## TEORI KENDALA SEBAGAI ALAT PENGUKURAN KINERJA
Budi Kurniawan Universitas Bunda Mulia bkurniawan@bundamulia.ac.id

## ABSTRACT
Classifying accounting information for  internal users  of an organizations is one way  to  support  the  needs  of  information  for  managers.  Managerial  accounting has three main objectives, namely: (1) provide information for planning activities of  the  organization;  (2)  provide  information  for  controlling  the  activity;  (3) provide information to make effective decisions. Theory of constraints is a method used to perform continuous improvement in manufacturing and nonmanufacturing that  all  resources  are  limited  to  the  most  critical  factor  that  is  referred  to  as  a constraint. One of the most interesting issues in the managerial accounting issue is  the  incentive-based  compensation  using  a  balanced  scorecard.  This  research proposes  theory  of  constraints  as  a  performance  measurement  tool  in  the  four perspectives  of  the  balanced  scorecard  as  an  alternative  to  short-term measurement  methods.  The  outcome  framework  in  this  research  needs  to  be proceed to the next stage in upcoming researches.
Keywords : constraints, performance measurement, balanced scorecard.
1. Pendahuluan Akuntansi Manajemen memiliki manfaat sekaligus tantangan  terbesar  sebagai  sarana
untuk  menyediakan  informasi  bagi para  pengambil  keputusan  untuk meningkatkan kualitas keputusan dan menciptakan  nilai  bagi  organisasi. Informasi  yang  disediakan  oleh  para akuntan  manjemen  akan  membantu dalam proses pengambilan
keputusan,  baik  itu  adalah  informasi yang  bersifat  finansial  maupun  non- finansial.  Informasi  ini  akan  sulit untuk  dipersiapkan  dan  dianalisa tanpa  memahami  secara  mendalam komponen  aktivitas  yang  terdapat rantai nilai ( value chain ) perusahaan, yang  termasuk  di  dalamnya  adalah: (1) research  &  development ;  (2) desain; (3) produksi; (4) marketing and distribution ; (5)
customerservice (Mowen, Hansen, &
Heitger, 2012). Secara  sederhana,  akuntansi manajemen adalah
pemilahan
informasi  akuntansi  untuk  pengguna internal  dari  suatu  organisasi  yang bisa  berbentuk  sistem  akuntansi internal yang didesain untuk mendukung  kebutuhan  informasi para manajer. Tidak seperti akuntansi keuangan,  akuntansi  manajemen tidak  terikat  oleh  Standar  Akuntansi
seperti International Financial Accounting Standards (IFRS), Generally Accepted Accounting Principles (GAAP), maupun Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan  (PSAK).  Mowen,  Hansen & Heitger (2012) menyatakan bahwa akuntansi  manajemen  memiliki  tiga tujuan  utama:  (1)  menyediakan informasi untuk perencanaan aktivitas organisasi; (2) menyediakan informasi untuk mengendalikan aktivtas;  (3)  menyediakan  informasi untuk  membuat  keputusan  yang efektif.  Dengan  kata  lain,  akuntansi manajemen  adalah  proses  untuk memberikan  masukan  kepada  para manajer  dan  pekerja  dalam  suatu organisasi  dengan  informasi  yang relevan,  baik  finansial  mapun  non-
finansial, untuk membuat keputusan,
mengalokasikan keputusan, dan memonitor, evaluasi, dan memberikan penghargaan atas kinerja yang baik. Theory of contraints merupakan  suatu  metode  yang digunakan untuk melakukan peningkatan  secara  terus  menerus dalam  aktivitas manufacturing dan nonmanufacturing . Hal ini dikar thinking process mengakui bahwa semua sumber daya ( resource ) terbatas. Beberapa
resources , bagaimanapun, akan lebih kritikal  dibanding  yang  lain.  Faktor terbatas yang paling kritikal, disebut sebagai constraint (kendala),
menjadi  fokus  perhatian.  Dengan mengendalikan constraint ini, kinerja dapat ditingkatkan. Untuk mengendalikan constraint ,  maka  hal ini harus diidentifikasi dan
dieksploitasi  (contoh,  kinerja  harus dimaksimalkan  menurut constraint ).
Semua tindakan lain akan mengikuti ( subordinate )  keputusan  eksploitasi tersebut.  Pada  akhirnya,  untuk meningkatkan  kinerja, constraints harus ditingkatkan ( elevated ). Proses ini  akan  diulangi  terus  menerus
sampai constraint dieliminasi (bukan
merupakan critical  performance- limiting  factor lagi).  Proses  akan dimulai  lagi  dengan resource yang sekarang  menjadi critical  limiting factor .  Menggunakan  metode  ini, lead  times ,  dan  persediaan  dapat dikurangi  (Hansen  ,  Mowen  ,  & Guan, 2009).
