## KEPERCAYAAN TERHADAP OTORITAS PAJAK SEBAGAI PEMODERASI PENGARUH DETERRENCE FACTORS TERHADAP KEPATUHAN WAJIB PAJAK PRIBADI
Korespondensi dengan penulis: Dwi Ratmono & Nur Cahyonowati Fakultas Ekonomika dan Bisnis Universitas Diponegoro

## KEPERCAYAAN TERHADAP OTORITAS PAJAK SEBAGAI PEMODERASI PENGARUH DETERRENCE FACTORS TERHADAP KEPATUHAN WAJIB PAJAK PRIBADI

## Abstract
This  study  examines  the  role  of  trust  to  moderate  the  relationship  between  deterrence  factors  and  taxpayer compliance behavior. Their compalince on tax regulation is hypothesized to be determined by three factors i.e. tax audit, tax fine and trust in tax authorities. Economics-of-crime approach predicts that the higher probability of tax audit and tax fine will enhance tax compliance. According to slippery slope theory, the positive relation of tax compliance and its deterrence factors might be stronger if tax payer has a higher trust in legal and taxation system. The field experiment is designed by 2x2x2 between subjects. The participants comprise of 80 personal tax payers in Semarang City. Using ANOVA as statistical analysis, this reseach suggested that tax compliance is more likey to be effectively affected by trust in tax authorities rather than deterrence factor. However, according to univariate analysis, tax audit and tax fine are still important determinants of tax compliance.
Keywords : tax compliance, tax audit, tax fine, trust in tax authorities

## PENDAHULUAN
Penerimaan  negara  dari  sektor  perpajakan  merupakan  pilar  utama  pendapatan  dalam  APBN  yang digunakan untuk memenuhi kebutuhan belanja pemerintah dalam rangka pembangunan nasional. Meskipun demikian,  penerimaan  perpajakan  masih  rendah  ditunjukkan  dengan tax ratio Indonesia  lebih  rendah  jika dibandingkan  dengan  negara-negara  di  kawasan  Asia  Tenggara,  apalagi  dengan  Australia,  seperti  dalam tabel 1. Rendahnya tax ratio Indonesia sangat mengkhawatirkan karena kebutuhan belanja pemerintah justru semakin meningkat (www.tribunnews.com, 16 Oktober 2012). Oleh karena itu, Ditjen Pajak menyatakan akan melakukan inovasi kebijakan peningkatan penerimaan pajak ( www.bloomberg.com , 28 Februari 2013). Inovasi kebijakan tersebut antara lain melalui peningkatan kapasitas Direktorat Jenderal (Ditjen) Pajak, menambah pegawai  pajak,  dan  memperkuat  infrastruktur  perpajakan.  Selain  itu,  Ditjen  Pajak,  sebagai  otoritas  yang berwenang,  akan  meningkatkan  pemeriksaan  secara  masif  terhadap  wajib  pajak  yang  diduga  melanggar ketentuan perpajakan dan meningkatkan denda pajak.
Namun, kebijakan ini bertentangan dengan literatur dan hasil penelitian yang menunjukkan bahwa deterrence factors (yaitu  pemeriksaan  dan  denda  pajak)  hanya  akan  meningkatkan  kepatuhan  pajak  yang  dipaksakan ( enforced tax compliance ). Dalam jangka panjang, kebijakan dengan menggunakan pemeriksaaan dan denda pajak  ini  akan  kurang  efektif  karena tax  ratio yang  tinggi  hanya  dapat  tercapai  jika  telah  ada  kepatuhan pajak  sukarela  (Kogler  dkk.,  2013;  Kirchler  dkk.,  2008).  Oleh  karena  itu,  otoritas  pajak  seharusnya  juga mempertimbangkan variabel psikologi-sosial yang cenderung dapat meningkatkan kepatuhan pajak sukarela ( voluntary tax compliance ).
Salah  satu  ciri  masyarakat  modern  adalah  mempunyai  tingkat  kepatuhan  sukarela    yang  tinggi  (van
Dijke  dan  Verboon,  2010).  Bagaimana  upaya  meningkatkan  kepatuhan  pajak  sukarela  ini  telah  menjadi ketertarikan penelitian dari berbagai multidisipilin ilmu seperti ilmu ekonomi, psikologi, dan sosiologi selama 50  tahun  terakhir  (Kirchler,  dkk.,  2008;  van  Dijke  & Verboon,  2010).  Paradigma  penelitian  kepatuhan  pajak pada saat ini cenderung memfokuskan pada peran variabel-variabel psikologi-sosial (Wenzel, 2004; van Dijke dan  Verboon,  2010).  Hal  ini  karena  kesadaran  bahwa  analisis  penelitian  dengan  menggunakan  variabel- variabel deterrence saja (seperti pemeriksaan pajak dan denda pajak) tidak cukup dapat menjelaskan tingkat kepatuhan pajak. Meskipun pendekatan berbasis deterrence telah mendominasi analisis kepatuhan pajak dari perspektif ekonomika (Allingham dan Sandmo, 1972; Andreoni dkk., 1998), namun hasil penelitian-penelitian menunjukkan  bahwa  hanya  sedikit  kemampuan  variabel-variabel  tersebut  dalam  menjelaskan  tingkat kepatuhan pajak.
Perkembangan  teori  dalam  bidang  kepatuhan  pajak  pada  saat  ini  karenanya  memandang  variabel- variabel psikologi-sosial sama pentingnya dengan variabel-variabel deterrence (Kirchler, dkk. 2008). Variabel psikologi-sosial cenderung mempengaruhi kepatuhan pajak sukarela sedangkan variabel deterrence cenderung mempengaruhi  kepatuhan  pajak  berdasar  ketakutan  akan  konsekuensi  negatif  ( enforced  tax  compliance ). Kebijakan untuk meningkatkan kepatuhan pajak sukarela tergantung pada tingkat kepercayaan masyarakat pada otoritas pajak.
Cahyonowati  dkk.  (2011,  2012)  memberikan  bukti  empiris  bahwa  kepatuhan  wajib  pajak  pribadi  di Indonesia masih berupa enforced tax compliance dengan denda pajak menjadi determinan utama. Namun, seperti diuraikan di atas, kebijakan peningkatan denda pajak dan pemeriksaan pajak akan kurang efektif dalam meningkatkan kepatuhan pajak sukarela (Kogler dkk., 2013; Kirchler dkk., 2008). Oleh karena itu, penelitian ini  akan  mengembangkan  dan  menguji  model  kepatuhan  pajak  dengan  mengkombinasikan deterrence factors (denda  dan  pemeriksaan  pajak)  dengan  variabel  psikologi-sosial  yaitu  kepercayaan  pada  otoritas pajak. Variabel kepercayaan ini dihipotesiskan berperan sebagai pemoderasi karena ketidakkonsistenan hasil penelitian sebelumnya yang menguji pengaruh deterrence factors terhadap kepatuhan pajak (van Dijke dan Verboon, 2010).

