliki beberapa   kelemahan   antara  lain  membutuhkan kompetensi  SDM  yang  lebih  tinggi,  dukungan  sarana dan  prasaran  yang  lebih  baik,  membutuhkan  biaya administrasi  dan  akuntansi  yang  lebih  mahal  dan subjektivitas yang tinggi dapat dibatasi dengan adanya standar akuntansi dan audit (Bastian, 2006).
Pengawasan  terhadap  pengelolaan  keuangan  perlu ditingkatkan. Salah  satu pihak  yang  mempunyai tugas dalam  melakukan  pengawasan  dalam  tata  kelola keuangan organisasi pemerintah adalah auditor internal. Tata kelola keuangan akan tercapai apabila
Pengendalian Internal berjalan efektif. Auditor internal memiliki tugas untuk mengawasi efektivitas pengendalian internal.
Penerapan sistem pengendalian internal pemerintah di Indonesia  masih  harus  terus  ditingkatkan  agar  dapat mengoptimalkan  keandalan  pelaporan  keuangan pemerintah.  BPK  mengungkapkan  dari  9.729  temuan yang  memuat  14.997  permasalahan,  49%  diantaranya merupakan  permasalahan  kelemahan  pengendalian internal  (BPK,  2017).  Walaupun  telah  terjadi peningkatan Perolehan opini WTP yang diperoleh oleh pemerintah  pusat,  kementerian  dan  lembaga  serta pemerintah  daerah,  namun  perbaikan  terhadap  sistem pengendalian intern masih harus terus dilakukan.
Keandalan  pelaporan  keuangan  merupakan  salah  satu indikasi  kualitas  laporan  keuangan  pemerintah.  Salah satu  indikator  untuk  mengukur  kualitas  laporan keuangan pemerintah adalah opini audit yang diberikan oleh  Badan  Pemeriksa  Keuangan  (BPK).  Selain  itu, opini  audit  juga  dapat  dijadikan  sebagai  salah  satu indikator akuntabilitas pengelolaan keuangan. Berdasarkan ikhtisar hasil pemeriksaan BPK, Semester
1 Tahun 2017, terjadi peningkatan opini BPK atas atas LKPP Tahun 2016 yang memperoleh WTP. Pada tahun sebelumnya  LKPP  memperoleh  opini  Wajar  Dengan Pengecualian  (WDP).  Pada  tingkat  kementerian  dan lembaga, hasil opini LKKL untuk periode 2013-2015, Perolehan opini WTP cenderung mengalami penurunan  dari  75%  pada  tahun  2013  menjadi  65% pada  tahun  2015.  Namun,  pada  tahun  2016 kecenderungan  tersebut  berubah  yaitu  LKKL  yang memperoleh  opini  WTP  mengalami  kenaikan  yang cukup  signifikan  menjadi  84%.  Kenaikan  opini  WTP tersebut diiringi dengan penurunan yang signifikan atas opini WDP, yaitu dari 30% pada tahun 2015 menjadi 9% pada tahun 2016. Sedangkan opini TMP dalam 5 tahun terakhir cenderung berfluktuasi, tetapi masih di bawah 10%.
Hasil  opini  terhadap  Laporan  Keuangan  Pemerintah daerah (LKPD) baik provinsi maupun  kabupaten/kota juga  terus  mengalami  peningkatan.  Dalam  5  tahun terakhir  (2012-2016),  opini  LKPD  mengalami perbaikan.  Selama  periode  tersebut,  LKPD  yang memperoleh opini WTP naik sebanyak 47 poin persen, yaitu dari 23% pada LKPD Tahun 2012 menjadi 70% pada LKPD Tahun 2016. Sementara itu, jumlah LKPD yang  memperoleh  opini  TMP  mengalami  penurunan sebanyak 11 poin persen dari 15% pada LKPD Tahun 2012 menjadi 4% pada LKPD  Tahun 2016. Kenaikan opini  dari  tahun  2015  terjadi  pada  seluruh  tingkat pemda.  Pada  pemerintah  provinsi,  opini  WTP bertambah  dari  29  LKPD  (85%)  menjadi  31  LKPD (91%).
Begitu  pula  untuk  pemerintah  kabupaten  yang bertambah dari 224 LKPD (54%) menjadi 272 LKPD (66%), dan pada pemerintah kota dari 60 LKPD (65%) menjadi  72  LKPD  (78%).  Kenaikan  opini  dari  TW/ TMP/ WDP menjadi WTP pada 84 LKPD dan dari TW/ TMP menjadi WDP pada 15 LKPD dikarenakan pemda telah  menindaklanjuti  hasil  pemeriksaan  BPK  tahun 2015  dengan  melakukan  perbaikan  atas  kelemahan sistem  pengendalian  intern  maupun  ketidakpatuhan terhadap  ketentuan  peraturan  perundang-undangan, sehingga  akun-akun  dalam  laporan  keuangan  telah disajikan dan diungkapkan sesuai dengan SAP.