Salah  satu  isu  yang  paling menarik  dalam  literatur  manajemen adalah mengenai incentive compensation . Banyak pihak mempertimbangkan pay for performancesystems (membayar berdasarkan kinerja), bersama dengan private ownership (kepemilikan  pribadi),  sebagai  ciri khas  ( hallmark )  dari  dunia capital .
Bagi  kalangan  tersebut,  organisasi modern  tidak  akan  berfungsi  secara efektif  tanpa  adanya  pembayaran yang  baik  berdasarkan performance systems . Karena hal ini, penelitian ini ingin  membahas  secara  mendalam keterkaitan  antara  teori  kendala dengan  pengukuran  kinerja  dalam suatu organisasi. Untuk membatasi pembahasan dalam penelitian ini dan sekaligus  memperjelas  ide  yang
ingin  diteliti,  maka  ruang  lingkup penelitan ini adalah sebagai berikut:
1. Penelitian  ini  ditujukan  untuk membahas  teori  kendala  yang kiranya terkait dengan pengukuran kinerja dengan dibantu  teori-teori  akuntansi manajemen  dan  manajemen operasional lainnya. 2. Penelitian ini akan menggunakan data-data sekunder sebagai dasar pembahasan dikarenakan
keterbatasan  waktu  dan  sumber daya.  Studi  pustaka  untuk menghasilkan  suatu  kerangka pemikiran  pengukuran  kinerja berdasarkan  teori  kendala  akan dimunculkan di akhir penelitian.

## 2. Tinjauan Pustaka
Menurut  Sekaran  dan  Bougie (2013),  sebuah  tinjauan  literature ( literature  review )  adalah  pemilihan dokumen  yang  tersedia  (baik  yang diterbitkan dan dipublikasikan) mengenai topik, yang berisi
informasi, ide, data dan bukti tertulis dari  sudut  pandang  tertentu  untuk memenuhi  tujuan  tertentu  atau mengekspresikan pandangan tertentu pada  sifat  dari  topik  dan  bagaimana
hal tersebut dipelajari dan dievaluasi
yang  efektif  dari  dokumen-dokumen ini dalam kaitannya dengan penelitian yang diajukan. 2.1 Sumber Daya yang Terbatas Manajer akan terus menerus dihadapkan kepada penggunaan sumber daya yang terbatas.
Misalnya,  sebuah  gudang  akan dihadapkan  kepada  keterbatasan ruang  untuk  menyimpan  persediaan. Proses  produksi  akan  memiliki keterbatasan  jumlah  jam  mesin  dan jumlah  jam  tenaga  kerja  langsung. Pada  saat  perusahaan  menghadapi keterbatasan  sumber  daya  untuk memuaskan  kebutuhannya,  dapat dikatakan bahwa perusahaan
menghadapi  kendala  ( constraint ).
Karena  sumber  daya  yang  terbatas, perusahaan  tidak  dapat  memenuhi seluruh ambisinya, sehingga manajer harus memutuskan bagaimana
sumber  daya  yang  terbatas  tersebut digunakan. Dalam hal ini, fixed costs tidak dikatakan sebagai biaya relevan dalam  pilihan  yang  harus  diambil oleh manajer sehingga manajer harus memilih  tindakan  yang  dapat  akan memaksimalkan total margin
kontribusi  (Garrison  ,  Noreen,  & Brewer, 2012).
Untuk  memaksimalkan  total margin  kontribusi,  perusahaan  tidak hanya sekedar memusatkan perhatian kepada  produk  yang  memberikan margin  kontribusi  tertinggi  saja. Total margin kontribusi akan mencapai  tingkat maksimum dengan mempromosikan  produk  perusahaan atau menerima pesanan yang memberikan  margin  kontribusi  per unit tertingi dalam kaitannya dengan sumber  daya  yang  terbatas.  Dalam hal  ini,  laba  dapat  ditingkatkan dengan mengelola kendala organisasi secara  efektif.  Salah  satu  aspek pengelolaan  kendala  ada  dengan mengalokasikan cara terbaik penggunaannya.  Sebagai  contoh, kemungkinan terbesar dalam mengatasi  kendala  adalah  dengan meningkatkan kapasitas efektif proses  yang  menjadi  kemacetan. Manajer pada akhirnya harus memfokuskan  pada  produk  yang memberikan  profit  paling  tinggi dalam  penggunaan  sumber  daya yang terbatas. Perusahaan juga harus menjamin  bahwa  produk  yang diproses  dengan  lancar  di  dalam operasi yang macet dengan meminimukan  waktu  yang  hilang karena  adanya  kerusakan  maupun
waktu penyetelan (Garrison , Noreen, & Brewer, 2012).