## TINJAUAN PUSTAKA

## Teori Slippery Slope
Salah satu teori terkini tentang kepatuhan pajak adalah slippery slope model dari Kirchler dkk. (2008). Teori ini menyatakan bahwa variabel-variabel psikologi sosial dan deterrence menentukan tingkat kepatuhan pajak. Variabel  psikologi-sosial  cenderung  mempengaruhi  kepatuhan  pajak  sukarela  ( voluntary  tax  compliance ) sedangkan  variabel deterrence cenderung  mempengaruhi  kepatuhan  pajak  berdasar  ketakutan  akan konsekuensi  negatif  (kepatuhan  pajak  yang  dipaksakan/ enforced tax compliance ). Teori slippery slope dapat dijelaskan  seperti  pada  gambar  1.  Kebijakan  untuk  meningkatkan  kepatuhan  pajak  sukarela  tergantung pada tingkat kepercayaan masyarakat pada otoritas pajak ( trust in authorities ). Kebijakan seperti pemeriksaan dan  denda  pajak  cenderung  akan  meningkatkan  persepsi  terhadap  kekuatan  otoritas  pajak  ( power  of authorities )  yang  akan  mempengaruhi enforced  tax  compliance .  Kirchler  dkk.  (2008)  menyatakan  bahwa
terdapat  kemungkinan  bahwa  dimensi  kekuatan  dan  kepercayaan  pada  otoritas  pajak  saling  memoderasi dalam mempengaruhi kepatuhan. Berdasar teori slippery slope ini maka kebijakan  peningkatan kepercayaan masyarakat pada otoritas pajak harus diutamakan dalam rangka meningkatkan kepatuhan pajak sukarela.

## Hasil Penelitian Terdahulu
Hasil  penelitian  menunjukkan  bukti  empiris  yang  bertentangan  tentang  pengaruh  pemberian  denda pajak  terhadap  tingkat  kepatuhan.  Terdapat  beberapa  penelitian  yang  menunjukkan  bahwa  pemberian sanksi dapat meningkatkan kepatuhan (misalnya hasil penelitian Eek, Loukopoulos, Fujii, dan Gärling, 2002; McCusker dan Carnevale, 1995). Namun terdapat penelitian lain yang menunjukkan pemberikan sanksi denda pajak justru menurunkan kepatuhan (misalnya hasil penelitian Mulder, Van Dijk, De Cremer, dan Wilke, 2006; van Prooijen, Gallucci, dan Toeset, 2008).
Penelitian  tentang  tingkat  denda  pajak  juga  penting  dari  perspektif  teoritis  karena  hasil  penelitian menunjukkan bukti empiris yang bertentangan. Pertanyaan mengapa tingkat denda pajak yang tinggi dapat meningkatkan kepatuhan masih menjadi isu penelitian yang penting (Verboon dan van Dijke, 2011). Terdapat dua perspekti dalam literatur keperilakuan pajak mengapa denda dan pemeriksaan pajak dapat mempengaruhi kepatuhan. Perspektif instrumental menyatakan bahwa terkadang menguntungkan untuk tidak patuh pada peraturan jika sanksi yang diberikan atas pelanggaran tersebut lebih kecil daripada keuntungan yang diperoleh dari melakukan pelanggaran. Oleh karena itu, perspektif instrumental menekankan bahwa tingkat sanksi harus lebih  besar  daripada  keuntungan  yang  diperoleh  dari  melakukan  pelangggaran  (Allingham  dan  Sandmo, 1972; Carroll, 1978). Perspektif kedua disebut sebagai perspektif relasional yang menyatakan bahwa variabel deterrence saja (seperti denda dan pemeriksaan pajak) tidak cukup untuk menjelaskan sistem sanksi. Perspektif lebih mendasarkan pada konsep seperti keadilan prosedural, kepercayaan ( trust ), dan evaluasi terhadap moral otoritas pajak untuk menjelaskan mengapa denda pajak dapat meningkatkan kepatuhan. Salah satu hipotesis penting dari perspektif ini adalah pemeriksaan dan tingkat denda pajak yang lebih tinggi dapat meningkatkan kepatuhan hanya jika masyarakat mempunyai kepercayaan terhadap otoritas. Dengan kata lain, kepercayaan wajib terhadap sistem hukum dan perpajakan memoderasi pengaruh pemeriksaaan dan tingkat denda pajak terhadap kepatuhan.

