Jurnal Riset Bisnis Vol. 5 (2) (April 2022) hal: 154 – 167 e -  ISSN 2598-005X p  -  ISSN  2581-0863 e-jurnal : http://journal.univpancasila.ac.id/index.php/jrb/

## PENGARUH KESULITAN KEUANGAN, KONDISI INDUSTRI, DAN PERGANTIAN AUDITOR TERHADAP FRAUD
Fenny Marietza 1 dan Tommy 2
1,2 Akuntansi, Universitas Bengkulu, Bengkulu, Indonesia
Email: tommysapra12@gmail.com
Diterima 10 Oktober 2021, Disetujui 01 April 2022

## Abstrak
Penelitian ini bertujuan untuk mengetahui pengaruh kesulitan keuangan, kondisi industri, dan pergantian auditor terhadap kecurangan laporan keuangan. Populasi dalam penelitian ini, yaitu semua perusahaan manufaktur yang terdaftar di Bursa Efek Indonesia pada periode 2015-2019. Sampel dalam penelitian ini, yaitu perusahaan dalam sektor  manufaktur  yang  melaporkan  laporan  tahunan  perusahaanya.  Alat  analisis  data  yang  digunakan  dalam penelitian  ini  adalah  SPSS  versi  25.  Hasil  penelitian  menunjukkan  bahwa  kesulitan  keuangan  berpengaruh negatif  terhadap  kecurangan  laporan  keuangan,  sedangkan  kondisi  industri  dan  pergantian  auditor  tidak berpengaruh terhadap kecurangan laporan keuangan. Penelitian ini memberikan informasi bahwa semakin tinggi tingkat  kesulitan  keuangan  maka  semakin  tinggi  pula  kemungkinan  perusahaan  untuk  melakukan  kecurangan laporan keuangan sehingga hal ini bisa dijadikan pertimbangan oleh perusahaan dalam membuat keputusan guna menghindari terjadinya kecurangan tersebut.
Kata Kunci: Kesulitan Keuangan, Kondisi Industri, Pergantian Auditor, Kecurangan Laporan Keuangan

## Abstract
This study aims to examine the effect financial distress, nature of industry and change in auditor on fraudulent financial  reporting.  The  population  in  this  study  were  all  manufacturing  companies  listed  on  the  Indonesia Stock  Exchange  in  2015-2019.  The  sample  in  this  study  is  manufacturing  companies  that  have  reported  the company's  annual  report.  The  analytical  tool  used  in  this  study  is  SPSS  version  25.  The  results  showed  that there  was  a  negative  influence  between  financial  distress  and  fraudulent  financial  reporting  and  found  no influence  between  nature  of  industry  and  change  in  auditor  on  fraudulent  financial  reporting.  This  research provides  information  about  the  worse  the  company’s  financial  condition  can  be  the  higher  probability  of  the company committing fraudulent financial reporting. So that it becomes a consideration for companies in making policies to avoid the occurrence of fraudulent financial reporting.
Keywords : Financial Distress, Nature of Industry, Change in Auditor, Fraudulent Financial Reporting