Hansen,  Mowen,  dan  Guan  (2009) menyatakan  penekanan  terhadap metode Just-in-Time dalam  proses produksi. Secara tradisional, persediaan disimpan sehingga perusahaan dapat mengambil keuntungan  atas  barang  yang  dibeli. Tujuannya adalah menurunkan biaya persediaan.  Akan  tetapi  dengan metode Just-in-Time ,  tujuan  yang sama  dapat  dicapai  tanpa  danya persediaan. Solusi JIT adalah dengan beberapa  langkah  sebagai  berikut: (1)  menegosiasikan  kontrak  jangka panjang  dengan  sejumlah  kecil pemasok  terpilih  yang  memiliki lokasi  sedekat  mungkin  dengan fasilitas  produksi  dan  membangun hubungan  ke  tingkat  yang  lebih tinggi dengan pemasok; (2) pemasok tidak  semata-mata  dipilih  hanya berdasarkan harga, tetapi kinerja dan kualitas  komponen  dan  kemampuan untuk  mengirimkan  barang  tepat waktu  merupakan  pertimbangan paling  penting;  (3)  kontrak  jangka panjang  akan  mengurangi  jumlah pemesanan dan pada saat yang sama akan menurunkan biaya pemesanan.
Just-in-time
bukan merupakan  pendekatan  yang  dapat diaplikasikan  dalam  jangka  pendek. Implementasi  JIT  akan  bersifat evolusioner, tidak bersifat revolusioner dan dibutuhkan kesabaran untuk mencapai hasil yang diinginkan.  JIT  sering  disebut sebagai program penyederhaan, tetapi  bukan  berarti  JIT  dapat diterapkan  dengan  mudah  dan sederhana. Sebagai contoh, diperlukan  waktu  untuk  membina hubungan yang baik dengan pemasok.  Pemaksaan  perubahan dalam waktu penyerahan dan kualitas  mungkin  bukan  suatu  hal yang  dapat  diterapkan  dalam  waktu singkat.  Dalam  hal  ini,  kemitraaan harus  tidak  berdasarkan  pemaksaan oleh  pembeli  secara  sepihak.  Dalam jangka  panjang,  pemasok  mungkin akan  mencari  pasar  baru  yang  lebih bersahabat  dan  memilih  untuk  tidak memasok  perusahaan  JIT.  Tindakan pemaksaan seperti ini dapat menghancurkan  banyak  manfaat  JIT yang  dipaksakan  oleh  perusahaan yang ingin mendapatkan manfaatkan JIT  secara  cepat.  Pilihan  lain  yang mungkin  dapat  diterapkan  dalam jangka  pendek  adalah  teori  kendala
( theory  of  constraints TOC).  Pada prinsipnya,  TOC  dapat  digunakan bersama dengan penerapan JIT, akan tetapi,  pendekatan  teori  kendala mempunyai kelebihan pada perlindungan  akan  proses  produksi maupun  penjualan  yang  sedang terjadi pada saat ini dengan berusaha meningkatkan  penjualan  di  masa mendatang  dengan  meningkatkan kualitas, mempersingkat waktu tanggap,  dan  menurunkan  biaya operasi (Mowen, Hansen, & Heitger, 2012).
2.2  Teori  kendala  ( Theory  of Constraints )
Seperti  yang  dsudah  dibahas di  atas,  setiap  perusahaan  akan menghadapi  sumber  daya  dan permintaan  yang  terbatas  atas  setiap produk. Keterbatasan-keterbatasan ini disebut sebagai kendala ( constraint ). Teori kendala mengakui kinerja  setiap  perusahaan  dibatasi oleh  kendala-kendalanya.  Hal  ini menyebabkan  teori  kendala  untuk mengembangkan pendekatan spesifik untuk  mengelola  kendala  guna mendukung  tujuan  perbaikan  yang berkelanjutan.
Menurut teori
kendala,  jika  hendak  memperbaiki
kinerja,  suatu  perusahaan  harus mengidenfitifkasi  kendala-kendala, mengeksploitasi mereka dalam jangka  pendek,  serta  menemukan cara  untuk  mengatasinya  dalam jangka  panjang  (Mowen,  Hansen,  & Heitger, 2012).
Teori kendala memiliki penekanan  terhadap  tiga  ukuran kinerja organisasi: throughput , persediaan,  dan  beban  operasi. Throughput adalah  tingkat  dimana suatu  organisasi  menghasilkan  uang melalui  penjualan.  Dalam  istilah operasional, throughput adalah selisih  antara  pendapatan  penjualan dan  biaya  variabel  tingkat  unit seperti  bahan  baku  dan  listrik. Tenaga  kerja  langsung  biasanya dianggap sebagai beban tetap tingkat unit  dan  biasanya  tidak  dimasukkan dalam  definisi  tersebut.  Dengan pemahaman  ini,  throughput  sesuai dengan margin kontribusi. Persediaan ( inventory ) adalah seluruh  uang  dikeluarkan  organisasi dalam mengubah bahan baku
menjadi throughput .  Beban  operasi
( operating  expense )  didefinsikan sebagai seluruh uang yang dikeluarkan organisasi untuk mengubah persediaan menjadi
throughput. Berdasarkan ketiga ukuran  ini,  tujuan  manajemen  dapat dinyatakan  sebagai  meningkatkan throughput ,
meminimalkan persediaan,  dan  menurunkan  beban operasi (Mowen, Hansen, & Heitger, 2012). Teori  kendala  menekankan manajemen operasi bottleneck sebagai  kunci  untuk  meningkatkan kinerja  operasi  produksi  secara keseluruhan.  Teori  tersebut  fokus kepada maksimasi throughput contribution dalam  jangka  pendek.
