## A.    Pendahuluan
1. Latar Belakang Permasalahan
D a l a m   k o n t e k s   n e g a r a   m o d e r n ˗ t e r m a s u k   n e g a r a   I n d o n e s i a ˗ ,   p a j a k merupakan  kewajiban  konstitusional masyarakat  warga  ( civil  society )  dalam mewujudkan  kesejahteraan  umum  ( bonum publicum ) sebagai tujuan akhir negara. Dalam
praksis  perpajakan  Indonesia,  kontribusi pajak dalam setiap Anggaran Pendapatan dan Belanja  Negara  (APBN)  merupakan  salah satu andalan utama penerimaan negara dalam menunjang  pembangunan  nasional  di  luar sektor  minyak  dan  gas  bumi.  Secara keseluruhan  orientasi  penerimaan  dalam negeri  yang  berasal  dari  pajak  non  migas
p-ISSN : 2086-2695, e-ISSN : 2527-4716 Masalah - Masalah Hukum, Jilid 46 No. 4, Oktober 2017, Halaman 358-368

## KONSTRUKSI YURIDIS PENGGUNAAN GIZJELING SEBAGAI ALAT PAKSA PENAGIHAN UTANG PAJAK
F.C. Susila Adiyanta Fakultas Hukum, Universitas Diponegoro Jl. Prof. Soedarto, SH Tembalang, Semarang susilafhundip@gmail.com

## Abstract
Gizjeling is one instrument for tax collection. Gizjeling has been suspended  by the Supreme Court with SEMA No. 2 In 1964 and SEMA No. 4 in 1975 and was also attended by Director General of Taxation publishes SE No. 06 / PJ.04 / 1979. The paradigm change of use occurs when the MA publishes gizjeling PERMA No. 1 of 2000 and the government used it also for the collection of taxes when tax revenues have difﬁculties. The focus of this research problem is how the construction of juridical gizjeling (hostages) as an instrument of tax debt collection and historical legitimacy of the use  of  forced  hostages  (gizjeling)  for  the  collection  of  tax  debts.  The  results  were  obtained conclusions: The juridical construction of administrative law perspective, gijzeling is a real form of government coercion (bestuurdwang), an indirect compulsion for the collection of tax debts; and the ﬁnal tax billing instrument (ultimum remedium) for the collection of tax debts.
Keywords: Gizjeling, Tax Debt Collection Instruments

## Abstrak
Gizjeling  merupakan  salah  satu  instrumen  untuk  penagihan  pajak.  Lembaga  gizjeling  pernah dibekukan oleh Mahkamah Agung dengan SEMA No. 2 Tahun 1964 dan SEMA No. 4 tahun 1975 dan juga  diikuti  Dirjen  Pajak  dengan  menerbitkan  SE  No.  06/PJ.04/1979.  Perubahan  paradigma penggunaan  gizjeling  terjadi  saat  MA  menerbitkan  PERMA  No.  1  Tahun  2000  dan  pemerintah menggunakannya juga untuk penagihan pajak saat mengalami kesulitan penerimaan pajak. Fokus permasalahan  penelitian  ini  adalah  bagaimana  konstruksi  yuridis  gizjeling  (sandera)  sebagai instrumen penagihan utang pajak dan legitimasi historis penggunaan alat paksa sandera (gizjeling) untuk penagihan utang pajak. Dari hasil penelitian diperoleh simpulan: konstruksi yuridis dari perspektif hukum administratif, gijzeling adalah bentuk paksaan nyata pemerintah (bestuurdwang), merupakan paksaan tidak langsung untuk penagihan utang pajak; dan instrumen penagihan pajak terakhir (ultimum remedium) untuk penagihan utang pajak.
Kata Kunci: Gizjeling, Instrumen Penagihan Utang Pajak
* Artikel ini adalah bagian dari Laporan Hasil Penelitian dengan Skim Riset Pengembangan dan Penerapan (RPP) sumber dana PNBP DIPA Universitas Diponegoro tahun anggaran 2016 No. SPK : 1051-06/UN7.5.1/PG/2016 tanggal 15 April 2016
selama PJPT I   mengalami peningkatan luar biasa.  Pada  Pelita  I  tercatat  hanya  Rp  1,6 trilyun,  akan  tetapi  pada  Pelita  V  telah mencapai  jumlah  RP  134,6  triliun  atau sebesar 81 kali lipat jika dibandingkan dengan penerimaan pada periode Pelita I dan hampir 3  kali  lipat  dari  penerimaan  pada  Pelita  III (Widodo, 2005).
Dalam  pelaksanaannya,  banyak  faktor dan kendala yang dihadapi pemerintah dalam memungut  pajak,  diantaranya  :  tidak  semua wajib  pajak  mempunyai  kesadaran  ( tax consciousness ),  kepatuhan  ( tax  discipline ), penghindaran  pajak  secara  legal  ( tax avoidance ), penghindaran pajak secara ilegal ( tax  evasion ),  dan  pengetahuan  bahwa membayar  pajak  merupakan  kewajiban  dan hak  setiap  warga  negara  untuk  ikut  serta dalam  pembiayaan  pembangunan.  Untuk m e n g a t a s i   h a l   t e r s e b u t , ﬁ s k u s d a p a t menggunakan  berbagai  alat  paksa  sebagai salah satu instrumen penagihan pajak. Salah diantaranya  kewenangan  penyanderaan ( gijzeling ) kepada wajib pajak.
Sebagai  instrumen  penegakan  hukum, lembaga gizjeling (sandera/paksa  badan) pernah  dibekukan  Mahkamah  Agung  (MA) dengan  diterbitkannya  SEMA  No.  2  tahun 1964  dan  No.  4  tahun  1975  yang  melarang penggunaan  lembaga  sandera  ( gijzeling ) seperti  diatur  dalam  H.I.R.  dan  Rbg  serta belum  adanya  peraturan  pelaksanaan lembaga sandera dalam hukum pajak. Selain itu,  Dirjen  Pajak  juga  mengeluarkan  surat edaran  (SE)  No.  06/Pj.4/1979,  yang m e n y a t a k a n   b a h w a   p e l a k s a n a a n penyanderaan  untuk  penagihan  utang  pajak d i b e k u k a n   p e l a k s a n a a n n y a   u n t u k menghormati jiwa   dari SEMA No. 2 tahun 1964 dan SEMA No. 4 tahun 1975. Kebijakan tersebut  mengalami  perubahan  yang  drastis setelah  Indonesia  mengalami  krisi  ekonomi yang  berdampak  pada  banyaknya  debitor nakal dan wanprestasi dalam pelunasan utang dan pinjaman ydana talangan yang diberikan oleh  pemerintah  berupa  Bantuan  Likuiditas Bank Indonesia (BLBI). Kondisi inilah yang kemudian menjadi dasar bagi diterbitkannya Peraturan MA No 1 Tahun 2000 tentang Paksa Badan  ( Inprisonment  for  Civil  Dept ). Dinamika  penggunaan gizjeling untuk penagihan  pajak  juga  terlihat  pada  saat
penerimaan pajak di dalam APBN mengalami penurunan ( sortfall ) sejak periode tahun 2012 hingga 2016.