Pengendalian  internal  merupakan  proses,  kebijakan dan  prosedur  yang  dirancang  oleh  manajemen  untuk memastikan  pelaporan  keuangan  yang  andal  dan pembuatan laporan  keuangan  sesuai dengan  kerangka akuntansi yang berlaku (Tuanakotta, 2014). PP No. 60 Tahun  2008  menyatakan  empat  tujuan  utama  dari sistem  pengendalian  internal  organisasi  adalah: memberikan  keyakinan  memadai  atas  tercapainya tujuan organisasi melalui:
1. kegiatan yang efektif dan efisien,
2. keandalan pelaporan keuangan,
3 pengamanan aset negara,
4.Ketaatan terhadap peraturan
Penerapan  sistem  pengendalian  internal  akan  dapat mengurangi  dan  menghindari  terjadinya  kecurangan dalam pengelolaan keuangan organisasi.
Peningkatan peran Aparat Pengawas Internal Pemerintah  (APIP)  dalam  hal  ini  auditor  internal diharapkan  dapat  meningkatkan  akuntabilitas  kinerja, pengelolaan keuangan dan kualitas laporan keuangan. Selaku  auditor  internal  maka  APIP  memiliki  empat dimensi  pekerjaan  yaitu  evaluasi,  diagnosis,  memberi informasi  dan  rekomendasi.  (Anto,  Sutaryo,  & Payamta,  2016)  menyatakan  bahwa  kualitas  auditor independen  akan  mempengaruhi  efektivitas  audit internal pemerintah.
Perubahan utama dari peran auditor internal pemerintah  yaitu  dari watchdog ke  konsultan  dan katalisator. Sikap auditor berubah dari seperti penjaga atau polisi  menjadi  mitra bagi klien. Pendekatan  yang digunakan lebih bersifat preventif (mencegah masalah). Fokus pekerjaan sebagai watchdog adalah kelemahan/penyimpangan,  namun  sebagai  konsultan dan  katalisator  lebih  fokus  pada  penyelesaian  yang konstruktif  (Hery,  2017).  Dalam  menerapkan  peran sebagai konsultan dan katalisator auditor membutuhkan strategi yang tepat.
Pengembangan dari ketiga bentuk peran tersebut telah diungkapkan  oleh  Pickett  (2010)  dan  Rahayu  and Rahayu  (2016).  Rahayu  dan Rahayu  (2016) mengungkap  tujuh  dari  sembilan  belas  konteks perubahan  auditor  internal  yang  disampaikan  oleh Pickett (2010) yaitu (1) dari hard control menjadi soft control ;  (2)  dari control  evaluation menjadi self assessment ;  (3)  dari control menjadi risk ;  (4)  dari detektif  menjadi  preventif;  (5)  dari audit  knowledge menjadi bussiness  knowledge ;  (6)  dari operational audit menjadi strategy  audit dan  (7)  dari  independen menjadi value .  Artikel  ini  mencoba  mengungkap masing-masing strategi tersebut. Artikel ini merupakan telaah  konseptual  atas  strategi  penerapan  paradigma baru peran auditor internal pada organisasi pemerintah

## 2 Hasil dan Pembahasan

## 2.1 Kondisi Auditor Internal Pemerintah
Pengawasan  terhadap  penerapan  sistem  pengendalian internal  pemerintah  menjadi  salah  satu  tugas  dari Aparatur  Pengawasan  Internal  Pemerintah  (APIP). Indonesia  menghadapi  permasalahan  APIP  dari  sisi kuantitas  maupun  kualitas  APIP.  Pada  tahun  2014, Auditor  internal  yang  tersebar  di  pemerintah  pusat, daerah,  BUMN  dan  organisasi  pemerintah  lainnya berjumlah  12.755  atau  (27,94%)  dari  total  kebutuhan nasional  46.560  sehingga  terjadi  kekurangan  33.805 auditor.  Pemerintah  menargetkan  pada  tahun  2019 diharapkan berjumlah 20.255 auditor atau 43,50% dari kebutuhan nasional (Inspektorat Provinsi Jawa Tengah, 2016).