## PENDAHULUAN
Laporan keuangan adalah suatu penyajian terstruktur  dari  posisi  keuangan  dan  kinerja keuangan  suatu  entitas.  Tujuan  laporan keuangan adalah untuk memberikan informasi mengenai  posisi  keuangan,  kinerja  keuangan, dan  arus  kas  entitas  yang  bermanfaat  bagi sebagian  besar  pengguna  laporan  keuangan dalam pembuatan keputusan ekonomi.
Informasi  ini  bisa  digunakan  bagi  pihak internal  seperti  manajemen  ,  karyawan  dan juga  pihak  esternal  seperti  investor,  kreditor maupun pemerintah (IAI, 2015).
Laporan  keuangan  dapat  menjadi  wadah komunikasi  bagi  perusahaan  dengan  pihak eksternal sehingga perusahaan harus menyajikan  informasi  yang  akurat,  relevan, dan  bebas  dari  kecurangan.  Laporan  yang akurat,  relevan,  dan  bebas  dari  kecurangan akan  bermanfaat  bagi  pengguna  laporan keuangan dalam mengambil keputusan, namun masih  banyak  perusahaan  yang  mengabaikan karakteristik  kualitatif  dari  tujuan  laporan keuangan  sehingga  kecurangan  dalam  laporan keuangan  masih  banyak  terjadi  (Dwijayani  et al., 2019).
Menurut Jensen & Meckling, teori agensi memandang bahwa keterlibatan antara pemegang  saham  ( principal )  dan  manajemen ( agent )  merupakan  sebuah  kontrak  di  mana manajemen  melakukan  beberapa  jasa  atas nama  prinsipal.  Dalam  teori  agensi  juga diasumsikan bahwa terdapat perbedaan kepentingan  antara agent dan principal yang kemudian dapat menyebabkan konflik.
Konflik  ini  dapat  memicu  terjadinya  asimetri
informasi di antara kedua belah pihak tersebut. Agen  sebagai  pihak  internal  tentu  saja memiliki  informasi  yang  lebih  banyak  jika dibandingkan  dengan principal ,  hal  inilah yang  menjadi  celah  para agent untuk melakukan kecurangan (Rachmawati, 2014).
Kecurangan laporan keuangan didefinisikan  oleh Association  of  Certified Fraud  Examinations (ACFE)  (2011),  sebagai penipuan  yang  disengaja  dan  dilakukan  oleh manajemen  dalam  bentuk  salah  saji  material yang berdampak pada laporan keuangan suatu perusahaan  dan  dapat  merugikan  investor  dan kreditor.  Menurut  Cressey  (1953)  seseorang bisa  melakukan  tindakan  kecurangan  apabila dilandasi  oleh  tiga  hal  yaitu  kesempatan (opportunity),  tekanan  atau  insentif  (pressure or incentive) dan rasionalisasi (rationalization). Ketiganya saling mendukung sama  lain  dan  membentuk  pilar  kecurangan yang  disebut  sebagai  segitiga  kecurangan (fraud triangle). Kesulitan keuangan didefinisikan sebagai suatu kondisi perusahaan dengan  hasil  operasi  yang  tidak  dapat mencukupi  pemenuhan  kewajiban-kewajiban perusahaan (Nugroho et al., 2018). Perusahaan yang  mengalami  kesulitan  keuangan  akan cenderung  melakukan  kecurangan  keuangan karena tertekan secara finansial.
Kondisi  industri  menurut  SAS  No.  99 berkaitan  dengan  adanya  risiko  yang  akan diterima  oleh  perusahaan  yang  menggeluti bidang  industri  serta  menggunakan  estimasi dan  pertimbangan  yang  jauh  lebih  besar. Risiko  yang  mungkin  terjadi  adalah  adanya kekeliruan  dalam  penilaian  yang  lebih  besar terhadap  persediaan  yang  dimiliki  oleh
perusahaan,  terutama  jika  persediaan  tersebut tersebar  di  beberapa  lokasi.  Tingkat  risiko  ini dapat  meningkat  jika  persediaan  mulai  usang. Kondisi industri merupakan salah satu kondisi yang  dapat  menimbulkan fraud ,  dalam  hal  ini manajemen mendapatkan peluang untuk memanipulasi data pada persediaan perusahaan.
Akun piutang dan persediaan memerlukan penilaian  subjektif  dalam  memperkirakan tidak  tertagihnya piutang dan obsolete inventory .  Karena  adanya  penilaian  subjektif dalam  menentukan  nilai  dari  akun  tersebut, manajemen  dapat  menggunakan akun tersebut sebagai alat untuk manipulasi laporan keuangan (Suryani, 2019). Rasionalisasi merupakan salah satu elemen penting terjadinya fraud dalam  teori fraud  triangle , yaitu  pelaku  mencari  pembenaran  atas perbuatannya.  Menurut  SAS  No.99  AICPA (2002)  salah satu komponen dari rasionalisasi adalah  pergantian  auditor.  Pergantian  auditor adalah  proses  penggantian  kantor  akuntan publik  yang  dilakukan  perusahaan  dan  dapat mengakibatkan masa transisi bagi perusahaan.
Perusahaan  yang  melakukan fraud, lebih sering melakukan pergantian auditor.