Direktorat Jenderal Pajak (DJP) bahkan mendorong  pejabat  di  setiap  Kantor Pelayanan  Pajak  untuk  menggunakan gizjeling untuk menagih pajak kepada wajib pajak  yang  menunggak  pajak.  DJP  telah melakukan gijzeling 25  penanggung  pajak dengan    total  tagihan  pajak  Rp106  miliar. Jumlah Kantor Pelayanan Pajak (KPP) yang saat ini ada dan tersebar di seluruh Indonesia ada  sebanyak  230  kantor,  sehingga,  jika masing-masing  KPP  melakukan gijzeling p a d a   d u a   p e n a n g g u n g   p a j a k ,   m a k a diperkirakan gijzeling akan  bisa  mencapai 600-700  penunggak  pajak  (Klinik  Pajak, n.d.).
Beranjak  dari  uraian  latar  belakang penelitian  mengenai  keberadaan  lembaga sandera tersebut di atas, maka identiﬁkasi dan rumusan  pokok  permasalahannya    adalah sebagai berikut bagaimana konstruksi yuridis gizjeling (sandera/paksa  badan)  sebagai instrumen  penagihan  utang  pajak  ?,  dan bagaimana  perspektif  historis  validitas legitimasi  penggunaan  alat  paksa  sandera ( gizjeling )  untuk penagihan utang pajak ?

## 2.      Metode Penelitian
Penelitian  ini  bertujuan  merumuskan k o n s t r u k s i   y u r i d i s g i j z e l i n g s e b a g a i i n s t r u m e n   p e n a g i h a n   p a j a k ,   d e n g a n menggunakan  metode  pendekatan  doktrinal atau disebut juga sebagai dogmatika hukum ( rechtsdoegmatiek ) (Sidharta, 2009), dengan kegiatan  ilmiahnya  mencakup  kegiatan- kegiatan:  inventarisasi,  memaparkan, menginterpretasi, mensistematisasi, dan juga mengevaluasi  keseluruhan  hukum  positif (teks  otoritatif)  yang  terkait  dengan  topik penelitian ini (Sidharta, 2009).

## 3.       Kerangka Teori

## a.      Fiskus  sebagai  Badan/  Jabatan Administrasi
D a l a m   m e l a k s a n a k a n   f u n g s i penyelenggaraan  administrasi  perpajakan, Pemerintah  (Fiskus)  –sebagai  badan/pejabat TUN–  diberi  wewenang  untuk  mengambil tindakan-tindakan  yang  diperlukan,  untuk
menyesuaikan  keadaan  nyata  dengan  apa yang  telah  ditetapkan  oleh  undang-undang, bila warga melalaikan kewajibannya.
Penggunaan  sanksi  administrasi m e r u p a k a n   p e n e r a p a n   k e w e n a n g a n pemerintahan  untuk  menetapkan  norma- norma  hukum  administrasi  tertentu,  melalui p e n e r a p a n   s a n k s i   b a g i   m e r e k a   y a n g melanggar norma-norma hukum administrasi tersebut  (Oosterbrink,  n.d.).    Maksud  dari tindakan  memaksa  ( bestuursdwang )  yang dilakukan  oleh  pemerintah  adalah  untuk mengusahakan terpenuhinya suatu kewajiban yang tidak dipenuhi atau tidak dilakukan oleh seseorang  atau  badan  hukum  privat (Hajon, 1996).
Penegakan  hukum  secara  konkret adalah  berlakunya  hukum  positif  dalam praktek sebagaimana seharusnya patut ditaati. Penegakan  hukum  pajak  yang  konsisten merupakan  cara  agar  ketentuan  dalam undang-undang perpajakan ditaati oleh wajib pajak.   Digunakannya alat paksa dan sanksi yang  bersifat  menjerakan  bagi  orang  yang melanggar  perundang-undangan  merupakan konsekuensi logis dari kewajiban perpajakan yang  seharusnya  dilaksanakan  dan  dipatuhi wajib pajak. Asas bahwa tindakan pemerintah harus  berdasarkan  hukum    –  yang  juga disebut asas legalitas (asas wetmatigheid van het bestuur ) –   adalah penting untuk menilai apakah ﬁskus – yang adalah organ dalam arti sempit  atau  aparat  pemerintahan–,  benar- benar  mempunyai  kewenangan  untuk melakukan  tindakan  itu,  karena  jika  tidak berdasarkan peraturan perundang-undangan, maka  tindakan  ﬁskus  tersebut  merupakan tindakan yang tidak sah.
Dalam batas-batas yang ditetapkan oleh hukum, kewenangan memaksa yang dimiliki ﬁskus  untuk  penagihan  pajak  dibenarkan u n t u k   m e n c a p a i   t u j u a n   u t a m a n y a ( d o e l m a t i g h e i d ) ,   y a i t u   m e w u j u d k a n kesejahteraan  umum.  Ruang  gerak  ﬁskus berupa  kebebas an  bertindak  ( freiess ermessen )  diperlukan  untuk  menyelesaikan tugas-tugas dan kewenangannya, yang dalam hal ini adalah terwujudnya penegakan hukum pajak (Hajon, 1995).

## b.    Sanksi  Administrasi:  Kewenangan
Penegakan  Hukum  Badan/Jabatan Administrasi
D a l a m   k e p u s t a k a a n   h u k u m administrasi,  untuk  melakukan  penegakan hukum  diperlukan  instrumen  yuridis  yang berupa  sanksi  administrasi  dan  prosedur menerapkan  sanksi.  Berbagai  jenis  sanksi administrasi tersebut adalah : paksaan nyata ( bestuurdwang ),  uang  paksa  ( dwangsom ), denda  administrasi,  pencabutan  keputusan a d m i n s t r a s i   ( K e p u t u s a n   Ta t a   U s a h a Negara/KTUN)  yang  menguntungkan,  serta bentuk-bentuk khusus (Hajon, 1995).
Paul  de  Haan  menyebutkan  bahwa penegakan  hukum  administrasi  seringkali d i a r t i k a n   s e b a g a i   p e n e r a p a n   s a n k s i administrasi yang merupakan penerapan alat kekuasaan  ( machtsmiddelen )  sebagai  reaksi atas pelanggaran norma hukum adminstrasi. Ciri  khas  penegakan  hukum  adminstrasi adalah  berupa  paksaan  ( dwang )  (Hajon, 1995).
Sanksi administrasi   menurut van Wijk dan  W.  Konijenbelt  disebutkan  sebagai berikut : (Indroharto, 1994)
“  Sanksi  administratif  itu  merupakan sarana-sarana  kekuasaan  menurut  hukum publik yang dapat diterapkan oleh badan atau jabatan  tata  usaha  negara  sebagai  reaksi terhadap mereka yang tidak mentaati norma- norma hukum tata usaha negara.”
