## PENGARUH PARTISIPASI ANGGARAN DAN MOTIVASI TERHADAP KESENJANGAN ANGGARAN DENGAN GOOD GOVERNANCE SEBAGAI VARIABEL PEMODERASI

## PADA KEPALA SKPD PROVINSI JAMBI
Mohammad Orinaldi 1) , H. Syamsurijal Tan, Wirmie Eka Putra 2)
1) Alumni Magister Ilmu Akuntansi Pascasarjana Universitas Jambi Tahun 2015
2) Dosen Pembimbing

## ABSTRACT
This study aims to examine the effect of budgetary participation and motivation of the budgetary slack and the  influence  of  participants'  motivation  towards  the  budget  and  budgetary  slack  are  moderated  by  good governance.  The  object  of  this  research  is  the  39  Local  Government  Unit  Head  of  Jambi  Province.  Analytical methods  used  are  Moderated  Regression  Analysis  (MRA)  to  test  the  effect  of  independent  variables  on  the dependent  variable  is  moderated  by  moderating  variables.  The  results  showed  that  budget  participation  and motivation  proved  to  affect  the  budgetary  slack,  while  good  governance  is  not  shown  to  moderate  the  effect  of budgetary participation and motivation of the budgetary slack.

## Keywords: Budget Participation, Motivation, Budgetary Slack, Good Governance

## ABSTRAK
Penelitian  ini  bertujuan  untuk  menguji  pengaruh  partisipasi  anggaran  dan  motivasi  terhadap  kesenjangan anggaran  dan  pengaruh  partisipan  anggaran  dan  motivasi  terhadap  kesenjangan  anggaran  yang  dimoderasi  oleh good  governance .  Objek  dalam  penelitian  ini  adalah  39  Kepala  Satuan  Kerja  Pemerintah  Daerah  Provinsi  Jambi. Metode analisis  yang digunakan adalah Moderated Regression  Analysis (MRA)  untuk  menguji pengaruh  variabel independen  terhadap  variabel  dependen  yang  dimoderasi  oleh  variabel  pemoderasi.  Hasil  penelitian  menunjukkan bahwa  partisipasi  anggaran  dan  motivasi  terbukti  berpengaruh  terhadap  kesenjangan  anggaran,  sedangkan good governance tidak  terbukti  memoderasi  pengaruh  antara  partisipasi  anggaran  dan  motivasi  terhadap  kesenjangan anggaran.
Kata Kunci: Partisipasi Anggaran, Motivasi, Kesenjangan Anggaran, Good Governance

## 1. PENDAHULUAN

## 1.1. Latar Belakang
Undang-Undang Nomor 23 Tahun 2014 tentang Pemerintah  Daerah,  serta  Undang-Undang  Nomor  33 tahun 2004 tentang Perimbangan Keuangan Pemerintah Pusat  dan  Daerah  merupakan  undang-undang  yang memberikan  pengaruh  terhadap  otonomi  daerah. Otonomi kepada daerah didasari oleh asas desentralisasi dalam  wujud otonomi  yang bersifat luas, nyata  dan  bertanggungjawab.  Otonomi  tersebut dikatakan bersifat luas karena kewenangan berada pada daerah  dan  bersifat  nyata  karena  memerlukan kewenangan  untuk  menyelenggarakan,  tumbuh,  hidup dan  berkembang  di  daerah.  Sedangkan  disebut bertanggungjawab  karena  pemerintah  pusat  telah menyerahkan kewenangan  kepada  daerah  demi pencapaian  tujuan  otonomi  daerah  (Herminingsih, 2009).
Dalam  rangka  pertanggungjawaban  publik, pemerintah  daerah  harus  melakukan  optimalisasi anggaran yang dilakukan secara ekonomis, efisien, dan efektif (Value  for  Money) untuk  meningkatkan kesejahteraan masyarakat (Fathillah dalam Hermaningsih 2009). Anggaran merupakan alat penting dalam  melakukan  perencanaan  dan  pengendalian jangka  pendek  yang  efektif  dalam  suatu  organisasi. Anggaran adalah kebutuhan yang sangat penting dalam suatu  organisasi.  Anggaran  dirancang  untuk  dijadikan pedoman  sekaligus  tolak  ukur  kinerja  bagi  seluruh kegiatan  yang  akan  dilaksanakan,  dan  anggaran  juga digunakan  sebagai  alat  koordinasi  untuk  pelaksanaan kegiatan  tersebut.  Penganggaran  pada  dasarnya merupakan proses dimana peran pimpinan satuan kerja dalam menetapkan dan melaksanakan program kegiatan.  Dalam  proses  penganggaran  itu  sendiri dibutuhkan  kerjasama  pimpinan  satuan  kerja  di organisasi pemerintah itu sendiri dan struktur organisasi satuan  kerja  menunjukkan  tanggungjawab  bagi  setiap pelaksana anggaran.
Setiap
pelaksana bertanggungjawab untuk mempersiapkan dan mengelola  anggarannya  masing-masing  (Anthony  dan Govindarajan, 2001).
Dunk  dan  Nouri  (1998)  menyatakan  bahwa pihak manajemen sebagai penyusun sekaligus pelaksana dari anggaran tersebut mempunyai kesempatan untuk melakukan tindakan yang mempengaruhi  isi  dari  anggaran  yang  akan  ditetapkan. Melalui  kesempatan  tersebut  digunakan  oleh  pihak manajemen  untuk  mencapai  keuntungan  pribadi, khususnya  dalam  rangka  memperoleh  kompensasi  atas kinerja anggaran divisinya (Schiff dan Lewin, 1970).
Motivasi  kompensasi  dapat  membuat  pihak manajeman  sebagai  salah  satu  pembuat  anggaran cenderung  menganggarkan  pendapatan  lebih  rendah dan pengeluaran lebih tinggi dengan tujuan agar mudah dicapai.  Hal  ini  sesuai  dengan  teori  agensi  yang mengasumsikan bahwa setiap individu bertindak untuk kepentingan  mereka  sendiri.  Perilaku  yang  dilakukan
oleh pihak manajemen dengan menganggarkan pendapatan  lebih  rendah  dan  pengeluaran  lebih  tinggi dengan  tujuan  agar  mudah  dicapai  disebut  juga kesenjangan  anggaran  (Anthony  dan  Govindarajan, 2001).
Kesenjangan  anggaran  adalah  selisih  antara sumber  daya  yang  sebenarnya  diperlukan  untuk menyelesaikan  suatu  tugas  dan  jumlah  sumber  daya yang  lebih  besar  yang  diperuntukkan  bagi  tugas tersebut.  Kesenjangan  anggaran  diciptakan  dengan mengestimasikan pendapatan lebih rendah, mengestimasikan  biaya  lebih  tinggi,  atau  menyatakan terlalu  tinggi  jumlah  input  yang  dibutuhkan  untuk memproduksi  suatu  unit  output  (Ikhsan  dan  Ishak, 2005).
Kepala  Satuan  Kerja  Perangkat  Daerah  (SKPD) seringkali  menghadapi  permasalahan  yang  berkaitan dengan  anggaran,  seperti  timbulnya over (SilPA)  atau under  budget (SikPA).  Keberhasilan  pelaksanaan anggaran  ditentukan  oleh  penyusunan  anggaran  itu sendiri. Penyusunan anggaran melibatkan kepala SKPD yang  bertanggungjawab  terhadap  pengendalian  belanja anggaran  dikarenakan  kepala  SKPD  merupakan  pihak yang  mengetahui  data  yang  berkaitan  dengan penyediaan anggaran. Ketersediaan data dalam anggaran sangat penting dikarenakan anggaran tersebut pada  akhirnya  digunakan  untuk  mengendalikan  dan mengevaluasi aktivitas seorang kepala SKPD. Pendekatan  yang  dianggap  paling  efektif  dalam penyusunan  anggaran  adalah  pendekatan  yang  dibuat dengan  kerjasama  dan  partisipasi  penuh  oleh  kepala SKPD  dari  semua  tingkatan  (Garrison  dan  Noreen, 2003).
Good governance (tata pemerintahan yang baik) sudah  lama  menjadi  mimpi  buruk  banyak  orang  di Indonesia.  Kendati  pemahaman  mereka  tentang good governance berbeda-beda,  namun  setidaknya  sebagian besar dari mereka  membayangkan bahwa dengan good governance mereka  akan  dapat  memiliki  kualitas pemerintahan yang lebih baik. Banyak di antara mereka membayangkan  bahwa  dengan  memiliki  praktik good governance yang  lebih  baik,  maka  kualitas  pelayanan publik  menjadi  semakin  baik,  angka  korupsi  menjadi semakin  rendah,  dan  pemerintah  menjadi  semakin peduli dengan kepentingan warga (Dwiyanto, 2005).
Variabel  lain  yang  mempunyai  pengaruh terhadap kecenderungan untuk  melakukan kesenjangan anggaran  adalah  motivasi.  Menurut  Siagian  (2001), pengertian motivasi adalah keseluruhan proses pemberian  motif bekerja pada bawahannya sedemikian rupa, sehingga mereka mau bekerja dengan ikhlas demi terciptanya tujuan organisasi dengan efektif dan efisien. Motivasi pada dasarnya suatu proses untuk mempengaruhi  seseorang  agar  mau  melakukan  sesuatu untuk  mencapai  tujuan  yang  diinginkan.  Menurut Handoko  (2001),  motivasi  merupakan  keadaan  dalam pribadi  seseorang  yang  mendorong  keinginan  individu
untuk  melaksanakan  kegiatan  yang  berguna  untuk pencapaian tertentu.
Para  peneliti  akuntansi  menemukan  bahwa kesenjangan anggaran dipengaruhi oleh beberapa faktor termasuk  diantaranya  partisipasi  bawahan  dalam penyusunan anggaran (Yuwono, 1999). Penelitian yang menguji  hubungan  partisipasi  dengan  kesenjangan anggaran  masih  menunjukkan  hasil  yang  bertentangan. Young  dan  Merchant  (1985)  telah  menguji  secara empiris  bahwa  kesenjangan  anggaran  terjadi  karena bawahan  memberikan  informasi  yang  bias  kepada atasan  dengan  cara  melaporkan  biaya  yang  lebih  besar atau  melaporkan  pendapatan  yang  lebih  rendah.  Hasil penelitian  Young  dan  Merchant  (1985)  menunjukkan bahwa  terdapat  keinginan  dari  bawahan  untuk menghindari  resiko  dalam  penyusunan  anggaran sehingga  cenderung  untuk  melakukan  kesenjangan anggaran.  Semakin  tinggi  resiko,  bawahan  yang berpartisipasi  dalam  penyusunan  anggaran  akan melakukan kesenjangan anggaran.
Berbeda
dengan penelitian-penelitian sebelumnya yang menempatkan variabel good governance sebagai variabel independen, pada penelitian  ini  variabel good  governance ditempatkan sebagai  variabel  pemoderasi  dalam  hubungan  antara partisipasi anggaran, motivasi dan kesenjangan anggaran. Good governance digunakan sebagai variabel pemoderasi  dalam  penelitian  ini,  karena good governance diharapkan dapat mempengaruhi partisipasi anggaran  dan  motivasi  yang  dimiliki  oleh  pemerintah provinsi  maupun  daerah  sehingga  dapat  mengurangi terjadinya kesenjangan anggaran.
Penelitian  Winarni  (2006)  menemukan  hasil kesenjangan  anggaran  yang  terjadi  pada  penyusunan anggaran  pendapatan  asli  daerah  adalah  kesenjangan anggaran positif karena dalam pengumpulan pendapatan  daerah  lebih  mudah  mencapai  target  yang diinginkan, hal ini nampak dari rendahnya mengestimasi  pendapatan.  Hal  yang  sama  juga diungkapkan oleh Sandy (2010) yang memberikan hasil ketidakpastian  lingkungan  berpengaruh  signifikan terhadap kesenjangan anggaran.
Berdasarkan  beberapa  literatur  penelitian  diatas  maka peneliti  berasumsi  bahwa  telah  terjadi  kesenjangan dalam  penyusunan  anggaran  pada  Satuan  Kerja Perangkat Daerah di Provinsi Jambi. Untuk mengetahui hal  itu,  maka  peneliti  melakukan  penelitian  dengan menambahkan  variabel  pemoderasi good  governance sebagai  pembeda  penelitian  ini  dengan  penelitian sebelumnya.  Dengan  penerapan good  governance , maka  diharapkan  kepala  SKPD  Provinsi  Jambi  dapat meningkatkan  motivasi  dan  partisipasi  anggaran  untuk menurunkan kesenjangan anggaran.