Hal  ini  terjadi  karena  teori  kendala memandang  biaya  operasi  sebagai hal  yang  sulit  untuk  diubah  dalam jangka  pendek.  Karena  ini,  teori kendala  tidak  begitu  berguna  bagi manajemen  biaya  jangka  panjang. Sistem Activity  Based  Costing (ABC),  di  sisi  lain,  memiliki perspektif yang lebih jangka panjang apabila  lebih  banyak  biaya  yang harus dikelola; fokusnya tertuju pada memperbaiki proses
dengan menghilangkan  aktivitas  yang  tidak bernilai  tambah  dan  mengurangi biaya  pelaksanaan  akvititas  bernilai tambah, karena ini sistem ABC lebih bermanfaat  bagi  penetapan  harga jangka  panjang,  pengendalian  biaya
jangka  panjang  dan  perencanaan laba,  serta  manajemen  kapasitas. TOC  jangka  pendek  menekankan pada maksimasi throughput contribution dengan mengelola
bottleneck yang  melengkapi  fokus manajemen  biaya  strategis  jangka panjang dari ABC (Horngren, Datar , & Rajan, 2015).

## 2.3  Strategi  dan  Pengukuran Kinerja
Penggunaan  kata  strategi telah  ada  sejak  beberapa  abad meskipun  dalam  ilmu  manajemen baru  digunakan  beberapa  empat dekade  lalu.  Strategi  dilahirkan melalui konflik militer dan penggunaan  sebuah  strategi  yang superior  memungkinkan  satu  pihak mengalahkan  pihak  lainnya.  Von Clausewitz,  penulis  pada  abab  19, menyatakan  bahwa  keputusan  untuk menjalankan peperangan harus rasional,  berdasarkan  estimasi  atas apa  yang  dapat  dicapai  dan  biaya yang harus dikeluarkan dalam perang tersebut.  Perang  juga  harus  menjadi instrumental,  yang  berarti  dilakukan untuk mencapai tujuan yang spesifik, dan  strategi  harus  diarahkan  untuk mencapai  hal  tersebut,  dalam  hal  ini
adalah  kemenangan.  Penggunaan strategi dalam pengambilan keputusan  merupakan  cara  utama bagi  manajer  untuk  berhadapan dengan  lingkungan  eksternal  yang terus berubah (Henry, 2011).
Hax  dan  Majluf  (1991) menulis  bahwa  strategi  dapat  dilihat sebagai  konsep  multidimensional yang dapat mencakup semua aktivitas kritikal dari sebuah perusahaan, menyediakan
perusahaan  tersebut  dengan  sebuah rasa persatuan, arah, dan tujuan, dan juga  menfasilitasi  perubahan  yang diperlukan  yang  disebabkan  oleh lingkungannya.  Dengan  melakukan kajian  terhadap  beberapa  literatur strategi,  Hax  dan  Majluf  telah mengidentifikasi  beberapa  dimensi kritikal  yang  dapat  berkontribusi terhadap  kesatuan  definisi  dari konsep  strategi  sebagai  berikut:  (a) strategi  sebagai  sebuah  pola  yang konsisten, pemersatu dan terintegrasi dari keputusan-keputusan; (b) strategi  sebagai  suatu  cara  untuk membangun tujuan  organisasi  dalam pengertian  objektif  jangka  panjang, program  tindakan,  dan  prioritas alokasi  sumber  daya;  (c)  strategi sebagai defisini atas domain
kompetitif  perusahaan;  (d)  strategi sebagai  respon  terhadap  kesempatan dan ancaman eksternal, dan kekuatan dan  kelemahan  internal,  dengan tujuan  untuk  mencapai  keunggulan bersaing; (e) strategi sebagai saluran untuk  mendiferensiasi  tugas-tugas managerial  pada  level  korporasi, bisnis,  dan  fungsional;  (f)  strategi sebagai  definisi  dari  kontribusi ekonomi  dan  non-ekonomi  yang ingin  diciptakan  oleh  perusahaan untuk pemegang sahamnya.
Strategi  juga  didefinisikan sebagai komitmen dan tindakan yang terintegrasi  dan  terkoordinasi  yang didesain  untuk  mengekploitasi core competencies dan mendapatkan competitive advantage . Ketika memilih strategi, perusahaan membuat pilihan di antara competing alternatif sebagai jalur untuk memutuskan bagaimana mereka akan mencapai strategic  competitiveness .