P a k s a a n   n y a t a   ( b e s t u u rd w a n g ) merupakan  sanksi  administrasi  yang  paling utama. Sebagai sanksi utama, paksaan nyata m e m p u n y a i   s i f a t   “ re p a r a t o i r ”   y a n g d i m a k s u d k a n   u n t u k   m e n c e g a h kerusakan/kerugian lebih lanjut, dan pada sisi lain  untuk  memulihkan  keadaan  semula dengan  beban  biaya  si  pelanggar  yang langsung  dikenakan  tanpa  melalui  putusan pengadilan  (Hajon,  1996).  Indroharto menyatakan  bahwa  perintah  melakukan tindakan dengan upaya paksa ( dwang beveld ) mempunyai  sifat executorial  titel yang langsung  dapat  dilaksanakan  dengan parate executie (Indroharto, 1994) .
Paksaan  nyata  ( bestuurdwang )  hanya d a p a t   d i t e r a p k a n ,   a p a b i l a   t e r d a p a t kewenangan  yang  diberikan  dengan  tegas
oleh  suatu  peraturan  perundang-undangan. Kewenangan  memaksa  ( bestuurdwang ) tersebut  merupakan  konsekuensi  dari  tugas pemerintahan, yakni  kenyataan bahwa suatu badan  atau  jabatan  tata  usaha  negara  telah dibebani  tugas  untuk  melaksanakan  suatu peraturan  perundang-undangan  (Hajon, 1996).
P e l a k s a n a a n   w e w e n a n g   y a n g dijalankan  pemerintah  harus  mempunyai dasar  hukum  atau  berdasarkan  undang- undang  dan  tidak  boleh  digunakan  secara sewenang-wenang,  sebab  mungkin  sekali suatu  tindakan  hukum  pemerintahan  dapat dinilai sangat baik ( doelmatig )/ sesuai dengan peraturan perundang-undangan yang berlaku, tetapi dapat pula terjadi tindakan yang bersifat melawan  hukum  ( onrechtmatigheidsdaad ) (Indroharto,  1994).  Dengan  demikian  suatu tindakan  pemerintahan  yang  dilakukan  oleh badan/pejabat TUN selain harus mengandung makna  untuk  keabsahan  (dasar  legalitas), harus  pula  melaksanakan  wewenangnya berdasarkan  norma-norma  keadilan  hukum (Indroharto, 1994).

## B. Hasil Penelitian dan Pembahasan
1. Konstruksi Yuridis Gijzeling sebagai Instrumen Penagihan Pajak:
a. G i z j e l i n g s e b a g a i   b e n t u k   A l a t Paksaan Nyata ( Bestuurdwang ) Tindakan memaksa dalam hukum pajak adalah  untuk  mengusahakan  terpenuhinya suatu kewajiban yang sementara itu telah ada tanda-tanda  dan  gejala-gejalanya  bahwa kewajiban  perpajakan  tidak  akan  dipenuhi oleh  yang  berkeharusan.  Dalam  penagihan utang pajak selain dilakukan dengan paksaan langsung  yang  diawali  dengan  melalui penetapan surat paksa, dikenal paksaan yang bersifat  tidak  langsung  berupa  tindakan penyanderaan ( gijzeling ) (Indroharto, 1994). Penyanderaan  ( gijzeling )  pada  dasarnya merupakan  suatu  tindakan    penyitaan  yang bukan  terhadap    barang  atau  harta  wajib pajak/  penanggung  pajak,  tetapi  penyitaan atas  kebebasan/kemerdekaan  diri  wajib pajak/  penanggung  pajak  yang  dimasukkan ke  dalam  penjara  (rumah  tahanan  negara). Dengan tindakan penyanderaan terhadap diri
wajib pajak/penanggung pajak, maka ia akan m e m p e r t i m b a n g k a n   u n t u k   k e m u d i a n b e r s e d i a   m e m b a y a r   u t a n g   p a j a k n y a (Indroharto, 1994).
Tindakan    penyanderaan/sita  badan wajib pajak akan dilakukan apabila tidak ada harta  kekayaan  yang  dapat  disita  atau  jika harta  kekayaan  wajib  pajak/penanggung p a j a k   d i s e m b u n y i k a n .   T i n d a k a n penyanderaan  merupakan  suatu  alat  yang dapat memberi tekanan psikologis, sehingga mereka  akan  berusaha  untuk  membebaskan debitor (wajib pajak/ penanggung pajak) dari tindakan  penyanderaan,  dengan  turut m e m b a n t u   m e l u n a s i   u t a n g   p a j a k n y a (Soemitro, 2005).
Undang-Undang  (UU)  No.  19  Tahun 1959 tentang Penagihan Pajak Negara dengan Surat Paksa tidak menyebutkan dengan jelas mengenai  pengertian  penyanderaan.  Hal tersebut  berbeda  dengan  UU  No.  19  Tahun 1997 tentang Penagihan Pajak dengan Surat Paksa sebagaimana telah diubah dengan UU No.  19 Tahun  2000  tentang  Perubahan Atas Undang-undang  No.  19  tahun  1997  tentang Penagihan  Pajak  Dengan  Surat  Paksa  (UU PPSP)  yang  dalam  Pasal  1  angka  18 menyebutkan  bahwa  penyanderaan  adalah pengekangan  sementara  waktu  kebebasan penanggung pajak dengan menempatkannya di tempat tertentu.
Ada beberapa perbedaan pokok antara sandera  ( gijzeling )  dan  paksa  badan ( l i j f d w a n g )   d a l a m   h u k u m   p e r d a t a , diantaranya adalah itikad dari debitor dalam m e m b a y a r   u t a n g n y a ,   s e b a g a i m a n a digambarkan  dalam  Tabel  1  berikut. (Lumbantoruan, 1996).

## Tabel 1. (halaman selanjutnya)
P e r b a n d i n g a n   L e m b a g a   S a n d e r a ( Gizjeling )/Paksa  Badan  dalam  HIR,  RBg, RV, FV/ UU Kepailitan, UU PPSP, dan Perma No. 1 Tahun 2000
Sumber Data : diolah dari berbagai bahan pustaka

## b. Gizjeling  sebagai  Bentuk  Paksaan Tidak Langsung
Lembaga  sandera  digunakan  sebagai alat  paksa  untuk  penagihan  utang  pajak, karena  pajak-pajak  termasuk  dalam  hukum publik  ( publiekrechtelijke ),  yang  mengatur kewajiban  dan  hak  warga  negara  terhadap masyarakat.  Hak  masyarakat  terhadap w a r g a n e g a r a   m e r u p a k a n   h a k   a s a s i masyarakat yang wajib   dipatuhi oleh setiap warga  negara,  sehingga  jika  warga  negara m e l a k u k a n   p e l a n g g a r a n   h a k   ( a s a s i ) masyarakat, patut jika dikenakan pembatasan hak-hak asasinya (Soemitro, 2005).