## 1.2. Rumusan Masalah
Berdasarkan  uraian  di  atas,  maka  peneliti merumuskan masalah penelitian sebagai berikut:
1. Apakah partisipasi anggaran berpengaruh terhadap kesenjangan anggaran.
2. Apakah  motivasi  kepala  SKPD  dalam  penyusunan anggaran berpengaruh terhadap kesenjangan anggaran.
3. Apakah good  governance memoderasi  pengaruh partisipasi anggaran terhadap kesenjangan anggaran.
4. Apakah good  governance memoderasi  pengaruh motivasi  kepala  SKPD  terhadap  kesenjangan anggaran.

## 1.3. Tujuan Penelitian
Bersumber  dari  rumusan  masalah  di  atas,  maka tujuan penelitian ini adalah sebagai berikut:
1. Untuk  menguji  pengaruh  partisipasi  anggaran terhadap kesenjangan anggaran.
2. Untuk  menguji  pengaruh  motivasi  kepala  SKPD dalam  penyusunan  anggaran  terhadap  kesenjangan anggaran.
3. Untuk menguji apakah good governance memoderasi pengaruh partisipasi anggaran terhadap kesenjangan anggaran.
4. Untuk menguji apakah good governance memoderasi  pengaruh  motivasi  kepala  SKPD terhadap kesenjangan anggaran.

## 1.4. Manfaat Penelitian
Diharapkan  manfaat  yang  dapat  diperoleh  dari hasil penelitian ini adalah sebagai berikut:

## 1.4.1. Aspek Teoritis
Penelitian ini dapat membuktikan secara empiris bahwa  partisipasi  anggaran,  motivasi  dan good governance berpengaruh terhadap kesenjangan anggaran  yang  terjadi  pada  SKPD  Provinsi  Jambi. Penelitian  ini  juga  memberikan  dukungan  pada  Teori Atribusi  yang  menyatakan  bahwa  perilaku  manusia dipengaruhi  oleh  faktor  internal  dan  eksternal,  yang dalam  penelitian  ini  adalah  perilaku  badan  penyusun anggaran  yang  dipengaruhi  motivasi  (internal)  yaitu dorongan  dari  dalam  diri  agar  bertindak  melakukan kesenjangan anggaran agar tercapainya kinerja anggaran  yang  baik  untuk  memperoleh  kompensasi, sedangkan  dengan  partisipasi  anggaran  (eksternal) badan  penyusun  anggaran  cenderung  untuk  melakukan kesenjangan anggaran dan penerapan good governance (eksternal) yaitu suatu konsep tata kelola pemerintahan yang  baik  diharapkan  dapat  mengurangi  kesenjangan anggaran.

## 1.4.2. Aspek Praktis
Penelitian  ini  dapat  menjadi  bahan  referensi untuk  pemerintah  Provinsi  Jambi  dalam  melakukan pengawasan terhadap penyusunan anggaran. Penerapan good  governance diharapkan  dapat  meningkatkan partisipasi  kepala  SKPD  dalam  menyusun  anggaran  di SKPD  Provinsi  Jambi  sehingga  dapat  menurunkan kesenjangan  anggaran.  Penelitian  ini  juga  dapat
menjadi  bahan  pertimbangan  bagi  pemerintah  Provinsi Jambi  agar  mampu  meningkatkan  efektivitas  dan efisiensinya dalam menyusun anggaran.

## 1.4.3. Aspek Kebijakan
Penelitian  ini  dapat  menjadi  masukan  dalam menilai  perilaku  kinerja  aparatur  pemerintah  daerah dalam  menyusun  dan  mengelola  keuangan  daerah. Penelitian  ini  juga  dapat  dijadikan  referensi  bagi pemerintah  Provinsi  Jambi  dalam  membuat  regulasi yang berkaitan dengan tata kelola penyusunan anggaran yang  dapat  meminimalkan  terjadinya  kesenjangan anggaran di SKPD Provinsi Jambi.
2.   TINJAUAN PUSTAKA, KERANGKA

## PEMIKIRAN DAN HIPOTESIS
2.1. Tinjauan Pustaka
2.1.1.  Teori Agensi
Teori  Agensi  merupakan  basis  teori  yang mendasari  praktek  bisnis  perusahaan  yang  dipakai selama  ini,  yang  berakar  dari  sinergi  teori  ekonomi, teori  keputusan,  sosiologi  dan  teori  organisasi,  yang pada  prinsipnya  menjelaskan  hubungan  kontraktual antara  pihak  yang  mendelegasikan  pengambilan keputusan  tertentu (prinsipal) dengan  pihak  yang menerima pendelegasian tersebut (agen).
Disadari  atau  tidak,  teori  agensi  ini  telah dipraktekkan  oleh  pemerintahan  daerah  di  Indonesia, terutama  sejak  lahirnya  UU  Nomor  22  Tahun  1999 tentang  Otonomi  Daerah,  yang  kemudian  diganti dengan  UU  Nomor  32  Tahun  2004  tentang Pemerintahan Daerah dan kemudian dicabut dan diganti lagi  dengan  UU  Nomor  23  Tahun  2014  tentang Pemerintahan Daerah. Hal ini memberikan kewenangan kepada  pemerintah  daerah  untuk  menyelenggarakan pemerintahan  di  daerahnya  terutama  dalam  hal pengelolaan anggaran keuangan.
Pengelolaan keuangan daerah merupakan tanggung jawab pemerintah daerah, dilaksanakan dalam suatu  sistem  yang  terintegrasi  dan  diwujudkan  dalam SKPD.  Pengawasan  merupakan  bagian  dari  sistem pengelolaan  terhadap  keuangan  daerah.  Tujuan  dari pengawasan  adalah  menjaga  agar  anggaran  yang disusun  benar-benar  dijalankan,  dan  menjaga  agar pelaksanaan  anggaran  SKPD  sesuai  dengan  anggaran yang  telah  ditetapkan  sehingga  pelaksanaan  anggaran SKPD benar-benar dapat dipertanggungjawabkan.
Untuk  mencapai  tujuan  tersebut  dibutuhkan pengawasan  yang  optimal,  didukung  oleh  pengetahuan yang  memadai,  juga  sangat  dipengaruhi  oleh  faktor situasional dimana sistem pengawasan tersebut dilaksanakan.  SKPD  selaku (agen) yang  menerima pendelegasian  untuk  mengelola  keuangan  publik, bertanggungjawab  terhadap  amanah  yang  diberikan publik (principal). Pendekatan  Teori  Agensi  yang digunakan  dalam  penelitian  ini  membantu  untuk mengevaluasi kinerja kepala SKPD di bidang anggaran.

## 2.1.2.  Teori Atribusi
Teori  Atribusi  membantu  dalam  menjelaskan bagaimana  seseorang  menilai  orang  lain,  terutama dihubungkan  dengan  bagaimana  memaknai  perilaku dari  seseorang  (Robbins,  2003).  Berdasarkan  teori tersebut,  penilaian  terhadap  orang  lain  akan  sangat dipengaruhi  dengan  pemaknaan  terhadap  perilaku orang tersebut.
Teori  ini  juga  menyebutkan  bahwa  perilaku seseorang  dipengaruhi  oleh  dua  aspek  yang  berlainan yaitu aspek internal dan aspek eksternal. Aspek internal berhubungan dengan faktor-faktor dalam diri seseorang yang  berada  dalam  kendali  individu,  sedangkan  aspek eksternal  berhubungan  dengan  faktor-faktor  yang  ada diluar individu misalnya orang lain maupun lingkungan kerja (Robbins, 2003).
Teori Atribusi dapat digunakan untuk menjelaskan  bagaimana  badan  penyusun  anggaran dalam  pemerintah  daerah  dalam  menyusun  anggaran dipengaruhi  oleh  dua  faktor  yaitu,  faktor  internal  dan eksternal.  Faktor  internal  yang  dapat  mempengaruhi dalam  penyusunan  anggaran  antara  lain  motivasi  yang dimiliki  oleh  penyusun  anggaran  sedangkan  faktor eksternal  yang  dapat  mempengaruhi  kepala  SKPD dalam  menyusun  anggaran  SKPD  adalah  partisipasi anggaran  dan  penerapan good  governance bagi organisasi pemerintah.
Motivasi internal yang dimiliki dalam menyusun anggaran  dapat  berupa  manipulasi  terhadap  anggaran yang  pada  akhirnya  akan  berdampak  pada  naik  atau turunnya  anggaran  dari  budget  anggaran  yang  telah disusun  sebenarnya.  Hal  ini  pada  akhirnya  akan berdampak  pada  adanya  kesenjangan  anggaran.  Begitu pula  dengan  faktor  eksternal  seperti  penerapan good governance pada perusahaan maupun organisasi publik yang pada akhirnya mempengaruhi penyusun anggaran untuk  lebih  berhati-hati  dalam  menyusun  anggaran karena  terdapat  beberapa  prinsip  yang  harus  dipenuhi dalam  menyusun  anggaran.  Hal  ini  akan  berdampak pada menurunnya kemungkinan terjadinya kesenjangan anggaran .