Kualitas  Auditor  internal  dapat  dilihat  salah  satunya dari  sisi  kapabilitasnya. Institute  of  Internal  Auditors (IIA) telah mengembangkan Internal Audit Capability Model  (IA-CM).  Kapabilitas  APIP  dapat  dinilai dengan menggunakan kriteria ini dengan lima
kelompok  tingkatan  yaitu  tingkat  1: Initial ,  tingkat  2: Infrastructure ,  tingkat  3: Integrated ,  tingkat  4: Managed,  and  tingkat  5:  Optimizing.  Gambaran tentang  kapabilitas  auditor  internal  pemerintah  yang tersebar di kementerian/lembaga, pemerintah provinsi dan  pemerintah  kabupaten/kota  dapat  dilihat  pada Tabel 1.
Tabel 1 Kapabilitas APIP Pemerintah (31 Maret 2016) Tingkatan Keterangan Per 31 M aret 2016 APIP Nasional APIP K/L APIP Prov APIP Kab/Kota Belum di Asses APIP yang belum dinilai tingkatannya 16% 33% 3% 14% Tingkat 1: Initial APIP belum dapat memberikan jaminan atas proses tata kelola sesuai peraturan dan mencegah korupsi 60% 37% 59% 64% Tingkat 2: Infrastruktur APIP mampu memberikan keyakinan yang memadai proses sesuai dengan peraturan, dan mampu mendeteksi terjadinya korupsi 23% 24% 38% 22% Tingkat 3: Intergrated APIP mampu menilai efisiensi, efektivitas, ekonomis suatu kegiatan dan mampu memberikan kontribusi pada tata kelola, manajemen risiko dan pengendalian intern 1% 6% 0% 0% Tingkat 4: Managed APIP mampu memberikan Assurances secara keseluruhan atas tata kelola, manajemen risiko dan pengendalian intern - - - - Tingkat 5: Optimizing APIP menjadi agen perubahan - - - - Jumlah 628 86 34 508
Sumber: Inspektorat.Jatengprov, 2016.
Berdasarkan  Tabel  1  dapat  dilihat  tingkat  kapabilitas APIP pemerintah  masih dominan berada pada tingkat pertama  belum  mampu  menjamin  terselenggaranya tata  kelola  dan  belum  mampu  mendeteksi  terjadinya korupsi. Menurut PP No. 60 Tahun 2008 menyatakan perwujudan  peran  APIP  yang  efektif  sekurang  - kurangnya harus:
a. memberikan keyakinan yang memadai  atas ketaatan,  kehematan,  efisiensi,  dan  efektivitas pencapaian  tujuan  penyelenggaraan  tugas  dan fungsi Instansi Pemerintah;
b. memberikan  peringatan  dini  dan  meningkatkan efektivitas manajemen
risiko
dalam penyelenggaraan  tugas  dan  fungsi  Instansi Pemerintah; dan
c. memelihara dan meningkatkan kualitas tata kelola penyelenggaraan  tugas  dan  fungsi  Instansi Pemerintah.
APIP yang berada pada tingkat 3 dalam kategori efektif baru berjumlah 5 (lima) orang.
Salah satu strategi yang dilakukan pemerintah saat ini dengan keterbatasan SDM dan tuntutan profesionalisme  yang  tinggi  melalui  penggunaan paradigma baru bagi peran APIP.

## 2.2 Wajah Auditor Internal Dulu dan Sekarang
Pergeseran  filosofi  internal  auditing  ditandai  dengan perubahan orientasi dan peran profesi internal auditor. Pada  abad  21  ini  internal  auditor  lebih  berorientasi memberikan  kepuasan  kepada  jajaran  manajemen sebagai pelanggan ( customer satisfaction ) (Rahayu dan Rahayu, 2016).
Dadang  Kurnia,  Deputi  Kepala  BPKP,  Bidang Pengawasan  Penyelenggaran  Keuangan  Daerah, menyebutkan perlu dilakukannya transformasi  Aparat Pengawas  Internal  Pemerintah  (APIP).  Transformasi adalah  perubahan  rupa  (bentuk,  sifat,  fungsi,  dan sebagainya). Transformasi Auditor internal dibutuhkan karena:
• Organisasi tidak dapat menjalankan tugas dan fungsi dengan optimal
• Tantangan tugas baru
• Persaingan yang ketat
• Perkembangan teknologi
• Ekspektasi Stakeholders
Tabel 2
Perbandingan Paradigma Lama dan Baru Auditor Internal
URAIAN PARADIGMA LAMA PARADIGMA BARU Peran Watchdog Konsultan & Katalis Pendekatan Detektif (mendeteksi masalah)  Preventif (mencegah masalah) Sikap Seperti polisi Sebagai mitra bisnis/customer Ketaatan/kepatuhan Semua policy/kebijakan Hanya policy yang relevan Fokus Kelemahan/penyimpangan Penyelesaian yang konstruktif Komunikasi dengan manajemen Terbatas Reguler Audit Financial/compliance audit Financial, compliance, operasional audit Jenjang karir Sempit (hanya auditor) Berkembang luas (dapat berkarir di bagian/fungsi lain)
Perubahan  peran  APIP  yang  bertugas  sebagai  auditor internal  pemerintah  diharapkan  dapat  meningkatkan kualitas kinerja (Inspektorat.Jatengprov, 2016). Transformasi bertujuan untuk berkembangnya organisasi menuju tingkat yang lebih tinggi (Pramono, 2016).
