## OPERATIONAL COST BUDGET AS A PLANNING AND CONTROL TOOL TO MAXIMIZE PROFIT AT PT. BANK RIAU KEPRI SYARIAH
Utari Setia Pratiwi 1 , Eti Yustika Hartono 2 , Friska Puji Rahayu 3 , Novianti Purnama Sari 4 , Suryo Budi Santoso 5 1,2,3,4,&5 Universitas Muhammadiyah Purwokerto Email : utarisetiapratiwi10@gmail.com , etyustikahartono@gmail.com , friskapujirahayu@gmail.com , itsnovianti.purnamasari@gmail.com , ujiansuryo@gmail.com

## ABSTRACT
The purpose of this examination is to understand the operating budget expenditure which is used as a planning and control tool in achieving profits at PT. Bank  Riau Kepri Syariah. In this  examination, the provisions used are  descriptive  analysis,  namely  the  provisions  by  collecting  information  and  then  analyzing  it  so  that  it  can explain  what an  operational cost control system at PT. Bank Riau Kepri Syariah. Furthermore, combining the analysis of planning and control systems  with increasing profits, then interpreting the results of the analysis to make  decisions.  The  results  of  the  examination  show  that  the  operating  budget  expenditure  at  PT.  Bank  Riau Kepri Syariah is listed using top down and bottom up  provisions by etangling all those  concerned with budget systematization.

## Keywords : Control; Budget; Profit

## ANGGARAN BIAYA OPERASIONAL SEBAGAI ALAT PERENCANAAN SERTA PENGENDALIAN UNTUK MEMAKSIMALKAN LABA PADA PT. BANK RIAU KEPRI SYARIAH

## ABSTRAK
Tujuan  pemeriksaan  ini  yaitu  agar  memahami  pengeluaran  anggaran  operasional  yang  digunakan  sebagai  alat perencanaan  serta  pengendalian  dalam  memaksimalkan  laba  pada  PT.  Bank  Riau  Kepri  Syariah.  Dalam pemeriksaan  ini  ketentuan  yang  digunakan  adalah  analisis  deskriptif  yaitu  ketentuan  dengan  mengumpulkan informasi lalu dianalisa sehingga bisa memaparkan apa itu sistem pengendalian biaya operasional pada PT. Bank Riau  Kepri  Syariah.  Selanjutnya  menggabungkan  antara  analisis  sistem  perencanaan  dan  pengendalian  dengan peningkatan  laba,  kemudian  diinterpretasikan  hasil  analisis  tersebut  untuk  mengambil  keputusan.  Hasil pemeriksaannya  memperlihatkan  bahwa  pengeluaran  anggaran  operasional  pada  PT.  Bank  Riau  Kepri  Syariah tertera  menggunakan  ketentuan  top  down  dan  bottom  up  dengan  membelit  semua  yang  bersangkutan  dengan sistematisasi anggaran.
Kata Kunci : Pengendalian; Anggaran; Laba

## PENDAHULUAN
Saat ini pertumbuhan ekonomi dan perkembangan dunia usaha menghadapi persaingan yang besar dan bertautan. Perusahaan  harus  mengendalikam  bagian-bagian  yang  ada  di  dalamnya  guna  mengantisipasi  persaingan  yang terjadi,  selain  itu  perusahaan  juga  perlu  menentukan  cara  yang  kreatif  supaya  tujuan  dapat  tercapai.  Dengan adanya persaingan, perusahaan harus berusaha sekuat tenaga  agar target yang sudah diresmikan dapat tercapai. Tiap perusahaan yang dibangun pasti mempunyai target yakni untuk mencari keuntungan, dan keuntungan yang didapatkan  itu  untuk  memastikan  bahwa  hubungan  perusahaan  dan  perkembangan  perusahaan  dapat  terus ditingkatkan  (C.Martono,  2002).  Oleh  sebab  itu,  dalam  menghadapi  tantangan,  mengembangkan  posisinya  di pasar,  danmemaksimalkan  laba,  perusahaan  harus  bisa  merumuskan  strategi  yang  efektif  serta  efisien  terutama dalam hal perencanaan dan pengendalian biaya operasional (Irman, Samosir, & Suryani, 2020).
Perencanaan  ialah  proses  menetapkan    sesuatu  yang  harus  dicapai  di  masa  depan,  dan  menentukan tahapan yang diperlukan untuk menggapainya (Irman, Samosir, & Suryani, 2020). Dalam kondisi sekarang ini, perencanaan  ialah  salah  satu  langkah  yang  digunakan  untuk  estimasi  sebelum  mengerjakan  sesuatu  agar pekerjaan  yang  akan  dilaksanakan  berjalan  lancar.  Langkah  yang  harus  dikerjakan  yaitu  melalui  aktivitas pengendalian  di  segala  aspek,  salah  satu  yang  tertera  yaitu  biaya.  Dalam  proses  pencapaian  profitabilitas, aktivitas  operasional  perusahaan  sering  menghadapi  masalah  biaya.  Dikarenakan  keuntungan  itu  berasal  dari pendapatan  dikurangi  beban,  maka  biaya  yang  dikeluarkan  ialah  biaya  operasional.  Saat  merencanakan  biaya operasional,  perusahaan  harus  mengeluarkan  biaya  sesuai  dengan  yang  sudah  diputuskan  oleh  kebijakan perusahaan. Menyusun rencana biaya operasional untuk memastikan tidak ada pengeluaran yang berlebih, serta pengeluaran perusahaan dapat terkendali sesuai rencana semula..
Perencanaan biaya operasional merupakan fungsi utama seorang direksi dalam merumuskan kebijakan serta  tujuan  agar  memperoleh  kejayaan  dalam  perusahaan.  Dalam  suatu  perusahaan,  perencanaan  harus digunakan  untuk  melakukan  kegiatan  operasi,  salah  satunya  adalah  perencanaan  biaya  operasi.  Untuk perusahaan  dengan  biaya  yang  begitu  besar  masalah  seringkali  muncul,  tetapi  jika  dapat  direncanakan  secara efektif, semua masalah dapat ditangani dengan baik. Biaya operasional merupakan beban  yang digunakan oleh perusahaan untuk menjalankan kegiatan didalam sebuah perusahaan.
Salah  satu  jenis  perencanaan  serta  pengendalian  biaya  operasional  adalah  penganggaran.  Anggaran tersebut  digunakan  untuk  memperoleh  tujuan  profitabilitas  perusahaan.  Anggaran  juga  merupakan  alat manajemen  untuk  perencanaan  dan  pengendalian  yang  komprehensif,  tujuannya  adalah  untuk  mengefektifkan perencanaan  dan  pengendalian  guna  mencapai  produktivitas,  efektivitas,  efisiensi  dan  peningkatan  margin keuntungan  perusahaan  (Irman,  Samosir,  &  Suryani,  2020).  Anggaran  ( budget )  adalah  konsep  tercatat  yang berhubungan  dengan  aktivitas  kelompok  yang  ditunjukkan  secara  kuantitatif  untuk  jangka  waktu  tertentu, kebanyakan  ditunjukkan  dengan  satuan  moneter,  tetapi  dapat  juga  ditunjukkan  dengan  satuan  barang  atau  jasa (Nafarin,  2007).  Jika  biaya  operasi  tidak  dipandu  oleh  anggaran,  kemungkinan  ada  biaya  operasi  perusahaan yang  tidak  dapat  dikendalikan.  Alhasil  ini  bisa  menjadi  pengaruh  keuntungan  perusahaan.  Akan  tetapi,  jika perusahaan  melaksanakan  anggaran  namun  tidak  mengevaluasinya,  akhirnya  anggaran  tersebut  sia-sia.  Oleh karena  itu,  anggaran  biaya  operasional  perlu  menjalankan  dua  fungsi,  yakni  sebagai  fungsi  perencanaan  serta fungsi pengendalian.
Pada prinsipnya anggaran digunakan untuk pembinaan kerja, koordinasi kerja, serta pengawasan kerja (Munandar,  2001:  10).  Pengendalian  memiliki  peran  menjadi  acuan  untuk  menolong  seluruh  aktivitas  agar berjalan  selayaknya  (Porter  dan  Thomas,  1992:  177).  Salah  satu  jenis  penganggaran  ialah  penganggaran partisipatif, di mana dalam organisasi penyusunan anggaran ini yang terlibat yaitu manajer tahap menengah dan bawah. Dalam proses penganggaran, keikutsertaan manajer tahap menengah dan bawah akan mendorong mereka untuk  memenuhi  tujuan  kinerja  di  departemennya  masing-masing.  Oleh  karena  itu,  pengendalian  anggaran merupakan proses untuk membuktikan pemasukan anggaran operasional dikerjakan dengan baik dan efektif.