## 2.1.3.  Definisi dan Fungsi Anggaran
Welsch  (1976)  mendefinisi  kan  anggaran sebagai berikut:
"Profit  planning  and  control  may  be  broadly as  de  fined  as  sistematic  and  formalized  approach  for accomplishing  the  planning,  coordinating  and  control responsibility of management"
Berdasarkan pengertian di atas, anggaran terkait dengan  fungsi-fungsi  dasar  manajemen  yang  meliputi fungsi  perencanaan,  koordinasi  dan  pengawasan.  Jadi apabila  anggaran  dihubungkan  dengan  fungsi  dasar manajemen maka anggaran meliputi fungsi perencanaan, mengarahkan, mengorganisasi dan mengawasi setiap satuan dan bidang-bidang organisasional.
Pengertian  anggaran  di  atas  memberikan kesimpulan yaitu bahwa anggaran harus bersifat formal artinya  anggaran  disusun  dengan  sengaja  dan bersungguh-sungguh  dalam  bentuk  tertulis  dan  teliti. Bahwa  anggaran  harus  bersifat  sistematis  artinya anggaran  disusun  dengan  berurutan  dan  berdasarkan logika.
Kepala SKPD dihadapkan pada suatu tanggungjawab  untuk  mengambil  keputusan  sehingga anggaran merupakan hasil pengambilan keputusan yang berdasarkan  asumsi  tertentu.  Untuk  keputusan  yang diambil  oleh  kepala  SKPD,  merupakan  pelaksanaan fungsi principal dari segi perencanaan, pengorganisasian, mengarahkan dan pengawasan.
Menurut  Anthony  dan  Govindarajan  (2001), proses penyusunan anggaran pada dasarnya memiliki 4 tujuan  utama  yaitu:  (1)  menyelaraskan  dengan  rencana strategik,  (2)  untuk  mengkoordinasikan  kegiatan  dari beberapa bagian dalam organisasi, (3) untuk memberikan  tanggungjawab  kepada  manajer  atau pimpinan,  guna  mengotorisasi  jumlah  dana  yang  dapat digunakan,  dan  untuk  memberitahukan  hasil  yang mereka capai, serta (4) untuk mencapai kerjasama.
Sistem  manajemen  administrasi  publik  yang diterapkan di Indonesia mengadopsi sistem New Public Management (NPM), Tujuan New  Public Management adalah  untuk  merubah  administrasi  publik  sedemikian rupa  sehingga,  jika  belum  bisa  menjadi  perusahaan,  ia bisa  lebih  bersifat  seperti  perusahaan.  Administrasi publik  sebagai  penyedia  jasa  bagi  warga  harus  sadar akan  tugasnya  untuk  menghasilkan  layanan  yang efisien  dan  efektif.  Dalam  pemberian  order  dan anggaran umum, pelaksana order swasta dan pemerintah diperlakukan sama.
Penganggaran  dalam  organisasi  sektor  publik merupakan tahapan yang cukup rumit dan mengandung aspek yang bersifat politis sehingga proses penganggaran  dalam  organisasi  sektor  publik  dapat dikategorikan  sebagai  proses  politik  bukan  hanya proses  ekonomi.  Hal  ini  sangat  berbeda  dengan penganggaran pada perusahaan swasta yang relatif kecil bahkan mungkin tidak mengandung aspek politis. Pada sektor swasta, anggaran merupakan bagian dari rahasia perusahaan  yang  tertutup  untuk  publik,  namun sebaliknya  pada  sektor  publik  anggaran  justru  harus diinformasikan kepada publik untuk dikritik, didiskusikan,  dan  diberi  masukan.  Anggaran  sektor publik merupakan instrumen akuntabilitas atas pengelolaan  dana  publik  dan  pelaksanaan  program- program yang dibiayai dengan uang publik (Mardiasmo, 2002).
Aspek-aspek  yang  harus  tercakup  dalam anggaran  sektor  publik  meliputi:  aspek  perencanaan, aspek pengendalian; dan aspek akuntabilitas publik.
Penganggaran sektor publik harus diawasi mulai tahap perencanaan, pelaksanaan, dan pelaporan. Proses penganggaran  akan  lebih  efektif  jika  diawasi  oleh lembaga  pengawas  khusus (oversight  body) yang
bertugas mengontrol proses perencanaan dan pengendalian anggaran. Anggaran publik berisi rencana kegiatan  yang  direpresentasikan  dalam  bentuk  rencana perolehan  pendapatan  dan  belanja  dalam  satuan moneter.  Dalam  bentuk  yang  paling  sederhana, anggaran  publik  merupakan  suatu  dokumen  yang menggambarkan kondisi keuangan dari suatu organisasi yang meliputi informasi mengenai pendapatan, belanja, dan  aktivitas.  Anggaran  berisi  estimasi  mengenai  apa yang  akan  dilakukan  organisasi  di  masa  yang  akan datang.  Setiap  anggaran memberikan  informasi mengenai  apa  yang  hendak  dilakukan  dalam  beberapa periode  yang  akan  datang.  Secara  singkat  dapat dinyatakan  bahwa  anggaran  publik  merupakan  suatu rencana  finansial  yang  menyatakan:  (1)  Berapa  biaya atas  rencana-rencana  yang  dibuat  (pengeluaran/ belanja);  dan  (2)  Berapa  banyak  dan  bagaimana caranya  memperoleh  uang  untuk  mendanai  rencana tersebut (pendapatan).
Perencanaan anggaran daerah secara keseluruhan  yang  mencakup  penyusunan  Kebijakan Umum  APBD  sampai  dengan  disusunnya  Rancangan APBD terdiri dari beberapa tahapan proses perencanaan anggaran  daerah.  Berdasarkan  Undang-Undang  Nomor 17 Tahun 2003, dan Undang-Undang Nomor 33 Tahun 2004 dan Undang-Undang Nomor 23 Tahun 2014.