## HIPOTESIS

## Pengaruh  Denda  Pajak  terhadap  Kepatuhan  dengan  Kepercayaan  terhadap  Otoritas  Pajak  sebagai Variabel Pemoderasi
Penilaian  moral  tentang  perilaku  yang  pantas  dihukum  merupakan  faktor  kunci  dalam  memahami hubungan antara pemberian sanksi oleh otoritas pajak dan kepatuhan (Mulder, 2009). Apakah ketidakpatuhan pajak dipandang tidak bermoral atau bermoral tergantung pada bagaimana sanksi dipersepsikan: (1) sebagai compensatory yaitu  menunjukkan  sebuah  transaksi  ekonomi,  atau  (2) retributive menunjukkan  bahwa pelanggaran norma memang layak dihukum. Sanksi yang bersifat retributive cenderung dapat meningkatkan kepatuhan dibandingkan sanksi compensatory karena menunjukkan ketidaksetujuan secara moral terhadap
pelanggaran  norma  (Verboon  &  van  Dijke,  2011).  Sanksi compensatory tidak  menunjukkan  pertimbangan moral karena lebih bersifat transaksi ekonomi.
Mulder (2009) menyatakan bahwa pemberian sanksi yang lebih berat cenderung dipersepsikan bersifat retributive dibandingkan sanksi ringan. Hal ini karena sanksi berat merupakan sinyal bahwa keputusan otoritas tersebut telah merepresentasikan ketidaksetujuan moral masyarakat terhadap pelanggaran pajak. Sanksi yang berat  cenderung  efektif  dalam  meningkatkan  kepatuhan  karena  merupakan  sinyal  ketidaksetujuan  moral terhadap  pelanggaran  pajak.  Sanksi  berupa  denda  pajak  yang  terlalu  rendah  dapat  dipersepsikan  sebagai indikator bahwa otoritas pajak lemah sehingga menurunkan kepercayaan pembayar pajak yang jujur (Kirchler dkk., 2008).
Meskipun demikian, selain hasil penelitian Mulder (2009), penelitian lainnya menunjukkan bukti empiris yang bertentangan tentang pengaruh tingkat sanksi terhadap kepatuhan (Kirchler dkk., 2008). Sebagai contoh, Tenbrunsel & Messick (1999) menemukan bahwa pengaruh tingkat sanksi terhadap kepatuhan tergantung (dimoderasi) oleh probabilitas  persepsian bahwa pelaku akan tertangkap melakukan pelanggaran oleh otoritas. Mulder (2009) menemukan tingkat sanksi dapat meningkatkan moral concerns tentang perilaku yang tidak etis jika otoritas diperspsikan dapat dipercaya. Wenzel (2004) menemukan bahwa tingkat sanksi berpengaruh terhadap  kepatuhan  untuk  masyarakat  yang  percaya  bahwa  membayar  pajak  merupakan  sebuah  perilaku etis. Verboon dan van Dijke (2011) menemukan bahwa tingkat sanksi yang lebih berat dapat meningkatkan kepatuhan hanya jika prosedur pemberikan sanksi tersebut dipandang fair oleh masyarakat. Dengan kata lain, pemberian sanksi yang berat melalui prosedur yang adil dapat meningkatkan kepatuhan perpajakan.
Ketidakkkonsistenan hasil penelitian di atas menunjukkan bahwa pengaruh tingkat denda pajak terhadap kepatuhan tergantung pada (dimoderasi oleh) variabel lain. Tyler (2006) menyatakan bahwa pengaruh sanksi yang  berat  dalam  meningkatkan  kepatuhan  pajak  tergantung  pada  apakah  otoritas  pajak  dipersepsikan mempunyai legitimasi dengan telah melakukan prosedur yang tepat, benar, dan adil (Tyler, 2006). Kirchler dkk. (2008) menyatakan pendapat serupa yaitu bahwa pemberian denda pajak yang tidak tepat misalnya dalam kasus seorang pembayar pajak secara tidak sengaja membuat kesalahan karena tidak jelasnya peraturan pajak dapat menurunkan kepercayaan masyarakat pada otoritas pajak.
Sejalan dengan pendapat di atas, Verboon dan van Dijke (2011) menyatakan bahwa tingkat sanksi pajak yang tinggi dapat meningkatkan kepatuhan hanya jika prosedur pemberian sanksi tersebut dipandang adil. Tingkat keadilan prosedural merupakan salah sumber penting bagi masyarakat dalam mengevaluasi tingkat moral otoritas pajak. Hasil penelitian menunjukkan temuan yang konsisten bahwa masyarakat mempersepsikan otoritas yang memberikan sanksi dengan prosedur yang tidak fair sebagai otoritas yang tidak mempunyai legitimasi (Murphy, 2004; Tyler, 1997, 2006). Selain itu, hasil penelitian van Prooijen dkk. (2008) menunjukkan bahwa sistem sanksi hanya efektif dalam meningkatkan kepatuhan jika prosedur pemberikan sanksi tersebut dinilai  adil.  Persepsi  terhadap  ketidakadilan  prosedural  tersebut  dapat  menyebabkan  kepercayaan  ( trust ) terhadap otoritas menjadi menurun. Ketika otoritas pajak telah membuat prosedur secara fair , termasuk dalam pemberian sanksi denda pajak yang tinggi,  masyarakat akan cenderung taat pada keputusan otoritas tersebut (Cropanzano, Rupp, Mohler, dan Schminke, 2001; de Cremer dan Tyler, 2005; Tyler, 2006).
Dengan mengacu pada teori slippery slope dan hasil studi terdahulu maka dapat dinyatakan bahwa denda pajak yang tinggi dapat meningkatkan kepatuhan perpajakan hanya jika masyarakat percaya bahwa  otoritas pajak  telah  bertindak  secara  benar  dan  adil.  Secara  formal  argumen  tersebut  dinyatakan  dalam  hipotesis pertama berikut ini:
H1:   Semakin tinggi denda pajak dan semakin besar kepercayaan terhadap sistem hukum dan perpajakan maka semakin besar tingkat kepatuhan wajib pajak.