Strategic competitiveness akan dicapai  ketika  perusahaan  secara sukses menformulasikan dan mengimplementasikan value-
creating  strategy .  Dalam  kerangka pemikiran  ini,  strategi  yang  dipilih mengindikasikan  apa  yang  akan dilakukan  oleh  perusahaan  dan  apa
yang tidak akan dilakukan perusahaan. Strategic  management process merupakan  satu  set  penuh atas  komitmen,  keputusan,  dan tindakan  yang  dibutuhkan  oleh perusahaan untuk mencapai strategic competitiveness dan  menghasilkan above-average return (Ireland, Hoskisson, dan Hitt, 2011).
2.4  Pengukuran
Kaplan  dan  Norton  (1996) ment Matters: manage it. pengukuran  akan  sangat  berarti  bagi sebuah organisasi. Sistem
pengukuran  dapat  secara  kuat mempengaruhi perilaku dari anggota organisasi,  baik  internal  maupun eksternal.  Jika  perusahaan  ingin dapat  bertahan  dan  sukses  dalam dunia  kompetisi  sekarang,  mereka
harus menggunakan
sistem pengukuran  dan  manajemen  yang dibangun dari strategi dan kapabilitas mereka.  Banyak  organisasi  saat  ini beroperasi  melalui  unit  bisnis  dan tim  yang  terdesentralisasi,  yang
mengenali bahwa competitive advantage datang  lebih  banyak  dari intangible  knowledge ,  kapabilitas,
dan  hubungan  yang  diciptakan karyawan dibandingkan dari investasi pada aset fisik dan akses ke modal. Oleh karena ini, implementasi  strategi  membutuhkan semua  unit  bisnis,  unit  pendukung,
dan  karyawan  diselaraskan  dan dihubungkan dengan strategi. Dengan  perubahan  cepat  dalam teknologi,  kompetisi,  dan  peraturan, formulasi  dan  implementasi  atas strategi harus menjadi proses
berkelanjutan  dan  berpartisipasi. Organisasi  membutuhkan  bahasa untuk  mengkomunikasikan  strategi dan  juga  proses  dan  sistem  yang dapat  membantu  mereka  meng- implementasikan strategi dan mendapatkan  umpan balik mengenai strategi mereka. Untuk ini, harus ada sistem  pengukuran  yang  dapat mengukur  strategi  tersebut  (Kaplan dan Norton, 2001).
Untuk  dapat  menyelesaikan masalah-masalah tersebut, pemimpin bergantung pada performance
measurement dan control  systems untuk  menentukan  arah,  membuat keputusan  strategis,  dan  mencapai tujuan yang diinginkan. Menentukan arah  dan  mencapai  tujuan  yang diinginkan relatif lebih mudah untuk
usaha  kecil  yang  memiliki  semua karyawan  bekerja  di  satu  tempat. Diskusi  informal  dan  supervisi langsung  dapat  digunakan  untuk memastikan  bahwa  bisnis  sedang dikelola  secara  efektif.  Akan  tetapi ketika  bisnis  menjadi  semakin  besar dan  lebih  tersebar,  teknik  tersebut akan menjadi lebih sulit. Performance  measurement dapat digunakan  sebagai  rutinitas  dan prosedur formal berdasarkan informasi  yang  digunakan  oleh manajer untuk menjaga atau merubah  pola  dalam  aktivitas organisasi. Performance measurement systems dapat membantu  manajer  untuk  melacak implementasi  dari  strategi  bisnis dengan  membandingkan  hasil  aktual
dengan  tujuan  dan  objektif  strategis.
Lebih jauh, performance management system akan membentuk  metode  yang  sistematik untuk  menetapkan  tujuan  bisnis bersama  dengan  periodic feedback reports yang mengindikasikan kemajuan pencapain tujuan. Performance  goals dapat  bersifat
jangka  pendek  maupun  jangka panjang (Simons, 2000).