Perbedaan  paradigma  lama  dengan  paradigma  baru digambarkan oleh Arief (2008) dalam (Hidayat, 2011) disajikan pada Tabel 2. Internal auditor tidak dapat lagi hanya berperan sebagai watchdog, namun harus dapat berperan  sebagai  mitra  bisnis  (Rahayu  dan  Rahayu, 2016).  Peran  sebagai Watchdog dijalankan  auditor dengan memantau kegiatan operasional serta memberikan  peringatan  jika  terjadi  penyelewengan. Kegiatan yang dilakukan berupa observasi, perhitungan dan pengecekan ulang untuk memastikan kegiatan  organisasi  berjalan  sesuai  aturan  (Astuty, 2007).
Auditor internal menjalankan peran sebagai konsultan harus  mampu  memberikan  saran  untuk  pencegahan terjadinya  penyimpangan  dan  solusi  jangka  panjang bagi auditee .  Auditor  ikut  berpartisipasi  aktif membantu  manajemen  dalam  mengambil  tindakan perbaikan. Selain sebagai konsultan, peran baru auditor adalah sebagai katalisator. Katalisator bertugas dalam pembentukan nilai, moral dan budaya organisasi yang sifatnya jangka panjang (Astuty, 2007).

## 2.3 Strategi Penerapan Paradigma Baru Peran Auditor Internal Pemerintah
Tuntutan  yang  tinggi  mengharuskan  auditor  internal memiliki  strategi  yang  tepat  dalam  menghadapi berbagai  perubahan-perubahan  yang  terjadi  sehingga peran auditor dapat menjadi nyata (Rahayu dan Rahayu, 2016). Pickett (2010) yang selanjutnya diurai  lebih
rinci  dalam  Warta  Pengawasan  BPKP  (2015) menyatakan bahwa dalam menerapkan paradigma baru, auditor  internal  harus  dapat  menambahkan  fokus pekerjaannya menjadi:
1) Dari Hard Control menjadi Soft Control Selama  ini  pengawas  intern  telah  membina  unit  kerja lain  dalam  membangun  ‘ hard  control ’  yang  baik, seperti  penyusunan  perencanaan  kinerja,  penyusunan sistem, penyusunan laporan keuangan, evaluasi kinerja, atau  penugasan  lain  yang  mendukung  terbangunnya ‘ hard  control ’  yang  baik.  Di  masa  mendatang, pengawas  intern  mulai  menyentuh  penugasan  yang mendukung  penerapan  nilai-nilai  dan  etika  organisasi serta  integritas  pegawai,  terbangunnya  kompetensi pegawai,  atau  terwujudnya  pengawasan  intern  yang efektif.
Soft control merupakan jiwa dari pengendalian internal. Dimensi dari soft control berupa 1). Independensi dan Nilai  Etika,  2)  Komitmen  Kompetensi,  3) Tone at  the Top , 4). Budaya Kerja. Dimensi dari hard control yang diantaranya  berupa  :  1).  Struktur  Organisasi,  2). Standar Operasional Prosedur 3). Pengawasan (Husni, 2017).
2) Dari Control Evaluation menjadi Self Assessment Akhir-akhir    ini  aparat  pengawas  intern  sudah mengamati kecukupan sistem pengendalian intern organisasi dalam mengantisipasi risiko.    Pada umumnya kegiatan ini dilakukan melalui evaluasi atas kualitas sistem pengendalian intern yang dilakukan oleh tim pengawas intern, baik secara desk evaluation , maupun pengamatan, serta wawancara dengan pejabat yang bersangkutan.