## Pengaruh  Probabilitas  Pemeriksaan  Pajak  terhadap  Kepatuhan  dengan  Kepercayaan  Otoritas  Pajak sebagai Variabel Pemoderasi
Pemeriksaan  pajak  diyakini  merupakan  salah  satu  upaya  untuk  mengkonfirmasi  kepatuhan  pajak seseorang  baik  secara  formil  maupun  secara  materiil.  Pendekatan economics-of-crime memprediksi  bahwa probabilitas wajib pajak melakukan tax evasion semakin berkurang seiring dengan meningkatnya probabilitas wajib pajak untuk diperiksa (Togler dan Schneider, 2004). Mekanisme pemeriksaan pajak mungkin akan cukup efektif  untuk  meningkatkan  kepatuhan  perpajakan  jika  wajib  pajak  berpersepsi  bahwa  sistem  hukum  dan peraturan perpajakan telah dijalankan secara benar. Togler dan Schneider (2004) menyatakan bahwa motivasi intrinsik untuk membayar pajak di Austria ditentukan oleh tingkat kepercayaan warga negara pada sistem hukum.
Beberapa  hasil  penelitian  terdahulu  menunjukkan  bahwa  pemeriksaan  pajak  saja  tidak  cukup  untuk meningkatkan kepatuhan. Frey dan Feld (2002) menunjukkan bahwa kemungkinan adanya pemeriksaan pajak tidak dapat menurunkan tax evasion . Beron, Tauchen dan Witte (1992) juga menunjukkan pemeriksaan pajak belum cukup untuk meningkatkan kepatuhan perpajakan. Torgler (2002) menunjukkan bahwa pemeriksaan pajak ( tax audit ) berhubungan positif dengan tingginya tax morale . Selanjutnya, Torgler dan Schneider (2004) memprediksi  bahwa tax  morale merupakan  determinan  kunci  yang  menyebabkan  seseorang  berperilaku jujur.  Seseorang  yang  berperilaku  jujur  maka  tidak  melakukan tax  evasion .  Sebaliknya,  Cahyonowati  dkk. (2011) menunjukkan bahwa pemeriksaan pajak tidak berhubungan positif dengan tax morale . Seperti yang dijelaskan  oleh  teori slippery  slope, pemeriksaan  pajak  hanya  akan  meningkatkan enforced  tax  compliance. Dalam rangka meningkatkan kepatuhan perpajakan secara keseluruhan, pemeriksaan pajak harus didukung adanya kepercayaan terhadap sistem hukum dan perpajakan. Oleh karena itu dapat diajukan argumentasi bahwa besarnya kepercayaan pada otoritas pajak dapat meningkatkan pengaruh pemeriksaan pajak terhadap kepatuhan wajib pajak pribadi.
H2:   Semakin kemungkinan pemeriksaan pajak dan semakin besar kepercayaan terhadap sistem hukum dan perpajakan maka semakin besar tingkat kepatuhan wajib pajak.

## METODA PENELITIAN

## Desain dan Partisipan Eksperimen
Terdapat tiga variabel yang diuji dalam eksperimen yaitu kepercayaan terhadap sistem hukum dan perpajakan, probabilitas pemeriksaan pajak, dan tingkat denda pajak. Desain eksperimen yang digunakan adalah 2 x 2 x 2

## JURNAL AKUNTANSI INDONESIA
between subject dengan manipulasi variabel: (1) Kepercayaan terhadap otoritas pajak (rendah dan tinggi), (2) Probabilitas pemeriksaan pajak (rendah dan tinggi), dan (3) denda pajak (rendah dan tinggi). Tabel 1 menyajikan desain eksperimen yang digunakan dalam penelitian ini. Secara keseluruhan terdapat 8 sel eksperimen yang digunakan untuk memanipulasi 3 variabel penelitian. Sebagai partisipan eksperimen adalah 80 wajib pajak pribadi di kota Semarang. Terdapat 10 orang partisipan untuk masing-masing sel.