Pergantian  auditor  dalam  suatu  perusahaan dapat  dinilai  sebagai  suatu  cara  perusahaan untuk  menghilangkan  jejak  dan  mengurangi kemungkinan  terdeteksinya  kecurangan  dalam pelaporan  keuangan  yang  ditemukan  oleh auditor sebelumnya. Semakin sering perusahaan  melakukan  pergantian  auditor maka  dugaan  adanya  praktik  kecurangan semakin  besar  pula  (Pasaribu  &  Kharisma, 2018).
Association of Certified Fraud Examiners (ACFE)  dalam Report  to  the  Nations  on Occupational Fraud and Abuse (ACFE, 2020) menemukan  terjadinya  kasus  kecurangan, sekitar  2.504  kasus,  yang  dilakukan  oleh individu melalui departemen seperti akuntansi, operasi,  penjualan,  eksekutif  atau  manajemen tingkat  atas,  layanan  konsumen,  pembelian, dan  keuangan  di  125  negara.  Kasus  tersebut menyebabkan  total    kerugian  lebih  dari  $  3,6 billion dan kerugian rata-rata per kasus sebesar $ 1,509,000. Kasus kecurangan tersebut terdiri dari  penyalahgunaan  aset  sebesar  86%, korupsi sebesar  43 % dan kecurangan laporan keuangan  sebesar  10% (Association  of Certified Fraud Examiners (ACFE, 2020).
Kasus kecurangan tersebut juga terjadi di Indonesia, salah satunya adalah kasus rekayasa pada laporan keuangan PT Tiga Pilar Sejahtera Food,  Tbk.  di  tahun  2019.  Hasil  investigasi berbabis  fakta  oleh  PT  Ernst  &  Young Indonesia  dan  OJK  atas  PT  Tiga  Pilar Sejahtera  Food,  Tbk.  ditemukan  adanya indikasi manipulasi terhadap laporan keuangan pada  akun  piutang  usaha,  persediaan  dan  aset tetap  senilai  4  triliun  rupiah.  Selain  itu, ditemukan  juga  dugaan  penggelembungan pendapatan  senilai  662  miliar  rupiah  dan penggelembungan  lain  senilai  329  miliar rupiah  pada  pos  EBITDA  (laba  sebelum bunga,  pajak,  depresiasi,  dan  amortisasi) entitas  bisnis  makanan  dari  emiten  tersebut (CNBC, 2019).
Penelitian  mengenai  kesulitan  keuangan, kondisi  industri,  pergantian  auditor,  dan kecurangan laporan keuangan sudah dilakukan oleh  beberapa  peneliti-peneliti  sebelumnya.
Dalam  penelitian  yang  dilakukan  Mardiana (2015)  dinyatakan  bahwa  kesulitan  keuangan berpengaruh  negatif  terhadap    kecurangan laporan  keuangan,  sedangkan  penelitian  yang dilakukan  oleh  Safiq  &  Seles  (2018) menunjukkan bahwa  kesulitan keuangan tidak berpengaruh  signifikan  terhadap    kecurangan laporan  keuangan.  Sementara  itu,  penelitian yang  dilakukan  oleh  Indriani  &  Terzaghi (2017)  menunjukkan  bahwa  kondisi  industri berpengaruh positif signifikan terhadap kecurangan  laporan  keuangan.  Penelitian Dwijayani,  dkk.  (2019)  menganalisis  faktor- faktor  yang  mendorong  penipuan  dalam laporan  keuangan  dengan  analisis fraud triangle. Hasil penelitian mereka
menunjukkan  bahwa  kondisi  industri  yang diproksikan dengan rasio perubahan persediaan  ( inventory )  tidak  berpengaruh terhadap kecurangan laporan keuangan.
Penelitian  Ozcelik  (2020)  menemukan  bahwa pergantian  auditor  berpengaruh  terhadap kecurangan  laporan  keuangan.  Hal  ini  dapat diartikan  bahwa  semakin  sering  perubahan auditor  dilakukan,  dapat  meningkatkan  risiko kecurangan laporan keuangan. Dalam penelitian  yang  dilakukan  oleh  Pasaribu  dan Kharisma (2018) menemukan bahwa pergantian auditor  tidak  berpengaruh  terhadap kecurangan laporan keuangan.
Penelitian ini merupakan penelitian dengan gaps empiris ( empirical gaps ). Hal ini disebabkan  adanya  perbedaan  hasil  pada penelitian-penelitian sebelumnya. Oleh karena itu, dibutuhkan penelitian lebih lanjut mengenai pengaruh kesulitan keuangan, kondisi  industri,  dan  pergantian  auditor
terhadap kecurangan laporan keuangan.
Penelitian  yang  dilakukan  ini  mengalami pembaharuan dibandingkan penelitian sebelumnya.  Pembaharuan  yang  dilakukan, yaitu terdapatnya perbedaan indikator pengukuran  pergantian  auditor    sebagai variabel  independen,  serta  perbedaan  jenis perusahaan  yang  menjadi  objek  penelitian. Dalam  penelitian  ini,  terdapat  tiga    variabel independen,  yaitu  kesulitan  keuangan, kondisi industri,  dan  pergantian  auditor.  Penelitian  ini merupakan  jenis  penelitian  replikasi.  Variabel dependen dalam penelitian ini adalah kecurangan laporan keuangan.