Saat ini, pendekatan yang berkembang adalah melalui Control and Risk  Self  Assessment .  Pendekatan  ini dilakukan  dengan  metode  yang  berbeda,  dimana pengawas  intern  berperan  sebagai  fasilitator  bagi proses  pembangunan  secara  mandiri  terhadap  sistem pengendalian  dan  pengelolaan  risiko  melalui  sebuah diskusi kelompok atau teknik lain. Dengan pendekatan ini  diharapkan  identifikasi  risiko,  analisis  risiko, penilaian  risiko,  respons  risiko,  serta  aktivitas pengendalian  yang  harus  dibangun  disusun  oleh  unit kerja itu sendiri, yang dipandang paling memahami dan mengerti  hal  itu.  Dimensi  untuk control  evaluation adalah  aktivitas  pengendalian.  Sedangkan  untuk self assessment adalah  identifikasi  risiko,  analisis  risiko, penilaian risiko, respons risiko dari pihak manajemen.
3) Dari Control menjadi Risiko
Jika  sebuah  organisasi  hanya  konsentrasi  mengelola risiko  tetapi  tidak  pernah  menyempurnakan  sistem pengendaliannya,  yang  terjadi  adalah  sebuah  kesia- siaan. Jika suatu saat risiko itu muncul, organisasi tidak akan mampu mengantisipasinya dengan baik. Sebaliknya, jika organisasi hanya konsentrasi membangun sistem pengendaliannya, tanpa mengaitkan dengan risiko yang ada, maka sistem yang terbangun akan menjadi terlalu besar dan rumit serta
tidak  terarah.  Hal  ini  sebuah  pemborosan.  Dengan pandangan ini, pengawas intern menyadari pentingnya mengelola risiko organisasi. Risiko menjadi fokus baru bagi  pengawas  intern  di  masa  mendatang.  Tanpa pengelolaan  risiko  yang  optimal,  tidak  mungkin  akan terwujud operasi organisasi yang efisien dan efektif. Fungsi control lebih  menekankan  pada  tugas memastikan  dan  mengevaluasi  ketaatan  terhadap prosedur  dan  peraturan.  Kegiatan  audit  lebih  bersifat compliance audit (Hery, 2017). Dimensi control adalah evaluasi terhadap kepatuhan (Hery, 2017); ketepatwaktuan  dan  orientasi  terhadap  hasil  (Pickett, 2010). Dimensi Risiko adalah risiko audit. Risiko audit terdiri  dari  risiko  bawaan,  risiko  pengendalian  dan risiko  deteksi  (Jusuf,  2014).  Selama  ini,  auditor menjadikan  risiko  bawaan  dan  risiko  pengendalian sebagai  dasar  untuk  penetapan  risiko  audit  melalui risiko deteksi. Auditor internal mempunyai peran besar untuk  mengurangi  tingkat  risiko  bawaan  dan  risiko pengendalian.
4) Dari Detective menjadi Preventive
Selama  ini  tugas  pengawas  intern  identik  dengan pemeriksaan  atau  audit.  Penugasan  pengawas  intern selama ini didominasi dengan kegiatan-kegiatan  yang bersifat mendeteksi penyimpangan. Perubahan paradigma  saat  ini  membawa  peran  pengawas  intern yang lebih luas dan strategis pada organisasi. Pengawas intern  tidak  sekedar  ‘ watch  dog ’,  namun  sebagai sebagai  konsultan  dan  penjamin  mutu.  Dengan  peran dan fungsi ini,  maka penugasan  yang dilakukan lebih banyak yang bersifat preventif atau pencegahan. Kegiatan  detektif  dan  preventif  ini  termasuk  bagian dari  aktivitas  pengendalian.  Preventif  fokus  kepada pencegahan  terjadinya  kesalahan  dan  hal-hal  yang tidak  lazim.  Detektif  fokus  pada  menemukan kesalahan  dan  hal-hal  yang  tidak  lazim  untuk kemudian di koreksi atau dilakukan tindakan perbaikan (Tuanakotta,  2014).  Kegiatan  Detektif  dan  preventif merupakan  bagian  dari  aktivitas  pengendalian. Beberapa  kegiatan  detektif  dan  preventif  terkadang dilakukan bersamaan.