Topik tentang menyelaraskan performance measures dengan strategi sangat penting bagi organisasi  publik  maupun  tertutup. Ada  banyak  keuntungan  dengan memiliki strategy-aligned performance measures dan  beberapa metode  telah  dikembangkan  untuk membantu manajer memahami hubungan antara performance measurement dan  strategi.  Adanya
tensi  antara measures dan strategy merupakan  fenomena  natural  yang disebabkan oleh karena berkurangnya  keselarasan  antara waktu  dan  perhatian  manajemen yang  dibutuhkan  untuk  menilai  dan menghadapi ketidakselarasan (Johnston dan Pongatichat, 2008). 2.5 Balanced Scorecard Pengukuran Non Finansial Balanced  Scorecard menerjemahkan
misi  dan  strategi  ke  dalam  objektif dan langkah-langkah, mengorganisasi  mereka  menjadi empat  perspektif  yang  berbeda:
financial , customers , internal
business  process ,  dan learning  and growth . Scorecard menyediakan sebuah framework ,  sebuah  bahasa, untuk  mengkomunikasikan  misi  dan
strategi;  menggunakan measurement untuk menginformasikan para pekerja  mengenai  faktor  pendorong kesuksesan  sekarang  dan  masa depan. Dengan mengartikulasi outcomes dari  keinginan  organisasi dan  faktor  pendorong  dari outcome tersebut,  eksekutif  senior  berharap dapat menyalurkan tenaga, kemampuan, dan pengetahuan spesifik  dari  orang-orang  melalui organisasi  melalui  pencapaian long-
term  goals (Kaplan  dan  Norton, 1996). Banyak orang berpikir pengukuran  hanyalah  sebagai  alat untuk  mengendalikan  perilaku  dan mengevaluasi  kinerja  masa  lalu. Pengukuran dalam Balanced Scorecard harus  digunakan  dalam cara yang berbeda untuk
mengartikulasikan  strategi  bisnis, untuk  mengkomunikasikan  strategi bisnis, dan membantu menyelaraskan individu,  organisasi,  dan  inisiatif antar  departemen  untuk  mencapai tujuan  yang  sama.  Oleh  karena  itu, Balanced Scorecard harus digunakan sebagai sistem komunikasi, informasi,  dan  pembelajaran,  bukan sebagai  sistem  pengendalian.  Empat perspektif
dalam scorecard
memungkinkan adanya keseim- bangan antara objektif jangka pendek dan  jangka  panjang,  antara  hasil yang  diinginkan  dan  kinerja  driver dari  hasil  tersebut,  dan  antara hardobjectives  measures dan  more softer objective measures .
Sebuah balanced  scorecard harus memiliki  perpaduan  antara outcome measures dan performance  drivers .
Outcome  measures tanpa  adanya performance drivers tidak mengkomunikasikan bagaimana outcome akan  dicapai.  Mereka  juga tidak  menyediakan  indikasi  awal tentang bagaimana strategi diimplementasikan  secara  sukses. Kebalikannya, performance drivers - seperti cycle  times dan part-per- million (PPM) defect  rates tanpa adanya outcome  measures dapat menyebabkan  unit  bisnis  untuk mencapai  peningkatan  operasional jangka  pendek,  akan  tetapi  gagal untuk mengungkapkan apakah
peningkatan operasional telah ditranslasikan  menjadi  bisnis  yang berkembang  dengan  pelanggan  lama dan  baru,  dan,  pada  akhirnya, meningkatkan kinerja finansial. Sebuah Balanced  Scorecard harus
memiliki  perpaduan  yang  tepat antara outcomes ( lagging indicators ) dan performance  drivers ( leading indicators ) dari strategi unit bisnis.
Kaplan  dan  Norton  (1996)  juga mengatakan  bahwa  empat  perspektif Bal anced Scorecard t elah ditemukan pada  berbagai  macam  perusahaan dan  industri,  empat  perspektif
tersebut harus dipertimbangkan sebagai template ,  bukan  sebagai suatu framework yang absolut. Tidak ada  teorema  matematika  yang menyatakan bahwa empat persepektif  tersebut  dibutuhkan  dan cukup.  Kaplan  dan  Norton  telah melihat  perusahaan  menggunakan kurang dari empat perspektif tersebut,  tetapi,  tergantung  dari keadaan  industri  dan  strategi  bisnis unit,  satu  atau  lebih  perspektif tambahan dapat dibutuhkan. Objektif atas  setiap  measurement  system harus  memotivasi  semua  manajer
dan pekerja untuk mengimplementasikan  secara  sukses strategi bisnis unit. Perusahaan  yang dapat menerjemahkan
strategi
mereka menjadi measurement system akan  jauh  lebih  baik  dalam mengeksekusi strategi mereka karena mereka  dapat  mengkomunikasikan objektif dan target mereka. Komunikasi seperti ini akan menfokuskan  manajer  dan  pekerja pada  critical  drivers,  memungkinkan mereka untuk menyelaraskan investasi,  inisiatif,  dan  tindakan dengan mencapai tujuan strategi.
Ada  beberapa  alasan  mengapa membangun scorecard untuk mengkomunikasikan  strategi  unit bisnis sangat penting sebagai berikut: (a) scorecard menggambarkan  visi organisasi untuk masa depan
keseluruhan  organisasi.  Hal  tersebut menciptakan  pemahaman  bersama; (b) scorecard menciptakan  model holistik dari strategi yang memungkinkan semua pekerja untuk melihat bagaimana mereka
berkontribusi  terhadap  kesuksesan organisasi.  Tanpa  adanya linkage tersebut,  individual  dan  departemen dapat  mengoptimisasi  kinerja  lokal mereka, akan tetapi tidak
berkontribusi  terhadap  pencapaian objektif  strategis;  (c) scorecard fokus  pada  usaha  perubahan.  Jika objektif  dan  measures  yang  tepat diidentifikasi,  implementasi  yang sukses  kemungkinan  akan  terjadi.
