## MERETAS URGENSI AUDIT KINERJA DALAM MENCIPTAKAN AKUNTABILITAS KINERJA INSTANSI PEMERINTAH KOTA/KABUPATEN

## Sugimin
Auditor Utama Inspektorat Kabupaten Sragen sugimin1704@gmail.com

## ABSTRACT
This article explains the urgency of an audits performance (value for money audits) in creating of performance accountability at cityor district government instance. This study was conducted by literature study with reference to a number of previous study and related regulations. The results  of  the  study  indicate  that  performance  is  a  formal  evaluation  instrument  for  the government  program.  It  helps  to  increase  the  public  accountability  by  providing  information concerning  the  government  performance  that  may  not  be  accessible  to  the  public.  The understanding  of  this  concept  and  its  implementation  will  enable  to  achieve  optimal accountability  for  the  public  sector.  It  is  concerned  about  performance  audits  centered  on economic  achievement,  efficiency,  and  effectiveness  depend  on  the  existence  of  regulation, planning,  assessment,  authorization  and  control  over  the  use  of  its  resources.  It  is  the responsibility of the public policy makers to establish the arrangements and to ensure that they are  functioning  appropriately.  The  responsibility  of  the  internal  auditor  is  to  independently verify that execution of activities by policymakers have complied with the basic standards.
Keywords: Audit Performance, Government Performance, Public Accountability

## ABSTRAK
Artikel  ini  menjelaskan  urgensi  kinerja  audit  (nilai  untuk  audit  uang)  dalam  menciptakan akuntabilitas kinerja pada contoh pemerintah kota atau kabupaten. Penelitian ini dilakukan oleh studi  literatur  dengan  mengacu  pada  sejumlah  penelitian  sebelumnya  dan  peraturan  terkait. Hasil  penelitian  menunjukkan  bahwa  kinerja  merupakan  instrumen  evaluasi  formal  untuk program  pemerintah.  Ini  membantu  meningkatkan  akuntabilitas  publik  dengan  memberikan informasi  mengenai  kinerja  pemerintah  yang  mungkin  tidak  dapat  diakses  oleh  publik. Pemahaman  konsep  ini  dan  implementasinya  akan  memungkinkan  untuk  mencapai akuntabilitas  yang  optimal  untuk  sektor  publik.  Hal  ini  prihatin  dengan  audit  kinerja  yang berpusat  pada  pencapaian  ekonomi,  efisiensi,  dan  efektivitas  tergantung  pada  keberadaan regulasi,  perencanaan,  penilaian,  otorisasi  dan  kontrol  atas  penggunaan  sumber  dayanya. Adalah  tanggung  jawab  pembuat  kebijakan  publik  untuk  menetapkan  pengaturan  dan  untuk memastikan  bahwa  mereka  berfungsi  dengan  tepat.  Tanggung  jawab  auditor  internal  adalah untuk  secara  independen  memverifikasi  bahwa  pelaksanaan  kegiatan  oleh  pembuat  kebijakan telah memenuhi standar dasar.
Kata Kunci: Kinerja Audit, Kinerja Pemerintah, Akuntabilitas Publik