5) Dari Audit Knowledge menjadi Bussiness Knowledge
Perubahan  dimensi  ini  membawa  konsekuensi  pada diri  pengawas  intern.  Konsekuensi  utamanya  adalah perubahan  kompetensi  yang  harus  dimilikinya, termasuk  pengetahuannya.  Jika  selama  ini  pengawas auditor  harus  dibekali  dengan  pengetahuan  mengenai pengawasan  ( audit  knowledge ),  di  masa  mendatang pengetahuan  tentang core  bussiness organisasi  tidak kalah  pentingnya.  Dengan  demikian  perubahan dimensi  pengawas  intern  telah  membawa  perubahan fokus  dari audit  knowledge menjadi bussiness knowledge . Audit  knowledge dibutuhkan  mulai  dari  proses perencanaan sampai dengan pelaporan hasil audit, yang ditentukan oleh kompetensi auditor. Dimensi  untuk
audit  knowledge adalah  kompetensi  auditor  internal. Sedangkan business knowledge merupakan pemahaman auditor terkait usaha yang dijalankan oleh auditee . Pemahaman yang menyeluruh atas bisnis dan industri  serta  pengetahuan  tentang  operasi  diperlukan untuk  pertimbangan  auditor  terkait  penentuan  risiko dan  rencana  audit  (Hery,  2017).  Dimensi  yang  dapat digunakan adalah pemahaman terhadap usaha klien.
6) Dari Operational Audit menjadi Strategy Audit
Fokus pekerjaan pengawas intern pada masa lalu lebih didominasi dengan pemeriksaan pada level bawah organisasi, yaitu melalui audit ketaatan dan audit operasional. Perubahan dimensi pengawas intern ini telah menambah fokus dengan melakukan evaluasi terhadap produk-produk level atas organisasi. Pengawas intern di masa mendatang akan lebih terlibat dalam melakukan evaluasi terhadap strategi organisasi dalam mencapai tujuan. Jenis penugasan seperti policy evaluation atau strategy audit akan menjadi fokus baru di masa mendatang.
Audit  operasional  adalah  prosedur  yang  sistematis untuk  mengevaluasi  efisiensi  dan  efektivitas  kegiatan suatu  organisasi  untuk  mencapai  tujuan  organisasi tersebut,  dan  keekonomisan  operasi  organisasi  yang berada dalam pengendalian manajemen serta melaporkan kepada orang-orang yang tepat atas hasil- hasil  evaluasi  tersebut  beserta  rekomendasi  untuk perbaikan  (Bayangkara,  2008).  Hasil  akhir  dari suatu audit operasional biasanya berupa rekomendasi kepada manajemen  untuk  perbaikan  operasi  (Tandiontong, 2016).  Dimensi  dari  audit  operasional  adalah  Review dan
Pengujian
Pengendalian Manajemen (Bhayangkara,  2008)  dan  Evaluasi  Efisiensi  dan Efektivitas (Tandiontong, 2016).
Audit Strategi merupakan fokus tambahan bagi auditor internal  saat  ini.  Audit  strategi  terkait  dengan  reviu yang  dilakukan  auditor  internal  terhadap  rencana  dan strategi  organisasi  untuk  mengidentifikasi  kelemahan dan penyimpangan serta kemungkinan pengembangan keberhasilan  organisasi.  Proses  kerja  yang  dilakukan dapat  berupa  reviu  kondisi  organisasi  saat  ini, melakukan  interviu  dengan  tim  manajemen,  analisis terhadap logika usaha dan hasil dari evaluasi terhadap rencana  dan  strategi  harus  diekspose  secara  internal ( Strategic Management Institute ). Tahapan perkerjaan ini  menjadi  dimensi  yang  digunakan  untuk  audit strategi.
7) Dari Independence menjadi Value
Independensi  sering  kali  menjadi  fokus  dalam pelaksanaan  tugas  pengawas  intern  selama  ini.  Pada dimensi  baru,  hal  ini  tidak  terlalu  menjadi  fokus perhatian lagi. Hal ini terkait dengan perubahan tujuan keberadaan pengawas intern yang berkembang menjadi pendorong  terciptanya  value  bagi  organisasi.  Fokus diskusi  berubah  dari  masalah  independensi  menjadi bagaimana  caranya  agar  pengawas  intern  dapat menciptakan value atau nilai bagi organisasi.
Dalam  menjalankan  peran  dengan  menggunakan paradigma  baru,  auditor  internal  harus  berusaha menerapkan strategi-strategi tersebut.
(Sawyer,  Dittenhofer,  &  Scheiner,  2010)  menyatakan Independensi dalam audit:
1. Bebas dari intervensi manajerial
2. Bebas dari segala intervensi atas prosedur audit.
3. Bebas  dari  segala  persyaratan  untuk  penugasan audit  selain  yang  memang  disyaratkan  untuk sebuah proses audit.
Tingkat independensi auditor eksternal sering dianggap berbeda dengan auditor internal. Independensi Auditor internal  sering  diragukan  karena  merupakan  bagian dari  institusi  dan  bertanggung  jawab  salah  satunya terhadap pimpinan. Walaupun  masih bisa independen terhadap  unit  kerja  lainnya  dalam  institusi.  Dimensi untuk  independensi  berupa  independen  dalam  fakta dan independen dalam penampilan.