Jika tidak, investasi dan inisiatif akan sia-sia.
Bahkan  objektif  dan measures
terbaik  dapat  dicapai  dengan  cara yang  salah. Balanced  Scorecard menjaga terhadap myopic suboptimization yang  terjadi  ketika hanya  digunakan  satu measures , terutama financial  measures ,  yang digunakan  untuk  memotivasi  dan mengevaluasi  kinerja  unit  bisnis. Akan  tetapi suboptimization tidak unik  terhadap financial  measures . Sebagai  contoh,  banyak  perusahaan menggunakan, dalam perspektif customer mereka, on-time deliveryperformance terhadap targeted customers . On-time delivery
(OTD)  telah  menjadi  atribut  spesial dalam  perusahaan,  terutama  ketika perusahaan manufaktur yang beroperasi  di  bawah  konsep just-in- time , yang hanya menerapkan tingkat persediaan  yang  sedikit  untuk mendukung unreliable  deliveries . Jika terlalu banyak tekanan ditempatkan  pada singlecustomer metric seperti  OTD,  manajer  dapat menciptakan metode yang disfungsional  untuk  mencapai  OTD yang  diharapkan.  Sebagai  contoh, perusahaan manufaktur
dapat membangun tingkat persediaan  yang sangat  banyak  untuk  memenuhi hampir  setiap  permintaan  langsung dari  persediaan  barang  jadi.  Untuk situasi  seperti  ini,  OTD measures dapat  menjadi  sangat  baik  tetapi jumlah besar atas modal dapat terikat di pengelolaan
persediaan, penyimpanan,  dan  fasilitas.  Hal tersebut  akan  menjadi  cara  yang sangat  mahal  untuk  mencapai  level OTD  yang  tinggi  (Kaplan  dan Norton, 1996).

## 3.METODE PENELITIAN
Subjek  penelitian  ini  adalah  teori terkait  dengan  pengukuran  kinerja ( performance
measurement )
sedangkan  objek  penelitian  ini adalah  teori  kendala  ( theory  of constraints ).
Dalam bidang ilmu sosial, penelitian yang  100%  ilmiah  mungkin  akan sulit untuk dilakukan. Hal ini berarti bahwa tidak seperti dalam ilmu pasti, hasil yang diperoleh tidak akan eksak dan  bebas  dari  kesalahan.  Hal  ini terutama karena kesulitan yang akan dihadapi  dalam  pengukuran  dan pengumpulan  data  dalam  bidang
yang  bersifat  subjektif  seperti perasaan, emosi, sikap, dan persepsi.
Oleh sebab ini, tidak selalu mungkin untuk memenuhi semua ciri penelitian ilmiah sepenuhnya. Meskipun  demikian,  dalam  rangka
desain penelitian, peneliti harus tetap berusaha  keras  untuk  menggunakan kaidah  penelitian  yang  ilmiah (Sekaran & Bougie, 2013).
Ada  empat  alternatif  pendekatan penelitian yang meliputi: (1) positivism ;  (2) constructionism ;  (3)
criticalrealism ;  (4) pragmatism .
Pragmatism merupakan  alternaif pendekatan  terakhir  untuk  penelitian yang  tidak  menempatkan  dirinya hanya  pada  satu  posisi  dari  tiga pendekatan  sebelumnya.  Peneliti yang mengambil pendekatan pragmatism berpendapat bahwa baik objective , observable  phenomena
dan subjectivemeanings dapat memproduksi pengetahuan ( knowledge ) yang berguna, tergantung  dari  rumusan  masalah ( research questions ) sebuah
penelitian.  Pusat  perhatian  dari pragmatism adalah  pada  penerapan (practical), applied research di mana
beberapa  sudut  pandang  yang
berbeda akan penelitian dan subjeknya dapat membantu memecahkan masalah (bisnis). Dengan kata lain pendekatan pragmatism membangun teori berdasarkan kepada konsep penggunaan atau kegunaannya.
Salah  satu  metode  penelitian  ilmiah yang paling sering digunakan adalah metode  hipotesis-deduktif,  di  mana deduksi  adalah  proses  di  mana  kita tiba pada suatu kesimpulan beralasan melalui generalisasi logis dari sebuah fakta yang sudah diketahui.
Sedangkan  di  sisi  lain,  induksi merupakan  proses  di  mana  peneliti mengamati  fenomena  tertentu  dan berdasarkan  hal  tersebut  tiba  pada kesimpulan  yang  umum.  Dengan kata  lain,  dalam  induksi,  peneliti secara logis membuat sebuah proporsi  umum  berdasarkan  fakta yang  diamati.  Proses  deduktif  dan induktif  dapat  digunakan  dalam penelitian  ilmiah  bukan  sebagai pendekatan  yang  saling  bersaing tetapi saling melengkapi dan seringkali digunakan secara berasama (Sekaran & Bougie, 2013).