## 2.1.4.  Kesenjangan Anggaran
Merchant
(1985)
berpendapat bahwa kesenjangan  anggaran  sebagai  pengungkapan  yang dimasukkan  dalam  anggaran  yang  memungkinkan mudah  dicapai.  Jika  anggaran  lebih  mudah  dicapai karena  adanya slack atau  faktor-faktor  lain  sebagai akibat  adanya  partisipasi  dalam  penyusunan  anggaran, yang  terjadi  adalah  menurunnya  atau  menghilangnya keuntungan  motivator  yang  sesungguhnya.  Menurut Supriyono  dan  Syakhroza  (2003), slack yang  terjadi dalam  penyusunan  anggaran  disebabkan  oleh  bawahan kurang  memiliki  pengetahuan  serta  keterampilan  yang memadai.  Kesenjangan  anggaran  juga  digambarkan sebagai disfunctional  behavior karena  kepala  SKPD berusaha  untuk  memuaskan  kepentingan  pihak-pihak tertentu.
2.1.5.  Partisipasi Anggaran dan Pengaruhnya terhadap Kesenjangan Anggaran
Ikhsan  dan  Ane  (2007),  Asriningati  (2006),  dan Falikhatun  (2007),  dalam  penelitiannya  berpendapat bahwa  partisipasi  anggaran  berpengaruh  secara  positif terhadap  tingkatan  kesenjangan  anggaran.  Hasil  yang berbeda  ditemukan  oleh  Dunk  (1993),  bahwa  terdapat interaksi  antara  partisipasi  dan budget  emphasis mempunyai hubungan yang negatif dengan kesenjangan anggaran tetapi korelasinya signifikan. Hal ini  terjadi  ketika  partisipasi  anggaran  tinggi  maka kesenjangan  anggaran  menjadi  rendah  dan  sebaliknya apabila  partisipasi  anggaran  rendah  maka  kesenjangan anggaran  menjadi  tinggi.  Milani  (1975),  dalam penelitiannya  menemukan  adanya  pengaruh  positif antara  partisipasi  anggaran  dengan  kinerja principal ,
Brownell  (1982)  menemukan  bahwa  partisipasi  dalam anggaran  memiliki  pengaruh  yang  rendah  terhadap kinerja principal ,  namun  dalam  pengujian  selanjutnya (Brownell  dan  Mclness,  1986)  menemukan  bahwa anggaran  partisipatif  memiliki  pengaruh  positif  yang signifikan terhadap kinerja principal .
Kenis  (1979)  mengemukakan  bahwa  dalam penyusunan  anggaran  perlu  diperhatikan  perilaku  para pelaksana  anggaran  dengan  cara  mempertimbangkan hal-hal berikut ini:
a. Anggaran  harus  dibuat  serealitas  mungkin, secermat  mungkin  sehingga  tidak  terlalu  rendah atau  terlalu  tinggi.  Anggaran  yang  dibuat  terlalu tinggi hanyalah angan-angan.
b. Untuk  memotivasi principal diperlukan  adanya partisipasi dalam penyusunan anggaran.
c. Anggaran  yang  dibuat  harus  mencerminkan keadilan, sehingga principal tidak merasa tertekan, tetapi termotivasi.
d. Untuk  membuat  laporan  realisasi  anggaran diperlukan  laporan  yang  akurat  dan  tepat  waktu, sehingga  apabila  terjadi  penyimpangan  yang memungkinkan dapat segera diantisipasi lebih dini.
Menurut  Brownell  (1982),  partisipasi  anggaran adalah  tingkat  keterlibatan  dan  pengaruh  individu dalam  penyusunan  anggaran,  sementara  Chong  dan Chong  (2002)  menyatakan  sebagai  proses  dimana agen / principal anggaran  diberikan  kesempatan  untuk terlibat  dan  mempunyai  pengaruh  dalam  proses penyusunan anggaran.
Kesempatan yang diberikan diyakini meningkatkan  pengendalian  dan  rasa  keterlibatan dikalangan agen / principal anggaran. Partisipasi principal dalam proses penganggaran mengarah kepada seberapa  besar  tingkat  keterlibatan principal dalam menyusun  anggaran  serta  pelaksanaannya  untuk mencapai target anggaran (Kenis, 1979).
Para  peneliti  akuntansi  menemukan  bahwa kesenjangan anggaran dipengaruhi oleh beberapa faktor termasuk  diantaranya  partisipasi  bawahan  dalam penyusunan anggaran (Yuwono, 1999). Penelitian yang menguji  hubungan  partisipasi  dengan  kesenjangan anggaran  yang  dilakukan  oleh  Young  (1985)  dan Merchant  (1985)  telah  menguji  secara  empiris  bahwa kesenjangan  anggaran  terjadi  karena agen memberi informasi  yang  bias  kepada principal dengan  cara melaporkan  pengeluaran  yang  lebih  besar  atau melaporkan penerimaan yang lebih rendah.
Hasil  penelitian  menunjukkan  bahwa  karena adanya  keinginan  untuk  menghindari  resiko,  bawahan yang  terlibat  dalam  penyusunan  anggaran  cenderung untuk  melakukan  kesenjangan  anggaran.  Semakin tinggi  resiko,  bawahan  yang  berpartisipasi  dalam penyusunan  anggaran  akan  melakukan  kesenjangan anggaran. Menurut Brownell (dalam Falikhatun, 2007), partisipasi penganggaran adalah proses yang menggambarkan individu-individu terlibat dalam
penyusunan  anggaran  dan  mempunyai  pengaruh terhadap  target  anggaran  dan  perlunya  penghargaan atas  pencapaian  target  anggaran  tersebut.  Menurut Merchant  (dalam  Falikhatun,  2007)  masalah  yang sering  muncul  dari  adanya  keterlibatan  pimpinan tingkat  bawah/menengah  dalam  penyusunan  anggaran adalah timbulnya kesenjangan anggaran.
Falikhatun  (2007),  menguji  interaksi  informasi asimetri,  budaya  organisasi,  dan group  cohesiveness dalam  hubungan  antara  partisipasi  penganggaran  dan kesenjangan anggaran . Hasil penelitiannya
membuktikan bahwa partisipasi penganggaran berpengaruh  positif  signifikan  terhadap  kesenjangan anggaran,  informasi  asimetri  mempunyai  pengaruh negatif  tetapi  signifikan  terhadap  hubungan  partisipasi penganggaran  dengan  kesenjangan  anggaran,  budaya organisasi  tidak  mempunyai  pengaruh  terhadap hubungan partisipasi penganggaran dengan
kesenjangan anggaran .
2.1.6.  Motivasi dan Pengaruhnya terhadap Kesenjangan Anggaran
Istilah  motivasi  berasal  dari  kata  latin  yaitu: motifus  yang  berarti  sebab,  alasan  dasar,  pikiran  dasar dorongan bagi  seseorang untuk berbuat atau ide pokok yang  selalu  berpengaruh  besar  terhadap  tingkah  laku manusia.  Reksohadiprodjo  dan  Handoko  (2000) mengemukakan bahwa “motivasi adalah keadaan dalam pribadi  seseorang  yang  mendorong  keinginan  individu untuk  melakukan  kegiatan-kegiatan  tertentu  guna mencapai suatu tujuan”.
Motivasi  juga  adalah  adanya  tuntutan  atau dorongan terhadap pemenuhan kebutuhan individu dan tuntutan  atau  dorongan  yang  berasal  dari  lingkungan, kemudian  diimplementasikan  dalam  bentuk  perilaku. Menurut  Manahan  (2004)  motivasi  adalah  dorongan mental  terhadap  perorangan  atau  orang-orang  sebagai anggota  kelompok  dalam  menanggapi  suatu  peristiwa dalam  masyarakat.  Jewel  dan  Marc  (1998),  motivasi mengacu  pada  jumlah  kekuatan  yang  menghasilkan, mengarahkan  dan  mempertahankan  usaha  dalam perilaku tertentu.
Robbins  (2003)  mengatakan  bahwa  motivasi sebagai  suatu  proses  yang  menghasilkan  suatu intensitas,  arah,  dan  ketekunan  individual  dalam  usaha untuk  mencapai  satu  tujuan.  Nawawi  (1997),  motivasi adalah  suatu  kondisi  yang  mendorong  atau  menjadi penyebab  seorang  melakukan  sesuatu  atau  kegiatan yang  dilakukan  secara  sadar,  meskipun  tidak  tertutup kemungkinan bahwa dalam keadaan terpaksa seseorang melakukan  sesuatu  kegiatan  yang  tidak  disukai, sehingga  kekuatan  didorong  oleh  sesuatu  yang  tidak disukai  berupa  kegiatan  yang  terpaksa  dilakukan cenderung berlangsung tidak efektif dan efisien.
Manusia  dan  kerja  merupakan  dua  hal  yang terangkum  dalam  kesatuan  integral.  Semua  manusia bekerja  untuk  memenuhi  kebutuhannya.  Kerja  adalah kegiatan yang memuat suatu tujuan tertentu, disamping itu  memuat  perpaduan  tenaga  manusia,  baik  jasmani
maupun  rohani  dengan  alat,  bahan,  uang  dan  waktu. Moenir  (2003),  mengemukakan  bahwa  pekerjaan adalah  rangkaian  perbuatan  tetap  yang  dilakukan  oleh seseorang  yang  menghasilkan  sesuatu  yang  dapat dinikmati  baik  langsung  maupun  tidak  langsung,  baik hasil itu berupa barang atau jasa.
Asa’ad  (1987),  mengemukakan  motivasi  kerja merupakan  suatu  yang  menimbulkan  semangat  dan dorongan kerja. Lebih lanjut dikatakan bahwa motivasi kerja  psikologis  kerja  disebut  pendorong  semangat kerja.  Kuat  lemahnya  motivasi  kerja  ikut  menentukan besar  kecilnya  prestasi  kerja.  Teori  motivasi  secara nyata  berhubungan  dengan  peningkatan  aktivitas seseorang, motivasi kerja pada hakekatnya menggerakkan  atau  menjadi  tenaga  pendorong  yang menimbulkan  adanya  keinginan  untuk  melakukan pekerjaan  yang  dibebankan  kepadanya,  dimana pekerjaan  tersebut  dilaksanakan  secara  sistematis dengan  berkesinambungan,  serta  progresif,  agar  dapat mencapai tujuan organisasi.
Wainer  (2003),  mengemukakan  bahwa  orang- orang  yang  mempunyai  motivasi  berprestasi  tinggi ditandai  oleh:  (1)  berusaha  untuk  melakukan  kegiatan yang  meningkatkan  prestasi,  (2)  berusaha  untuk menghindari  terjadinya  kegagalan,  (3)  bekerja  dengan intensitas yang lebih tinggi dan (4) memilih tugas yang mempunyai  tingkat  kesulitan.  Pendapat  ini  pun menggambarkan  bahwa  seseorang  yang  mempunyai motivasi  tinggi  untuk  berprestasi  akan  selalu  bekerja keras  untuk  mencapai  hasil  yang  memuaskan  dalam pekerjaannya,  sebab  yang  bersangkutan  akan  merasa bangga  dan  bahagia  jika  ia  berhasil  menyelesaikan suatu  pekerjaan  meskipun  dengan  mengerahkan  segala kemampuan  dan  usaha  maksimal  yang  cukup melelahkan, bahkan perasaan bangga/ bahagia ini dapat semakin  memperbesar  dorongan  seseorang  untuk meraih prestasi yang lebih baik.
Teori  kognitif  menyatakan  bahwa  tindakan individu  dalam  organisasi  dimotivasi  oleh  pemikiran yang  berkembang  dari  berbagai  pengalaman  melalui pembelajaran,  berbagai  pertimbangan  serta  alasan intelektual  lainnya  (Dunk  dan  Nouri,  1998).  Proses penyusunan  anggaran  yang  melibatkan  penggunaan informasi  melalui  komunikasi  antara  bawahan  dan atasan  merupakan  suatu  mekanisme  kognitif  yang membantu  meningkatkan  motivasi principal dalam pelaksanaan  anggaran  (Chow et  al, 1988)  dan mendorong  tercapainya  sasaran  organisasi  (Locke, 1986).  Dengan  demikian,  koordinasi  serta  komunikasi yang  baik  antara  individu  maupun  antara  sub  unit dalam  organisasi  diharapkan  dapat  meningkatkan efektifitas  pelaksanaan  anggaran  yang  terlihat  dari rendahnya  senjangan  anggaran.  Ketika  pencapaian anggaran  digunakan  sebagai  pertimbangan  utama dalam  menentukan  balas  jasa principal ,  maka  tingkat ketidakpastian  yang  tinggi  akan  memotivasi  menejer untuk  memasukkan  senjangan  anggaran  dengan memfokuskan  upaya  pada  hal-hal  yang  dapat meningkatkan  kinerja  jangka  pendek  agar  target  lebih mudah dicapai (Van der Stede, 2000).
Salah satu pendekatan untuk menekan senjangan anggaran  adalah  dengan  mengendalikan  tingkat ketidakpastian  yang  memfokuskan  perhatian  pada  cara pandang  individu  tentang  faktor-faktor  yang  secara sistimatis menjadi  penentu kesuksesan maupun kegagalan  ( attribution  theory). Selanjutnya,  tindakan principal akan  dimotivasi  oleh  seberapa  jauh  mereka dapat mempengaruhi faktor pengendali dalam organisasi ( locus of control ). Bila principal berpandangan  bahwa  faktor  penentu  tersebut  berada dalam  kendali  individu  ( internal  locus  of  control ), maka  menejer  akan  berusaha  secara  optimal  untuk mempengaruhi  organisasi  agar  dapat  mencapai  target yang ditentukan. Sebaliknya, bila principal berpandangan bahwa faktor pengendali tersebut berada diluar  kendali  organisasi  ( eksternal  locus  of control ), maka principal akan  merasa  tidak  berdaya  untuk menggerakkan  organisasi  mencapai  sasaran  yang  ingin dicapai  dalam  anggaran.  Dengan  demikian, principal akan termotivasi untuk menciptakan senjangan anggaran  serta  tindakan  penyimpangan  lainnya  untuk memungkinkan  tercapainya  sasaran  organisasi  (Dunk dan Nouri, 1998).
Dunk  dan  Nouri  (1998)  menyatakan  bahwa pihak  manajemen  maupun  badan  penyusun  anggaran sebagai  pelaksana  dari  anggaran  tersebut  mempunyai motivasi untuk melakukan tindakan yang mempengaruhi  isi  dari  anggaran  yang  akan  ditetapkan. Melalui kesempatan tersebut digunakan pihak manajemen  untuk  mencapai  keuntungan  pribadi, khususnya  dalam  rangka  memperoleh  kompensasi  atas kinerja  anggaran  divisinya,  seperti  yang  telah  diteliti oleh  Schiff  dan  Lewin  (1970).  Motivasi  kompensasi dapat  membuat  pihak  penyusun  anggaran  akan cenderung  untuk  menganggarkan  pendapatan  sedikit lebih rendah dan pengeluaran dibuat sedikit lebih tinggi dengan  tujuan  agar  mudah  dicapai.  Hal  ini  sesuai dengan teori agensi yang mengasumsikan bahwa setiap individu  bertindak  untuk  kepentingan  mereka  sendiri. Perilaku yang dilakukan oleh pihak manajemen dengan menganggarkan  pendapatan  sedikit  lebih  rendah  dan pengeluaran  dibuat  sedikit    lebih  tinggi  dengan  tujuan agar mudah dicapai disebut juga kesenjangan anggaran (Anthony dan Govindarajan, 2001). Perilaku manajemen  dalam  hal  ini  badan  penyusun  anggaran termasuk  dalam  masalah  kritis  karena  memiliki kecenderungan  untuk  melakukan  tindakan  yang  akan menguntungkan diri sendiri.
2.1.7.  Good  Governance  dan  Pengaruhnya  dalam Partisipasi  Anggaran  dan  Motivasi  terhadap Kesenjangan Anggaran
Mardiasmo (2002) menyebutkan bahwa governance dapat  diartikan  sebagai  cara  mengelola urusan-urusan  publik.  Penerapan good  governance diharapkan  dapat  meningkatkan  kualitas  kinerja individu  dan  organisasi,  dapat  memengurangi  tindakan penyelewengan  terutama  dalam  memberantas  tindak pidana  korupsi,  dan  peningkatan  kepedulian  terhadap pelayanan,  kepuasan  dan  kepentingan  publik.  Hal  ini
sesuai dengan pendapat yang dikemukakan oleh Thoha (2004) bahwa peranan manajer publik agar memberikan pelayanan  yang  berkualitas  kepada  masyarakat, mendorong meningkatkan otonomi manajerial terutama mengurangi campur tangan kontrol yang dilakukan oleh pemerintah  pusat,  transparansi,  akuntabilitas  publik, dan  menciptakan  pengelolaan  manajerial  yang  bersih bebas dari korupsi.
Penyusunan  anggaran  yang  dilakukan  oleh badan  penyusun  anggaran  SKPD  dipengaruhi  oleh faktor internal yaitu adanya penerapan good governnace . Good  governance merupakan  predikat pada  seluruh  akuntabilitas  terhadap stakeholders untuk melaksanakan  aktivitas  dan  fungsi  yang  dimandatkan oleh  pemakai  jasa  dari  suatu  organisasi  termasuk didalamnya organisasi publik. Konsep good governance dapat  dipakai  pada  semua  bagian  dari lembaga,  seperti  pemerintahan,  legislatif,  pengadilan, media, sektor swasta, sektor koperasi, perusahaan yang berbadan  hukum,  dan  organisasi-organisasi  non pemerintah.
Tata kepemerintahan yang baik (good governance) merupakan suatu konsep  yang akhir-akhir ini dipergunakan secara reguler dalam ilmu politik dan administrasi  publik.  Konsep  ini  lahir  sejalan  dengan konsep-konsep  dan  terminologi  demokrasi,  masyarakat sipil,  partisipasi  rakyat,  hak  asasi  manusia,  dan pembangunan  masyarakat  secara  berkelanjutan.  Pada akhir dasawarsa yang lalu, konsep good governance ini lebih  dekat  dipergunakan  dalam  reformasi  sektor publik.  Di  dalam  disiplin  atau  profesi  manajemen publik konsep ini dipandang sebagai suatu aspek dalam paradigma  baru  ilmu  administrasi  publik.  Paradigma baru ini menekankan pada peranan manajer publik agar memberikan  pelayanan  yang  berkualitas  kepada masyarakat, mendorong meningkatkan otonomi manajerial terutama mengurangi campur tangan kontrol yang  dilakukan  oleh  pemerintah  pusat,  transparansi, akuntabilitas  publik,  dan  menciptakan  pengelolaan manajerial  yang  bersih  bebas  dari  korupsi  (Thoha, 2004).

## 2.1.8.  Penelitian Terdahulu
Secara  umum,  perbedaan  mendasar  penelitian ini  dengan  penelitian  terdahulu  terletak  pada  objek penelitiannya  yaitu  kepala  SKPD  Provinsi  Jambi. Selain  itu  penelitian  ini  menambahkan  variabel good governance sebagai  variabel  pemoderasi.  Hal  ini dilandasi  oleh  argumen  yang  dikemukakan  oleh Mardiasmo (2005) bahwa keberadaan good governance dapat  digunakan  untuk  mengurangi  kesenjangan anggaran yang terjadi.