Tindakan  penyanderaan  sebenarnya merupakan tindakan penyitaan terhadap diri wajib   pajak atau penanggung pajak, karena adanya bukti itikad tidak baik, yaitu keadaan wajib    pajak/  penanggung  pajak  yang sebenarnya  mampu  untuk  melunasi  utang pajaknya,  tetapi  dengan  berbagai  cara berusaha  untuk  tidak  melunasi  utang p a j a k n y a ,   b a h k a n   b e r u s a h a   u n t u k menyembunyikan  kekayaan  maupun  harta bendanya  untuk  tidak  dapat  disita  oleh petugas pajak.
Gizjeling (penyanderaan)  merupakan perampasan  kebebasan/  kemerdekaan
bergerak  seseorang  yang  merupakan  salah satu hak dasar manusia
(Hendardi,  1998).  Tujuan  utama  dari tindakan  penyanderaan  ( gizjeling )  terhadap wajib   pajak/ penanggung pajak sebenarnya adalah  penyitaan  secara  tidak  langsung terhadap barang/ harta kekayaan wajib pajak/ penanggung pajak, tetapi karena barang/harta kekayaan  tersebut  sudah  tidak  ada  pada mereka,  maka  jalan  satu-satunya  untuk pelunasan utang pajak adalah penyitaan atas diri wajib  pajak/ penanggung pajak. Dengan adanya penyanderaan tersebut, maka mereka akan  mempertimbangkan  untuk  melunasi utang pajaknya dengan menyerahkan barang/ harta  kekayaan  yang  disembunyikan (Soemitro, 2005).
T i n d a k a n   p e n y a n d e r a a n   y a n g dikenakan  terhadap  seseorang  sebenarnya menyangkut  segi  kejiwaan/  psikologi  dan martabat/ harga diri seseorang. Mereka yang tidak  melunasi  utang  pajak  kepada  negara/ m a s y a r a k a t   d a l a m   k e h i d u p a n   s o s i a l k e m a s y a r a k a t a n   d i p a n d a n g   s e b a g a i ketidakpatuhan  kepada  negara,  sehingga merupakan tindakan tercela dan mengurangi penghargaan terhadap diri pelanggar di mata masyarakat.  Tindakan  penyanderaan  yang dilakukan terhadap wajib  pajak/ penanggung pajak akan memberikan beban psikologis dan rasa malu, sehingga mendorong mereka yang disandera  maupun  keluarganya  terdorong untuk  memenuhi  kewajibannya  untuk
melunasi utang pajaknya (Soemitro, 2005).
c. Gizjeling : Upaya Terakhir (Ultimum Remedium) Penagihan Pajak
Ti n d a k a n   p e n y a n d e r a a n   d a l a m penagihan  utang  pajak  merupakan  upaya terakhir  ( ultimum  remedium ),  jika  semua prosedur  penagihan  utang  pajak  sudah dilaksanakan.  Penyanderaan  ( gijzeling, lifdwang )  merupakan  satu-satunya  jalan, apabila  semua  prosedur  yang  ada  telah dilaksanakan  tidak  dapat  membawa  hasil. Pemerintah  ( ﬁskus )  dapat  mempergunakan tindakan penyanderaan sebagai alternatif dan alat  paksa  terakhir  untuk  penagihan  utang pajak, meskipun dalam penerapannya masih h a r u s   m e m e n u h i   s y a r a t - s y a r a t   y a n g ditentukan  undang-undang  dan  peraturan pelaksananya.
Sesuai dengan tujuan dari pemungutan pajak,  yaitu  untuk  memasukkan  uang s e b a n y a k - b a n y a k n y a   k e   k a s   n e g a r a , penagihan pajak sedapat mungkin dilakukan ﬁskus dengan sarana administratif yang ada. Dengan  demikian,  jika  melalui  ancaman sanksi  administrasi  telah  dicapai  hasil  yang diharapkan, yaitu pelunasan utang pajak dan negara tidak dirugikan, alat paksa lain seperti penyanderaan  tidak  perlu  diterapkan. Langkah-langkah  administratif  tersebut s e s u a i   d e n g a n   p a n d a n g a n   Wi r j o n o P r o d j o d i k o r o   y a n g   m e n y a t a k a n   : (Prodjodikoro, 1986)
“…norma-norma  atau  kaidah-kaidah dalam  bidang  hukum  tata  usaha  negara  dan hukum  tata  negara  harus  pertama-tama ditanggapi dengan sanksi adminsitrasi, begitu pula  norma-norma  dalam  bidang  hukum perdata,  pertama-tama  harus  ditanggapi dengan sanksi perdata…”
Dalam  kedudukannya  sebagai  alat paksa terakhir untuk penagihan utang pajak, maka penggunaan gizjeling dilakukan setelah melalui  prosedur  penagihan  pajak  yang bersifat  persuasif.    Dengan  demikian,  kecil kemungkinannya  digunakan  sebagai  alat paksa untuk penagihan utang pajak.
Berdasarkan konstruksi yuridis tentang institusi/lembaga gizjeling untuk kepentingan
penagihan  utang  pajak  sebagaimana  telah disebutkan  di  atas,  maka  pada  dasarnya gizjeling merupakan  instrumen  penagihan pajak  yang  bersifat  represif  dan  digunakan sebagai  alternatif  terakhir  untuk  penagihan pajak ( ultimum remedium ).
2.  Va l i d i t a s   Yu r i d i s   L e g i t i m a s i P e n g g u n a a n G i z j e l i n g u n t u k Penagihan Utang Pajak
a. Pergeseran Paradigma  Penggunaan Gizjeling oleh MA dan DJP
K e t e n t u a n - k e t e n t u a n   m e n g e n a i lembaga sandera diatur dalam dua reglemen, yaitu  Reglemen  Indonesia  yang  Diperbarui ( Het  Herziene  Indonesische  Reglement (HIR), Stb. tahun 1926 No. 559 jo Stb. tahun 1941 No. 44) Pasal 209 sampai dengan Pasal 223,  dan  Reglemen  Hukum  Acara  Untuk Daerah Luar Jawa dan Madura ( Reglement tot Regeling van Het Rechtwewezen in de Buiten Gewesten Java end  Madura (RBg) Staatblad tahun  1929  No.  227)    Pasal  242  sampai dengan  Pasal  257,  disamping  itu  juga  di d a l a m   U n d a n g - u n d a n g   K e p a i l i t a n ( Faillisement  Verordening (F.V.),  Stb.  tahun 1905 No. 217 jo Stb. Tahun 1906 No. 34B) Pasal 32 ayat (3) dan Pasal 84 sampai dengan Pasal  87.  Di  masa  itu,    disamping  sandera ( gijzeling ),  dikenal  pula  paksa  badan ( lijfdwang )  yang  berlaku  bagi  orang  asing (masyarakat  golongan  Eropa  dan  Timur Asing serta Indonesia asli yang menundukkan diri pada hukum Eropa), sebagaimana diatur dalam Reglement op de Rechtsvordering (Rv) Pasal 580 sampai dengan Pasal 611.