## Tujuan Penelitian
Tujuan dari pemeriksaan ini yaitu agar mengenal apakah pengeluaran anggaran operasional sudah menjadi alat perencanaan serta pengendalian untuk memperkuat keuntungan perusahaan.

## TINJAUAN PUSTAKA

## Anggaran
Rudianto  (2009  :  3)  mengutarakan  anggaran  merupakan  rancangan  operasi  organisasi  yang  kelak  dinyatakan dalam  bentuk  kuantitatif,  baku,  dan  terstruktur.  Penganggaran  merupakan  proses  penyiapan  anggaran. Rancangan  operasi  ditulis  dalam  bentuk  rangkaian  angka  yang  digunakan  untuk  mencapai  tujuan  organisasi. Rudianto (2009 : 4) mengutarakan anggaran memiliki beberapa ciri, yakni : (1) Ditegaskan dalam satuan uang; (2) Biasanya dibatasi satu tahun; (3) Berisi keterikatan manajemen; (4) Ajuan anggaran diterima oleh pemimpin yang lebih tinggi dari pelaksana anggaran.
Menurut Anthony & Govindarajan (2009 : 73) anggaran adalah alat yang diperlukan untuk perancangan dan  pengendalian  yang  efektif  dalam  organisasi  dalam  waktu  yang  singkat.  Selain  itu,  Samryn  (2012  :  202) mengutarakan  anggaran  adalah  pernyataan  kuantitatif  dari  rancangan  aktivitas  yang  dinyatakan  dalam  satuan moneter,  dan  juga  dapat  digunakan  sebagai  alat  untuk  mengkoordinasikan  desain  dan  pelaksanaan.  Sedangkan menurut (Deashintha, 2015) anggaran merupakan rancangan operasi moneter yang meliputi perkiraan biaya yang diajukan  serta  asal  penghasilan  yang  diinginkan  untuk  membayarnya  dalam  masa  tertentu.  Penganggaran  juga dijelaskan  sebagai  metode  standar  dan  terstruktur  untuk  melakukan  tanggung  jawab  manajemen  dalam perancangan, koordinasi, serta pengawasan (Irman, Samosir & Suryani, 2020)
Untuk  mencapai  targetnya,  perusahaan  mempunyai  beberapa  peran  yang  berhubungan  dengan perolehan  target.  Rudianto  (2009)  menguraikan  anggaran  mempunyai  dua  peran  utama  yaitu  (1)  Alat perancangan  dalam  fungsi  perancangan.  Anggaran  mempunyai  beberapa  fungsi  yang  saling  terikat  satu  sama lain,  yakni  :  a)  Menyerahkan  suatu  cara  bagi  semua  bagian  perusahaan,  b)  Membuat  situasi  perusahaan  untuk tujuan umum, yaitu mencapai keuntungan usaha, c) Untuk memiliki keterikatan dalam memperoleh incaran yang sudah  diputuskan,  perusahaan  akan  mengarahkan  semua  anggotanya,  d)  Mendorong  pemakaian  semua  sumber daya  dalam aktivitas komersial, e) Memotivasi agar standar prestasi tergapai untuk seluruh bagian perusahaan; (2) Alat pengendalian. Didalam manfaat pengendalian, anggaran juga mempunyai  banyak  kegunaan, yakni : a) Sebagai  standar  dan  pembanding  aktivitas,  b)  Menyerahkan  kesempatan  untuk  mengembangkan  semua  aspek perusahaan secara terstruktur, c) Memotivasi manajemen agar masalah ini diaudit. Sementara itu, Nafarin (2013 : 5) menjelaskan segenap penggunaan anggaran di organisasi dapat dikategorikan menjadi empat manfaat utama, yakni : (1) Perencanaan, (2) Pengorganisasian, (3) Pergerakan, (4) Pengendalian.