## PENDAHULUAN
Krisis  berkepanjangan  pada  beberapa  dekade  yang  lalu  terasa  getir  karena menimbulkan  keterpurukan  bagi  bangsa  dan  rakyat  Indonesia.  Namun  di  sisi  lain terdapat hikmah positif yang merupakan blessing in disguised adalah timbulnya ide dan
pemikiran  dasar  yang  menumbuhkan  ―reformasi  total‖  di  dalam  segala  aspek kehidupan  berbangsa  dan  bernegara. 1 Orientasi  tujuan  reformasi  total  ini  adalah mewujudkan civil  society dalam  kehidupan  bermasyarakat,  berpemerintahan,  dan bernegara  yang  memiliki  nilai-nilai good  governance yang  memunculkan  nilai demokrasi  dan  sikap  keterbukaan,  kejujuran,  keadilan,  berorientasi  kepada kepentingan rakyat, serta bertanggungjawab kepada rakyat.
Reformasi menggeser paradigma dari sistem pemerintahan yang sentralistik ke arah sistem pemerintahan yang desentralistik dalam wujud otonomi daerah. Salah satu tolok  ukur  keberhasilan  otonomi  daerah  adalah  terciptanya  ―good  governance‖ dimana  ―good  governance‖  memiliki  banyak  dimensi  salah  satuya  adalah  dimensi akuntabilitas  publik. Multiplayer  Effect adanya  reformasi  bagi  pemerinatahan  adalah terciptanya  pemerintahan  yang good  governance dan  terhindar  dari  praktik fraud. Pemerintahan  yang  terhindar  dari  praktik  korupsi,  kolusi  dan  nepotisme  (KKN) merupakan indikator dari wujud tata kelola pemerintahan yang baik (good governance ). Good  Governance ditandai  dengan  tiga  pilar  utama  yang  merupakan  elemen  dasar saling berkaitan, yaitu partisipasi, transparansi dan akuntabilitas. 2
Untuk  meminimalkan  terjadinya  pemerintahan  yang  menyimpang  dan  tidak akuntabel  diperlukan  sistem  akuntabilitas  yang  baik.  Sistem  akuntabilitas  yang  baik memerlukan  adanya  saluran  saluran  pertanggung  jawaban  yang  tersistem  secara dengan  baik  sehingga  dapat  mencegah  terjadinya fraud dalam  pemerintahan.  Salah satu  fungsi  yang  harus  ada  dalam  proses  akuntabilitas  adalah  fungsi  pemeriksaaan atau auditing. Mekanisme  audit  merupakan  sebuah  mekanisme  yang  dapat menggerakkan makna akuntabilitas di dalam pengelolaan sektor pemerintahan, Badan Usaha Milik Negara (BUMN), atau pengelola asset negara lainnya. 3
Konteks  pengganggaran,  fungsi  pengawasan  dilakukan  pada  setiap  tahapan penganggaran  mulai  dari  perencanaan,  pelaksanaan  sampai  dengan  tahap  evaluasi. Fungsi  pengawasan  pada  dasarnya  lebih  bertujuan  untuk  menjamin  tercapainya
1 Suryo Pratolo, ―Value For Money Audit Suatu Instrumen Alternatif untuk Menciptakan Akuntabilitas Publik Pemerintah Daerah,‖ Jurnal Akuntansi dan Investasi 4, no. 1 (2003): 29.
2 Abdul Halim dan Syam Kusufi, Teori,  Konsep, dan Aplikasi Akuntansi Sektor Publik: Dari Anggaran  Hingga  Laporan  Keuangan  Dari  Pemerintah  Hingga  Tempat  Ibadah (Jakarta:  Salemba Empat, 2012), 366.
3 Indra Bastian, Audit Sektor Publik (Jakarta: Visi Global Media, 2003), 151.
tujuan secara optimal.Ahmad Tarigan dalam Sri Bunga Rampai Manajemen Keuangan yang  diedit  oleh  Abdul  Halim,  menyatakan  bahwa  fungsi  pemeriksaan  bertujuan untuk  menjamin  laporan  pertanggungjawaban  (laporan  keuangan  dan  kinerja) disusun sesuai dengan ketentuan yang berlaku. 4 Oleh karena itu, fungsi pemeriksaan biasanya berada pada tahap evaluasi atau pertanggungjawaban anggaran.
Standar  Audit  menjadi  sangat  penting  karena  standar  tersebut  menjadi panduan  dasar  bagi  auditor  untuk  mempertahankan  nilai  nilai  etika  dan  memenuhi tujuan  audit.  Khususnya  bagi  auditor  internal  di  tingkat  pemerintahan kota/kabupaten,  standar  audit  sangat  membantu  dalam  pelaksanaan  audit  kinerja. Dalam  perspektif  internal,  audit  kinerja  merupakan  perkembangan  dari  audit  intern ( internal audit ) yang kemudian berkembang lagi menjadi audit operasional ( operational audit ) dan selanjutnya menjadi audit manajemen ( management audit ). Kombinasi antara audit  manajemen  dan  audit  program  inilah  yang  disebut  sebagai  audit  kinerja ( performance  audit ).  Bertitik  tolak  dari  ulasan  yang  telah  dipaparkan  kajian  ini membahas  secara  detail  mengenai  audit  kinerja  dan  berbagai  yang  melingkupinya secara holistic serta pembahsan yang komprehensif terkait topic yang diangkat.