## Definisi dan manipulasi variabel
Variabel dependen adalah tingkat kepatuhan perpajakan, yaitu keputusan wajib pajak orang pribadi untuk mematuhi peraturan perpajakan. Pengukuran tingkat kepatuhan pajak menggunakan skenario tentang situasi di mana responden harus menyatakan pilihan tingkat kepatuhan pada situasi tertentu seperti diadaptasi dari instrumen Verboon dan van Dijke (2011).Variabel independen yang dimanipulasi dalam eksperimen adalah:
Probabilitas Pemeriksaan pajak 1)
Probabilitas  pemeriksaan  pajak  dimanipulasi  menjadi  2  kategori  yaitu  probabilitas  pemeriksaan  pajak rendah (sel A, B, E, dan F) dan probabilitas pemeriksaan pajak tinggi (sel C, D, G, dan H). Dalam sel A, B, E dan F, partisipan diberikan informasi bahwa data-data yang mereka laporkan dalam SPT kemungkinan tidak akan diperiksa kebenarannya oleh Kantor Pelayanan Pajak (KPP) setempat. Sedangkan dalam C, D, G, dan H, partisipan akan diberikan informasi bahwa data-data yang mereka laporkan dalam SPT kemungkinan besar akan diperiksa kebenarannya oleh Kantor Pelayanan Pajak (KPP) setempat.
Denda pajak 2)
Variabel ini dimanipulasi pada dua level yaitu denda pajak tinggi dan rendah. Dalam sel B, D, F dan H, partisipan diberikan informasi bahwa jika wajib pajak pribadi dengan sengaja tidak melaporkan secara benar data penghasilan dalam SPT maka ia akan dikenakan denda sebesar 50% dari penghasilan yang tidak dilaporkan tersebut. Sedangkan dalam A, C, E, dan G, partisipan akan diberikan informasi bahwa jika wajib pajak pribadi dengan sengaja tidak melaporkan secara benar data penghasilan dalam SPT maka ia hanya akan dikenakan denda sebesar 1% dari penghasilan yang tidak dilaporkan tersebut.
Kepercayaan terhadap otoritas pajak
3)
Variabel ini dimanipulasi pada 2 level yaitu tinggi dan rendah. Dalam sel A, B, C, dan D partisipan diberikan informasi  bahwa  sistem  hukum  dan  perpajakan  yang  telah  diaturkan  oleh  negara  tidak  dijalankan dengan baik dan bersih oleh aparat, terjadi banyak kasus penggelapan pajak dan korupsi oleh aparatur perpajakan. Dalam sela E, F, G, dan H partisipan diberikan informasi bahwa negara beserta aparatnya menjalankan sistem hukum dan perpajakan yang bersih dan bebas korupsi.

## Pengujian hipotesis
Alat  analisis  yang  digunakan  adalah Analysis  of  Variance (ANOVA)  karena  variabel  terikat  (yaitu  tingkat kepatuhan perpajakan) akan diukur dengan skala rasio sedangkan variabel bebas (yaitu variabel-variabel yang dapat dimanipulasi) diukur dengan skala nominal (Hair, dkk., 2010).

## HASIL

## Statistik Deskriptif dan Analisis Univariat
Tabel  3  menyajikan  statistik  deskriptif  untuk  variabel  probabilitas  pemeriksaan  perpajakan.  Jika kemungkinan besar wajib pajak akan diaudit oleh aparat pajak (probabilitas pemeriksaan pajak tinggi), subyek eksperimen mempunyai rata-rata tingkat kepatuhan perpajakan yang lebih tinggi (68,75) dibandingkan jika kemungkinan kecil akan diaudit (60,75).
Hasil plots ANOVA dalam Gambar 3 menunjukkan adanya hubungan positif antara variabel probabilitas pemeriksaaan pajak dan tingkat kepatuhan perpajakan. Sesuai dengan teori ekonomi, semakin tinggi wajib pajak akan diperiksa maka semakin tinggi tingkat kepatuhan mereka.
Tabel 4 menyajikan statistik deskriptif untuk variabel tingkat denda pajak. Jika kemungkinan besar wajib pajak dikenakan denda yang tinggi atas pelanggaran pajak, subyek eksperimen mempunyai rata-rata tingkat kepatuhan perpajakan yang lebih tinggi (70,75) dibandingkan jika kemungkinan mendapat denda yang lebih rendah (58,75).
Hasil plots ANOVA  dalam  Gambar  4  menunjukkan  bahwa  semakin  tinggi  tingkat  denda  yang  akan dikenakan maka semakin tinggi tingkat kepatuhan wajib pajak.
Tabel 5 menyajikan statistik deskriptif untuk variabel kepercayaan terhadap otoritas pajak/sistem hukum dan  perpajakan.  Dalam  kondisi  kepercayaan  terhadap  sistem  hukum  dan  perpajakan  yang  tinggi,  subyek eksperimen mempunyai rata-rata tingkat kepatuhan perpajakan yang lebih tinggi (78,75) dibandingkan dalam kondisi kepercayaan terhadap sistem hukum dan perpajakan yang rendah (50,75).
Hasil plots ANOVA dalam Gambar 5 menunjukkan bahwa variabel kepercayaan terhadap sistem hukum dan  perpajakan  berpengaruh  positif  pada  tingkat  kepatuhan  perpajakan.  Semakin  tinggi  kepercayaan masyarakat terhadap sistem hukum dan perpajakan maka semakin tinggi tingkat kepatuhan mereka.

## HASIL PENGUJIAN HIPOTESIS

## Hasil Pengujian Hipotesis Pertama
Tabel 6 berikut menyajikan hasil pengujian hipotesis kedua dengan ANOVA. Hasil pengujian menunjukkan bahwa efek utama ( main effect ) variabel denda dan kepercayaan terhadap otoritas pajak berpengaruh signifikan secara statistis. Namun efek interaksi kedua variabel tersebut (percaya*denda) tidak signifikan dengan nilai p sebesar 0,335.
Tabel berikut menyajikan statistik deksriptif dan pengujian multiple comparisons masing-masing kondisi/ sel eksperimen. Tingkat kepatuhan tertinggi adalah pada kondisi kepercayaan terhadap otoritas pajak tinggi dan denda pajak tinggi (sel 4) dengan rata-rata kepatuhan sebesar 83,75. Hasil pengujian multiple comparisons dengan LSD, Bonferroni, dan Tukey HSD menunjukkan perbedaan rata-rata sel 4 adalah signifikan lebih tinggi ketiga sel lainnya. Hasil ini menunjukkan bahwa dukungan terhadap hipotesis pertama.
Gambar 6 menyajikan hasil profile plots ANOVA untuk interaksi variabel kepercayaan terhadap otoritas pajak dengan denda pajak pajak. Hasilnya menunjukkan bahwa kepercayaan terhadap otoritas pajak dapat
meningkatkan kepatuhan wajib pajak secara signifikan dalam kondisi tingkat denda pajak rendah dan tinggi. Secara keseluruhan, hasil pengujian menunjukkan dukungan terhadap hipotesis pertama yaitu semakin tinggi denda pajak dan semakin besar kepercayaan terhadap sistem hukum dan perpajakan maka semakin besar tingkat kepatuhan wajib pajak.