## Pengendalian
Pengendalian  adalah  proses  membimbing,  mengatur,  dan  membuat  sesuatu  berjalan  sesuai  dengan  target  yang sudah  ditentukan.  Dan  pengertian  manajemen  itu  sendiri  adalah  berbagai  cara  untuk  memperoleh  target (Samarsan  2010  :2-3).  Pengendalian  manajeman  adalah  segala  upaya  organisasi  yang  mencakup  teknik,  tata cara, dan skema organisasi yang menyangkut efisiensi dan efektivitas kerja organisasi agar ditaati oleh kebijakan manajemen  dan  pencapaian  target  organisasi  (Anthony  &  Govindajaran  2005  :  4).  Daljono  (2009  :  13) mengutarakan  pengendalian  adalah  aktivitas  manajemen  sehari-hari  untuk  memastikan  bahwa  aktivitas organisasi  sesuai  dengan  isi  rancangan.  Pada  saat  yang  sama,  Hansen  &  Mowen  (2009  :  8)  mengartikan pengendalian  sebagai  pengendalian  untuk  mengawasi  pelaksanaan  rancangan  dan  melaksanakan  kegiatan pembaruan  sesuai  kebutuhan.  Umpan  balik  biasanya  digunakan  untuk  mencapai  pengendalian.  Menurut Sujarweni  (2015  :  3)  pengendalian  biaya  adalah  realisasi  yang  digunakan  untuk  menyatukan  dan  menerapkan penerapan  dan  anggaran  biaya  yang  dikeluarkan  oleh  suatu  perusahaan.  Sebuah  rencana  biaya  yang  kondusif untuk pengendalian biaya manajemen.
Hafid  (2007:  29),  mengutarakan  tujuan  pengendalian  adalah:  (1)  Mengevaluasi  kinerja  dan  anggaran, terutama yang mengarah pada penyimpangan; (2) Memeriksa penyimpangan serta mengetahui sebab timbulnya penyimpangan;  (3)  Menarik  tindakan  untuk  menghilangkan  sebab  penyimpangan  atau  tindakan  korektif.  Agar setiap penyimpangan yang muncul dapat diatasi dengan baik, pengendalian wajib dilakukan sepanjang terjadinya proses bisnis. Pada dasarnya, keputusan yang dihadapi manajemen dalam proses perencanaan dan pengendalian melibatkan lima elemen,  yaitu input, proses, output, laba dan investasi (Ningrum & Mildawati, 2019).
Menurut  (Dewanti,  20160)  terdapat  sejumlah  aspek  pengendalian,  dimana  dua  aspek  utama  tersebut adalah  informasi  dan  tindakan.  Informasi  yang  dibutuhkan  meliputi  tingkat  aktivitas  nyata  serta penyimpangannya. Pada saat yang sama, perlu dibutuhkan gerakan untuk mengimplementasikan rancangan yang telah  dibuat  atau  untuk  merubah  aktivitas  yang  akan  datang  agar  hasil  aktivitasnya  memenuhi  standar. Pengendalian  berkesinambungan  perlu  dilaksanakan  untuk  memantau  aktivitas  operasional  setiap  periode, karena penilaian di akhir periode saja akan menimbulkan keterlambatan untuk melakukan perbaikan. Efektivitas sistem  pengendalian  ditandai  dengan  akurasi,  ketepatan  waktu,  objektifitas  dan  kelengkapan,  pengendalian strategis,  realitas  organisasi,  koordinasi  dengan  proses  kerja,  fleksibelitas,  standarisasi  dan  operabilitas,  dan diterima oleh seluruh bagian organisasi.

## Perencanaan
Sebelum  melakukan  sebuah  pengorganisasian,  pengarahan,  serta  pengontrolan  ada  satu  titik  awal    yang  harus kita  tempuh  dalam  proses  manajemen.  Titik  awal  yang  dilakukan  ialah  melakukan  perencanaan.  Pengertian perencanaan  sendiri  ialah  proses  mendefinisikan  tujuan  organisasi,  menyusun  strategi  agar  tujuan  organisasi tercapai,  serta  melakukan  pengembangan  pada  kegiatan  kerja  organisasi.  Ada  dua  jenis  perencanaan  dalam proses  manajemen,  ialah  rencana  jangka  pendek  serta  rencana  jangka  panjang  (Ningrum  &  Mildawati,  2019). Rencana  pendek  atau  sering  juga  disebut  tactical  planning,  adalah  target  kerja  yang  akan  digapai  dalam kurun waktu  maksimum  satu  tahun.  Nah  untuk  rencana  jangka  panjang  atau  disebut  juga  strategic  planning,  adalah target  kerja  yang  hendak  digapai  dalam  kurun  waktu  lebih  dari  satu  tahun,  maksimal  5  tahun.  Dalam perencanaan  anggaran,  ada  sejumlah  aktivitas  yang  perlu  dilaksanakan,  yakni:  (1)  Melakukan  pengukuran
mengenai  kekurangan  dan  kelebihan  perusahaan,  menguraikan  risiko,  serta  kemungkinan  yang  berasal  dari sumber  luar;  (2)  Menggabungkan  keunggulan  internal  dengan  harapan  agar  dapat  merumuskan  skema  dan kebijakan;  (3)  Penyusunan  skema  dalam  rencana  kerja;  (4)  Menggunakan  laporan  anggaran  kerja  perusahaan untuk menggambarkan urusan keuntungan jangka pendek.
Menurut (Agus Purwanto dan Wibowo 2016, p.4) mengatakan perencanaan ialah taktik penyungguhan sasaran yang harus digapai pada masa depan, dengan target jangka pendek ataupun jangka panjang. Sedangkan menurut  (Herlambang,  2013)  keuntungan  dari  perencanaan  antara  lain  :  (1)  Target  yang  akan  diperoleh;  (2) Bentuk  dan  komposisi  organisasi  yang  diperlukan;  (3)  Bentuk  dan  perkiraan  karyawan  yang  dibutuhkan,  serta kewajibannya;  (4)  Berapa  banyak  keefisienan  pemimpin  dan  panduan  yang  dibutuhkan;  (5)  Jenis  serta  pokok peninjauan  yang  dilaksanakan.  Selain  mendapat  keuntungan,  terdapat  sejumlah  kekurangan  dalam  proses perencanaan  yang  dikemukakan  (Herlambang,  2013),  yakni:  (1)  Perencanaan  menyimpan  keterikatan memperkirakan  bukti  dan  kebenaran-kebenaran  di  masa  depan  secara  akurat;  (2)  Perencanaan  yang  dedikasi membutuhkan  beberapa  dana;  (3)  Perencanaan  memiliki  kendala  psikolog  terhadap  atasan  dan  pegawai dikarenakan  perlu  meminta  serta  memeriksa  konsekuensi  yang  diperoleh;  (4)  Perencanaan  menghalangi munculnya  gagasan.  Ide  baru  untuk  menjadikan  deformasi  perlu  diberhentikam  sementara  hingga  fase pendekatan  selanjutnya;  (5)  Perencanaan  dapat    menghalangi  tingkah  laku  baru  yang  akan  diambil  oleh karyawan. Tindakan perencanaan mesti dilakukan pada teknik klasifikasi sejenis pendekatan yang diungkap oleh (Herlambang,  2013),  yaitu  :  (1)  Analisis  situasi;  (2)  Mengidentifikasi  hal  dan  prioritasnya;  (3)  Menentukan sasaran kegiatan; (4) Mengkaji kendalan dan kekurangan kegiatan; (5) Menyusun jadwal tugas operasional.
Menurut  (Herlambang,  2013),  bentuk-bentuk  perencanaan  akan  menetapkan  kandungan  program  dan dengan cara apa perencanaan itu dilaksanakan walaupun trik perencanaan serupa kepada tiap pemimpin. Dalam penerapan  perencanaan  bisa  menjadikan  bermacam-macam  jenis  pola  yang  luar  biasa,  agar  lebih  mengerti bentuk-bentuk perencanaan jadi cermati penyelidikan berikut ini : (1) Perbedaan bentuk perusahaan menyimpan antipati misi, hingga dibutuhkan rencana yang luar biasa; (2) Bentuk rencana yang luar biasa diperlukan dalam perusahaan grup; (3) Pemimpin yang eksentrik akan memiliki cara perencanaan luar biasa.