## KAJIAN TEORI
Teori agensi pertama kali dicetuskan oleh Jensen dan Meckling pada tahun 1976. Jensen &  Meckling  (1976)  mendefinisikan hubungan agensi  muncul  ketika  satu  orang  atau  lebih (principal)  mempekerjakan  orang  lain  (agent) untuk  memberikan  suatu  jasa  dan  kemudian mendelegasikan wewenang pengambilan keputusan kepada agent tersebut.
Kecurangan laporan keuangan didefinisikan  oleh Association  of  Certified Fraud  Examinations (ACFE)  (2011),  sebagai sebuah penipuan yang disengaja dan dilakukan oleh  manajemen  dalam  bentuk  salah  saji material  yang  berdampak  pada  laporan keuangan  suatu  perusahaan  sehingga  dapat merugikan investor dan kreditor.
Kecurangan  dalam  laporan  keuangan dapat  mengakibatkan  penurunan  kualitas informasi  keuangan  yang  berdampak  pada berbagai  pihak.  Tidak  hanya  pihak  investor dan kreditor yang dirugikan, pihak auditor pun
turut  menderita  kerugian  berupa  kehilangan reputasinya.  Pihak  auditor  harus  dapat memahami karakteristik pelaku praktik kecurangan laporan keuangan sehingga auditor dapat mengantisipasi dan mengambil tindakan atas  kesalahan  yang  telah  dilakukan  pihak manajemen.
Fraud Triangle Theory menunjukkan bahwa  kecurangan  hanya  terjadi  di  pada  saat ada  peluang, fraud yang  dirasakan,  motivasi, terutama  tekanan  keuangan  dan  pembenaran tindakan fraud melalui  proses  rasionalisasi (Cressey, 1953).
Kesulitan keuangan dapat diartikan sebagai  ketidakmampuan  perusahaan  untuk membayar  kewajiban  keuangannya  pada  saat jatuh  tempo  yang  menyebabkan  kebangkrutan perusahaan (Permatasari, 2016).
Sebuah  perusahaan  dianggap  mengalami kesulitan  keuangan  jika  salah  satu  kejadian berikut  ini  terjadi:  mengalami  laba  operasi bersih  negatif  selama  beberapa  tahun  atau penghentian pembayaran dividen, restrukturisasi keuangan, atau PHK masal.
Kondisi  industri  menurut  SAS  No.  99 berkaitan  dengan  adanya  risiko  yang  akan diterima  oleh  perusahaan  yang  menggeluti bidang  industri  serta  menggunakan  estimasi dan  pertimbangan  yang  jauh  lebih  besar. Risiko  yang  mungkin  terjadi  adalah  adanya kekeliruan  dalam  penilaian  yang  lebih  besar terhadap  persediaan  yang  dimiliki  oleh perusahaan,  terutama  jika  persediaan  tersebut tersebar  di  beberapa  lokasi.  Tingkat  risiko  ini dapat  meningkat  jika  persediaan  mulai  usang. Kondisi industri merupakan salah satu kondisi yang  dapat  menimbulkan fraud ,  di  mana
manajemen mendapatkan peluang untuk memanipulasi data pada persediaan perusahaan.
Salah satu faktor yang dapat menyebabkan  timbulnya  kecurangan  adalah adanya  peluang,  hal  ini  bisa  terjadi  karena lemahnya  pengendalian  internal  perusahaan. Tidak adanya penerapan prosedur yang sesuai, serta penyalahgunaan wewenang dapat meningkatkan  peluang  terjadinya  kecurangan. Untuk mengantisipasi adanya peluang tersebut, perusahaan harus membangun prosedur  serta  pengendalian  yang  tegas  dan jelas  agar  kecurangan  dapat  dihindarkan  dan efektif dalam mendeteksi kecurangan.
Pergantian auditor adalah proses penggantian  kantor  akuntan  publik  yang dilakukan perusahaan dan dapat mengakibatkan masa transisi bagi perusahaan. Sihombing dan Rahardjo (2014) menunjukkan bahwa  perubahan  auditor  dapat  terjadi  karena alasan  yang  sah,  risiko  kegagalan  audit  dan litigasi berikutnya akan lebih tinggi dibandingkan tahun-tahun berikutnya.
Sihombing  dan  Rahardjo  (2014)  menemukan bahwa  sejumlah  besar fraud dalam  sampel mereka  dilakukan  dalam  dua  tahun  pertama masa jabatan auditor.
Semakin  sering  perusahaan  melakukan pergantian  auditor  maka  dugaan  adanya praktik  kecurangan  semakin  besar  pula. Pergantian  auditor  secara  wajib  ( mandatory ) atau sukarela ( voluntary ) dapat dibedakan atas dasar  pihak  mana  yang  menjadi  fokus perhatian dari isu independensi auditor.
Ada  pun  kerangka  dalam  penelitian  ini sebagai berikut:
Gambar 1. Kerangka Pemikiran