Perubahan peran auditor internal sebagai konsultan dan katalisator,  menekankan  auditor  harus  mampu memberikan  nilai  tambah  ( value  added ).  (Mulyadi, 2005)  menjelaskan  bahwa  terdapat  tiga  kondisi  suatu aktivitas dapat dinyatakan menambah nilai yaitu:
1. Aktivitas yang mampu menghasilkan perubahan suatu keadaan
2. Perubahan sifat tersebut tidak dapat dicapai oleh aktivitas sebelumnya,
3. Aktivitas tersebut memungkinkan aktivitas lain dapat dilaksanakan.
Dimensi  untuk value  added antara  lain  adalah pemahaman  terhadap  risiko  yang  dapat  diwujudkan melalui pemahaman terhadap bisnis klien, penyelarasan  strategi  audit  dengan  kebutuhan auditee dan penempatan sumber daya yang tepat dalam proses audit  serta  proses  audit  internal  yang  sistematis  dan terstruktur  seperti  kegiatan  bisnis  (Ernst  &  Young, 2012).

## 2.4 Faktor Pendukung Transformasi Perubahan Peran Auditor
Auditor  internal  yang  menjalankan  peran  sebagai konsultan  dan  katalis  akan  sangat  ditunggu  oleh  unit kerja  (Wiwoho,  2018).  Penerapan  peran  baru  auditor internal akan terhambat diantaranya adalah jika auditor tidak  memiliki  kompetensi,  dan  tidak  adanya komitmen pimpinan, serta kesadaran auditee (Rahayu dan Rahayu, 2016).
Beberapa  faktor  pendukung  optimalnya  perubahan peran  auditor  antara  lain  kompetensi  SDM  (yang ditentukan  oleh  latar  belakang  pendidikan,  pelatihan dan  pengalaman).  Dukungan  sarana  dan  prasarana termasuk anggaran juga menjadi faktor penting dalam kelancaran aktivitas auditor internal dalam menjalankan  perannya.  Hal  ini  dapat  menjadi  salah satu  indikator  komitmen  pimpinan.  Komitmen pimpinan juga terkait dengan kemauan dan kesadaran untuk  menerapkan  unsur-unsur  pengendalian  internal di  lingkungan  kerjanya.  Bukan  hanya  pada  tingkat pimpinan tertinggi namun juga sampai dengan
pimpinan pada lini terendah. Komitmen pimpinan akan mendorong terciptanya komitmen seluruh unsur dalam organisasi,  dan  akhirnya  akan  tercipta  kesadaran auditee .

## 3 Kesimpulan
Pengawasan  terhadap  penerapan  sistem  pengendalian internal  pemerintah  menjadi  salah  satu  tugas  dari Aparatur  Pengawasan  Internal  Pemerintah  (APIP). Indonesia  menghadapi  permasalahan  APIP  dari  sisi kuantitas  maupun  kualitas  APIP.  Pada  tahun  2014, Auditor  internal  yang  tersebar  di  pemerintah  pusat, daerah,  BUMN  dan  organisasi  pemerintah  lainnya berjumlah  12.755  atau  (27,94%)  dari  total  kebutuhan nasional  46.560  sehingga  terjadi  kekurangan  33.805 auditor.  Pemerintah  menargetkan  pada  tahun  2019 diharapkan berjumlah 20.255 auditor atau 43,50% dari kebutuhan nasional.
Saat  ini,  auditor  internal  menghadapi  perubahan paradigma  dalam  menjalankan  perannya.  Paradigma baru  mengikuti  tuntutan  perkembangan  organisasi menuju tingkat yang lebih tinggi. Internal auditor tidak dapat  lagi  hanya  berperan  sebagai watchdog, namun harus dapat berperan sebagai konsultan dan katalisator yang tugasnya seperti mitra bisnis. Penulis mengungkap  tujuh  tambahan  fokus  pekerjaan  auditor internal  yang dapat  menjadi strategi dalam penerapan paradigma baru yaitu dari (1) dari hard control menjadi soft  control ;  (2)  dari control  evaluation menjadi self assessment ;  (3)  dari control menjadi risk ;  (4)  dari detektif  menjadi  preventif;  (5)  dari audit  knowledge menjadi bussiness  knowledge ;  (6)  dari operational audit menjadi strategy  audit dan  (7)  dari  independen menjadi value .  Peran  baru  auditor  internal  akan terhambat  diantaranya  adalah  jika  auditor  tidak memiliki  kompetensi,  dan  tidak  adanya  komitmen pimpinan, serta kesadaran auditee .