Lembaga  sandera  juga  dipergunakan sebagai  alat  penagihan  utang  pajak,  yaitu diatur  dalam Regeling  v.d.  Invordering  van B e l a s t i n g e n   i n   I n d o n e s i e   d . m . v . Dwangschriften (Stb. 1879 No.  267). Setelah Indonesia  merdeka,  lembaga  sandera  dalam hukum  pajak  diatur  dalam  UU  Drt.  No.  27 tahun  1957  (Lembaran  Negara  Tahun  1957 No.  84)  tentang  Penagihan  Pajak  Negara Dengan  Surat  Paksa.  Dengan  beberapa tambahan  dan  perubahan,  selanjutnya  UU Drt. No. 27 tahun 1957 ini melalui Lembaran Negara tahun 1959 No. 63 ditetapkan menjadi UU  No.  19  tahun  1959  tentang  Penagihan Pajak Negara Dengan Surat Paksa (Lembaran
Negara    tahun  1959  No.  84).  Lembaga sandera sebagai alat paksa dalam penagihan utang  pajak  diatur  dalam  Pasal  15  sampai dengan Pasal 23 UU No. 19 Tahun 1959.
Penyanderaan  dalam  hukum  acara perdata  merupakan  alat  paksa  untuk penagihan utang kepada debitor. Penggunaan lembaga  sandera  pada  masa  Pemerintahan Kolonial  Hindia  Belanda  lebih  banyak mengesampingkan  aspek  keadilan  dan p e r i k e m a n u s i a a n   d e n g a n   m e r a m p a s kemerdekaan  seseorang  yang  miskin  dan tidak  mempunyai  harta  kekayaan  lagi. Lembaga  sandera  dimanfaatkan  untuk memaksa  seseoranga  melunasi  utang- utangnya  meskipun  sudah  miskin  dan  tidak mempunyai harta lagi (Rosjidi, 1989).
B e r d a s a r k a n   p e r t i m b a n g a n   r a s a keadilan  dan  perikemanusiaan,  Mahkamah Agung (MA) yang pada masa itu diketuai oleh Wirjono  Prodjodikoro,    mengeluarkan instruksi  yang  menyatakan  bahwa  lembaga sandera tidak digunakan lagi   melalui Surat Edaran  (SE)  No.  2  tahun  1964  tanggal  22 Januari 1964, sebagai berikut :
“Pada  saat  ini  Mahkamah  Agung b e r p e n d a p a t   b a h w a p e n y a n d e r a a n (gijzeling)  seseorang  adalah  bertentangan dengan perikemanusiaan , maka oleh karena demikian  dengan  ini diinstruksikan  untuk tidak  mempergunakan  lagi  peraturan- peraturan  mengenai  sandera ( gijzeling ), sebagaimana yang dimaksudkan dalam Pasal- pasal 209 sampai dengan 224 HIR.”
Pandangan  MA  tentang  pembekuan lembaga  sandera  semakin  dikuatkan  dengan adanya  penetapan  MA  No.  951  K/Sip/1974, tanggal  28  Januari  1974.  Dengan  dasar pertimbangan  adanya  kesalahan  dalam penerapan  hukum  dan  tidak  terbukti  adanya itikad  buruk  dari  pihak  termohon  (debitor/ tergugat) dalam pengadilan tingkat pertama, MA  membatalkan  penetapan  Pengadilan Negeri Jakarta Utara/ Timur tanggal 27 Mei 1974  No.  1/  1974/  Gijz.  yang  mengabulkan permohonan pelaksanaan penyanderaan yang diajukan  oleh  kreditor  sebagai  pihak penggugat dalam perkara utang piutang.
Mahkamah Agung dalam pertimbangan putusan  kasasinya  No.  951  K/Sip/1974, menyatakan :
1. penetapan  hakim  pertama  salah m e n e r a p k a n   h u k u m ,   k a r e n a penyanderaan ( gijzeling ) dalam  HIR dan  RBg hanya  dapat  dilaksanakan terhadap debitor yang sudah tidak punya barang  lagi,  jadi  ditujukan  terhadap orang miskin atau dengan kata lain HIR dan  RBg. membuka  kemungkinan untuk  merampas  kebebasan  bergerak ( vrijheidsbeneming/vrijheidsbevoreing ) seorang  miskin  demi  kepentingan “een  civielrechtelijke  person” (bukan publiekrechtelijke persoon );
2. ….dst.
3. m e r a m p a s   k e b e b a s a n   b e r g e r a k seseorang  dengan  penyanderaan a d a l a h l e b i h t i d a k b e r p e r i k e m a n u s i a a n   d a r i p a d a peruluran,… dst .
Pendapat  MA  mengenai  lembaga sandera seperti dalam putusan kasasi tersebut di  atas  lebih  ditegaskan  lagi  dalam  Surat E d a r a n   N o .   0 4   t a h u n   1 9 7 5   y a n g ditandatangani oleh Oemar Seno Adji, Ketua Mahkamah Agung pada saat itu. Dalam Surat Edaran  No.  04  tahun  1975  tanggal  1 Desember  1975,  Mahkamah  Agung  secara lengkap menyebutkan :
“ … … t i d a k   d i b e n a r k a n   u n t u k menggunakan  lembaga  gijzeling seperti  diatur  dalam  Pasal  209  dan seterusnya  HIR/224  dan  seterusnya Rbg  dengan  mengingat  Pasal  33 Undang-undang  No.  14  tahun  1974 …..dst.”
Dengan  ditetapkannya  SEMA  No.  2 tahun  1964  dan  No.  4  tahun  1975  yang melarang  penggunaan  lembaga  sandera ( gijzeling )  seperti  diatur  dalam  H.I.R.  dan R b g   s e r t a   b e l u m   a d a n y a   p e r a t u r a n pelaksanaan  lembaga  sandera  dalam  hukum pajak,  Dirjen  Pajak  mengeluarkan  surat edaran  (SE)  No.  06/Pj.4/1979,  yang m e n y a t a k a n   b a h w a   p e l a k s a n a a n penyanderaan  untuk  penagihan  utang  pajak d i b e k u k a n   p e l a k s a n a a n n y a   u n t u k menghormati jiwa   dari SEMA No. 2 tahun 1964 dan SEMA No. 4 tahun 1975.