## PEMBAHASAN

## 1. DISTINGSI PENGAWASAN DAN PEMERIKSAAN
Secara  konsepsional,  pelaksanaan  pemeriksaan  APBN/APBD  sangat  berbeda dari  aspek  pengawasan.  Istilah  pemeriksaan (auditing) adalah  sebuah  istilah  teknis professional.  Oleh  karena  itu  secara  teknis  professional,  pemeriksaan  APBN/APBD hanya  dapat  dilakukan  oleh  institusi  yang  memiliki  wewenang  dan  keahlian  untuk melakukan  audit.  Sedangkan  berbagai  cara  yang  dilakukan  oleh  pihak  pihak  lain sehubungan  dengan  pelaksanaan  fungsi  pengawasan  APBN/APBD,  harus  dilihat semata  mata  sebagai  bagian  dari  proses  pengawasan. 5 Pengawasan  dapat  dilakukan dari pihak internal dan juga eksternal. Pengawasan internal dilakukan oleh pimpinan, sedangkan pengawasan eksternal oleh lembaga legislative dan masyarakat.
4 Abdul Halim, Seri Bunga Rampai Manajemen Keuangan Daerah: Akuntansi dan Pengendalian Pengelolaan Keuangan Daerah (Yogyakarta: UPP STIM YKPN, 2007), 126.
5 Abdul Halim, 126.
Secara  operasional,  antara  pengawasan  dan  pemeriksaan  memang  sulit dipisahkan. Dalam rangka fungsi pengawasan oleh pimpinan misalnya, pemeriksaan selalu  menyertai  pengawasan.  Pengawasan  merupakan  tindakan  untuk membandingkan  antara  yang  seharusnya  terjadi  atau  menjamin  pencapaian  tujuan tertentu  secara  optimal.  Sama  halnya  dengan  pengawasan,  membagi  pemeriksaan keuangan  menjadi  dua  jenis,  yaitu  pemeriksaan  keuangan  yang  dilakukan  secara internal  dan  eksternal. 6 Pemeriksaan  keuangan  secara  internal  lembaga  atau  instansi tertentu  yang  berfungsi  melakukan  pemeriksaan  sebagai  bentuk  fungsi  pengawasan dari  pimpinan.  Misalnya  Badan  Pengawasan  Keuangan  dan  Pembangunan  (BPKP) yang  melakukan  pemeriksaan  dalam  lingkungan  pemerintahan  secara  keseluruhan, yang menjalankan fungsi pengawasan dari presiden selaku kepala pemerintahan, atau inspektorat  wilayah  (irwil)  dalam  lingkungan  pemerintah  daerah.  Sementara  itu, pelaksanaan  pemeriksaan  keuangan  secara  eksternal  dijalankan  oleh  Badan Pemeriksaan Keuangan (BPK) yang menjalankan amanat konstitusi untuk memeriksan pertanggungjawaban  keuangan  pemerintah  terhadap  DPR/DPRD  dan  masyarkat. Sebagai  bagian  dari  pelaksanaan  fungsi  pengawasan  dari  pimpinan,  pemeriksaan keuangan secara internal, yaitu membandingkan hasil yang seharusnya terjadi dengan yang benar benar terjadi.
Pengawasan  dilakukan  oleh  pihak  luar  eksekutif  (dalam  hal  ini  DPR/DPRD dan  masyarakat)  lebih  menekankan  evaluasi  terhadap  seseorang  pimpinan  untuk memastikan  bahwa  pimpinan  telah  menjalankan  tugasnya  sesuai  dengan  amanat, sementara  pengawasan  secara  internal  lebih  berupa  pengendalian  internal    dan pengendalian  manajemen,  yang  berada  di  bawah  kendali  (pemerinth  daerah)  dan dilakukan untuk memastikan strategi dijalankan dengan baik sehingga tujuan tercapai.
Pemeriksaan (audit) dilakukan  oleh  badan  yang  meiliki  kompetensi  dan indepensi  untuk  mengukur  apakah  kinerja  oleh  badan  yang  memiliki  kompentensi dan  independensi  untuk  mengukur  apakah  kinerja  eksekutif  sudah  sesuai  dengan Kriteria  yang  ditetapkan. 7 Penguatan  fungsi  pengawasan  dapat  dilakukan  melalui optimalisasi  peran  DPR/DPRD  strategi  kekuatan  sebagai  kekuatan  penyeimbang antara  eksekutif  dengan  masyarakat,  baik  secara  langsung  maupun  tidak  langsung,
6 Abdul Halim, 127.
7 Mardiasmo,  ―Pengawasan,  Pegendalian,  Dan  Pemeriksaan  Kinerja  Pemerintah  Daerah Dalam Pelaksanaan Otonomi Daerah,‖ Jurnal Bisnis dan Akuntansi 3, no. 2 (2001): 445.
dan melalui LSM serta organisasi kemasyarakatan di daerah. Perlu dipahami anggota DPR/DPRD  bahwa  pengawasan  terhadap  eksekutif  adalah  pengawasan  terhadap pelaksanaan kebijakan yang telah digariskan, bukan pemeriksaan (audit). Pemeriksaan tetap harus dijalankan oleh badan atau lembaga yang memiliki otoritas dan keahlian professional,  seperti  BPK,  atau  Kantor  Akuntan  Publik  (KAP)  yang  menjalankan fungsinya lebih pada sector swasta sehingga pada sektor public perlu ditingkatkan.

## 2. LINGKUNGAN AUDIT SEKTOR PUBLIK
Karakter  audit  sektor  publik  dapat  dapat  dikupas  melalui  artikulasi  definisi frasa  ―sektor  public‖.  Dari  berbagai  kupasan  seminar  dan  lokakarya,  pemahaman sektor  publik  sering  diartikan  sebagai  aturan  pelengkap  pemerintah  yang mengakumulasikan  ―utang  sektor  publik‖  dan  ―permintaan  pinjaman  sektor  publik‖ untuk tahun tertentu. Artikulasi ini merupakan dampak dari sudut pandang ekonomi dan politik yang selama ini mendominasi perdebatan sektor publik. Dari sisi kebijakan sektor  publik,  sektor  publik  dipahami  sebagai  tuntutan  pajak,  birokrasi  yang berlebihan,  pemerintahan  yang  besar,  dan  nasionalisasi  versus  privatisasi.  Terlihat jelas dalam arti luas bahwa sektor publik disebut sebagai bidang yang membicarakan metode  manajemen  negara.  Sedangan  dalam  arti  sempit,  sektor  publik  diartikan sebagai pembahasan pajak dan kebijakan negara.
Perbedaan  sudut  pandang  politik,  administrasi  publik,  sosiologi,  hukum  dan ekonomi sering kali mengakibatkan tumpang tindihnya batasan. Perkembangan yang ada  saat  ini  lebih  ke  arah  pendekatan  yang  dipilih,  seperti:  gender,  politik  ekonomi, kepemilikan  (ekuitas),  akuntabilitas,  dan hak  asasi.  Atau  dengan  kata lain,  pegertian cakupan sektor publik dapat disimpulkan secara longgar dan luas.
Perkembangan paradigma keperintahan di berbagai negara yang sedang dalam proses  pergeseran  dari ruling  government menuju  ke  arah government dan  penciptaan administrasi  pemerintah  yang  berhasil  guna,  berdaya  guna  dan  berkeadilan  telah menimbulkan  kesadaran  bagi  setiap  orang,  terutama  aparat  pemerintah  untuk senantiasa  tanggap  akan  tuntutan  lingkungannya  dengan  berupaya  memberikan pelayanan yang terbaik, transaparan dan akuntabel. 8 Sejarah organisasi sektor publik sebenarnya telah dimulai sejak ribuan tahun yang lalu. Kemunculan lebih dipengaruhi
8 Indra Bastian, Audit Sektor Publik (Jakarta: Salemba Empat, 2007), 51.
oleh  interaksi  dan  kekuatan  social  dalam  masyarakat.  Berdasarkan  kekuatan  social masyarakat  yang  umumnya  berbentuk  pemerintahan,  organisasi  sektor  publik  ini dapat diklasifikasikan dalam beberapa konsep, yaitu 9 :
 Semangat kapitalisasi (capitalistic spirit)
 Peristiwa politik dan ekonomi (economic and politic event)
 Inovasi teknologi (technology innovation)