## METODE
Jenis  penelitian  yang  digunakan  dalam penelitian  ini  adalah  penelitian  kuantitatif. Penelitian  kuantitatif  adalah  penelitian  yang dilakukan dengan mengumpulkan data berupa angka  yang  kemudian  diolah  dan  dianalisis untuk  mendapatkan  suatu  informasi  ilmiah dibalik angka-angka tersebut (Martono,
2011:20)
Sumber  data  dalam  penelitian  ini  adalah data sekunder. Variabel yang digunakan dalam penelitian  ini  terdiri  atas  tiga  variabel  bebas (independen), yaitu kesulitan keuangan, kondisi  industri,  dan  pergantian  auditor  dan kecurangan laporan keuangan sebagai variabel terikat  (dependen).  Dalam  penelitian  ini digunakan laporan tahunan perusahaan manufaktur  yang  terdaftar  di  Bursa  Efek Indonesia  pada periode 2015-2019.

## Populasi dan Metode Pengambilan Sampel
Populasi yang digunakan dalam penelitian ini  adalah  perusahaan  manufaktur  yang terdaftar  di  Bursa  Efek  Indonesia  (BEI) periode  2015-2019,  yaitu  perusahaan  yang terdapat  pada  situs  (www.idx.co.id)  dan (www.duniainvestasi.com). Pengambilan sampel  dalam  penelitian  ini  menggunakan teknik purposive  sampling ,  yaitu  teknik penentuan sampel dengan pertimbangan tertentu.

## Metode Analisis Data
Beberapa indikator variabel-variabel penelitan  yang  dioperasionalkan,  sebagai berikut:
1. Kecurangan Laporan Keuangan
Dalam  penelitian  ini,  digunakan  model Beneish M-Score untuk mengukur kecurangan laporan  keuangan.  Kedelapan  angka  indeks Beneish  M-Score Model  yang  dikembangkan dari  Beneish  (1999),  dihitung  dengan  formula yang terangkum dalam tabel berikut ini:
Kesulitan Keuangan
(X1)
Kondisi Industri (X2) Pergantian Auditor
(X3)
Kecurangan Laporan Keuangan
(Y)
Tabel 1. Angka Indeks Beneish M-Score Model Angka Indeks Formula DSRI Piutang Usaha (t) / Penjualan (t) Piutang Usaha (t-1) / Penjualan(t-1) GMI Laba Kotor (t-1) / Penjualan (t-1) Laba Kotor (t) / Penjualan (t) AQI 1- Asset Lancar t + Asset Tetap t / Total Asset t 1- Asset Lancar t-1 + Asset Tetap t-1 / Total Asset t-1 SGI Penjualan t Penjualan t-1 DEPI Depresiasi t-1 / (Asset Tetap t-1+ Depresiasi t-1) Depresiasi t / (Asset Tetap t / Depresiasi t) SGAI SGAI  t /  Penjualan t SGAI  t-1 /  Penjualan t-1 LVGI Total Kewajiban t / Total Assets t Total Kewajiban t-1 / Total Assets t-1 TATA Laba Usaha t – Arus Kas dari Aktivitas Operasi t Total Assets t Sumber : Beneish (1999) Hasil perhitungan kedelapan indeks tersebut  akan  dihitung  kembali  dengan  model matematis  untuk  memeroleh  nilai Beneish  M- Score , yaitu:
M-Score = -4,84 + 0,920DSRI + 0,528GMI + 0,404AQI + 0,892SGI + 0,115DEPI – 0,172SGAI +
4,697TATA – 0,327LVGI
Perusahaan  diklasifikasikan  melakukan fraud apabila M-Score > -2,22 dan diberi kode 1, sedangkan non fraud apabila M - Score <-2,22 diberi kode 0.
2. Kesulitan Keuangan Rumus Altman Z-Score disajikan sebagai berikut (Altman, 1968) :
Z-Score = 1,2 X1+ 1,4 X2 + 3,3 X3 + 0,06 X4 + 1,0 X5
Keterangan :
X1 = Asset Lancar – Utang Lancar /Total
Asset
X2 = Laba Ditahan / Total Asset
X3 = Laba Sebelum Pajak / Total Asset
X4 = Jumlah Lembar Saham x Harga per Lembar  Saham / Total Hutang X5 = Penjualan / Total Asset
Altman mengemukakan bahwa perusahaan yang memiliki nilai Z-Score < 2,073 diasumsikan bahwa perusahaan tersebut mengalami  kesulitan  keuangan,  sementara perusahaan  yang  memiliki  nilai Z-Score >2,073,  yaitu  tidak  mengalami  kesulitan keuangan (Nugroho et al., 2018).
3. Kondisi Industri
Variabel  kondisi  industri  diukur    dengan proksi  ( inventory ),  yaitu  rasio  perubahan persediaan , rumus perhitungan sebagai berikut:
Inventory = Persediaan t - Persediaan t - 1
Penjualan t
Penjualan t-1
4. Pergantian Auditor
Variabel  pergantian  auditor  merupakan variabel dummy ,  yang  diukur  dengan  proksi
(CPA) dan diberi kode 1 atau 0 jika:

## 1= Terjadi pergantian KAP

## 0= Tidak terjadi pergantian KAP
Metode  analisis  yang  digunakan  dalam penelitian  ini  meliputi  analisis  statisitik deskriptif dan analisis regresi logisitik. Analisis data yang diperoleh dalam penelitian ini diolah menggunakan  bantuan  program  aplikasi  SPSS ( Statistical  Product  and  Service  Solutions ) versi 25.
Persamaan  regresi  logistik  dinyatakan dengan rumus sebagai berikut:
𝑭𝑹𝑨𝑼𝑫 = 𝜶 + 𝜷𝟏 KK+ 𝜷𝟐 INVENTORY+
𝜷 3  CPA +€
Keterangan: FRAUD =  Variabel  kategorikal,  kode  1 (satu)  untuk  perusahaan  yang
melakukan  kecurangan  pada laporan  keuangan  ( Fraud ) laporan  keuangan,  kode  0 (nol) untuk yang tidak.
α = Konstanta β1,β2,β3,β4,β5 = Koefisien Variabel KK = Kesulitan Keuangan INVENTORY = Kondisi Industri CPA = Pergantian Auditor € = Error Term

## HASIL DAN PEMBAHASAN
Hasil analisis dengan menggunakan model regresi  logistik  dilakukan  dengan  tujuan  untuk mengetahui  bagaimana  pengaruh  kesulitan keuangan,  kondisi  industri,  dan  pergantian auditor terhadap kecurangan laporan keuangan.
Tabel 2. Hasil Statistik Deskriptif Variabel N Minimum Maximum Mean Std. Deviation Kesulitan Keuangan 415 -39.063 72.054 2.03656 7.309283 INVENTORY 415 -2.633 1.491 -0.00196 0.177970 Perusahaan yang Melakukan Fraud & Non- Fraud Frequency Percent Non Fraud 90 21.7 Fraud 325 78.3 Total 415 100.0 Perusahaan yang Berganti Auditor & Tidak Berganti Frequency Percent Tidak Berganti Auditor 353 85.1 Berganti Auditor 62 14.9 Total 415 100.0 Sumber : Data  diolah 2021.
Berdasarkan  tabel  2  dapat  diketahui bahwa  besarnya  nilai  kesulitan  keuangan berkisar antara -39,063 sampai dengan 72,054. Nilai mean sebesar  2,03656  menandakan bahwa  rata-rata  perusahaan  manufaktur  yang
menjadi  sampel  dalam  penelitian  ini  selama periode  pengamatan  mengalami  kesulitan keuangan,  selain  itu  diperoleh  standar  deviasi sebesar 7,309283.
Pada tabel  2, ditunjukkan hasil pengujian
statistik  deskriptif  untuk  variabel  kondisi industri  ( inventory )  yang  diukur  dengan  rasio perubahan  persediaan.  Berdasarkan  hasil tersebut diketahui besarnya inventory berkisar antara  -2,633  sampai  dengan  1,491.  Nilai mean (rata-rata)  sebesar  -0,00196  yang mendekati  nilai  minimum,  artinya  rata-rata perusahaan  manufaktur  yang  menjadi  sampel penelitian selama periode pengamatan mengalami  penurunan  nilai  persediaan  dari penjualan  sebesar  –  0,196%,  selain  itu diperoleh standar deviasi sebesar  0,177970.
Berdasarkan  tabel  2  dapat  diketahui bahwa  dari  415  jumlah  observasi  pada
penelitian  ini,  terdapat  sebanyak  62  observasi (14,9 %) melakukan pergantian KAP. Sementara  terdapat  sebanyak  353  observasi (85,1 %) tidak melakukan pergantian KAP.
Statistik deskriptif untuk variabel ( FRAUD )  yang  digunakan  untuk  mengukur kecurangan  laporan  keuangan  berada  dalam klasifikasi fraud atau non  fraud .  Dari  jumlah observasi  415,  sebanyak  325  observasi  (78,3
%)  terindikasi  melakukan  kecurangan  laporan keuangan (nilai Beneish M- Score > -2,22) dan sebanyak  90  observasi  (21,7  %)  terindikasi tidak melakukan kecurangan laporan keuangan (nilai Beneish M- Score < -2,22).
Tabel 3. Hasil Uji Multikolinearitas
Coefficients a Model Collinearity Statistics Tolerance VIF 1 Kesulitan Keuangan 0,992 1,008 Inventory 0,994 1,006 CPA 0,986 1,014
Sumber : Data diolah 2021 .
Berdasarkan  tabel  3  pada  hasil  uji multikolinearitas  dapat  dilihat  bahwa  nilai tolerance dari  ketiga  variabel  bebas  lebih besar  dari  0,10  dan  nilai variance  inflation
factor (VIF)  kurang  dari  10  sehingga  dapat disimpulkan bahwa tidak terjadi multikolinearitas  antar  variabel  independen dalam model regresi.
Tabel 4. Hasil Uji Kelayakan Model Regresi ( Goodness of Fit ) Hosmer and Lemeshow Test Step Chi-square Df Sig. 1 6.417 8 0.601 Sumber : Data diolah 2021.
Pada  tabel  4,  hasil  uji  kelayakan  model regresi  ( goodness  of  fit )  menunjukkan  bahwa besarnya nilai statistik Hosmer dan Lemeshow’s  Goodness  of  Fit sebesar  6,417 dengan  probabilitas  signifikansi  0,601  yang nilainya lebih besar daripada α (0,05). Dengan
demikian,  dapat  disimpulkan  bahwa  H0 diterima dan Ha ditolak, artinya model mampu memprediksi  nilai  observasinya  atau  dapat dikatakan  model  diterima  karena  cocok dengan data observasinya.
Tabel 5. Hasil Uji Keseluruhan Model ( Overall Model Fit )
Overall Model Fit Iteration -2 Log likelihood Coefficients Constant Step 0 434.019 1.284 Step 1 399.129 0.645 Sumber : Data diolah 2021.
Berdasarkan  hasil  uji  keseluruhan  model dalam  tabel  5,  nilai  -2 Log  likelihood pada awal ( block 0) adalah sebesar 434,019. Setelah tiga  variabel  independen  dimasukkan,  nilai
dari  -2 Log  likelihood pada  akhir  ( block  1 ) menjadi 399,129. Nilai -2 Log likelihood yang mengalami  penurunan  menunjukkan  bahwa model regresi fit dengan data.
Tabel 6. Hasil Uji Omnibus Test of Model Coefficients Omnibus Tests of Model Coefficients Chi-square df Sig. Step 1 Step 34.890 3 0.000 Block 34.890 3 0.000 Model 34.890 3 0.000 Sumber : Data diolah 2021.
Nilai penurunan -2 Log likelihood sebesar 13,744  atau  dapat  dilihat  pada  tabel  6  pada nilai Chi-square dengan  nilai  signifikansi sebesar  0,000.  Nilai  0,000  <  0,05  berarti bahwa  hipotesis  diterima.  Hal  ini  juga  berarti
bahwa  terdapat  pengaruh  signifikan  antara kesulitan  keuangan,  kondisi  industri,  dan pergantian auditor terhadap kecurangan laporan keuangan.
Tabel 7. Hasil Uji Koefisien Determinasi

## Model Summary
Step -2 Log likelihood Cox & Snell R Square Nagelkerke R Square 1 399.129 a 0.081 0.124
Sumber : Data diolah 2021.
Dari  tabel  di  atas,  diperoleh  nilai Nagelkerke  R  Square sebesar  0,124  atau 12,4%.  Hal  ini  menunjukkan  bahwa  variabel independen  yaitu  kesulitan  keuangan,  kondisi industri,  dan  pergantian  auditor    berpengaruh
sebesar 12,4% terhadap variabel dependennya, yaitu  kecurangan  laporan  keuangan  dan sisanya sebesar 87,6 % diperjelas oleh variabel lainnya.

## Tabel 8. Hasil Uji Hipotesis
Variables in the Equation B Sig tep 1 a Kesulitan Keuangan -0.314 0.001 Inventory 0.129 0.840 CPA -0.046 0.895 Sumber : Data sekunder diolah 2021.
Berdasarkan tabel 8,  hasil regresi menunjukkan bahwa variabel kesulitan keuangan  memiliki  nilai  koefisien,  yaitu  - 0,314  dengan  nilai  signifikansi  sebesar  0,001. Hasil regresi ini menunjukkan bahwa kesulitan keuangan  berpengaruh  negatif  signifikan terhadap kecurangan laporan keuangan, sehingga  hipotesis  pertama  diterima.  Artinya, semakin  buruk  kondisi  keuangan  perusahaan maka  semakin  tinggi  probabilitas  kecurangan laporan  keuangan  atau  dengan  kata  lain semakin  rendah  nilai  kesulitan  keuangan ( Altman  Z-Score )  maka  semakin  tinggi probabilitas  kecurangan  laporan  keuangan. Hasil penelitian ini mendukung teori agensi di mana  teori  agensi  menjelaskan  bahwa  sebuah kontrak  antara  pemegang  saham  ( principal ) dengan  manajemen  ( agent )  yang  terdapat perbedaan  kepentingan  menyebabkan  adanya conflict of interest.
Penelitian  ini  sejalan  dengan  penelitian yang  dilakukan  oleh  Mardiana,  (2015)  yang menyatakan  bahwa  terdapat  pengaruh  negatif antara  kesulitan  keuangan  dengan  kecurangan laporan keuangan. Perusahaan yang
mengalami kesulitan keuangan ditandai dengan nilai Altman Z-Score yang rendah akan mendorong perusahaan tersebut untuk melakukan  kecurangan  laporan  keuangan. Akan  tetapi,  hasil  penelitian  ini  tidak  sejalan dengan penelitian yang dilakukan oleh Safiq & Seles,  (2019)  yang  menyatakan  bahwa kesulitan keuangan tidak berpengaruh terhadap kecurangan laporan keuangan.