## 2.2. Kerangka Pemikiran
Partisipasi secara luas pada dasarnya merupakan proses  organisasional,  para  anggota  organisasi  terlibat dan  mempunyai  pengaruh  dalam  suatu  pembuatan keputusan  yang  berkepentingan  dengan  mereka.
Partisipasi  dalam  konteks  penyusunan  anggaran merupakan  proses  para  individu,  yang  kinerjanya dievaluasi  dan  memperoleh  penghargaan  berdasarkan budget  emphasis ,  terlibat  dan  mempunyai  pengaruh dalam penyusunan target anggaran (Brownell, 1982).
Sebagaimana  yang  dikemukakan  Milani  (1975), bahwa  tingkat  keterlibatan  dan  pengaruh  bawahan terhadap pembuatan keputusan dalam proses penyusunan  anggaran  merupakan  faktor  utama  yang membedakan  antara  anggaran  partisipatif  dengan anggaran  non  partisipatif.  Aspirasi  bawahan  lebih diperhatikan  dalam  proses  penyusunan  anggaran partisipatif,  sehingga  lebih  memungkinkan  bagi bawahan  melakukan  negosiasi  mereka  dapat  dicapai. Partisipasi pengganggaran adalah proses yang menggambarkan individu-individu terlibat dalam penyusunan  anggaran  dan  mempunyai  pengaruh terhadap  target  anggaran  dan  perlunya  penghargaan atas  pencapaian  target  anggaran  tersebut  (Brownell, 1982).  Selanjutnya  Anthony  dan  Govindradjan  (2001) menyatakan bahwa mekanisme anggaran akan mempengaruhi  perilaku  bawahan  yaitu  mereka  akan merespon  positif  atau  negatif  tergantung  pada penggunaan  anggaran.  Bawahan  dan  atasan  akan berperilaku  positif  apabila  tujuan  pribadi  bawahan  dan atasan  sesuai  dengan  tujuan  organisasi.  Selanjutnya bawahan  akan  berperilaku  negatif  apabila  anggaran tidak diadministrasikan dengan baik, sehingga bawahan dapat  menyimpang  dari  tujuan  organisasi.  Perilaku disfunctional ini  merupakan  perilaku  bawahan  yang mempunyai  konflik  dengan  tujuan  organisasi  (Hansen dan Mowen, 1997).
Begitu  pula  yang  terjadi  pada  organisasi  publik seperti pemerintah daerah, dalam penyusunan anggaran pemerintah  daerah  tidak  hanya  melibatkan  kepala  dari masing-masing  SKPD  namun  juga  mengikutsertakan anggota dari masing-masing SKPD yang terlibat dalam penyusunan anggaran. Hal ini pada akhirnya memberikan kesempatan kepada masing-masing anggota  SKPD  untuk  melakukan  manipulasi  anggaran yang pada akhirnya menimbulkan kesenjangan anggaran . Partisipasi  dalam  penyusunan  anggaran memberikan kewenangan kepada masing-masing SKPD  untuk  menetapkan  isi  anggaran  mereka, kewenangan  ini  disalahgunakan  oleh  para  partisipan sehingga  dapat  merugikan  pemerintah  daerah  maupun pemerintah pusat.
Penyusunan  anggaran  yang  dilakukan  oleh badan  penyusun  anggaran  SKPD  dipengaruhi  oleh faktor  eksternal  yaitu  adanya  partisipasi  anggaran. Dengan  adanya  partisipasi  anggaran  maka  akan menurunkan  kesenjangan  anggaran  karena  dalam menyusun anggaran tidak hanya dilakukan oleh  kepala SKPD  namun  bersama-sama  dengan  anggota  dewan penyusun  anggaran.  Hal  ini  sesuai  dengan  yang dikemukakan  oleh  teori  atribusi  bahwa  dalam menyusun  anggaran,  badan  penyusun  anggaran  juga dipengaruhi  dua  faktor  yaitu  faktor  internal  dan  faktor eksternal (Robbins, 2003).
Riharjo  (2001)  melakukan  penelitian  pada organisasi  sektor  publik  menemukan  bahwa  interaksi antara penganggaran partisipatif dan struktur desentralisasi
organisasi secara signifikan mempengaruhi  kinerja  menejerial.  Demikian  juga dengan  Winarni  (2003)  yang  melakukan  penelitian  di sektor publik menyimpulkan bahwa partisipasi memberikan  pengaruh  signifikan  terhadap  prestasi kerja  dan  kepuasan  kerja.  Namun  anggaran  partisipatif dapat  pula  menimbulkan  permasalahan,  antara  lain  (1) atasan  atau  bawahan  akan  menetapkan  standar anggaran yang terlalu tinggi ataupun terlalu rendah, (2) bawahan  akan  membuat  kesenjangan  anggaran  dengan cara mengalokasikan sumber dari yang dibutuhkan, dan (3)  terdapat  partisipasi  semu  (Hansen  dan  Mowen, 1997).
Kesenjangan anggaran adalah perbedaan jumlah anggaran  yang  diajukan  oleh  bawahan  dengan  jumlah estimasi  yang  terbaik  dari  organisasi  (Anthony  dan Govindradjan,  2001).  Dalam  keadaan  terjadinya kesenjangan anggaran, bawahan cenderung mengajukan anggaran dengan merendahkan penerimaan  dan  menaikkan  pengeluaran  dibandingkan dengan estimasi terbaik yang diajukan.
Perilaku  manusia  ditimbulkan  atau  dimulai dengan  adanya  motivasi,  begitu  pula  dengan  perilaku badan  yang  terlibat  dalam  penyusunan  anggaran  pada kepala  SKPD  Provinsi  Jambi.  Motivasi  adalah  usaha yang  disadari  untuk  mempengaruhi  tingkah  laku seseorang  agar  tergerak  hatinya  untuk  bertindak melakukan  sesuatu  yang  mencapai  hasil  atau  tujuan tertentu. Motivasi berarti sesuatu hal yang menimbulkan dorongan atau keadaan yang menimbulkan  dorongan.  Jadi  motivasi  dapat  pula diartikan faktor yang mendorong orang untuk bertindak dengan cara tertentu. Menurut Sarwoto dalam Sondang (1995),  motivasi  adalah  sesuatu  yang  menimbulkan proses  pemberian  dorongan  bekerja  kepada  para bawahan  sedemikian  rupa  sehingga  mereka  mau bekerja  ikhlas  demi  tercapainya  tujuan  organisasi secara efisien.
Penyusunan  anggaran  yang  dilakukan  oleh badan  penyusun  anggaran  dipengaruhi  oleh  faktor internal yaitu adanya motivasi yang dimiliki oleh badan penyusun anggaran yang berusaha untuk meningkatkan kesejahteraan  mereka.  Dengan  adanya  motivasi  maka akan  meningkatkan  kesenjangan  anggaran  karena dalam  menyusun  anggaran  tidak  hanya  dilakukan  oleh kepala  SKPD  namun  bersama-sama  dengan  anggota dewan penyusun anggaran. Hal ini tentu saja akan sarat dengan  kepentingan  yang  dimiliki  oleh  kepala  dan anggota dari badan penyusun anggaran tersebut. Hal ini juga  sesuai  dengan  teori  atribusi  yang  mengemukakan bahwa  dalam  menyusun  anggaran,  badan  penyusun anggaran  juga  dipengaruhi  dua  faktor  yaitu  faktor internal dan faktor eksternal (Robbins, 2003).
Proses  penyusunan  anggaran  yang  melibatkan penggunaan  informasi  melalui  komunikasi  antara bawahan  dan  atasan  merupakan  suatu  mekanisme
kognitif  yang  membantu  meningkatkan  motivasi principal dalam  pelaksanaan  anggaran  (Chow et  al., 1988)  dan  mendorong  tercapainya  sasaran  organisasi (Locke, 1986).
Penerapan good governance yang baik diharapkan  dapat  meningkatkan  partisipasi  kepala SKPD  Provinsi  Jambi  dalam  menyusun  anggaran pemerintah Provinsi Jambi. Penelitian ini akan menguji pengaruh partisipasi anggaran (X1/ variabel independen),  motivasi  (X2/  variabel  independen),  dan good  governance (variabel  pemoderasi) terhadap kesenjangan  anggaran  (Y/  variabel  dependen).  Model Penelitian ini akan memberikan empat pengujian yaitu: Pertama,  menguji  pengaruh  partisipasi  anggaran  dalam penyusunan  anggaran  SKPD  terhadap  kesenjangan anggaran;  Kedua,  menguji  pengaruh  motivasi  kepala SKPD dalam penyusunan anggaran terhadap kesenjangan  anggaran . Ketiga,  menguji  pengaruh partisipasi  anggaran  dalam  penyusunan  anggaran SKPD  dengan  dimoderasi  oleh good  governance terhadap kesenjangan anggaran dengan dimoderasi oleh good  governance terhadap  kesenjangan  anggaran;  dan Keempat,  menguji  pengaruh  motivasi  kepala  SKPD dalam  penyusunan  anggaran  terhadap  kesenjangan anggaran dengan dimoderasi oleh good governance .

## 2.3. Model Penelitian
Model  dalam  penelitian  ini  diharapkan  dapat memberikan  gambaran  mengenai  penelitian  yang dilakukan.  Model  penelitian  ini  secara  umum  dapat dilihat dalam gambar 1  berikut ini.

## Gambar 1. Model Penelitian
Penelitian ini akan menguji pengaruh partisipasi anggaran  (X1/  variabel  independen),  motivasi  (X2/ variabel  independen),  dan  good  governance  (variabel pemoderasi)  terhadap  kesenjangan  anggaran  (Y/ variabel  dependen).  Model  Penelitian  ini  akan memberikan  empat  pengujian  yaitu:  Pertama,  menguji pengaruh  partisipasi  anggaran  dalam  penyusunan anggaran  SKPD  terhadap  kesenjangan  anggaran; Kedua, menguji pengaruh motivasi kepala SKPD dalam penyusunan  anggaran  terhadap  kesenjangan  anggaran. Ketiga,  menguji  pengaruh  partisipasi  anggaran  dalam penyusunan  anggaran  SKPD  dengan  dimoderasi  oleh good  governance  terhadap  kesenjangan  anggaran dengan  dimoderasi  oleh  good  governance  terhadap kesenjangan anggaran; dan Keempat, menguji pengaruh
motivasi  kepala  SKPD  dalam  penyusunan  anggaran terhadap kesenjangan anggaran dengan dimoderasi oleh good governance.

## 2.4.   Hipotesis
Berdasarkan  hasil  dari  beberapa  penelitian terdahulu,  maka  yang  menjadi  hipotesis  dalam penelitian ini adalah:
H1: Partisipasi  anggaran  berpengaruh  positif  terhadap kesenjangan anggaran;
H2: Motivasi  kepala  SKPD  dalam  penyusunan anggaran berpengaruh positif terhadap kesenjangan anggaran;
H3: Good  governance terbukti  memoderasi  pengaruh partisipasi anggaran terhadap kesenjangan anggaran;
H4: Good  governance terbukti  memoderasi  pengaruh motivasi  kepala  SKPD  terhadap  kesenjangan anggaran.

## 3.   METODOLOGI PENELITIAN

## 3.1. Objek Penelitian dan Subjek Penelitian
Objek  penelitian  ini  adalah  39  Satuan  Kerja Perangkat  Daerah  (SKPD)  di  Pemerintah  Provinsi Jambi,  sedangkan  yang  menjadi  subjek  penelitian adalah  para  kepala  dinas/badan/lembaga  pada  objek penelitian  tersebut.  Jika  hanya  meneliti  sebagian  dari populasi, maka penelitian ini disebut penelitian sampel.
Penelitian  ini  menggunakan  metode  sensus dikarenakan  jumlah  elemen-elemen  populasinya  relatif lebih sedikit dengan total jumlah responden terdiri dari 39 SKPD di Provinsi Jambi.

## 3.2.  Metode dan Pendekatan Penelitian
Metode  penelitian  ini  adalah  metode  penelitian pengujian  hipotesis  ( hypothesis  testing) dengan mengunakan pendekatan deskriptif. Pendekatan deskriptif  adalah penelitian  yang  berusaha  untuk mendeskripsikan  pengaruh  variabel  dependen terhadap variabel  independen  yang  diteliti  (Hartono,  2007). Penelitian  ini menggunakan  pendekatan  kuantitatif, karena  menjelaskan  hubungan  antara variabel-variabel penelitian melalui pengujian hipotesis dan secara umum data disajikan dalam bentuk angka-angka yang dihitung melalui uji statistik.

## 3.3.  Prosedur Pengumpulan Data
Jenis  data  yang  digunakan  adalah  data  primer, yaitu  data  yang  diperoleh  secara  langsung  dengan  cara memberikan  bantuan  daftar  pertanyaan  (kuesioner) yang  telah  disusun  terlebih  dahulu  lalu  disebarkan kepada  responden,  yaitu  kepala  dinas/badan/lembaga pada SKPD di Pemerintah Provinsi Jambi.
Kuesioner ini berisi daftar pertanyaan terstruktur yang ditujukan kepada responden dengan maksud untuk memperoleh  informasi  tertulis  yang  berkaitan  dengan pengetahuan,  kemampuan  (s kill ),  motivasi,  partisipasi anggaran, dan penyusunan anggaran.