## 3. PROSES AUDIT DALAM SEKTOR PUBLIK
Perkembangan  terbaru  dari auditing di  sektor  publik  adalah  adanya  audit kinerja  atau  juga  ada  yang  menyebutnya valu  for  money  audit (VFM  audit).  Audit kinerja  sendiri  merupakan  perluasan  dari  audit  keuangan  dan  audit  kepatuhan. Sehingga, tidak terdapat perbedaan yang mendasar antara proses audit kinerja dengan proses  audit  keuangan.  Sebelum  melakukan  audit,  auditor  terlebih  dahulu  harus memperoleh  informasi  umum  organisasi  guna  mendapatkan  pemahaman  yang memadai  tentang  lingkungan  organisasi  yang  diaudit,  struktur  organisasi,  misi organisasi,  proses  kerja,  serta  system  informasi  dan  pelaporan.  Pemahaman lingkungan  masing  masing  organisasi  akan  memberikan  dasar  untuk  memperoleh penjelasan  dan  analisis  yang  lebih  mendalam  mengenai  system  pengendalian manajemen.  Berdasarkan  hasil  analisis  terhadap  kelemahan  dan  kekuatan  system pengendalian  dan  pemahaman  mengenai  keluasan  ( scope ),  validitas  dan  realibilitas informasi  kinerja  yang  dihasilkan  oleh  entitas  atau  organisasi,  auditor  kemudian menetapkan  kinerja  audit  dan  mengembangkan  ukuran  ukuran  kinerja  yang  tepat. Berdasarkan  rencana  kerja  yang  telah  dibuat,  auditor  melakukan  penaguditan, mengembangkan  hasil  hasil  temuan  audit  dan  membandingkan  antara  kinerja  yang dicapai  dengan  criteria  yang  ditetapkan  sebelumnya.  Hasil  temuan  kemudian dilaporkan  kepada  pihak  pihak  yang  membutuhkan  disertai  dengan  rekomendasi yang diusulkan oleh auditor. Pada akhirnya rekomendasi rekomendasi yang diusulan oleh auditor akan ditindak lanjuti oleh pihak pihak berwenang. Proses audit keuangan secara umum dapat dikelompokkan menjadi tiga tahap utama, yaitu 10 :
1. Perencanaan audit
9 Indra Bastian, 52.
10 Mahmudi, Manajemen Kinerja Sektor Publik (Yogyakarta: UPP STIM YKPN, 2007), 194.
2. Pekerjaan lapangan (pelaksanaan audit)
3. Pelaporan
Sedangkan  pada  proses  audit  kinerja  tidak  berbeda  untuk  tahap  ke  1  sampai dengan  tahap  ke  3,  namun  ditambah  dengan  tahap  ke  4  yaitu  tahap  tindak  lanjut (follow  up) audit.  Sama  halnya  dengan  Mardiasmoyang  menyatakan  bahwa  struktur audit  kinerja  terdiri  atasa  tahap  pengenalan  dan  perencanaan,  tahap  pengauditan, tahap  pelaporan  dan  tahap  penindaklanjutan. 11 Pada  tahap  pengenalan  dilakukan survey  pendahuluan  dan  review  system  pengendalian  manajemen.  Pekerjaan  yang dilakukan  pada  survey  pendahuluan  dan  review  system  pengendalian  manajemen bertujuan untuk menghasilkan rencana penelitian yang detail yang dapat membantu auditor  dalam  mengukur  kinerja  dan  mengembangkan  temuan  berdasarkan perbandingan antara kinerja dan criteria yang telah ditetapkan sebelumnya.