## SIMPULAN DAN SARAN

## Kesimpulan
Simpulan hasil penelitian ini adalah bahwa:
1. Kesulitan  keuangan  memiliki  pengaruh terhadap kecurangan laporan keuangan.
2. Kondisi  industri  tidak  memiliki  pengaruh terhadap kecurangan laporan keuangan.
3. Pergantian auditor tidak memiliki pengaruh terhadap kecurangan laporan keuangan.

## Saran
Adanya  keterbatasan  penelitian,  yaitu hasil  koefisien  determinasi  yang  dilihat  dari nilai Nagelkerke  R  Square masih  tergolong rendah,  hasil  ini  menunjukkan  bahwa  masih terdapat  faktor    lain  yang  dapat  memengaruhi kecurangan laporan keuangan. Oleh karena itu, penelitian selanjutnya disarankan untuk menggunakan  variabel  lain  untuk  melihat pengaruh terhadap kecurangan laporan keuangan  pada perusahaan manufaktur seperti variabel fraud  triangle lainnya,  variabel fraud diamond , fraud  pentagon atau  variabel lainnya.

## DAFTAR PUSTAKA
Albrecht, W. . S. (2012). Fraud Examination :
Fourth Edition, South Western USA .
Annisya,  M.,  Lindrianasari,  &  Asmaranti,  Y.
(2016). Pendeteksian Kecurangan
Laporan Keuangan Menggunakan Fraud Diamond. Jurnal  Bisnis  dan  Ekonomi (JBE) , 23 (1), 72–89.
Association  of  Certified  Fraud  Examiners (ACFE).  (2020).  Report  to  the  Nations on Occupational Fraud and Abuse: 2020
Global Fraud Study. Acfe , 88.
Bakhri,  S.,  Listyaningsih,  E.,  &  Nurbaiti.
(2018). Pengaruh Likuiditas dan Profitabilitas terhadap Financial
Distress  pada  Perusahaan  Transportasi. Jurnal Riset Akuntansi dan Manajemen ,
7 (1), 40–47.
Beneish,  M.  D.  (1999).  The  Detection  of
Earning Manipulation. Financial
Analysts Journal , 24–36.
CNBC.  (2019).  Produsen  Taro  Diduga Gelembungkan Laporan Keuangan Rp 4 T. Detik Finance .
CNBC.  (2020).  50  Lebih  Emiten  Cuma  Kuat Sampai  Juni,  Ini  Sektor  Tersengsara. Cnbc Indonesia .
Cressey, D. R. (1953). Other People’s Money:
a  Study  of  The  Social  Psychology  of Embezzlement .
Dwijayani,  S.,  Sebrina,  N.,  &  Halmawati.
(2019).  Analisis  Fraud  Triangle  untuk
Mendeteksi Kecurangan Laporan Keuangan (Studi Empiris pada
Perusahaan  Manufaktur  yang  Terdaftar di  BEI  Periode  2014-2017). Jurnal Eksplorasi  Akuntansi , 1 (1),445–458. http://jea.ppj.unp.ac.id/index.php/jea/iss ue/view/4
Dwijayanti, P. F. (2010). Akuntansi kontemporer. Penyebab,  Dampak,  dan
Prediksi  dari  Financial  Distress  serta Solusi untuk Mengatasi Financial
Distress , 2 (2), 191–205.
Eisenhardt.  (1989).  Agency  Theory:  An Assesment  and  Review. Academy  of Management Review .
Ghozali, I. (2012). Aplikasi Analisis
Multivariate  dengan  Program  IBM SPSS  20 .  Badan  Penerbit  Universitas
Diponegoro. Ghozali, I. (2016). Aplikasi Analisis Multivariate  dengan  Program  IBM SPSS  23  Edisi  8 .  Badan  Penerbit
Universitas Diponegoro. Ghozali, I. (2018). Aplikasi Analisis Multivariate  dengan  Program  IBM SPSS  25  Update  PLS  Regresi (Edisi Kese).  Badan  Penerbit  Universitas Diponegoro.
Haqqi,  R.  I.,  Alim,  M.  N.,  &  Tarjo.  (2015).
Kemampuan  Rasio  Likuiditas  dan Profitabilitas  untuk  Mendeteksi  Fraud Laporan Keuangan. Jaffa , 03 (1), 31–42.
Inayanti, S. N. (2016). The Effect of Factors in
Fraud Diamond Perspective on Fraudulent Financial Reporting. Accounting Analysis Journal , 5 (3), 155– 162.
https://doi.org/10.15294/aaj.v5i3.10516 Indriani,  P.,  &  Terzaghi,  M.  T.  (2017).  Fraud
Diamond dalam Mendeteksi
Kecurangan  Laporan  Keuangan. I- Finance , 3 (2), 161–172.
Jensen  &  Meckling.  (1976).  Theory  of  The Firm:  Management  Behavior  Agency Costs and Ownership Structure. Journal of Financial Economics .
Listiana,  S.  (2013).  Pengaruh  Corporate
Governance,
Profitabilitas, dan Leverage  terhadap  Financil  Distress.
Universitas PGRI Yogyakarta .