## Hasil Pengujian Hipotesis Kedua
Tabel 8 menyajikan hasil pengujian hipotesis kedua dengan ANOVA. Nampak bahwa efek utama ( main effect ) variabel pemeriksaan pajak dan kepercayaan terhadap otoritas pajak berpengaruh signifikan secara statistis. Namun efek interaksi kedua variabel tersebut (periksa*percaya) tidak signifikan dengan nilai p sebesar 0,280. Hal ini mengindikasikan tidak didukungnya hipotesis kedua.
Tabel berikut menyajikan statistik deksriptif masing-masing kondisi/sel eksperimen. Tingkat kepatuhan tertinggi adalah pada kondisi kepercayaan terhadap otoritas pajak tinggi dan probabilitas pemeriksaan pajak tinggi (sel 4) dengan rata-rata kepatuhan sebesar 81,50. Hasil pengujian multiple comparisons dengan LSD, Bonferroni,  dan Tukey  HSD  menunjukkan  perbedaan  rata-rata  sel  4  adalah  signifikan  lebih  tinggi  dengan sel  1  dan  2.  Namun  perbedaan  ini  tidak  signifikan  secara  statistis  dengan  kondisi  kepercayaan  tinggi  dan pemeriksaan rendah (sel 3). Hasil ini menunjukkan bahwa hipotesis kedua tidak didukung. Hasil pengujian ini  menunjukkan  bahwa  faktor  utama  yang  dapat  meningkatkan  kepatuhan  perpajakan  secara  signifikan adalah variabel kepercayaan terhadap otoritas pajak (F=148,774) dibandingkan variabel pemeriksaan pajak (F=12,145).
Gambar 7 menyajikan hasil profile plots ANOVA untuk interaksi variabel kepercayaan terhadap otoritas pajak dengan variabel probabilitas pemeriksaan pajak. Hasilnya menunjukkan bahwa kepercayaan terhadap otoritas pajak dapat meningkatkan kepatuhan dalam kondisi pemeriksaan pajak rendah dan tinggi. Secara keseluruhan, hasil pengujian menunjukkan pentingnya variabel kepercayaan terhadap otoritas pajak.

## Pembahasan Hasil Penelitian
Hasil penelitian ini menunjukkan bahwa kepatuhan perpajakan wajib pajak pribadi di Kota Semarang masih ditentukan oleh variabel ekonomi seperti kemungkinan pemeriksaan pajak dan denda pajak. Wajib pajak cenderung mempunyai tingkat kepatuhan yang tinggi jika kemungkinan besar mereka akan diperiksa/diaudit oleh aparat pajak dan dikenakan denda yang tinggi atas pelanggaran pajak. Namun, variabel kepercayaan terhadap  otoritas  perajan  lebih  mempengaruhi  tingkat  kepatuhan  perpajakan  dibandingkan  variabel pemeriksaan dan denda pajak. Oleh karena itu, dalam jangka panjang, sangat penting bagi pemerintah untuk meningkatkan  kepercayaan  masyarakat  terhadap  sistem  hukum  dan  perpajakan  karena  variabel  ini  dapat meningkatkan motivasi intrinsik untuk taat terhadap peraturan perpajakan. Pentingnya variabel kepercayaan terhadap otoritas pajak juga menunjukkan dukungan teori slippery slope bahwa dimensi trust in authorities berperan penting dalam meningkatkan voluntary tax compliance (Kirchler dkk., 2008)
Hasil penelitian ini menunjukkan bahwa kepercayaan terhadap otoritas pajak merupakan faktor penting
yang harus diperhatikan pemerintah karena secara langsung maupun tidak langsung dapat meningkatkan kepatuhan perpajakan wajib pajak orang pribadi. Sedangkan deterrence factors berupa pemeriksaan pajak dan denda pajak dalam jangka pendek diperlukan untuk meningkatkan kepatuhan. Hal ini sesuai dengan teori ekonomi, bahwa individu mempertimbangkan biaya oportunitas ( opportunistic cost ) dalam keputusan untuk patuh  atau  tidak  patuh  pada  peraturan  peraturan  perpajakan.  Hasil  penelitian  ini  mendukung  penelitian sebelumnya  bahwa  kepatuhan  wajib  pajak  di  Indonesia  adalah  kepatuhan  yang  dipaksakan  ( enforced  tax compliance ) yang disebabkan oleh adanya kemungkinan pemeriksaan pajak dan ancaman denda yang tinggi (Cahyonowati, 2011). Tingkat denda pajak menjadi semakin efektif pada kondisi wajib pajak percaya terhadap sistem hukum dan perpajakan yang dijalankan secara benar dan bersih oleh aparat.