## 4. Komparasi Audit Keuangan dan Audit Kinerja
Secara proses dan teknik pengauditan antara audit keuangan dan audit kinerja tidak ada perbedaan yang mendasar. Bahkan definisi audit kinerja dapat diturunkan dari audit keuangan. Perbedaan diantara keduanya terletak pada objek yang diaudit, focus  audit,  dan  kriteria  atau  standar  yang  digunakan  dalam  melakukan  audit. 12 Perbandingan antara audit keuangan dan audit kinerja yaitu:
Perbandingan Audit Keuangan dan Audit Kinerja. 13 Audit Keuangan Audit Kinerja Objek Audit: Laporan keuangan Objek  Audit:  organisasi,  program, aktivitas/kegiatan, atau fungsi Menguji  kewajaran  laporan  keuangan dari  salah  saji  yang  material  dan kesesuaianya  dengan  prinsip  akutansi berterima umum Menguji  tingkat  ekonomi,  efisiensi,  dan efektivitas  dalam  penggunaan  sumber daya untuk mencapai tujuan Lebih bersifat kuantitatif-keuangan Lebih bersifat kualitatif Tidak terlalu analitis Sangat analitis Tidak  menggunakan  indicator  kinerja, standar, dan target kinerja Membutuhkan indicator kinerja, standar, dan  target  kinerja  untuk  mengukur kinerja Biasanya tidak mempertimbangkan analisis biaya manfaat Biasanya mempertimbangkan cost-benefit analysis 11 Mardiasmo., Akuntansi Sektor Publik (Yogyakarta: ANDI, 2009), 197.
12 Mahmudi, Manajemen Kinerja Sektor Publik , 287.
13 Mahmudi, 288.
Waktu  pelaksanaan  audit  tertentu (biasanya pada periode tertentu) Audit bisa dilakukan sewaktu waktu Audit dilakukan untuk peristiwa keuangan masa lalu Mempertimbangkan  kinerja  masa  lalu, sekarang, dan masa mendatang Tidak  dimaksudkan  untuk  membantu melakukan sumber daya secara optimal dimaksudkan untuk memperbaiki alokasi sumber daya secara optimal  dan memperbaiki kinerja Tidak terdapat audit dan follow up audit Terdapat  rekomendasi  audit  dan follow up audit
Audit kinerja menfokuskan pemeriksaan pada tindakan tindakan dan kejadian kejadian  ekonomi  yang  menggambarkan  kinerja  entitas  atau  funsgi  yang  diaudit. Audit  kinerja  merupakan  suatu  proses  yang  sistematis  untuk  memperoleh  dan mengevaluasi bukti secara objektif agar dapat melakukan penilaian secara independen atas  ekonomi  dan  efisiensi  koperasi,  efektivitas  dalam  pencapaian  hasil  yang diinginkan  dan  kepatuhan  terhadap  kebijakan,  peraturan  dan  hukum  yang  berlaku, menentukan  kesesuaian  antara  kinerja  yang  telah  dicapai  dengan  kriteria  yang  telah ditetapkan  sebelumnya  serta  mengkomunikasikan  hasilnya  kepada  pihak  pihak pengguna laporan tersebut. 14