## Biaya Operasional
Pada  waktu  menyiapkan  biaya  operasional  yang  akan  dikeluarkan,  penguasa  mesti  menemukan  pembedaan antara  pengeluaran  yang  bisa  dikendalikan  dan  tidak  bisa  dikendalikan,  pengeluaran  tetap,  dan  pengeluaran variabel, serta pembagian pengeluaran saat rancangan keuntungan dibuat, pengeluaran-pengeluaran untuk setiap pokok kewajiban seharusnya diperhitungkan dengan seksama (Jaya, 2014). Menurut Werner Murhadi (2013: 37) biaya  operasional  yang  dikeluarkan,  yaitu  :  "Biaya  operasi  tergantung  pada  pengeluaran  operasi  perusahaan, termasuk  pengeluaran  penjualan  serta    administrasi,  pengeluaran  iklan,  dan  pengeluaran  penyusutan  atau pengeluaran penyusutan dan amortisasi, serta revisi dan pemeliharaan.
Pada  umumnya  memproduksi  suatu  barang  jadi  perusahaan  membutuhkan  beberapa  macam  biaya operasional, yaitu Biaya Administrasi Umum dan Biaya Pemasaran. Jika sebuah perusahaan tidak mengerjakan biaya operasional dengan terarah, maka perusahaan tidak akan bisa mendapatkan seluruh jasa ataupun memiliki keuntungan. Pengendalian biaya operasional ini sangat penting dipakai agar bisa meraih taksiran pemakaian atau efek  paling  tinggi  dengan  mutu  yang  diharapkan  berasal  dari  penggunaan  beberapa  prasarana  yang  berperan sebagai  suporter  daya  perusahaan.  Jadi,  pentingnya  pengendalian  biaya  bagi  perusahaan  yaitu  dengan mendapatkan akhir yang baik dan mendedikasikan pengeluaran paling kecil dengan kondisi perusahaan tersebut.
Menurut Rudianto (2009, p.44) metode biaya operasional berhubungan dengan distribusi dan penjualan barang  jadi  perusahaan  dan  seluruh  program  biaya  yang  berhubungan  dengan  cakra  organisasi.  Sedangkan Rudianto (2009, p.215), mengungkapkan bahwa perencanaan biaya operasional yaitu trik menghapuskan urusan- urusan yang akan dilakukan suatu akademi dalam rancangan pengimplementasian desain dan menebak perkiraan pengeluaran yang ingin dialokasikan kepada tiap-tiap urusan jangka panjang.

## Anggaran Operasional
Anggaran  operasional  yaitu  daftar  tugas  perusahaan  yang  menangkap  semua  agenda  perusahaan  dalam mendapatkan komisi dalam kurun waktu tertentu (Tempoh, Karamoy, & Pinatik, 2021). Dan menurut Anthony dan  Govindarajan,  anggaran  operasional  teridiri  dari  :  (1)  Anggaran  Pendapatan,  ialah  program  yang  disusun oleh perusahaan guna mendapatkan penghasilan pada periode tertentu; (2) Anggaran Biaya, ialah jumlah  biaya yang  dikeluarkan  perusahaan  agar  perusahaan  mendapatkan  penghasilan  yang  telah  disusun  sebelumnya;  (3) Anggaran  Laba,  ialah  besaran  biaya  yang  sudah  ditentukan  perusahaan  atau  penghasilan  yang  akan  dicapai perusahaan  pada  waktu  tertentu.  Anggaran  laba  yang  sesungguhnya  adalah  penggabungan  antara  anggaran pendapatan dengan anggaran biaya.
Untuk  memegang  teguh  keberadaan  perusahaan  meliputi  perusahaan  asuransi  global  diarahkan menggunakan kemampuan perusahaan yang bisa diamati melewati laba (Sayekti & Santoso, 2020). Agustin dkk (2016)  mengemukakan  laba  yaitu  komponen  utama  manajemen  finansial  serta  bisa  didefinisikan  menjadi
kekuatan  usaha  agar  mendapatkan  penghasilan  yang  efektif  dengan  menggunakan  kekayaan  perusahaan.  Laba pada system finansial Islam seluruhnya ditanggung perkembangan ekonomi aktual, disisi lain laba pada system finansial tradisional bukan dikendalikan oleh bidang actual (Santoso, 2016).