Manurung, D. T. H., & Hardika, A. L. (2015).
Analysis  of    Factors  that  Influence Financial  Statement  Fraud  in  the
Perspective  Fraud  Diamond:  Empirical Study on Banking Companies Listed on the  Indonesia  Stock  Exchange  Year 2012 to 2014. International Conference on  Accounting  Studies  (ICAS) , August . www.icas.my Mardiana,  A.  (2015).  Effect  Ownership,
Accountant Public Office, and Financial Distress to the Public Company
Financial Fraudulent Reporting  in Indonesia. Journal of Economic
Behavior  and  Organization , 7 (2),  109– 115.
Martono,  N.  (2010).  Metode  Penelitian Kuantitatif:  Analisis  Isi  dan  Analisis
Data Sekunder. Jakarta: PT. RajaGrafindo Persada. In Metode Penelitian  Kualitatif (Vol.  66).  Jakarta:
PT Raja Grafindo Persada.
Nugroho, A. A., Baridwan, Z., & Mardiati, E. (2018). Pengaruh Profitabilitas, Likuiditas,  Leverage,  dan  Corpo-Rate Governance terhadap Kecurangan
Laporan  Keuangan,  serta  Financial
Distress  Sebagai  Variabel  Intervening. Media Trend , 13 (2), 219.
https://doi.org/10.21107/mediatrend.v13 i2.4065
Ozcelik, H. (2020). An Analysis of Fraudulent Financial  Reporting  Using  the  Fraud
Diamond Theory Perspective: An Empirical  Study  on  the  Manufacturing
Sector  Companies  Listed  on  the  Borsa
Istanbul . 102 , 131–153. https://doi.org/10.1108/s1569- 375920200000102012
Pasaribu,  R.  B.  F.,  &  Kharisma,  A.  (2018).
Fraud Laporan Keuangan dalam Perspektif  Fraud  Triangle. Jurnal  Riset Akuntansi & Keuangan , 14 (1), 53–65.
Raharjo, & Sihombing. (2019). Analisis Fraud Diamond  dalam  Mendeteksi  Financial Statement  Fraud:  Studi  Empiris  pada Perusahaan  Manufaktur  yang  Terdaftar di  Bursa  Efek  Indonesia  (Bei)  Tahun 2016  –  2018. Prosiding  Seminar Nasional Cendekiawan , 2. https://doi.org/10.25105/semnas.v0i0.57
80
Safiq,  M.,  &  Seles,  W.  (2019). The  Effects  of External  Pressures,  Financial  Targets and  Financial  Distress  on  Financial
Statement Fraud . 73 , 57–61. https://doi.org/10.2991/aicar-18.2019.13 Safitri,  L.  A.,  &  Sari,  S.  P.  (2018).
Penggunaan  Beneish  M-Score  Model untuk Melakukan Deteksi Fraud Laporan  Keuangan  pada  Klasifikasi Industri  Agrikultur. Seminar  Nasional dan Call For Paper II , 253–263.
Sugiyono.  (2013).  Kualitatif,  dan  R&D.  In
Bandung: Alfabeta . PT Alfabet.
Sugiyono. (2016). Metode Penelitian
Kuantitatif  Kualitatif  dan  R&D. PT
Alfabet. Sugiyono. (2017). Metode Penelitian
Kuantitatif  Kualitatif  dan  R&D. PT
Alfabet.
Sukirman,  M.  P.  S.  (2013).  Model  Deteksi Kecurangan  Berbasis  Fraud  Triangle.
Jurnal  Akuntansi  Dan  Auditing , 9 (2),
199–225.
https://doi.org/10.14710/jaa.v9i2.5994 Sunardi,  S.,  &  M.  Nuryatno  Amin.  (2018).
Fraud Detection of  Financial Statement by  using  Fraud  Diamond  Perspective. International  Journal  of  Development and  Sustainability , Volume  7 (Number
3), 878–891.
Suryani, I. C. (2019). Analisis Fraud Diamond dalam  Mendeteksi  Financial  Statement Fraud:  Studi  Empiris  pada  Perusahaan Manufaktur  yang  Terdaftar  di  Bursa Efek  Indonesia  (BEI/IDX)  Tahun  2016 –  2018. Prosiding  Seminar  Nasional
Cendekiawan , 03 , 2. https://doi.org/10.25105/semnas.v0i0.57
80
Tiffani,  L.  dan  M.  (2009).  Deteksi  Financial Statement  Fraud  dengan  Analisis  Fraud Triangel  pada  Perusahaan  Manufaktur
yang Terdaftar di Bursa Efek Indonesia.
Jurnal Akuntansi dan Auditing
Indonesia , 19 (2), 112–125.
Vinet, L., & Zhedanov, A. (2011). A ‘Missing’
Family of Classical Orthogonal Polynomials. Journal  of  Physics  A:
Mathematical and Theoretical (Vol. 44, Issue 8). BPFE Yogyakarta. https://doi.org/10.1088/1751- 8113/44/8/085201 Widjaja,  A.  (2011).  Pengantar  Kecurangan Korporasi. Harvarindo Jakarta .