## KESIMPULAN, KETERBATASAN, DAN SARAN PENELITIAN MENDATANG
Penelitian ini menunjukkan dukungan terhadap teori slippery slope bahwa kepercayaan terhadap sistem hukum dan perpajakan lebih menentukan kepatuhan perpajakan wajib pajak orang pribadi dibandingkan pemeriksaan dan denda pajak. Pemeriksaan pajak dan denda pajak dalam jangka pendek tetap diperlukan untuk  meningkatkan  kepatuhan  wajib  pajak  pribadi.  Oleh  karena  itu,  dalam  jangka  panjang  penting  bagi Pemerintah untuk meningkatkan kepercayaan terhadap sistem hukum dan perpajakan sehingga wajib pajak akan mematuhi peraturan perpajakan secara sukarela ( voluntary tax compliance ).
Terdapat  beberapa  keterbatasan  penelitian  ini  yang  dapat  menjadi  saran  bagi  penelitian  mendatang. Pertama, penelitian ini menggunakan disain eksperimen yang mempunyai kelebihan dalam validitas internal namun  terbatas  dalam  validitas  eksternal.  Penggunaan  disain  penelitian  seperti  survei  kuesioner  pada penelitian  mendatang  dapat  menguji  generalisasi  temuan  penelitian  ini.  Kedua,  disain  eksperimen  dalam penelitian ini juga mempunyai keterbatasan yaitu tidak semua informasi yang relevan dalam pengambilan keputusan diberikan kepada subjek. Penelitian juga dapat menguji peran variabel-variabel lain seperti yang telah  diidentifikasi  dalam  teori slippery  slope seperti  keadilan  prosedural,  tarif  pajak,  tingkat  pengetahuan perpajakan, dan sikap terhadap pajak (Kircler dkk., 2008).

## DAFTAR PUSTAKA
Allingham, M.G. dan Sandmo, A. 1972. Income Tax Evasion: A Theoretical Analysis. Journal of Public Economics 1(3) hal 323-338
Alm, J. 1991. A Perspective on the Experimental Analysis of Taxpayer Reporting. The Accounting Review 66 (July) hal 577-593
Alm, J., Jackson, B. R., & McKee, M. 1993. Fiscal exchange, collective decisions institutions, and tax compliance.
Journal of Economic Behavior and Organization , 22, 285–303.
Andreoni, J., Erard, B., & Feinstein, J. 1998. Tax compliance. Journal of Economic Literature , 36, 818–860.
Cahyonowati,  Nur.,  Kiswara,  E  dan  Ratmono,  D.  2011.  Model  Moral  dan  Kepatuhan  Perpajakan Wajib  Pajak Orang Pribadi. Laporan Hibah Bersaing tahun I.
Cahyonowati,  Nur.,  Kiswara,  E  dan  Ratmono,  D.  2012.  Model  Moral  dan  Kepatuhan  Perpajakan Wajib  Pajak Orang Pribadi. Laporan Hibah Bersaing tahun II.
Carroll, J. S. 1978. A psychological approach to deterrence: The evaluation of crime opportunities. Journal of Personality and Social Psychology , 36, 1512–1520.
Cropanzano, R., Rupp, D. E., Mohler, C., & Schminke, M. 2001. Three roads to organizational justice. Research in Personnel and Human Resources Management , 20, 1–113.
De Cremer, D., & Tyler, T. R. 2005. Managing group behavior: The interplay between procedural justice, sense of self, and cooperation. In M. P. Zanna (Ed.). Advances in experimental social psychology (Vol. 37, pp.
151–218). San Diego, CA: Elsevier Academic Press.
Eek, D., Loukopoulos, P., Fujii, S., & Gärling, T. 2002. Spill-over effects of intermittent costs for defection in social dilemmas. European Journal of Social Psychology , 32, 801–813.
Hair, J., W. Black, B. Babin, dan R. Anderson. 2010. Multivariate Data Analysis: A Global Perspective (7th edition) .
New Jersey: Pearson.
Kirchler, E., Hoelzl, E & Wahl, I. 2008. Enforced versus voluntary tax compliance: The ‘‘slippery slope’’ framework.
Journal of Economic Psychology 29 hal 210–225
Kogler,  C,  Batrancea  L  &  Nichita  A.  2013. Trust  and  power  as  determinants  of  tax  compliance: Testing  the assumptions  of  the  slippery  slope  framework  in  Austria,  Hungary,  Romania  and  Russia. Journal  of Economic Psychology 34 hal 169–180.
Korsgaard,  M.  A.,  Schweiger,  D.  M.,  &  Sapienza,  H.  J.  1995.  Building  commitment,  attachment,  and  trust  in strategic decision-making teams: The role of procedural justice. Academy of Management Journal , 38, 60–84.
Mulder, L. B., Van Dijk, E., De Cremer, D., & Wilke, H. A. M. 2006. Undermining trust and cooperation: The paradox of sanctioning systems in social dilemmas. Journal of Experimental Social Psychology , 42, 147–162.
Mulder, L. B., Verboon, P., & De Cremer, D. 2009. Sanctions and moral judgments: The moderating effect of sanction severity and trust in authorities. European Journal of Social Psychology , 39, 255–269.
Murphy, K. 2004. The role of trust in nurturing compliance: A study of accused tax avoiders. Law and Human Behavior , 28, 187–209.
Murphy, K., & Tyler, T. 2008. Procedural justice and compliance behaviour: The mediating role of emotions.
European Journal of Social Psychology , 38, 652–668.
Porcano, T. M. 1988. Correlates of tax evasion. Journal of Economic Psychology , 9, 47–67.
Stalans, L., & Lind, E. A. 1997. The meaning of procedural fairness: A comparison of taxpayers’ and representatives’ views of their procedural fairness. Social Justice Research , 10, 311–331.
Tenbrunsel, A. E., & Messick, D. M. 1999. Sanctioning systems, decision frames, and cooperation. Administrative Science Quarterly , 44, 684–707.
Tyler, T. R. 1997. The psychology of legitimacy. A relational perspective on voluntary deference to authorities.
Personality and Social Psychology Review , 1, 323–345.
Tyler, T. R. 2006. Psychological perspectives on legitimacy and legitimation. Annual Review of Psychology , 57,
375–400.
van Dijke, M dan Verboon, P. 2010. Trust in authorities as a boundary condition to procedural fairness effects on tax compliance. Journal of Economic Psychology 31 hal 80–91
van  Prooijen,  J.-W.,  Gallucci,  M.,  & Toeset,  G.  2008.  Procedural  justice  in  punishment  systems:  Inconsistent punishment procedures have detrimental effects on cooperation. British Journal of Social Psychology , 47, 311–324.
Verboon, P dan van Dijke, M. 2011. When do severe sanctions enhance compliance? The role of procedural fairness. Journal of Economic Psychology 32 hal 120–130
Wenzel, M. 2004. The social side of sanctions: Personal and social norms as moderators of deterrence. Law and Human Behavior , 28, 547–567.
Worsham, R. G. Jr., 1996. The effect of tax authority behavior on tax payer compliance: A procedural justice approach. Journal of the American Taxation Association , 18, 19–39.