## 3.4. Definisi Operasional dan Pengukuran Variabel
Kesenjangan  anggaran  dalam  penelitian  ini adalah perbedaan jumlah anggaran yang disusun Badan penyusun anggaran dengan estimasi terbaik yang  dapat dicapai.  Indikator  yang  digunakan  yaitu  kelonggaran anggaran, penggunaan dan penetapan standar anggaran serta  keterbatasan  jumlah  anggaran  yang  tersedia. Kesenjangan  anggaran  diukur  menggunakan  instrumen yang  dikembangkan  oleh  Dunk  (1993)  yang  kemudian diadopsi  Wartono  (1998),  terdiri  dari  8  pertanyaan dengan  skala  1  (SS)  sampai  5  (STS).  Skala  1 menunjukkan  kesenjangan  anggaran  yang  rendah,  dan skala  5  menunjukkan  kesenjangan  anggaran  yang tinggi.
Indikator  dari  partisipasi  anggaran  adalah keterlibatan principal dalam penyusunan dan pelaksanaan  anggaran,  penghargaan  atas  keberhasilan dan  kontribusi  dalam  wilayah  pertanggungjawaban. Pengukuran  variabel  menggunakan  instrumen  yang dikembangkan oleh Sardjito dan Muthaher (2007). Ada 5 (lima) item pertanyaan yang dipakai untuk mengukur partisipasi  dengan  menggunakan  skala ordinal lima poin,  dimana  skor  terendah  (poin  1)  menunjukkan partisipasi  rendah,  sedangkan  skor  tinggi  (poin  5) menunjukkan partisipasi tinggi.
Motivasi  dalam  penelitian  ini  didefinisikan sebagai perilaku penyusun anggaran dalam mempengaruhi isi dari anggaran yang ditetapkan untuk memperoleh  kompensasi  atas  pencapaian  kinerja anggaran.  Indikator  dalam  motivasi principal adalah motivasi kekuasaan, motivasi afiliasi, motivasi kompetensi, motivasi reward dan motivasi punishment. Masing-masing  bagian  dari  instrumen  motivasi  untuk pengukurannya  menggunakan  10  item  pertanyaan dengan  skala  likert  lima  poin.  Skor  terendah  (poin  1) menunjukkan  motivasi  kerja  rendah,  sedangkan  skor tinggi  (poin  5)  menunjukkan  motivasi  kerja  tinggi. Pengukuran  variabel  menggunakan  instrumen  yang dikembangkan oleh Ikhsan (2008).
Good  governance dalam  penelitian  ini  adalah tata  kelola  pemerintahan  yang  baik.  Indikator good governance terdiri 18 item pertanyaan yang dirangkum dalam 5 bagian yaitu; bagian yang pertama transparansi dengan  indikatornya  ketepatan  waktu  dan  keakuratan serta  transparansi  dalam  mengakses  informasi.  Bagian yang  kedua  yaitu  akuntabilitas  dengan  indikatornya kejelasan tugas, tanggungjawab, dan sistem pengawasan  internal.  Bagian  yang  ketiga  adalah pertanggungjawaban dengan indikatornya adalah aktifitas dilaksanakan sesuai dengan peraturan, UU dan pajak  serta  kepedulian  terhadap  lingkungan  sekitarnya. Bagian  ke  empat  adalah  independensi  dengan
indikatornya  adalah  pelaksanaan  anggaran  dasar  dan anggaran  rumah  tangga,  adanya  intervensi/tekanan dalam  pelaksanaan  peraturan  perundangan.  Bagian yang  kelima  adalah  kewajaran  dengan  indikator keterbukaan akan pendapat/kritik, perlakuan yang wajar dan pemberian  hak  yang  sesuai dengan peraturan  yang berlaku.  Pengukuran  variabel good  governance menggunakan instrumen penelitian yang dikembangkan oleh Guspendri (2008).

## 4.  HASIL DAN PEMBAHASAN
4.1. Gambaran Umum
4.1.1.  Gambaran Umum Provinsi Jambi
Provinsi Jambi merupakan salah satu provinsi di wilayah Negara Republik Indonesia sebagaimana diatur dalam Undang-Undang Nomor 23 Tahun 2014 tentang Pemerintahan  Daerah  yang  diberi  kewenangan  untuk mengatur,  mengelola  dan  memanfaatkan  sumber  daya yang dimiliki dalam rangka mewujudkan kesejahteraan masyarakatnya.  Pemerintah  Provinsi  Jambi  telah menyusun dan menetapkan kembali beberapa lembaga/ instansi  otonom  berdasarkan  peraturan  daerah  yang berfungsi  untuk  melaksanakan  roda  pemerintahan, pembangunan  dan  pelayanan  publik  sesuai  dengan tugas pokok dan fungsinya.

## 4.1.2.  Satuan  Kerja  Perangkat  Daerah  (SKPD)  di lingkungan Provinsi Jambi
Provinsi  Jambi  memiliki  39  Satuan  Kerja Perangkat Daerah (SKPD) yang terdiri dari 17 dinas, 12 Badan,  5  Kantor,  3  Sekretariat  dan  2  lembaga  teknis lainnya. Daftar SKPD Provinsi Jambi.

## 4.2. Karakteristik Responden
Data yang digunakan dalam penelitian ini adalah data  primer  yang  diperoleh  dengan  memberikan kuesioner secara tertutup kepada responden. Pengumpulan  data  dilakukan  dengan  penyebaran kuesioner  ke  setiap  kepala  SKPD  yang  dilakukan langsung  oleh  peneliti.  Pengisian  kuesioner  oleh responden  membutuhkan  waktu  antara  dua  sampai empat  hari  sehingga  peneliti  hanya  membutuhkan waktu  kurang  lebih  dari  sebulan  dalam  pengumpulan data.  Hal  ini  disebabkan  proses  penyebaran  kuesioner dilakukan  secara  bersama-sama  dikarenakan  pada penelitian  ini  tidak  menggunakan  sampel  melainkan sensus.  Ini  disebabkan  jumlah  responden  pada penelitian  ini  sebanyak  39  SKPD.  Responden  dalam penelitian  ini  merupakan  kepala  SKPD  yang  meliputi dinas/badan/lembaga  di  SKPD  Provinsi  Jambi  yang lebih  mengetahui  tentang  penyusunan  anggaran  di setiap SKPD.

## 4.2.1.  Deskripsi Variabel Penelitian
Statistik  deskriptif  bertujuan  untuk  memberikan gambaran  mengenai  karakteristik  data  penelitian. Penelitian ini menggunakan empat variabel yang terdiri dari  variabel  dependen  yaitu  kesenjangan  anggaran, variabel  independen  yaitu    partisipasi  anggaran  dan motivasi dan variabel moderasi yaitu good governance .
Deskriptif  penelitian  yang  digunakan  pada penelitian  ini  berupa  nilai  rata-rata,  nilai  maksimum, nilai  minimum,  dan  nilai  standar  deviasi disajikan dalam Tabel 1 berikut ini:

## Tabel 1. Statistik Deskriptip Variabel Penelitian
Berdasarkan  tabel  di  halaman  berikutnya, terlihat  bahwa  variabel  kesenjangan  anggaran  (Y) memiliki nilai berkisar antara 2.38 hingga 3.23 dengan rata-rata  sebesar  2,80  dan  standar  deviasi  0.1813. Dengan  nilai  rata-rata  2,80  yang  berkisar  diantara  1 (sangat  rendah)  sampai  5  (sangat  tinggi)  maka  dapat dikatakan  bahwa  kesenjangan  anggaran  yang  terjadi  di SKPD Provinsi Jambi sedang, karena mendekati 3 yang mempunyai arti sedang.
Variabel  partisipasi  anggaran  (X1)  memiliki nilai  berkisar  antara  2,24  hingga  2,64  dengan  rata-rata sebesar 2,25 dan standar deviasi 0.2627. Rata-rata dari partisipasi anggaran adalah 2,25 yang berkisar diantara 1 (sangat rendah) sampai 5 (sangat tinggi), maka dapat dikatakan  partisipasi  anggaran  yang  terjadi  di  SKPD Provinsi  Jambi  rendah  karena  mendekati  2  yang bermakna rendah.
Selanjutnya  untuk  variabel  Motivasi  (X2) memiliki nilai berkisar antara 3.15 hingga 3.46 dengan rata-rata  sebesar  3.21  dan  standar  deviasi  0.2250. Dengan rata-rata 3,21 diantara 1 (sangat rendah) sampai 5 (sangat tinggi) maka dapat dikatakan bahwa motivasi yang dimiliki oleh kepala SKPD Provinsi Jambi adalah sedang karena mendekati skala 3 yang berarti sedang.
Variabel good  governance (Moderasi)  memiliki nilai  berkisar  antara  3.68  hingga  3.85  dengan  rata-rata sebesar  3.72  dan  standar  deviasi  0.2608. Good Governance memiliki  rata-rata  3,72  dapat  dikatakan bahwa Good  Governance pada  SKPD  tinggi  diantara skala 1 (sangat rendah) sampai 5 (sangat tinggi) karena mendekati 4 yang bermakna tinggi.

## 4.2.2.   Deskripsi Variabel Partisipasi Anggaran (X1)
Deskriptif  pada  variabel  Partisipasi  Anggaran (X1) dapat terlihat pada Tabel 2 berikut:
Tabel 2. Analisis Deskriptif Variabel Partisipasi Anggaran (X1)

## 4.3. Uji Validitas Dan Reliabilitas Instrumen

## 4.3.1.   Uji Validitas
Validitas data menunjukkan tingkat kemampuan suatu  instrumen  untuk  mengungkapkan  sesuatu  yang menjadi  objek  pengukuran  yang  dilakukan  dengan instrumen  penelitian  tersebut.  Jika  suatu  item pernyataan dinyatakan tidak valid, maka item pertanyan itu tidak dapat digunakan dalam uji-uji selanjutnya.
Sebuah  Instrumen  dikatakan  valid  apabila mampu  mengukur  apa  yang  diinginkan  dan  dapat mengungkap  data  dari  objek  yang  diteliti  secara  tepat. Pengujian  validitas  item  masing-masing  variable Kesenjangan Anggaran (Y), Partisipasi Anggaran (X1), Motivasi  (X2), Good  Governance (Moderasi),  pada penelitian  ini  dilakukan  dengan software  SPSS  15  for Windows seperti yang terlihat pada tabel 4.6 diatas.
Berdasarkan  Tabel  2  di  atas,  untuk  uji  validitas dapat dijelaskan bahwa variabel Kesenjangan Anggaran (Y),  Partisipasi  Anggaran  (X1),  Motivasi  (X2), Good Governance (Moderasi)  dengan  taraf  siginifikasi  (α)  = 0,05  diperoleh  nilai  kritis  tabel  sebesar  0,235 mempunyai  koefisien  korelasi  masing-masing  variabel nilainya  lebih besar daripada rtabel. Selain itu, p-value masing-masing  variabel nilainya lebih kecil daripada α =  0,05.  Dapat  dilihat  bahwa  semua  butir  pertanyaan dapat  dikatakan  valid  karena  mempunyai  nilai signifikansi  lebih  kecil  dari  α  (0,05),  sehingga  semua butir dapat diikutsertakan dalam analisis selanjutnya.

## 4.3.2.   Uji Reliabilitas
Uji  reliabilitas  dilakukan  dengan  menggunakan bantuan software  SPSS  15 didapatkan  hasil  pengujian reliabilitas  menggunakan  koefisien Alpha  Cronbach untuk  variable  Kesenjangan  Anggaran  (Y),  Partisipasi Anggaran  (X1),  Motivasi  (X2), Good  Governance (Moderasi) seperti terlihat pada Tabel 3 berikut:
Tabel 3. Hasil Uji Reabilitas

## 4.4. Uji Asumsi Klasik
Pengujian  asumsi  model  regresi  meliputi  uji asumsi
normalitas,
nonmultikolinieritas, homoskedastisitas,  dan  non-autokorelasi.  Uraian  dari perhitungan  pengujian  asumsi  model  regresi  dapat dilihat sebagai berikut:

## 4.4.1   Pengujian Asumsi Normalitas
Model  regresi  dapat  dikatakan  memenuhi asumsi  normalitas  jika  galat  atau  residual  yang disebabkan  oleh  model  regresi  berdistribusi  normal. Untuk  menguji  asumsi  ini,  dapat  digunakan  metode Kolmogorov-Smirnov  seperti  terlihat  dalam  Tabel  4 berikut:

## Tabel 4. Uji Asumsi Normalitas
Berdasarkan  pengujian Kolmogorov  Smirnov pada tabel 4 di atas dapat dilihat bahwa didapatkan nilai p-value sebesar 0.927, di mana nilai tersebut lebih besar daripada  α  =  0.05.  Kemudian  untuk  menguatkan  hasil tersebut  dapat  dilihat  plot standardized  residual ,  di mana titik-titik pada plot tersebut berada disekitar garis lurus,  maka  dapat  dikatakan  bahwa  residual  menyebar normal. Berdasarkan pengujian tersebut dapat dikatakan bahwa galat atau residual memiliki distribusi normal  dengan  tingkat  kesalahan  5%.  Sehingga  dapat disimpulkan  bahwa  asumsi  normalitas  terpenuhi  dan dapat digunakan untuk analisa regresi moderating.