## 5. Audit Kinerja ( Value For Money Audit )
Audit Kinerja atau sering dikenal dengan performance audit atau value for money audit merupakan jenis audit yang relative baru dalam organisasi sektor publik. 15 Audit kinerjamerupakan perluasan dari keuangan, dalam hal tujuan dan prosedurnya. Value for Money Audit merupakan instrumen yang paling sesuai menjamin diberlakukannya pertanggungjawaban  publik  oleh  pemerintah  daerah. 16 Seperti  kita  ketahui  definisi Value  for  Money  Audit adalah  suatu  proses  sistematis  untuk  memperoleh  dan mengevaluasi  bukti  secara  obyektif,  agar  dapat  melakukan  penilaian  secara independen  atas  ekonomi  dan  efisiensi  operasi,  efektivitas  dalam  pencapaian  hasil yang diinginkan, dan kepatuhan terhadap kebijakan, peraturan hukum yang berlaku, menentukan  kesesuaian  antar  kinerja  yang  telah  dicapai  dengan  kriteria  yang  telah
14 R.M.  Malan  dkk., Performance  Auditing  in  Local  Government (Chicago,  Illinois:
Government Finance Offecers Association., 1984), 23.
15 Mahmudi, Manajemen Kinerja Sektor Publik , 197.
16 Pratolo,  ―Value  For  Money  Audit  Suatu  Instrumen  Alternatif  untuk  Menciptakan Akuntabilitas Publik Pemerintah Daerah,‖ 33.
ditetapkan  sebelumnya,  serta  mengkomunikasikan  hasilnya  kepada  fihak  fihak pengguna laporan tersebut. 17
Hal ini tentu lebih luas cakupannya dari conventional audit, dikarenakan dalam pemeriksaan  yang  konvensional  lingkup  pemeriksaannya  hanya  sebatas  audit terhadap  keuangan  dan  kepatuhan  ( financial  and  compliance  audit ).  Sehingga  apabila audit konvensional diimplemtasikan, rakyat tidak akan mengetahui apakah selama ini pemerintah  telah  benar-benar  efektif  dan  efisien  dalam  menggunakan  setiap  rupiah uang  rakyat.  Padahal  jika  meninjau  dari  misi  dan  visi  organisasi  sektor  publik (pemerintah  daerah)  adalah  pelayanan  publik,  sehingga  yang  dibutuhkan  publik (rakyat)  adalah  sejauh  mana  pemerintah  darahnya  telah  melaksanakan  pelayanan publik secara ekonomis, efisien, dan efektif tidak hanya sekedar kepatuhan terhadap peraturan ataupun perundang-undangan dan kewajaran laporan pertanggungjawaban pemerintah daerah. 18
Menurut SPKN, yang dimaksud dengan audit kinerja adalah pemeriksaan atas pengelolaan  keuangan  negara  yang  terdiri  atas  audit  aspek  ekonomi,  efisiensi  dan efektivitas.  Audit  kinerja  pada  sebuah  program  pemerintah  meliputi  juga  atas  audit kepatuhan  terhadap  ketentuan  perundang-undangan  serta  pengujian  terhadap pengendalian internal.
19 Audit kepatuhan adalah audit yang memverifikasi/memeriksa  bahwa  pengeluaran  pengeluaran  untuk  pelayanan masyarakat  telah  disetujui  dan  telah  sesuai  dengan  perundang-undangan  peraturan. Dalam audit kepatuhan terdapat asas kepatutan selain kepatuhan. Dalam kepatuhan yang  dinilai  adalah  ketaatan  semua  aktifitas  sesuai  dengan  kebijakan,  aturan, ketentuan  dan  undang-undang  yang  berlaku.  Sedangkan  kepatutan  lebih  kepada keluhuran  budi  pimpinan  dalam  mengambil  keputusan.  Jika  melanggar  kepatutan belum tentu melanggar kepatuhan.
Laporan  audit  merupakan  unsur    utama  yang  dapat  membedakan Value  For Money  Audit dengan Conventional  Audit .  Pada  audit  konvensional,  hasil  audit  adalah berupa  opini  auditor  secara  independen  dan  obyektif  tentang  kewajaran  laporan
17 R.M. Malan dkk., Performance Auditing in Local Government , 21.
18 Suryo Pratolo, ―Value For Money Audit Suatu Instrumen Alternatif untuk Menciptakan Akuntabilitas Publik Pemerintah Daerah,‖ 33.
19 Oktarika  Ayoe  Sandha  dan  Indra  Bastian, Program  Audit  Kinerja  Berbasis  SPKN (Yogyakarta: BPFE UGM, 2008), 76.
keuangan  sesuai  dengan  kriteria  standard  yang  telah  ditetapkan,  tanpa  pemberian rekomendasi  perbaikan.  Sedangkan  dalam Value  For  Money  Audit tidak  sekedar menyampaikan kesimpulan berdasarkan tahapan audit yang telah dilaksanakan, akan tetapi  juga  dilengkapi  dengan  rekomendasi  untuk  perbaikan  di  masa  mendatang. 20
Dengan  dilakukannya  Value  for  Money  Audit  oleh  auditor  professional  dan independen  akan  dihasilkan  informasi  mengenai  tingkat  ekonomis,  efisiensi, efektivitas  pelayanan  publik  pemerintah  daerah  secara  transparan  berdasarkan  pada apa  yang  sebenarnya  terjadi  tidak  sekerdar  pada  laporan  pertanggungjawaban  dan laporan keuangan pemerintah daerah. 21
Value  for  money  audit mencakup  audit  ekonomi,  efisiensi,  dan  efektivitas  yang pada  intinya  merupakan  perluasan  dari  audit  keuangan  terkait  dengan  tujuan  dan prosedurnya. Pada dasarnya value for money audit dapat diturunkan dari definisi audit keuangan,  sehingga  pada  audit  keuangan  dan value  for  money  audit tidak  terdapat perbedaan definisi yang tajam. Value for Money Audit lebih memfokuskan pemeriksaan pada tindakan-tindakan dan kejadian-kejadian ekonomi yang menggambarkan kinerja entitas atau fungsi yang diaudit.
Kinerja  pemerintah  daerah  dikatan  baik  apabila  pemerintahan  yang bersangkutan mampu melaksanakan tugas-tugas dalam rangka mencapai tujuan yang telah ditetapkan sesuai dengan Standar Akuntansi Pemerintahan (SAP). Secara teknis kinerja yang baik adalah ketika administrasi dan penyediaan jasa oleh organisasi yang bersangkutan  dilakukanpada  tingkat  ekonomis,  efisien,  dan  efektif.  Konsep-konsep tersebut saling berhubungan satu sama lain dan tidak dapat dimaknai secara terpisah atau sendiri-sendiri. Konsep ekonomi memastikan bahwa biaya input yang digunakan dalam operasional organisasi dapat diminimalkan, konsep efisien memastikan bahwa output  yang  maksimal  dapat  dicapai  dengan  sumber  daya  yang  tersedia,  konsep efektif berarti bahwa jasa yang disediakan dihasilkan oleh organisasi dapat melayanai kebutuhan pengguna jasa dengan tepat. 22
Pada  umumnya  hasil Value  for  Money  Audit menjadi  dasar  bagi  DPRD  yang bertindak  sebagai  wakil  rakyat  untuk  memberi  masukan  dan  menilai
20 Mardiasmo., Akuntansi Sektor Publik , 199.
21 Pratolo,  ―Value  For  Money  Audit  Suatu  Instrumen  Alternatif  untuk  Menciptakan Akuntabilitas Publik Pemerintah Daerah,‖ 34.
22 Mardiasmo., Akuntansi Sektor Publik , 200.
pertanggungjawaban  seorang  kepala  daerah  dan  dapat  digunakan  untuk  memantau kinerja  pemerintah  daerah.  Sehingga  bertitik  tolak  dari  hal  tersebut  diharapkan akuntabilitas publik dapat terwujud sebagaimana mestinya.