## Daftar Pustaka
Anto,  A.,  Sutaryo,  &  Payamta.  (2016). Determinan Efektivitas Audit Internal Pemerintah di Indonesia . Paper presented at the Seminar Nasional Akuntansi XIX, Lampung.
Astuty.  (2007).  Peran  Internal  Auditor  sebagai Watchdog,  Consultant  dan  Catalisy. Jurnal  Riset Akuntansi dan Bisnis, 7 (1 (Maret).
Bastian, I. (2006). Sistem Akuntansi Sektor Publik .
Jakarta.: Penerbit Salemba Empat.
Bayangkara,  I.  (2008). Audit  Manajemen:  Prosedur dan Implementasi . Jakarta: Salemba Empat.
BPK.  (2017). Ikhtisar  Hasil  Pemeriksaan  Semester  1
Tahun 2017 . Jakarta: Retrieved from http://www.bpk.go.id/ihps/2017.
Diamond,  J.  I.  M.  F.  F.  A.  D.  (2002). Performance
Budgeting--  Is  Accrual  Accounting  Required?
[Washington, D.C.]: International Monetary Fund.
Ernst, & Young (Producer). (2012, 26 Maret 2017). The
Future  of  Internal  Audit  is  Now-Incerasing
Relevance by Turning Risk Into Result. Retrieved
from  https://  www.  eycom.ch/en/Publications/
c20120718-The-future-of-internal-audit-is-now
Hery, S. E., M.Si., CRP., RSA., CFRM. (2017).
Auditing  dan  Asurans;  Pemeriksaan  Akuntansi berbasis  Standar  Audit  Internasional,  Integrated and Comprehensive Edition . Jakarta: Grasindo.
Hidayat,  M.  A.  (2011).  Peranan  Audit  Intern  sebagai
Strategic Business Partner di PT. Pertani (Persero)
Wilayah Sumatera Bagian Selatan. Jurnal Ekonomi dan  Informasi  Akuntansi  (JENIUS),  1 (1  (Januari
2011).
Husni,  M.  (2017). Pengaruh  Soft  Control  Dan  Hard
Control  Terhadap  Hasil  Temuan  Audit  Internal  Di Perusahaan Daerah Air Minum Se-Provinsi Banten.
Strata 2, Universitas Esa Unggul, Jakarta. Retrieved from digilib.esaunggul.ac.id/ UEU-Master-
201403024/8649
InspektoratProvinsiJawaTengah  (Producer).  (2016).
Transformasi  Fungsi  Audit  Intern  Pemerintah: Meningkatkan  Kapabilitas  APIP.  Retrieved  from http://inspektorat.jatengprov.go.id/2015/ po- content/po- upload/4.%20%20DEPUTI%20PKD%20-%20Da dadng%20K..pdf
Jones,  R.,  &  Pendlebury,  M.  (2010). Public  Sector
Accounting (Sixth ed.). London: Pearson Education
Ltd.
Jusuf,  A.  H.  (2014). Auditing  (Pengauditan  Berbasis
ISA) . Yogyakarta: STIE YKPN.
Mulyadi.  (2005). Akuntansi  Manajemen .  Jakarta:
Salemba 4.
Pickett, K. S. (2010). The Internal Auditing Handbook :
John Wiley & Sons.
Pramono,  A.  J.  (2016).  Analisis  Faktor-Faktor  yang
mempengaruhi Transformasi Kapabilitas
Organisasi dan Peran Badan  Pemeriksa Keuangan RI. Jurnal Tata Kelola dan Akuntabilitas Keuangan
Negara, 2 (2 (Desember 2016).
Rahayu,  &  Rahayu,  S.  (2016). The  Role  of  Internal
Auditor  Government  to  Realize  the  Clean  Local Government. Paper  presented  at  the  Malaysia Indonesia International Conference of Economics,
Management  and  Accounting  (MIICEMA)  2016,
Jambi
Sawyer,  L.  B.,  Dittenhofer,  M.  A.,  &  Scheiner,  J.  H.
(2010). Audit  Internal  Sawyer .  Jakarta:  Salemba Empat.
Tandiontong,  M.  (2016). Kualitas  Audit  dan pengukurannya . Bandung: Alfabeta.
Tuanakotta, T. M. (2014). Audit Berbasis ISA . Jakarta.:
Salemba Empat
Wiwoho,  J.  (2018).  Membangun  Inspektorat  Jenderal
dengan  Paradigma  Baru. Majalah  Pengawasan,
INFESTERA, 1 .