## Anggaran Sebagai Alat Perencanaan
Perencanaan  merupakan  sikap  pragmatis  yang  sudah  ditetapkan  terlebih  dahulu.  Perencanaan  mengandung paparan  agar  meraih  sasaran,  rancangan  perlu  menetapkan  ukuran  estimasi  dan  tolok  ukur  penaksiran  dan menyerahkan  kesempatan  kepada  produktivitas  serta  elastisitas  (Shim  &  Siegel,  2000).  Laba  merupakan komponen  paling  penting  untuk  menganalisis  tahap  perkembangan  hidup  suatu  perusahaan,  akhirnya  tiap perusahaan  dibangun  dengan  sasaran  untuk  mendapatkan  keuntungan  dengan  perkiraan  kontribusi  yang  sudah disiapkan.  Rencana  itu  dibuat  dengan  pola  bilangan  yang  memiliki  nilai  devisa  atau  disebut  juga  anggaran. Wilson  dan  Campbell  (2002:  117),  menyatakan  bahwa  rancangan  keuntungan  merupakan  teknik  peluasan program  yang  terurai  dalam  batas  waktu  tertentu  di  masa  depan  serta  menghubungkan  program  sehingga membentuk kelompok yang menyeluruh atau global.
Perusahaan  selalu  memiliki  tujuan  dan  niat  yang  pasti  ketika  melaksanakan  aktivitasnya,  maksudnya perencanaan  meliputi  penetapan  target  yang  ingin  digapai  dan  menyusun  kontribusi  yang  harus  diaksanakan guna  menggapai  target  yang  ditentukan,  baik  target  jangka  panjang  maupun  jangka  pendek.  Perencanaan memegang  peranan  utama  di  suatu  perusahaan  karena  memiliki  sejumlah  argumen,  antara  lain  :  (1)  Target perusahaan  bermacam  -  macam;  (2)  Terdapat  kergauan  di  masa  depan;  (3)  Dapat  digunakan  sebagai  alat  atau metode  untuk  menggapai  target.  Maka  dari  itu,  perencanaan  perlu  didasari  dengan  fakta  atau  bukti  serta informasi  yang  konkret,  karena  perencanaan  bisa  memperkirakan  sesuatu  yang  bisa  tercapai  di  masa  depan, sehingga  manajemen  bisa  menentukan  langkah  yang  perlu  diambil  apabila  terjadi  kemunduran  yang menghambat kontribusi, guna mencapai target dan sasaran yang telah ditentukan.

## Anggaran Sebagai Alat Pengendalian
Sistem  Pengendalian  Manajemen  adalah  instrumen untuk menerapkan  skema  dan digunakan untuk  mendorong semua  anggota  organisasi  agar  memperoleh  target  organisasi  (Anthony  dan  Govindarajan,  2005).  Menurut Mulyadi dan Johny Setyawan (1999) susunan dan proses sistem itu merupakan elemen dari sistem pengendalian manajemen.  Susunan  sistem  yaitu  elemen  yang  berhubungan  satu  sama  lain  untuk  membuat  sebuah  sistem. Susunan sistem pengendalian manajemen terdapat tiga elemen, yaitu sususan organisasi, jejaring informasi, serta sistem penghargaan. Proses sistem yaitu tahapan yang perlu dilewati sistem agar target sistem tercapai.
Anggaran  sebagai  alat  pengendalian  pada  perusahaan,  terdiri  dari  rancangan dan  tata  cara  organisasi, dan  tulisan  yang  berkaitan  dengan  keamanan  aset  serta  keandalan  tulisan  finansial. Anggaran  bisa  digunakan untuk  alat  pengendalian  yang  berhasil  serta  terdapat  tiga  bentuk  pengendalian  yang  dijelaskan  di  atas.  Pada sistem  pengendalian  umpan  balik,  anggaran  dapat  digunakan  dengan  menyamakan  akhir  aktivitas  aktual  apa sudah  dijalankan  berdasarkan  rancangan  yang  sudah  ditetapkan.  Selain  itu,  anggaran  dipakai  dalam  sistem pengendalian  umpan  maju,  yang  mana  jika  suatu  anggaran  dipakai  pada  sasaran  untuk  meningkatkan  serta melakukan kegiatan supaya konsisten dan sejalan sesuai sasaran, rancangan, aturan dan prosedur perusahaan.
Sistem pengendalian yang positif dapat menetapkan standar penilaian, membandingkan akhir pekerjaan aktual  dan pekerjaan  umum, memanifestasikan  informasi  yang  merinci  hasil  yang  telah diperoleh,  menetapkan penyebab  dismilaritas  (variasi)  lalu  mengambil  langkah  perbaikan  yang  dibutuhkan.  Anggaran  sebagai  alat pengendalian laba artinya anggaran yang sudah dibuat dipakai sebagai patokan dan  pertimbangan yang tertera akan disamakan dengan hasil aktual.

## Pengertian Bank Syariah
Dalam  memajukan  bank  syariah,  pemerintah  Indonesia  sudah  mulai  bergerak.  Tetapi,  keadaan  aktual  yang diinginkan  pemerintah  serta  bagian-bagian  lain  itu  susah,  lantaran  telah  atau  sedang  diperkirakan  fundamental oleh Indonesia  (Santoso, 2014). Perbankan Syariah di Indonesia dinantikan bisa membantu menguatkan sistem finansial Indonesia yang termasuk anggota dari kepelikan sistem finansial tradisional internasional. Penyebabnya ialah  :  Terjadinya  konfrontasi  finansial  internasional  berulang  kali  mengendurkan  harapan  tentang  sistem ekonomi  internasional  serta memajukan keraguan  gaya  makroekonomi di  masa  mendatang.  Usaha  utama  yang dilaksanakan pemerintah Indonesia yaitu pengenalan sistem perbankan Syariah Indonesia dengan menggunakan UU  No.7  mengenai  Perbankan  Syariah  di  Indonesia.  Usaha  selanjutnya  yaitu  dengan  menyampaikan  atau mensosialisasikan kepada masyarakat mengenai sistem perbankan syariah (Santoso, 2014)
Keadaan  khusus  ketika  memajukan  bank  Syariah  di  Indonesia  yaitu  dengan  merancang  dari  awal sampai  akhir  penyuluhan  bank  Syariah.  Bank  Syariah  di  Indonesia  adalah  sistem  perbankan  yang  masih  awal, apabila disamakan dengan sistem perbankan tradisional  (Santoso & Astuti, 2019). Ekonomi Islam bukan Cuma mengenai  dengan  cara  apa  orang-orang  berkelakuan,  namun  bisa  saja  mengenai  dengan  cara  apa  sebaiknya dalam berkelakuan. Ekonomi Islam memfokuskan orang-orang mendekati perolehan serta bentuk ketelitian pada interaksi orang-orang melewati sejumlah aturan yang disebut halal dan haram  (Santoso, 2015). Oleh karena itu,
bank jadi promotor serta pencetus ekonomi negara, hingga tiap bank harus memajukan kemampuan finansial dan profitabilitas perusahaan (Putra & Santoso, 2021).