Berkenaan dengan   pernyataan tentang pembekuan lembaga sandera melalui SEMA
No. 2 tahun 1964 dan SEMA No. 4 tahun 1975 serta  adanya  SE  Dirjen  Pajak  No.    SE 06/PJ.04/1979, Dirjen PUOD melalui   surat No. 303/KPD-IV/1983 tanggal 31 Desember 1983  yang  ditujukan  kepada  Ketua  MA, mempertanyakan  kedudukan  dan  landasan hukum  penerapan  lembaga  sandera  sebagai sarana  penagihan  utang  pajak  untuk penerimaan pajak-pajak daerah. MA melalui suratnya  kepada  Dirjen  PUOD  Nomor 0109/MA/Pemb/1984  tanggal  11  Januari 1984 tentang Penegasan   Pencairan Kembali Lembaga Sandera Dalam Kaitannya Dengan Eﬁsiensi  dan  Kelancaran  Penagihan  Pajak Untuk  Kepentingan  Negara,  menjelaskan bahwa   penyanderaan yang dilarang   dalam SEMA No.  02 tahun 1964 tanggal 22 Januari 1964 dan  SEMA No. 04 tahun 1975 tanggal 1 Desember 1975 adalah mengenai penerapan Pasal  209  –223  HIR,  khususnya  dalam  hal eksekusi perdata terhadap debitor yang sudah tidak mempunyai barang lagi.
Ketua Makamah Agung dalam surat No. MA/Pemb/0109/1984 tanggal 11 Januari 1984, menyatakan :
1. Penyanderaan  yang  dilarang  dalam Surat Edaran Mahkamah Agung No. 04  Tahun  1975  tanggal  1  Desember 1975  jo  Surat  Edaran  Mahkamah Agung No. 02 Tahun 1964 tanggal 22 Januari  1964,  serta  pernah  terjadi d a l a m   y u r i s p r u d e n s i ,   a d a l a h mengenai  pengeterapan  Pasal  209 HIR,  khususnya  dalam  hal  eksekusi perkara perdata terhadap tereksekusi yang tidak mempunyai barang lagi….
2. S u r a t   e d a r a n     m a u p u n   p u t u s a n Mahkamah  Agung  tanggal  28  Januari 1975  No.  951  K/  Sip/  1974  tersebut b e l u m   m e n g k a i t k a n   p e n g e r t i a n perikemanusiaan  dalam  Pancasila (Kemanusiaan yang adil dan beradab).
3. Sedang  lembaga  sandera  menurut Undang-Undang  No.  19  Tahun  1959 adalah jelas untuk kepentingan negara, sifatnya “publiekrechtelijk” dan  tidak untuk kepentingan “eencivielrechtelijk persoon”. Disamping  itu  hanya d i t e r a p k a n   d e m i   e f ﬁ s i e n s i   d a n kelancaran  penagihan  pajak  untuk kepentingan negara.
4. Dari  segi  kewenangan  Mahkamah
Agung, ....dst.
5. Lebih-lebih  kalau  dikaitkan  dengan maksud dari Pemerintah, .... Maka tidak lain  pendapat Mahkamah  Agung adalah  tidak  melarang  serta  tidak menghambat  pengeterapan  lembaga tersebut  sebagai  salah  satu  sarana penagihan utang pajak, kecuali dalam hal  terjadi  pelanggaran  terhadap p e n g g u n a a n   l e m b a g a   s a n d e r a tersebut sebagaimana yang ditentukan oleh undang-undang .
Penegasan  atas  kedudukan  lembaga sandera  sebagai  alat  paksa  untuk  penagihan utang  pajak  juga  disampaikan  Dirjen  Pajak melalui Surat Edaran No. SE 12/ PJ.62/ 1984 tanggal 4 Juli 1984 yang  menyatakan :
1. Undang-undang  No.  19  Tahun  1959 tentang  Penagihan  Pajak  Negara Dengan Surat Paksa, yang dalam salah satu  pasalnya  menentukan  adanya lembaga  sandera,  tetap  menjadi ketentuan  perundang-undangan  yang berlaku  sebagai  dasar  pelaksanaan penagihan pajak.
2. Lembaga  sandera  yang  selama  ini praktis  tidak  dihidupkan,  sebenarnya adalah karena menghormati jiwa dari Surat  Edaran  Mahkamah Agung  No. 04  tahun  1975  tanggal  1  Desember 1975  jo  Surat  Edaran  Mahkamah Agung  No.  02  tahun  1964  tanggal  22 Desember  1964 yang  pada  dasarnya m e n g a n d u n g   u n s u r   l a r a n g a n penggunaan  lembaga  sandera  tersebut terhadap  penyanderaan  yang  bersifat untuk  kepentingan  perorangan  ( een civielrechtelijk persoon ).
3. Lembaga  sandera  yang  bersifat  untuk kepentingan  negara  ( publiekrechtelijk ) seperti  pelaksanaan  penagihan  pajak, Mahkamah  Agung  sesuai  dengan suratnya tanggal 11 Januari 1984 Nomor MA/Pemb/0109/1984  tersebut  di  atas tidak melarang serta tidak menghambat pengeterapan lembaga tersebut, asalkan dalam  pelaksanaannya  semata-mata berlandasakan pada kepentingan Negara d a n   t e r t i b   p r o s e d u r n y a   h a r u s diperhatikan  secermat-cermatnya  dan harus sesuai dengan ketentuan undang-
undang.
4. Mengingat  masalah  penyanderaan tersebut  sangat  pelik  sekali  karena menyangkut  kemerdekaan  pribadi  dan hak  asasi  manusia  serta  memerlukan persyaratan  khusus,  baik  dalam memperoleh ijin dari kepala daerah dan pembiayaan  dalam  tahanan  dari  si tersandera , maka  perlu  diingatkan, agar  pelaksanaan  penagihan  pajak sedapat  mungkin  menghindarkan penggunaan  lembaga  sandera, satu dan lain hal tanpa mengurangi arti dan tujuan  tindakan  tegas  dari  tindakan penagihan  aktif  oleh  Kepala  Inspeksi Pajak yang bersangkutan….”
Dalam  perkembangannya,  UU  No.  19 Tahun 1959 tentang Penagihan Pajak Negara Dengan  Surat  Paksa  (Lembaran  Negara Tahun  1959  Nomor  63  dan  Tambahan Lembaran Negara Nomor 1850) tidak dapat sepenuhnya  mendukung  pelaksanaan undang-undang  perpajakan  yang  berlaku. Pemerintah  kemudian  menetapkan  UU  No. 19  Tahun  1997  tentang  Penagihan  Pajak Dengan Surat Paksa.