## 4.4.2.   Pengujian Asumsi Non-Multikolinieritas
Untuk
mendeteksi adanya tidaknya multikolinieritas  dapat  dilihat  dari Variance  Inflation Factor (VIF) . Apabila nilai VIF >10 maka menunjukkan  adanya  multikolinieritas.  Dan  apabila sebaliknya VIF < 10 maka tidak terjadi multikolinieritas seperti terlihat dalam Tabel 5 dibawah ini:

## Tabel 5. Uji Asumsi Multikolinieritas
Dari  hasil  perhitungan  yang  terdapat  dalam Tabel  5 masing-masing  variabel  bebas  menunjukkan nilai  VIF  dari  masing-masing  variabel  penelitian  tidak lebih  dari  nilai  10,  maka  asumsi  tidak  terjadi multikolinieritas  telah  terpenuhi  dan  dapat  digunakan untuk analisa regresi moderating.

## 4.4.3.   Pengujian Asumsi Homoskedastisitas
Pengujian  ini  bertujuan  untuk  menguji  apakah model  regresi  memiliki  ragam  (variance)  yang  sama atau tidak. Model regresi yang baik adalah model yang memiliki  ragam  sama  (bersifat  homoskedastisitas). Pemeriksaan  asumsi  ini  dapat  dilakukan  dengan menggunakan  uji  korelasi  rank  Spearman,  yakni menguji korelasi antara nilai duga dengan absolut galat nya.  Hasil  pengujian  dengan  metode  rank  Spearman seperti terlihat dalam Tabel 6 berikut:

## Tabel 6. Uji Asumsi Homoskedastisitas
Berdasarkan  pada  tabel  6  di  atas,  pengujian asumsi ini didapatkan koefisien korelasi rank Spearman sebesar  0,212  dengan  p-value  sebesar  0.196  di  mana besarnya  p-value  lebih  besar  daripada  α  =  0.05.  Dari hasil  pengujian  ini  dapat  disimpulkan  bahwa  asumsi homoskedastisitas telah terpenuhi dan dapat digunakan untuk analisa regresi moderating.

## 4.4.4.   Pengujian Asumsi Non Autokorelasi
Pengujian  asumsi  non  autokorelasi  dilakukan dengan  statistik  uji  durbin  watson.  Berdasarkan  uji durbin watson, diperoleh nilai dw = 1,892. Berdasarkan tabel  durbin  watson  untuk  n=39  dan  k=5,  nilai dl=1,2176,  du=1.7886  dan    4-du=2.2114.  Kemudian, karena  nilai  du<dw<4–du  atau  1.7886<1,892<2.2114, maka dapat disimpulkan bahwa asumsi non autokorelasi  terpenuhi  dan  dapat  digunakan  untuk analisa regresi moderating.

## 4.5. Hasil Analisis Regresi
Analisis  regresi  digunakan  untuk  mendapatkan variabel-variabel yang mempengaruhi terhadap Kesenjangan  Anggaran  dan  variabel-variabel  yang paling dominan yang mempengaruhi terhadap Kesenjangan Anggaran. Dalam pengolahan data dengan menggunakan  analisis  regresi  moderating,  dilakukan beberapa  tahapan  untuk  mencari  hubungan  antara variabel  independen  dan  dependen.  Berdasarkan  hasil pengolahan  data  dengan  menggunakan  software  SPSS 15  didapatkan  ringkasan  seperti  terlihat  pada  Tabel  7 dibawah ini:

## Tabel 7. Hasil Analisis Regresi Moderating
Berdasarkan  pada  tabel  7,  terlihat  bahwa  semua variabel  memiliki  nilai  yang  signifikan.  Interpretasi model regresi yang didapatkan berdasarkan tabel di atas adalah sebagai berikut:
Y = 1.690 + 2.766 X1 + 0.776 X2 + 0.289 X3  – 0.001 X4 – 0.006 X5 + ε
di mana :
Y   :   Kesenjangan Anggaran
X1 :   Partisipasi Anggaran
X2 :   Motivasi
X3 :   Good Governance
X4 :   Interaksi  Antara  Partisipasi  Anggaran  dengan

## Good Governance
X5 :   Interaksi Antara Motivasi dengan Good Governance
Berdasarkan  hasil  pengujian  regresi  moderating dapat  dilihat  juga  R 2 dari  variabel-variabel  penelitian. Nilai R 2 sebesar 0.519 mengindikasikan bahwa variabel partisipasi  anggaran,  motivasi,  interaksi  partisipasi anggaran  dengan good  governance dan  interaksi motivasi dengan good governance dapat mempengaruhi 51,9 % variabel Kesenjangan Anggaran (Y).

## 4.6. Pembahasan
4.6.1.   Pengaruh  Partisipasi  Anggaran  terhadap Kesenjangan Anggaran.
Pengujian hipotesis dengan menggunakan MRA menyatakan  bahwa  partisipasi  anggaran  berpengaruh positif  terhadap  kesenjangan  anggaran.  Hal  ini menunjukkan  bahwa  hipotesis  pertama  diterima. Temuan  ini  mengindikasikan  bahwa  pada  saat  kepala SKPD  menggunakan  partisipasi  anggaran  dalam pembuatan  rencana  anggarannya  maka  kemungkinan terjadinya kesenjangan anggaran juga semakin meningkat.  kepala  SKPD  dengan  tingkat  partisipasi anggaran  yang  tinggi  akan  cenderung  mempunyai
kesenjangan  anggaran  yang  tinggi  pula,  begitu  pula sebaliknya  kepala  SKPD  yang  memiliki  partisipasi anggaran  yang  rendah  akan  memicu  rendahnya kesenjangan anggaran.

## 4.6.2.   Pengaruh  Motivasi  terhadap  Kesenjangan Anggaran.
Hipotesis  kedua  menyatakan  bahwa  motivasi berpengaruh  positif  terhadap  kesenjangan  anggaran. Berdasarkan hasil pengujian MRA menunjukkan bahwa hipotesis kedua juga diterima. Hasil ini mengindikasikan  bahwa  kepala  SKPD  Provinsi  Jambi memiliki  motivasi  pencapaian  kinerja  anggaran  dalam pembuatan rencana anggarannya sehingga  kesenjangan anggaran  yang  terjadi  juga  semakin  meningkat.  Hasil penelitian  ini  juga  mengindikasikan  bahwa  kepala SKPD  dengan  tingkat  motivasi  pencapaian  kinerja anggaran  yang  rendah  akan  cenderung  mempunyai kesenjangan anggaran yang rendah pula.
4.6.3.   Pengaruh  Partisipasi  Anggaran  Terhadap Kesenjangan Anggaran dengan Good Governance sebagai Variabel Pemoderasi.
Hipotesis  ketiga  menyatakan  bahwa  semakin tinggi  partisipasi  anggaran  akan  semakin  menurunkan kesenjangan anggaran, khususnya jika disertai penerapan good governance yang baik. Hasil penelitian menunjukkan  bahwa good  governance berpengaruh positif  terhadap  kesenjangan  anggaran.  Hal  ini  terlihat dari  besarnya  nilai  t  untuk  variabel good  governance sebesar  2,292  dan  nilai  koefisien  regresi  sebesar  0,313 dengan  signifikansi  0,028  (signifikan  secara  statistik pada  α=5%).  Sedangkan  variabel  interaksi  antara partisipasi  anggaran  dengan good  governance secara statistik  tidak  berpengaruh  secara  signifikan  terhadap kesenjangan  anggaran.  Hal  ini  terlihat  dari  hasil  uji regresi  yang  menunjukkan  bahwa  variabel  interaksi antara  partisipasi  anggaran  dengan good  governance memiliki nilai t sebesar -0,074, nilai koefisien regresi - 0,001 dan nilai p sebesar 0,941 (tidak signifikan secara statistik  pada  α=5%).  Hal  ini  berati  hipotesis  ketiga ditolak.
4.6.4.   Pengaruh  Motivasi  Pencapaian  Kinerja Anggaran  Terhadap  Kesenjangan  Anggaran dengan  Good  Governance  sebagai  Variabel Pemoderasi .
Hipotesis  keempat  menyatakan  bahwa  semakin tinggi motivasi akan semakin menurunkan kesenjangan anggaran,  khususnya  jika  disertai  penerapan good governance yang  baik.  Hasil  penelitian  menunjukkan bahwa good  governance berpengaruh  positif  terhadap kesenjangan  anggaran.  Hal  ini  terlihat  dari  besarnya nilai  t  untuk  varaibel good  governance sebesar  2,292 dan  nilai  koefisien  regresi  sebesar  0,313  dengan signifikansi  0,028  (signifikan  secara  statistik  pada α=5%).  Sedangkan  variabel  interaksi  antara  partisipasi anggaran dengan good governance secara statistik tidak berpengaruh  secara  signifikan  terhadap  kesenjangan anggaran.  Hal  ini  terlihat  dari  hasil  uji  regresi  yang menunjukkan bhawa variabel interaksi antara
partisipasi anggaran dengan good governance memiliki nilai t  sebesar  -1,059 nilai koefisien regresi  -0,006 dan nilai p sebesar  0,297  (tidak  signifikan  secara  statistik pada α=5%). Hal ini berati hipotesis keempat ditolak.
Variabel  Interaksi  antara  motivasi  pencapaian  kinerja anggaran  dengan good  governance tidak  berpengaruh secara signifikan terhadap kesenjangan anggaran.