## METODOLOGI PENELITIAN Jenis Penelitian
Macam-macam  penelitian  yang  diungkap  oleh  Kuncoro  (2009:  84),  antara  lain  :  (1)  Pembelajaran  Observasi dibutuhkan agar memperoleh pengetahuan yang lebih  luas tentang kebenaran yang diperiksa; (2)  Pembelajaran Deskriptif  dilaksanakan  supaya  penelaah  bisa  memaparkan  secara  jelas  kebiasaan-kebiasaan  yang  ditemukan keberadaannya,  yang  relevan  dengan  alasan-alasan  yang  diperiksa;  (3)  Uji  Hipotesis  dilaksanakan  supaya penelaah  bisa  menggambarkan  jika  eksekutif  perdagangan  butuh  memahami  apa  penjualan  bisa  bertambah apabila dia menggandakan biaya usaha iklan.

## Pengumpulan Data Jenis Data
Data  merupakan  sekelompok  petunjuk  yang  dibutuhkan  saat  pengumpulan  kesepakatan  (Kuncoro  2009:  124). Data  analisis  bisa  ditemukan  dalam  beberapa  sumber  yang  disatukan  dengan  memperuntukkan  berbagai  trik ketika  kegiatan  analisis  berlangsung.  Pada  analisis  ini  memakai  data  bentuk  kualitatif  dan  bentuk  kuantitatif, yakni: (1) Data Kualitatif ialah bukti yang disampaikan melalui pola penjabaran. Berbentuk bukti tentang sejarah organisasi, bentuk organisasi, pemberian tugas, serta kekuasaan segmennya sendiri-sendiri; (2) Data Kuantitatif ialah bukti yang disampaikan dengan pola bilangan yang berbentuk anggaran serta perwujudan dari anggaran.

## Sumber Data
Sugiyono  (2007:  193)  mengutarakan  sumber  data  ialah  bukti    pemeriksaan  yang  didapat  oleh  penelaah  selalu berlanjut dari  asalnya, seperti : (1) Bukti asli ialah bukti yang didapat serta-merta dari badan komersial (internal perusahaan)  melalui  inspeksi,  interview  langsung,  dan  penyebaran  kuisioner  untuk  memperoleh  bukti  dan informasi  penting;  (2)  Bukti  inferior  ialah  mengacu  pada  bukti  yang  ditumpuk  dan  digunakan  oleh  lembaga penumpuk bukti atau diungkapkan kepada publik dengan menggunakan bukti.

## HASIL PENELITIAN DAN PEMBAHASAN

## Hasil Penelitian Metode Pengumpulan Data
Pada  analisis  ini  penelaah  memperuntukkan  ketentuan  penghimpunan  data,  dibawah  ini,  Pustaka  Riset, merupakan  suatu  penghimpunan  data  spekulatif  yang  dilaksanakan  menggunakan  versi  mendalami  beberapa pustaka acuan yang ada serta daftar acuan lainnya yang bersangkutan dengan perkara yang dibahas.

## Jenis dan Sumber Data
Jenis data yaitu (1).  Data Kualitatif ialah bukti yang didapat berupa keterangan, baik dengan lisan.atau tulisan. (2).  Data  Kuantitatif  ialah  bukti  yang  didapat  yang  berasal  dari  perusahaan  berupa  bilangan,  serupa    jumlah nasabah, jumlah pegawai, dan sebagainya.
Sumber Data yaitu (1). Data Primer. Data yang didapat dengan sifat percobaan berupa pengecekan dan musyawarah  dengan    pemimpin  serta  pegawai  PT.  Bank  Riau  Kepri  Syariah.  (2).  Data  Sekunder.  Data  yang didapat dalam bentuk keterangan tertulis, dokumentasi, dan laporan PT. Bank Riau Kepri Syariah.

## Metode Analisa
Agar  mengetahui  anggapan  yang  diutarakan  dalam  pemeriksaan,  ada  beberapa  metode  analisa  yang  dipakai dibawah  ini  : (1). Analisa  Deskriptif  adalah  suatu  ketentuan  dengan  mengerahkan  petunjuk  lalu  dianalisa sehingga  bisa  menerangkan  perkara  pengendalian  biaya  operasional  di  PT.  Bank  Riau  Kepri  Syariah.  (2). Menganalisis  dengan    menggabungkan  antara  sistem  pengendalian  dengan  peningkatan  laba,  lalu  mengetahui hasil analisis untuk mengambil keputusan.

## PEMBAHASAN
Varian (Penyimpangan) Anggaran Biaya Operasional Pada PT. Bank Riau Kepri Syariah Varian (penyimpangan) Anggarn Biaya Operasional Pada PT. Bank Riau Kepri Syariah ditunjukkan dalam tabel 1 berikut ini :
Tabel 1 : Anggaran dan Realisasi Biaya Operasional Pada PT. Bank Riau Kepri Syariah

## Sumber : PT. Bank Riau Kepri Syariah
Pada  tabel  1  memperlihatkan  bahwa  anggaran  tahun  2012  dan  2013  lebih  besar  dari  realisasinya  yakni  tahun 2012  sebesar  Rp  17.189.422.525,09  dan  pada  tahun  2013  sebesar  Rp  307.768.666,85  maka  pada  kedua  tahun tersebut telah terjadi penyimpangan positif atau dianggap menguntungkan (favorable) sebesar 0,89% dan 1,00% dari  anggaran  biaya  operasional.  Sedangkan  anggaran  tahun  2010  dan  2011  lebih  kecil  dari  realisasinya  yakni pada tahun 2010 sebesar (Rp 3.284.442.303,95) dan pada tahun 2011 sebesar (Rp 560.867.664,57). Berdasarkan kondisi tersebut dapat dikatakan bahwa pada kedua tahun itu telah terjadi penyimpangan negative atau dianggap tidak menguntungkan (unfucrable) yakni sebesar 1,05% dan 1,01% dari anggaran biaya operasional.