## 6. Elemen Audit Kinerja
Aduit  Kinerja  pada  dasarnya  melibatkan  penelaahan  terhadap  aspek-aspek terkait  sifat  dan  fungsi  organisasidari  sistem  dan  prosedur  manajerialnya,  ekonomi dan  efisiensi  dalam  proses  pelayanan  public  dan  efektivitas  kinerja  dalam  mencapai tujuan. 23 Dalam memeriksa audit, akuntabilitas dan kontrol, juga mengidentifikasi tiga elemen dasar dari audit kinerjayaitu audit ekonomi, efisiensi dan efektivitas. 24 Pengklasifikasikan  elemen-elemen  ini  menjadi  dua  tanggung  jawab Manajerial untuk efisiensi dan ekonomi operasi, dan tanggung jawab manajerial untuk efektivitas. 25
Kinerja  suatu  organisasi  dinilai  baik  jika  organisasi  yang  bersangkutan mampu  melaksanakan  tugas  tugas  dalam  rangka  mencapai  tujuan  yang  telah ditetapkan pada standar yang tinggi dengan biaya yang rendah. Kinerja yang baik bagi suatu organisasi dicapai ketika administrasi dan penyediaan jasa oleh organisasi yang bersangkutan  dilakukan  pada  tingkat  yang  ekonomis,  efisien  dan  efketif.  Konsep ekonomi, efisiensi dan efektivitas saling berhubungan satu sama lain dan tidak dapat diartika  secara  terpisah.  Konsep  ekonomi  memastikan  bahwa  biaya  input  yang digunakan  dalam  operasional  organisasi  dapat  diefisiensikan.  Konsep  efiesien memastikan  bahwa  output  yang  maksimal  dapat  dicapai  dengan  sumber  daya  yang tersedia. Sedangkan konsep efektif berarti bahwa jasa yang dihasilkan atau disediakan oleh organisasi dapat melayani pengguna jasa dengan tepat. Jadi audit yang dilakukan dalam  audit  kinerja  meliputi  audit  ekonomi,  efisiensi  dan  efektivitas,  disebut manajemen audit. Sedangkan audit efektivitas disebut program audit.
a) Audit Ekonomi
23 M.  Eze  Nwosu,  ―VALUE  FOR  MONEY  AUDIT:  AN  ACCOUNTABILITY  TOOL  IN THE NIGERIA PUBLIC SECTOR,‖ International Journal of Economics, Commerce and Management Vol. III, no. Issue 6 (Juni 2015): 1540.
24 I.E.  Johnson, Public  Sector  Accounting  and  Financial  Control. (Lagos:  Financial  Training Nigeria, 1996), 22.
25 K. Oshisami, Government Accounting and Financial Control (Ibadan: Spectrum Books Ltd, 1992), 24.
Audit  Ekonomi  membutuhkan  pemeriksaan  mendalam  tentang  target  yang  dicapai dan  sumber  daya  terkait  yang  digunakan  untuk  mencapai  tujuan  yang  telah ditetapkan.  Johnson    menyatakan  bahwa  pencapaian  hasil  tertentu  dengan pengeluaran  sumber  daya  semestinya. 26 Intinya,  audit  ekonomi  operasi  memerlukan minimisasi pengeluaran dalam proses mencapai serangkaian tujuan. Oleh karena itu, untuk  mencapai  hal  ini,  dibutuhkan  tindakan  untuk  menghindari  prosedur  yang mahal dan pemborosan sumber daya.

## b) Audit Efisiensi
Fokus  Audit  Efisiensi  adalah  untuk  memastikan  bahwa  hasil  terbaik  dicapai  dari sumber  daya  yang  tersedia. 27 Sementara  Johnson    mencatat  bahwa  efisiensi  operasi adalah  hubungan  antara  tingkat  layanan  yang  disediakan  dan  sumber  daya  yang digunakan  untuk  mencapai  tingkat  tertentu. 28 Untuk  mencapai  hal  ini,  itu  berarti bahwa  sumber  daya  perlu  direncanakan  dengan  benar  untuk,  diorganisir, dimanfaatkan, dan dikendalikan.

## c) AuditEfektivitas Operasi
Dalam  hal  ini,  upaya  dilakukan  untuk  menentukan  sejauh  mana  target  yang ditetapkan untuk program atau kegiatan benar-benar tercapai. Tujuan yang ditetapkan oleh organisasi terpenuhi  dan apakah organisasi,  telah mempertimbangkan alternatif lain  yang  mungkin  menghasilkan  hasil  yang  diinginkan  dengan  biaya  rendah. 29 Ini akan  melibatkan  analsisis  yang  lebih  mendalam  terhadap  hasil  atau  manfaat  yang dicapai dan program atau kegiatan untuk menentukan pencapaian mereka dari tujuan yang  ditetapkan.  Dalam  melakukan  audit  kinerja,  hal  hal  yang  perlu  diperhatian adalah alternatif tindakan yang dapat meminimalkan biaya, hasil yang dicapai, output tercapai  dari  target  yang  ditetapkan,  hasil  dapat  ditingkatkan  tanpa  menimbulkan biaya tambahan, pengeluaran yang sepadan dengan hasil , menghilangkan proses atau prosedur yang tidak perlu, pengamanan yang memadai untuk aset yang dimiliki oleh organisasi. 30
26 I.E. Johnson, Public Sector Accounting and Financial Control. , 72.
27 E.  Ene,  ―Value  for  Money  Audit  in  the  Public  Sector,‖ ICAN  Student  Newsletter , Desember 2000, 10.
28 I.E. Johnson, Public Sector Accounting and Financial Control. , 72.
29 K. Oshisami, Government Accounting and Financial Control , 193.
30 M. Eze Nwosu, ―Value For Money Audit: An Accountability Tool In The Nigeria Public Sector,‖ 1541.