D e m i k i a n   p u l a   m e n g i n g a t perkembangan perekonomian Indonesia saat ini dan didukung dengan semangat reformasi, pemerintah kemudian melakukan perubahan terhadap  UU  No.  19  tahun  1997  dengan menetapkan UU  No.  19  tahun 2000  tentang Perubahan  Atas  UU  No.  19  tahun  1997 tentang Penagihan Pajak Dengan Surat Paksa (PPSP).  Perubahan  tersebut  antara  lain didasarkan  atas  pokok-pokok  pikiran mengenai  ketentuan  perundang-undangan seperti  UU  No.  22  tahun  1999  tentang Pemerintahan Daerah, UU No. 25 tahun 1999 tentang  Perimbangan  Keuangan  Antara Pemerintah  Pusat  dan  Daerah,  aspek keadilan,  perlindungan  hukum  kepada Penanggung  pajak  maupun  pihak  ketiga, berupa hak untuk mengajukan gugatan,  serta untuk  melakukan  penegakan  hukum  ( law enforcement )  secara  konsisten  dengan berdasarkan  pada  jadual  waktu  penagihan yang telah ditentukan.
b. Perspektif  Hukum  Administrasi Surat Edaran Mahkamah Agung dan
Dirjen  Pajak:  Bentuk  Kewenangan B e b a s ( F r e i e   E r m e s s e n ) d a n Peraturan  Kebijaksanaan (Beleid Regels)
Berbeda dengan fungsi kehakiman yang bertugas untuk menyelesaikan sengketa antar penduduk/  warga  masyarakat,  tindakan pemerintah lebih mengutamakan pencapaian tujuan  atau  sasarannya  ( doelmatigheid ) daripada sesuai dengan hukum yang berlaku ( rechtmatigheid ),  namun  demikian  dalam mencapai  tujuannya,  tindakan  pemerintah harus dalam batas-batas yang dimungkinkan oleh  hukum  yang  berlaku  dan  berpedoman pada  asas-asas  umum  pemerintahan  yang baik.  Keberadaan  SE  Dirjen  Pajak  sebagai bentuk  peraturan  kebijaksanaan  tidak  dapat d i l e p a s k a n   d a r i   k e w e n a n g a n   b e b a s ( vrijebevoegdheid )  dari  pemerintah  yang sering disebut dengan istilah freies ermessen atau discretioniare  power .  Kewenangan bebas yang dimiliki pemerintah tersebut  pada asasnya  memperkenankan  alat  administrasi negara  untuk  mengutamakan  keefektifan tercapainya  suatu  tujuan  ( doelmatigheid ) daripada  berpegang  teguh  pada  ketentuan hukum,    atau  kewenangan  yang  sah  untuk turut  campur  dalam  kegiatan  sosial  guna m e l a k s a n a k a n   t u g a s - t u g a s menyelenggarakan kepentingan umum.
Sebagai  peraturan  kebijaksanaan ( belied  regels/pseudo  wetgeving ),  SEMA maupun  SE  Dirjen  Pajak  sebenarnya  hanya mempunyai kekuatan mengikat kedalam, dan setiap produk hukum yang hanya mempunyai kekuatan mengikat ke dalam pada hakekatnya bukanlah norma hukum. Surat edaran hanya sekedar  pedoman  bagi  hakim,  tetapi  bukan bersifat  mengikat,  sehingga  SEMA  tidak dapat  meniadakan  peraturan  perundang- undangan  (Siregar,  1995).  Demikian  pula peraturan  ataupun  surat  edaran  yang dikeluarkan  oleh  direktorat  jenderal  suatu departemen  merupakan  peraturan  yang b e r s i f a t   t e k n i s   d a n   k e b i j a k s a n a a n pelaksanaan bidang sesuai dengan tugas yang telah  digariskan  oleh  menteri  (Indrati  S, 1998).
SEMA  merupakan  pengaturan  yang menjadi  wewenang  MA  untuk  kelancaran penyelenggaraan  peradilan  apabila  terdapat hal-hal yang belum cukup   diatur   oleh UU
No. 14 tahun 1985 tentang Mahkamah Agung. SEMA  dan  PERMA  merupakan  bentuk kekuasaan legislatif yang diberikan oleh UU k e p a d a   M A ,   k h u s u s   u n t u k   m e m b u a t peraturan  ( rule  making  power )  terbatas, bersifat sebagai pelengkap, yang menyangkut cara  penyelesaian  suatu  soal  yang  belum diatur  dalam  hukum  acara  demi  kelancaran jalannya peradilan (Panggabean, 2001).
Dikeluarkannya  SEMA  No.  02  tahun 1964  dan  No.  04  tahun  1975  oleh  Ketua Mahkamah Agung pada waktu itu didasarkan atas  latar  belakang  penggunaan  lembaga sandera untuk kepentingan perorangan yang dipandang  tidak  memenuhi  aspek  keadilan dan melanggar hak asasi manusia. Pada sisi lain, SE Dirjen Pajak No. 06/ Pj.04/ 1979 yang membekukan  lembaga  sandera    dapat d i p a h a m i   s e b a g a i   b e n t u k   p e r a t u r a n kebijaksanaan yang  merupakan kewenangan bebas  Dirjen  Pajak  untuk  mengantisipasi perkembangan mengenai penerapan lembaga sandera pada saat itu   Tindakan Dirjen Pajak yang membekukan lembaga sandera dengan melalui SE No. 06/ Pj.04/ 1979 ini merupakan bentuk tindakan administrasi negara/ pejabat TUN yang menggunakan kewenangan bebas yang  dimilikinya  dengan  pertimbangan b a h w a   p e r a t u r a n   k e b i j a k s a n a a n ( beleidsregel )  tersebut  akan  menjadi t e p a t g u n a   d a n   b e r d a y a g u n a   u n t u k kepentingan  penyelenggaraan  tugas-tugas administrasi negara (Lukman, 1996).
B e r d a s a r k a n   a s a s   h u k u m   y a n g menyatakan  peraturan  yang  lebih  tinggi kedudukannya  dapat  meniadakan  peraturan yang ada dibawahnya ( lex posterior derogat lex  inferior ),  UU  No.  19  Tahun  1959  lebih tinggi  kedudukannya  ( lex  posterior )  jika dibandingkan  dengan  SEMA    No.  2  Tahun 1964, SEMA No. 4 tahun 1975, dan SE Dirjen Pajak  No.  06/  Pj.4/  1979  ( lex  inferior ).
Dengan demikian SEMA dan SE Dirjen Pajak tersebut tidak dapat meniadakan keberadaan UU No. 19 Tahun 1959   yang menjadi dasar hukum  lembaga sandera dalam hukum pajak pada  saat  itu.  Begitu  pula  berdasarkan  asas hukum  yang  menyatakan  bahwa  peraturan yang  lebih  khusus  mengalahkan  peraturan yang  lebih  umum  ( lex  specialis  derogat  lex generalis ),  asas lex  posterior  derogat  lex priori (peraturan  yang  baru  melumpuhkan
peraturan lama), kedudukan lembaga sandera sebagai  alat  paksa  untuk  penagihan  utang pajak juga mempunyai landasan yuridis yang kuat,  karena  keberadaan  UU  No.  19  tahun 1997 jo UU No. 19 tahun 2000 tentang PPSP d a p a t   m e n g e s a m p i n g k a n   p e r a t u r a n perundang-undangan  lainnya  yang  bersifat umum dan yang lebih dulu mengatur tentang lembaga sandera.