## Analisa Deskriptif Pengendalian Biaya Operasional PT. Bank Riau Kepri Syariah
Setelah  meneliti  data  -  data  yang  didapat  dari  PT  Bank  Riau  Kepri  Syariah,  didapat  sebuah  refleksi  tentang pencatatan  anggaran  operasional  menggunakan  perpaduan  antara  pendekatan  top-down  dan  bottom-up,  yang berarti  anggaran  diresmikan  di  kantor  pusat  lewat  kombinasi  ajuan  yang  di  proses  daerah.  Anggaran  pusat dianalisa  oleh  Depatemen  Perhubungan  serta  diresmikan  oleh  Menteri  Perhubungan,  adalah  rangkaian  yang paling hati - hati dan tersusun dengan memperhitungkan beberapa faktor di masa lampau dan masa depan. Oleh karena itu, keadaan ini mendapat dukungan dari sejumlah bidang yang tersedia di PT. Bank Riau Kepri Syariah diantaranya  : (1). Dalam  pencatatan  anggaran  biaya  operasional  suatu  perusahaan  harus  mengarah  ke  target supaya  anggaran  sekarang  bisa  lebih  unggul  dari  anggaran yang  telah  di  tetapkan  pada  awalnya. (2). Terdapat struktur organisasi yang jelas dan terstruktur dengan pembagian tugas, tanggung jawab dan wewenangnya jelas. (3). Terdapat akuntansi pertanggung jawaban dalam bentuk tuntutan aktualisasi anggaran biaya operasional yang dicatat  dengan  cara  periodik. (4). Individu  dan  kelompok  berperan  serta  dalam  penyusunan  anggaran  biaya operasional, hal tersebut dapat di lihat dari keterlibatan  tiap bagian untuk mengemukakan pencatatan anggaran. (5). Anggaran  biaya  operasional  sudah  efisien,  karena  keadaan  ini  berdasarkan  : (i). Data  –  data  tahun sebelumnya .  (ii). Prediksi  asumsi  keadaan  masa  depan .  (iii). Perkiraan  adanya  aktivitas  yang  ingin  dilakukan .
(6). Untuk setiap periode satu tahun, penyusunan biaya operasional perusahaan disusun secara berkelanjutan. (7). Terdapat kontrak manajemen serta persetujuan bersama antar pusat dengan divisi. (8). Selalu menganalisis akhir yang telah digapai agar anggaran tetap unggul  kedepannya.
Berdasarkan  dari  hasil  analisis  deskriptif  di  atas,  dapat  diambil  sebuah  kesimpulan  bahwa  anggaran biaya operasional mempunyai peran penting untuk mendukung keefektifan pengendalian biaya operasional pada PT.  Bank  Riau  Kepri  Syariah,  hal  ini  bisa  diamati  dengan  aspek  perbandingan  anggaran  dan  realisasi  biaya operasional PT. Bank Riau Kepri Syariah yang ditunjukkan dalam tabel 2 sebagai berikut :
Tabel 2 : Perbandingan Anggaran Dan Realisasi Biaya Operasional PT. Bank Riau Kepri Syariah Dalam
Periode 2010-2013 Tahun Biaya Operasional Persent (%) Anggaran (Rp) Realisasi (Rp) 2010  69,164,000,000.00 72,448,442,303.95 (1.05) 2011  111,832,117,000.00 112,392,984,664.57 (1.01) 2012  155,150,000,000.00 137,960,577,474.91 0.89 2013  164,214,068,000.00 163,906,299,333.15 1.00
Sumber : PT. Bank Riau Kepri Syariah
Semua biaya operasional yang digunakan dalam kegiatan usaha lebih kecil dari biaya yang diperhitungkan, hal ini  tidak  jauh  berbeda  dengan  keadaan  laba  atau  pendapatan.  Dapat  diamati  pada  tahun  periode  analisis  dari tahun 2010-2013. Tahun 2010 biaya operasional yang digunakan seluruhnya sebesar Rp 72.448.442.303,95 atau (1,05%)  dari  biaya  yang  dianggarkan  sebesar  Rp  69.164.000.000,-.  Pada  tahun  2011,  biaya  yang  terealisasi sebesar  Rp  112.392.984.664,57  atau  (1,01%)  dari  anggaran  sebesar  Rp  111.832.117.000,-.  Pada  tahun  2012,
Tahun Anggaran (Rupiah) Realisasi (Rupiah) Penyimpangan Rupiah Persent (%) 2010  69,164,000,000.00 72,448,442,303.95 (3,284,442,303.95) (1.05) 2011  111,832,117,000.00 112,392,984,664.57 (560,867,664.57) (1.01) 2012  155,150,000,000.00 137,960,577,474.91 17,189,422,525.09 0.89 2013  164,214,068,000.00 163,906,299,333.15 307,768,666.85 1.00
biaya yang terealisasi sebesar Rp  137.960.577.474,91 atau 0,89% dari angggran sebesar Rp  155.150.000.000,-. Dan tahun 2013 terealisasi biaya operasional sebesar Rp 163.906.299.333,15 atau 1,00% dari anggran di periode yang  sama  yaitu  Rp  164.214.068.000,-.  Berdasarkan  pemaparan  di  atas,  dapat  ditegaskan  anggaran  PT.  Bank Riau Kepri Syariah pada tahun 2010 dan 2011 lebih kecil dari realisasi biaya operasionalnya, hal ini dinilai tidak menguntungkan  sehingga  anggaran  biaya  operasional  yang  telah  disusun  tidak  bisa  ikut  berperan  pada pengendalian biaya operasional. Sementara itu, anggaran di tahun 2012 dan 2013 lebih tinggi dari realisasi biaya operasionalnya, hal ini dinilai menguntungkan sehingga anggaran yang disusun pun dapat berfungsi dengan baik dalam pengendalian biaya operasional.