## Lampiran

## Gambar 2

## Model Penelitian
Deterrence Factors:
- Denda pajak
- Pemeriksaan pajak
Tingkat kepatuhan wajib pajak pribadi Kepercayaan terhadap
otoritas pajak Tabel 1
Tax Ratio Indonesia  dan Negara Asia Tenggara dan Australia (dalam %) Negara Tahun 2008 2009 2010 2011 Indonesia 13,00 11,40 10,90 11,90 Malaysia 14,70 14,90 13,80 n.a. Filipina 13,60 12,20 12,10 12,30 Thailand 16,40 15,20 16,00 17,60 Singapura 15,00 14,70 13,50 14,10 Australia 24,30 22,20 20,70 20,60 Sumber: www. data.worldbank.org Tabel 2 Desain Eksperimen Kepercayaan terhadap otoritas pajak: rendah (1) Denda Pajak Probabilitas Pemeriksaan Pajak Rendah  (1) Tinggi (2) Rendah (1%) ( 1) A (1,1,1) C (1,2,1) Tinggi (50%) (2) B (1,1,2) D (1,2,2) Kepercayaan terhadap otoritas pajak: tinggi (2) Denda Pajak Probabilitas Pemeriksaan Pajak Rendah (1) Tinggi (2) Rendah (1%) (1) E (2,1,1) G (2,2,1) Tinggi (50%) (2) F (2,1,2) H (2,2,2)

## Tabel 3 Statistik Deskriptif Variabel Probabilitas Pemeriksaan Perpajakan

## Descriptive Statistics

## Dependent Variable: tingkat kepatuhan perpajakan
60,75 18,795 40 68,75 16,043 40 64,75 17,823 80 probabilitas pemeriksaan pajak rendah tinggi Total
Mean Std. Deviation N
Tabel 4

## Statistik Deskriptif Variabel Tingkat Denda Pajak

## Descriptive Statistics

## Dependent Variable: tingkat kepatuhan perpajakan
58,75 18,001 40 70,75 15,671 40 64,75 17,823 80 tingkat denda pajak rendah tinggi Total
Mean Std. Deviation N
Tabel 5

## Statistik Deskriptif Kepercayaan terhadap Otoritas Pajak

## Descriptive Statistics
Dependent Variable: tingkat kepatuhan perpajakan 50,75 12,171 40 78,75 9,658 40 64,75 17,823 80 kepercayaan thd sistem hukum dan perpajakan rendah tinggi Total Mean Std. Deviation N

## Tabel 6
Hasil Pengujian ANOVA

## Tests of Between-Subjects Effects
Dependent Variable:tingkat kepatuhan perpajakan Source Type III Sum of Squares Df Mean Square F Sig. Corrected Model 18640.000 a 3 6213.333 73.155 .000 Intercept 335405.000 1 335405.000 3.949E3 .000 percaya 15680.000 1 15680.000 184.613 .000 denda 2880.000 1 2880.000 33.909 .000 percaya * denda 80.000 1 80.000 .942 .335 Error 6455.000 76 84.934 Total 360500.000 80 Corrected Total 25095.000 79 a. R Squared = .743 (Adjusted R Squared = .733) Tabel 7 Statistik Deskriptif dan Hasil Pengujian Multiple Comparisons Kondisi Eksperimental N Rata-rata Deviasi Standar percaya rendah denda rendah (1) 20 43.75 12.017 percaya rendah denda tinggi (2) 20 57.75 7.518 percaya tinggi denda rendah (3) 20 73.75 6.859 percaya tinggi denda tinggi (4)*** 20 83.75 9.580 Total 80 64.75 17.823
*** berbeda signifikan pada 0,05 dengan rata-rata kondisi lain menurut hasil pengujian multiple comparisons dengan metode LSD, Bonferroni, dan Tukey HSD

## Tabel 8
Hasil Pengujian ANOVA

## Tests of Between-Subjects Effects
Dependent Variable:tingkat kepatuhan perpajakan Source Type III Sum of Df Mean Square F Sig. Corrected Model 17085.000 a 3 5695.000 54.035 .000 Intercept 335405.000 1 335405.000 3.182E3 .000 Periksa 1280.000 1 1280.000 12.145 .001 Percaya 15680.000 1 15680.000 148.774 .000 periksa * percaya 125.000 1 125.000 1.186 .280 Error 8010.000 76 105.395 Total 360500.000 80 Corrected Total 25095.000 79 a. R Squared = .681 (Adjusted R Squared = .668)

## Tabel 9
Statistik Deskriptif dan Hasil Pengujian Multiple Comparisons Kondisi Eksperimental N Rata-rata Kepatuhan Deviasi Standar percaya rendah pemeriksaan rendah (1) 20 45.50 12.866 percaya rendah pemeriksaan tinggi (2) 20 56.00 8.974 percaya tinggi periksa rendah (3) 20 76.00 8.367 percaya tinggi periksa tinggi (4) 20 81.50 10.273 Total 80 64.75 17.823