## A. KESIMPULAN
Salah  satu  fungsi  yang  harus  ada  dalam  proses  akuntabilitas  publik  adalah fungsi  pemeriksaan  atau  auditing.  Fungsi  pemeriksaan  berbeda  dengan  fungsi pengawasan.  Secara  konsepsional  pelaksanaan  pemeriksaan  APBN/APBD  sangat berbeda dari  aspek pengawasan. Namun secara operasional,  antara pengawasan dan pemeriksaan  sulit  dipisahkan.  Audit  yang  dilakukan  pada  sektor  publik  pemerintah berbeda  dengan  yang  dilakukan  pada  sektor  swasta.  Perbedaan  tersebut  disebabkan oleh adanya perbedaan latar belakang institusional dan hukum. Dimana audit sektor publik  pemerintah  mempunyai  prosedur  dan  tanggung  jawab  yang  berbeda  serta peran yang lebih luas dibanding audit sektor swasta. Secara umum ada 3 jenis audit dalam audit sektor publik yaitu audit keuangan, audit kinerja, dan audit investigasi. Proses  audit  kinerja  meliputi  perencanaan  audit,  pekerjaan  lapangan  (pelaksanaan audit),  pelaporan  dan  yang  terakhir  tahap  tindak  lanjut  audit.  Struktur  audit  kinerja terdiri  atas  tahap  pengenalan  dan  perencanaan,  tahap  pengauditan,  tahap  pelaporan dan tahap penindak lanjutan. Pada tahap pengenalan dilakukan survey pendahuluan dan review sistem pengendalian manajemen. Tahap pengauditan dalam audit kinerja terdiri  atas  3  elemen,  yaitu  telaah  hasil  hasil  program,  telaah  ekonomi  dan  efisiensi, dan telaah kepatuhan. Tahap pelaporan merupakan tahapan yang harus dilaksanakan karena adanya tuntuntan yang tinggi dari masyarakat atas pengelolaan sumber daya publik.  Tahap  yang  terakhir  adalah  tahap  penindaklanjutan  dimana  dalam  tahap  ini didesain  untuk  memastikan  atau  memberikan  pendapat  apakah  rekomendasi  yang diusulkan auditor sudah diimplementasikan.

## REFERENSI
Abdul  Halim. Seri  Bunga  Rampai  Manajemen  Keuangan  Daerah:  Akuntansi  dan Pengendalian Pengelolaan Keuangan Daerah . Yogyakarta: UPP STIM YKPN, 2007.
Abdul Halim, dan Syam Kusufi. Teori, Konsep, dan Aplikasi Akuntansi Sektor Publik: Dari Anggaran  Hingga  Laporan  Keuangan  Dari  Pemerintah  Hingga  Tempat  Ibadah . Jakarta: Salemba Empat, 2012. http://www.penerbitsalemba.com.
E.  Ene.  ―Value  for  Money  Audit  in  the  Public  Sector.‖ ICAN  Student  Newsletter , Desember 2000.
I.E.  Johnson. Public  Sector  Accounting  and  Financial  Control. Lagos:  Financial  Training Nigeria, 1996.
Indra Bastian. Audit Sektor Publik . Jakarta: Visi Global Media, 2003.
———. Audit Sektor Publik . Jakarta: Salemba Empat, 2007.
K. Oshisami. Government Accounting and Financial Control . Ibadan: Spectrum Books Ltd, 1992.
M.  Eze  Nwosu.  ―Value  For  Money  Audit:  An  Accountability  Tool  In  The  Nigeria Public Sector.‖ International Journal of Economics, Commerce and Management Vol. III, no. Issue 6 (Juni 2015): 1537-1544
Mahmudi. Manajemen Kinerja Sektor Publik . Yogyakarta: UPP STIM YKPN, 2007.
Mardiasmo. Akuntansi Sektor Publik . Yogyakarta: ANDI, 2009.
Mardiasmo. ―Pengawasan, Pegendalian, Dan Pemeriksaan Kinerja Pemerintah Daerah Dalam  Pelaksanaan  Otonomi  Daerah.‖ Jurnal  Bisnis  dan  Akuntansi 3,  no.  2 (2001): 441–456.
Oktarika  Ayoe  Sandha,  dan  Indra  Bastian. Program  Audit  Kinerja  Berbasis  SPKN . Yogyakarta: BPFE UGM, 2008.
Suryo  Pratolo.  ―Value  For  Money  Audit  Suatu  Instrumen  Alternatif  untuk Menciptakan  Akuntabilitas  Publik  Pemerintah  Daerah.‖ Jurnal  Akuntansi  dan Investasi 4, no. 1 (2003): 28–43.
R.M.  Malan,  J.  R.  Fountain  Jr.,  D.S.  Arronsmith,  dan  R.L.  Lockridge  II. Performance Auditing  in  Local  Government .  Chicago,  Illinois:  Government  Finance  Offecers Association., 1984.