## PENUTUP
Tahun 2010 dan 2011 PT. Bank Riau Kepri Syariah mengalami penyimpangan yang tidak menguntungkan. Hal ini  dibuktikan  dengan  anggaran  tahun  2010  dan  2011  yang  lebih  rendah  dari  realisasi  biaya  operasionalnya. Karena  hal  tersebut,  anggaran  biaya  operasional  yang  telah  disusun  oleh  PT.  Bank  Riau  Kepri  Syariah  belum bisa  bekerja  dengan  baik  dalam  pengendalian  biaya  operasional.  Tahun  2012  dan  2013  PT.  Bank  Riau  Kepri Syariah  mengalami  penyimpangan  yang  menguntungkan,  hal  ini  dibuktikan  dengan  anggarannya  yang  lebih tinggi dari realisasi biaya operasionalnya. Hal ini mengindikasikan bahwa anggaran yang disusun PT. Bank Riau Kepri Syariah dapat bekerja secara baik dalam pengendalian biaya operasional.
Anggaran pada biaya operasional berperan mendukung keefektifan pengendalian biaya operasional pada PT.  Bank  Riau  Kepri  Syariah,  keadaan  ini  bisa  diamati  dari  :  (1).  Anggaran  biaya  operasional  dimanfaatkan untuk  panduan  kinerja,  keadaan  ini  paling  berguna  dalam  memfokuskan  serta  menghilangkan  kecurigaan penyelenggara pada saat melaksanakan aktivitas operasionalnya. (2). Anggaran biaya operasional dimanfaatkan untuk  pengorganisasian  kinerja,  keadaan  ini  dapat  menunjang  perusahaan  untuk  kepastian  tiap  aktivitas  yang dilakukan.  (3).  Anggaran  biaya  operasional  dimanfaatkan  untuk  mengendalikan  kinerja,  penyelaras  antara anggaran  serta  hasil  kinerja.  (4).  Anggaran  biaya  operasional  dimanfaatkan  untuk  menilai  atau  mengevaluasi aktivitas  perusahaan.  Evaluasi  dapat  berguna  dalam  memperbaiki  penyusunan  suatu  anggaran  operasional berikutnya.
Adapun  beberapa  masukan  yang  bermanfaat  sebagai  acuan  dalam  membangun  perusahaan  agar  lebih maju.  Berikut  ini  pengendalian  biaya  operasional  secara  spesifik,  yaitu  : (1). Manajemen  yang  berhubungan dengan  penganggaran  dalam  perusahaan  harus  cermat,  akurat  dan  seksama  dalam  menyusun  sebuah  anggaran. Selain itu, dalam menetukan anggapan yang digunakan dalam proses penyusunan anggaran sebaiknya dilakukan secara  periodik  supaya  perolehan  realisasi  anggaran  dapat  lebih  maksimal  dan  meminimalisir  penyimpangan yang  merugikan  perusahaan. (2). Sebaiknya  manajemen  perusahaan  mempersingkat  pengembangan  sistem finansial pusat, agar laporan keuangan yang disajikan bisa lebih cepat, tepat, serta akurat.

## DAFTAR RUJUKAN
C.Martono. (2002). Fungsi Anggaran Sebagai Alat Pengendalian Manajemen Terhadap Efisiensi Pusat-pusat Laba. Jurnal Widya Manajemen & Akuntansi , 212-223. Dewanti, Y. R. (2016). Peranan Anggaran Sebagai Alat Perencanaan dan Pengendalian Suatu Tinjauan Konseptual Atas Sistem Anggaran Lembaga Pendidikan Dan Pengembangan Profesi Indonesia (LP3I) Tangerang. Jurnal Lentera Akuntansi .
Irman, M., Samosir, T. L., & Suryani, L. H. (2020). Analisa Anggaran Biaya Operasional Sebagai Alat Perencanaan Dan Pengendalian Dalam Meningkatkan Laba Pada PT. Kimia Farma Trading And Distribution Pekanbaru. Bilancia : Jurnal Ilmiah Akuntansi , 68-79.
Jaya, H. (2014). Analisa Penerapan Anggaran Biaya Operasional Sebagai Alat Perencanaan Dan Pengendalian Laba : Studi Kasus Pada PT. Adhya Tirta Batam. Jurnal Measurement . Ningrum, A. Q., & Mildawati, T. (2019). Pengendalian Anggaran Berbasis Sistem Informasi Terpadu (SIT) Ellipse Untuk Eksekusi RKAP Dan Non RKAP. Jurnal Ilmu dan Riset Akuntansi . Nurdiansyah, D. H. (2012). Analisis Sistem Penganggaran Serta Pengaruhnya Terhadap Kinerja Keuangan Yayasan As-Syifa (Studi Kasus Pada Yayasan As-Syifa Al-Khoeriyah. Jurnal Manajerial . Putra, R. D., & Santoso, S. B. (2021). Pengaruh Dewan Komisaris, Dewan Pengawas Syariah, Financing To Deposit Ratio (FDR), Dan Ukuran Perusahaan Terhadap Profitabilitas. RAAR: Review of Applied Accounting Research , 37-38.
Santoso, S. B. (2014). Supporting Factors for Intensification of Islamic Banking in Indonesia. Penelitian Lingkungan Manusia dan Sosial , 27: 39-55.
Santoso, S. B. (2015). A Design of Organized and Continuous [OC] Islamic Bank Socialization Program to Confirm the Social Significance of Islamic Banks in Indonesia. Human and socio-environmental studies , 30(9): 109-136.
Santoso, S. B., & Astuti, H. J. (2019). A Framework for Conceptualizing Islamic Bank Socialization in Indonesia. Journal of Critical Reviews .
Sayekti , L. M., & Santoso, S. B. (2020). Pengaruh Ukuran Perusahaan, Debt To Equity Ratio, Debt To Asset Ratio dan Risk Based Capital Terhadap Profitabilitas. RATIO: Reviu Akuntansi Kontemporer Indonesia . Sharon, E., & Mintalangi, S. S. (2021). Analisis Penerapan Akuntansi Pertanggungjawaban Dengan Anggaran Sebagai Alat Pengendalian Biaya Pada PT. Perusahaan Listrik Negara (PLN) Persero Unit Induk Pembangunan Sulawesi Bagian Utara. Jurnal EMBA , 1046-1057.
Suak, L. A., Ponto, W., & Pinatik, S. (2021). Peranan Anggaran Biaya Operasional Sebagai Alat Pengendalian Kinerja Manajerial Pada PT. Dirgaputra Ekapratama. Jurnal EMBA , 369-377. Tempoh, R., Karamoy, H., & Pinatik, S. (2021). Analisis Penggunaan Anggaran Biaya Adminitrasi Umum Terhadap Peningkatan Kinerja Supervisor Pada PT.PLN (Persero) UP2B Sistem Minahasa. Jurnal Emba , 1753-1761.
Waworuntu, T. S. (2013). Evaluasi Penyusunan Anggaran Sebagai Alat Pengendalian Manajemen BLU RSUP Prof. Dr. R. D. Kandou Manado. Jurnal EMBA , 904-913.