## 5.  KESIMPULAN DAN SARAN

## 5.1. Kesimpulan
Penelitian  ini  menguji  pengaruh  partisipasi anggaran  dan  motivasi  terhadap  kesenjangan  anggaran dengan good governance sebagai  variabel  pemoderasi. Studi ini dilakukan pada kepala SKPD  Provinsi Jambi. Berdasarkan  analisis  dan  pembahasan  hasil  penelitian dapat kesimpulan bahwa partisipasi anggaran berpengaruh  positif  terhadap  kesenjangan  anggaran. Semakin tinggi partisipasi anggaran oleh kepala SKPD Provinsi  Jambi  maka  semakin  tinggi  kesenjangan anggaran  yang  terjadi.  Hasil  penelitian  ini  mendukung penelitian  yang  dilakukan  oleh  Schiff  dan  Lewin (1970),  Lukka  (1988),  dan  Young  (1985),  Ikhsan  dan Ane  (2007),  Asriningati  (2006),  dan  Falikhatun  (2007) yang  menemukan  hal  yang  sama  yaitu  partisipasi anggaran  menyebabkan  kepala  SKPD  dalam  instansi maupun  badan  penyusun  anggaran  yang  berpartisipasi dalam penyusunan anggaran cenderung untuk melakukan kesenjangan anggaran.
Hasil lain dari penelitian ini menemukan bahwa motivasi  pencapaian  kinerja  anggaran  berpengaruh positif  terhadap  kesenjangan  anggaran.  Hal  ini  berarti bahwa  semakin  tinggi  motivasi  pencapaian  kinerja anggaran oleh kepala SKPD Provinsi Jambi maka akan semakin tinggi kesenjangan anggaran yang terjadi pada penyusunan  anggaran.  Hasil  penelitian  ini  mendukung penelitian yang dilakukan oleh Dunk dan Nouri  (1998) menyatakan  bahwa  pihak  manajemen  maupun  badan penyusun  anggaran  sebagai  pelaksana  dari  anggaran tersebut  mempunyai  motivasi  untuk  melakukan tindakan  yang  mempengaruhi  isi  dari  anggaran  yang akan ditetapkan. Melalui kesempatan tersebut digunakan pihak manajemen untuk mencapai keuntungan pribadi, khususnya dalam rangka memperoleh kompensasi atas kinerja anggaran divisinya,  seperti  yang  telah  diteliti  oleh  Schiff  dan Lewin (1970).
Temuan  lain  dari  penelitian  ini  yaitu  bahwa interaksi  antara  partisipasi  anggaran  dengan good governance tidak  berpengaruh  secara  signifikan terhadap  kesenjangan  anggaran.  Hal  ini  berarti good governance tidak  dapat  berfungsi    sebagai  variabel yang  memoderasi  pengaruh  partisipasi  anggaran terhadap  kesenjangan  anggaran.  Walaupun  secara parsial good  governance berpengaruh  signifikan terhadap  kesenjangan  anggaran.  Hal  ini  antara  lain disebabkan  bahwa  penerapan good  governance oleh kepala SKPD Provinsi Jambi masih bersifat sloganistik dan belum diterapkan dengan baik sehingga tidak dapat
mengurangi  kesenjangan  anggaran  yang  terdapat partisipasi anggaran di dalamnya.
Selain beberapa temuan di atas, terdapat temuan lagi  dalam  penelitian  ini  yaitu  bahwa  interaksi  antara motivasi  pencapaian  kinerja  anggaran  dengan good governance tidak  berpengaruh  secara  signifikan terhadap  kesenjangan  anggaran.  Hal  ini  berarti good governance tidak dapat berfungsi sebagai variabel yang memoderasi  pengaruh  motivasi  pencapaian  kinerja anggaran  terhadap  kesenjangan  anggaran.  Walaupun secara parsial good governance berpengaruh signifikan terhadap  kesenjangan  anggaran.  Hal  ini  antara  lain disebabkan  bahwa  penerapan good  governance oleh kepala SKPD Provinsi Jambi masih bersifat sloganistik dan  belum  diterapkan  dengan  baik  sehingga  belum cukup  untuk  menekan  motivasi  pencapaian  kinerja anggaran  yang  dimiliki  oleh  penyusun  anggaran  pada pemerintah Provinsi Jambi.

## 5.2. Implikasi Penelitian
Berdasarkan  analisa  dan  pembahasan,  hasil penelitian ini secara umum mendukung teori agensi dan teori  atribusi.  Teori  agensi  mengemukakan  bahwa penerapan  teori  ini  menimbulkan  perilaku  oportunistik bagi  agen  untuk  meng-  optimalkan  kesejahteraan maupun  kepentingannya  masingmasing.  Hal  ini  jika diaplikasikan  pada  proses  penyusunan  anggaran  akan meng-  indikasikan  bahwa  badan  penyusun  anggaran sebagai  agen  dalam  menyusun  anggaran  akan mengoptimalkan  kepentingannya  dengan  melakukan kesenjangan  anggaran  untuk  mencapai  keuntungan pribadi, khususnya dalam rangka memperoleh kompensasi.
Implikasi  lain  dari  penelitian  ini  yaitu  dapat mengupayakan  penerapan good  governance dengan baik  untuk  mengatasi  masalah  kesenjangan  anggaran yang terjadi ketika partisipasi anggaran diterapkan pada proses  penyusunan  anggaran  serta  badan  penyusun anggaran  juga  memiliki  motivasi  pencapaian  kinerja anggaran  yang  tinggi.  Semakin  berkurang  penerapan partisipasi  anggaran  dan  motivasi  pencapaian  kinerja anggaran  pada  proses  penyusunan  anggaran  akan memberikan  efek  berkurangnya  kesenjangan  anggaran yang terjadi.

## 5.3. Keterbatasan Penelitian
Terdapat beberapa keterbatasan dalam penelitian ini  yang  nantinya  dapat  memberikan  arah  bagi penelitian selanjutnya, yaitu sebagai berikut:
1. Pengambilan  data  dalam  penelitian  ini  memiliki keterbatasan  waktu  hanya  dalam  kurun  1  (satu) bulan  sehingga  hasil  yang  didapatkan  kurang maksimal sehingga memungkinkan dapat mempengaruhi hasil pengujian hipotesis;
2. Penelitian  ini  hanya  dilakukan  pada  kepala  SKPD Pemerintah  Provinsi  Jambi  sehingga  hasil  yang didapatkan  tidak  dapat  digeneralisasikan  pada
kepala  SKPD  di  pemerintah  kabupaten/kota  di lingkungan Provinsi Jambi.

## 5.4. Saran
Saran bagi penelitian selanjutnya adalah sebagai berikut:
1. Peneliti  selanjutnya  dapat  menambahkan  waktu pengambilan data karena dengan pengambilan data yang  lebih  lama  memungkinkan  responden memiliki  cukup  waktu  dalam  pengisian  kuisioner sehingga dapat menghasilkan data yang lebih valid dan akurat;
2. Peneliti  selanjutnya  dapat  memperluaskan  tempat penelitian  pada  pemerintah  daerah  kabupaten/kota yang  lain,  sehingga  diharapkan  data  yang didapatkan juga maksimal sehingga hasil penelitian dapat digeneralisasikan.

## DAFTAR REFERENSI
Anthony, R.N dan V. Govindarajan. 2001. Management  Controls  Systems .  Boston:  Mc Graw-Hill Co.
Baiman,  S.  1982.  Agency  Theory  In  Managerial Accounting  :  A  Survey. Jurnal  of  Accounting Literature I .
Chow,  CW  dan  A.  Wong-Boren,  (1987),  ‘Voluntary Financial  Disclosure  by  Mexican  Corporation’, Accounting Review , 62, July.
Dunk,  A.S,  dan  H.  Nouri.  1998.  Antecedents  of budgetary  slack:  A  literature  review  and synthesis. Journal of Accounting Vol. 17.
Dunk,  A.S,  1993.  The  Effect  of  Budget  Emhpasis  and Information  Assymetry  on  Relation  Between Budgetary Participation and Slack. The Accounting Review . Vol.68.
Falikhatun. 2007. Interaksi Informasi Asimetri, Budaya Organisasi,  Dan  Group  Cohesiveness  Dalam Hubungan Antara Partisipasi Penganggaran Dan Budgetary Slack (Studi Kasus pada Rumah Sakit Umum  Daerah  SeJawa  Tengah). Seminar Nasional Akuntansi Vol. 10.
Garrison,  Ray  H.,  dan  Noreen,  Eric  W.  2003. Manajeria Accounting . Boston: McGraw – Hill.
Govindarajan,  V.  1986.  Impact  of  Participation  in  the Budgetary Process on attitudes and Performance :  Universalistic  and  Contigency  Perspectives . Decision Sciences .
Halim, Abdul. 1998. Sistem Pengendalian Manajemen . Edisi Pertama. BPFE. Yogyakarta.
Hansen,  Don.R.,  dan  Mowen  M.  1997. Management Accounting ,  3rd  ed.  South-  West  Publishing. Ohio
Hartono,  Jogianto.  2004. Metode  Penelitian  Bisnis, Penerbit BPFE, Yogyakarta.
Hasibuan, Melayu S.P. 1991. Manajemen Sumber Daya Manusia, Rajawali. Jakarta.
Ikhsan,  Arfan  dan  Ishak  Muhammad.  2005. Akuntansi Keperilakuan . Salemba Empat. Jakarta
Ikhsan,  Arfan  dan  La  Ane.  2007.  Pengaruh  Partisipasi Anggaran terhadap Senjangan Anggaran dengan Menggunakan Lima  Variabel  Pemoderasi. Proceeding  Simposium  Nasional  Akuntansi  X, Makasar.
Jensen dan W. H. Meckling. 1976. Theory of the firm: Managerial behavior, agencycosts and ownership  structure. Journal  of  Financial Economics ,   Vol. 3
Jewell,  L.N,  Marc  Siegall.  1998. Psikologi  Industri/ Organisasi Modern . Arcan. Jakarta
Luhgiatno,  2006.  Pengaruh  Motivasi  dan  Kemampuan terhadap Kinerja, Fokus Ekonomi Vol. 1.
Lukka,  K.1988.  Budgetary  Beasing  in  organization: Theorical  Framework  and  Empirical  Evidence. Accounting, Organization and Society .
Mardiasmo.  2005. Akuntansi  Sektor  Publik .  Audi. Yogyakarta.
Merchant,  K.A.  1985.  Budgeting  and  Propersity  to
Create Budgetary Slack, Accounting Organizations, and Siciety. Vol. 10.
Milani,  K.  1975.  The  Relationship  of  Partisipation  in
Buget-Setting
to
Industrial Supervisor Performance  and  Attitude:  A  Field  Study, The Accounting Review.
Onsi, M., 1973. Factor analysis of behavioral variables affecting budgetary slack, Accounting Review.
Republik Indonesia, Undang-Undang RI No. 23 Tahun 2014 tentang Pemerintah Daerah .
Republik Indonesia, Undang-Undang RI No. 33 Tahun 1999  tentangPerimbangan  Keuangan  antara Pemerintah Pusat dan Daerah. Republik Indonesia,,  Undang-Undang  RI  No.  17  Tahun 2003 tentang Keuangan Negara .
Robbins, Stephen P. 2003. Perilaku Organisasi . Indeks. Jakarta
Schiff,  M  dan  A.  Y.  Lewin.  1970.  The  Impact  of Budgets  on  people.  The  Accounting  Review
Vol. 45.
Shields,  M.  D.,  dan  S.  M.  Young.  1989.  Behavioral Model  for  Implementing  Cost  Management System, Journal of Cost Management Vol.17.
Siagian P. Sondang. 1995. Teori Motívasí dan Aplikasí . PT. Rineka Cipta.  Jakarta.
Singarimbun,  M.  dan  S.  Effendi.  1989, Metode Penelitian Survei , Erlangga. Jakarta.
Siswanto, Bejo. 1990. Manajemen Tenaga Kerja. Sinar Baru. Bandung
Sulaiman,  W.  2002. Jalan  Pintas  Menguasai  SPSS  10 . Andi. Yogyakarta
Supriyono,  R.  A.  dan  Akhmad  Sykhroza.  2003.  Peran Asimetri  Informasi  dan  Peresponan  Keinginan Sosial  Sebagai  Variabel  Moderating  Hubungan Antara  Partisipasi  Penganggaran  dan  Kinerja Manajer  di  Indonesia. Simposium  Nasional Akuntansi IV , Surabaya.
Tjager, I.N., A. Alijoyo H.R. Djemat, dan B. Sembodo. 2003. Corporate  Governance:  Tantangan  dan Kesempatan  bagi  Komunitas  Bisnis  Indonesia. Forum  for  Corporate  Governance  in  Indonesia. Jakarta. Indonesia.
Weiner.  2003. Handbook  Of  Psychology:  Industrial and  Organizational  Psychology .  John  Willey  &
Sons, Inc. New Jersey
Welsc, Glenn A. 1976. Budgeting: Profit Planning And Control . Fourth Edition. Prentice Hall Inc.. New Jersey.
Winarni,  Yuli.  2006.  Evaluasi  Budgetary  Slack  dan evaluasi  Kinerja  Pendapatan  Asli  Daerah Pemerintah  Kota  Malang. Jurnal  Ekonomi  dan Manajemen Vol. 7.
Young, S.M. 1985. Participative Budgeting: The Effect of Risk Aversion and Assymetric Information on Budgetary  Slack .  Journal  of  Accounting Research, Vol. 23.
Yuwono,  I.B.  1999.  Pengaruh  Komitmen  Organisasi dan Ketidakpastian Lingkungan terhadap Hubungan  antara  Partisipasi  Anggaran  dengan
Senjangan Anggaran. Jurnal Bisnis dan Akuntansi , Vol. 1.