A d a n y a   p e r a t u r a n   p e l a k s a n a a n mengenai  lembaga  sandera  dan  sikap Mahkamah  Agung  -  sebagai  lembaga yudikatif tertinggi –mengenai lembaga paksa badan  yang  tersirat    dalam  PERMA  No.  1 Tahun 2000 tentang Lembaga Paksa Badan, tentunya  dapat  menjadi  pertimbangan  bagi DJP  untuk  tidak  ragu-ragu  lagi  dalam menerapkan  lembaga  sandera  apabila diperlukan  untuk  kepentingan  penagihan u t a n g   p a j a k   u n t u k   k e p e n t i n g a n menyelamatkan  penerimaan  pajak  sebagai salah satu sumber keuangan negara.

## C.    Simpulan
Berdasarkan hasil penelitian dan analisis yang  telah  diuraikan  di  dalam  bab-bab sebelumnya,  maka  dapat  dirumuskan  suatu kesimpulan sebagai berikut :
1. D a l a m   h u k u m   p a j a k   p o s i t i f   d i Indonesia,  eksistensi  lembaga  sandera sebagai  alat  paksa  untuk  penagihan utang  pajak  diatur  dalam Staadblad Tahun 1879 No. 267, UU Drt.   No. 27 Tahun 1957  jo UU No. 19 Tahun 1959, serta  UU  No.  19  Tahun  1997  yang kemudian  diubah  dengan  UU  No.  19 Tahun 2000.
2. Pelaksanaan  tindakan  penagihan  aktif yang  dilakukan  Direktorat  Jenderal P a j a k   p a d a   p e r i o d e   1 9 9 5 / 1 9 9 6 - 1999/2000 mencapai hasil yang efektif, sehingga  lembaga  sandera  yang merupakan bagian dari penagihan pajak dengan  surat  paksa  dan  alternatif terakhir  ( ultimum  remedium )  untuk menyelamatkan  penerimaan  negara dari  sektor  pajak,  tidak  digunakan untuk penagihan utang pajak.
3. Implementasi  lembaga  sandera  dalam penagihan utang pajak dipengaruhi oleh faktor-faktor  yuridis  dan  non  yuridis. Kedua  faktor  ini  dapat  menghambat
atau  mendukung  bagi  penerapan lembaga  sandera  sebagai  alat  paksa untuk penagihan utang pajak.

## DAFTAR PUSTAKA
Hajon,  P.  M.  (1995).  Penegakan  Hukum Administrasi Dalam Kaitannya Dengan Ketentuan Pasal 20 ayat (3) dan (4) UU No. 2 Tahun 1982.
Hajon,  P.  M.  (1996).  Penegakan  Hukum Administrasi  Dalam  Pengelolaan Lingkungan  Hidup  (p.  9).  Yogyakarta: Fakultas Hukum UII.
Hendardi.  (1998).  Penghilangan  Paksa, Mengungkap  Kebusukan  Politik  Orde Baru. Jakarta: Gramedia Widiasarana. Indrati  S,  M.  F.  (1998).  Ilmu  Perundang- u n d a n g a n ,   D a s a r - d a s a r Pembentukannya. Yogyakarta:  Penerbit Kanisius.
Indroharto.  (1994).  Usaha  Memahami Undang-undang  tentang  Peradilan  Tata Usaha Negara Buku I. Jakarta: Pustaka Sinar Harapan.
Klinik  Pajak.  (n.d.).  berita  pajak  gijzeling jadi  efek  jera  bagi  para  pengemplang pajak.  Retrieved  June  20,  2016,  from http://www.klinikpajak.co.id/berita+det ail/?id=berita+pajak++gijzeling+jadi+e fek+jera+bagi+para+pengemplang+paj ak
Lukman,  M.  (1996).  Eksistensi  Peraturan
K e b i j a k s a n a a n   d a n   P e l a k s a n a a n Pembangunan  di  Daerah  Indonesia
S e r t a   D a m p a k n y a   T e r h a d a p Pembangunan  Materi  Hukum  Tertulis Nasional. Universitas Padjadjaran.
Lumbantoruan,  S.  (1996).  Ensiklopedi Perpajakan Indonesia. Jakarta: Penerbit Erlangga.
Oosterbrink,  J.  (n.d.).  Administratief Sancties. s-Gravenhage: Vuga nv.
Panggabean,  H.  (2001).  Fungsi  Mahkamah Agung  Dalam  Praktek  Sehari-hari. Jakarta: Penerbit Sinar Harapan.
Prodjodikoro,  W.  (1986). Asas-asas  Hukum Pidana di Indonesia. Bandung: Penerbit Eresco.
R o s j i d i ,   M .   ( 1 9 8 9 ,   J u n e ) .   S e k i t a r Penyanderaan  Dalam  Hukum  Pajak. Majalah Hukum Dan Pembangunan No.
3, 242.
Sidharta,  B.  A.  (2009).  Penelitian  Hukum N o r m a t i f :   A n a l i s i s   P e n e l i t i a n Filosoﬁkal  dan  Dogmatikal.  In  S. Irianto  (Ed.),  Metodologi  Penelitian Hukum,  Konstelasi  dan  Reﬂeksi  (p. 143). Jakarta: Yayasan Obor Indonesia.
Siregar,  B.  (1995).  Mengenang  Seorang Putra Bangsa, Prof. H Oemar Seno Adji, SH.  In  M.  Elrick  (Ed.),  Kapita  Selekta Hukum,  Mengenang Alm.  Prof  Oemar Seno Adji, SH (p. 147). Jakarta: Ghalia Indonesia.
Soemitro,  R.  (2005).  Asas  dan  Dasar-dasar Perpajakan  Jilid  I  dan  II.  Bandung: Penerbit Eresco.
Widodo,  S.  T.  (2005).  Ekonomi  Indonesia, Fakta  dan  Tantangan  Dalam  Era Liberalisasi.  Yogyakarta:  Penerbit Kanisius.
UU  No.  14  tahun  1985  tentang  Mahkamah Agung
UU  No.  19  Tahun  1959  hingga  kemudian diganti dengan UU No. 19 Tahun 1997 jo U U   N o .   1 9   Ta h u n   2 0 0 0   t e n t a n g Penagihan Pajak Dengan Surat Paksa.
UU  No.  19  Tahun  2000  tentang  Perubahan Atas  UU  No.  19  tahun  1997  tentang Penagihan  Pajak  Dengan  Surat  Paksa (PPSP)
PERMA No. 1 Tahun 2000 tentang Lembaga
Paksa Badan
Putusan  Mahkamah  Agung    Republik Indonesia No. 951 K/Sip/1974
Masalah - Masalah Hukum, Jilid 46 No. 4, Oktober 2017, Halaman 358-368