Penelitian  dapat  bersifat  eksploratif atau deskriptif, atau dilakukan untuk menguji  hipotesis.  Sifat  studi,  baik itu  eksploratif,  deskriptif,  atau pengujian  hipotesis,  akan  sangat bergantung  kepada  tahap  tingkat pengetahuan  mengenai  topik  yang diteliti. Studi eksploratif ( exploratory study )  dilakukan  jika  tidak  banyak yang  diketahui  mengenai  situasi yang  dihadapi,  atau  tidak  ada informasi  yang  tersedia  mengenai
bagaimana masalah atau isu penelitian  yang  sejenis  diselesaikan di  masa  lalu.  Dalam  hal  ini, penelitian  awal  yang  ekstensif  perlu dilakukan untuk mendapatkan keakraban  dengan  fenomena  situasi, dan  memahami  apa  yang  terjadi sebelum peneliti membuat model dan menyusun  desain  penelitian  yang kuat untuk penelitian secara menyeluruh.  Pada  intinya,  studi eksploratif dilakukan untuk
memahami  dengan  lebih  baik  sifat suatu  fenomena  karena  baru  sedikit penelitian  terdahulu  yang  telah dilakukan  di  bidang  tersebut.  Studi eksploratif penting untuk memperoleh  pengertian  yang  baik mengenai  fenomena  perhatian  dan melengkapi pengetahuan lewat
pengembangan teori lebih lanjut dan pengujian  hipotesis  (Sekaran  & Bougie, 2013).
Berdasarkan  pembahasan  di  atas, penelitian ini menggunakan
pendekatan pragmatism, dengan
menggunakan  metode  induksi  dan desain penelitian eksploratif.

## 4. Hasil dan Pembahasan
4.1  Tensi  Organisasi    Jangka

## Pendek vs Jangka Panjang
Dood dan Favaro (2007) menyatakan argumen  bahwa  seorang  manajer dapat  meningkatkan margin atau penjualan  unit  bisnisnya,  tapi  tidak keduanya  dalam  waktu  bersamaan. Tantangan  utama  dari  menjadi pemimpin adalah bagaimana mencapai banyak objektif dalam satu waktu.  Hal  yang  berat  bukanlah kebutuhan  untuk  memproduksi  hasil yang  baik  dalam  jangka  pendek, tetapi bagaimana dapat menghasilkan sesuatu  di  hari  ini  dan  membangun hari  esok  secara  simultan.  Teka-teki utama yang harus dipecahkan adalah bagaimana memperkuat setiap bagian  individual  dari  sebuah organisasi  dan meningkatkan  benefit
atas  organisasi  secara  keseluruhan, bukan  bagaimana  meningkatkan sebagian  dengan mengorbankan sebagian lainnya.
Organisasi  merupakan  entitas  yang kompleks  di  mana  manajer  harus bisa menyeimbangkan berbagai macam  tekanan  ( tensions ).  Menurut Simons (2000), ada lima tensi utama yang  harus  diseimbangkan  untuk mengimplementasikan  pengukuran kinerja  dan  sistem  pengendalian secara  efektif:  (1) balancing  profit, growth,  and  control ;  (2) balancing short-term  results  against  long-term capabilities and growth opportunities ; (3) balancing performance expectations of different constituencies ; (4) balancing
opportunites  and  attention ;  (5) balancing  the  motives  of  human behavior . Hal senada juga diungkapkan  oleh  Dood  dan  Favaro yang  menyatakan  bahwa  ada  tiga
tensi utama yang akan dihadapi oleh sebuah organisasi: (1) profitability vs growth ;  (2) today  vs  tomorrow ;  (3) whole vs parts .
Pengukuran  kinerja  dan  sistem
pengendalian memainkan peran penting  dalam  me-manage  tensi
antara  permintaan short-term  profit
dan  kebutuhan  akan long-term investments dalam  kapabilitas  dan kesempatan  pertumbuhan  (Simons, 2000). Pencapaian target pendapatan jangka  pendek  ( short-term )  adalah kritikal bagi organisasi di mana para manajer  akan  berusaha  sebaik mungkin untuk mencapainya. Di sisi lain,  manajer  juga  menyadari  bahwa yang paling berharga bagi organisasi adalah  bagaimana  mereka  bisa mempertahankan  tingkat  pendapatan untuk  jangka  panjang.  Cara  paling efektif untuk mengurangi tensi antara jangka  pendek  dan  jangka  panjang adalah dengan mengalokasikan sumber  daya  terhadap  kebutuhan jangka  menengah  atau medium  term (Dodd & Favaro, 2007).

## 4.2 Pengukuran Kinerja
Dalam  dunia  modern  di  mana individu  saling  berinteraksi,  baik  itu di  lingkungan  kerja  atau  organisasi lainnya,  pengukuran  kinerja  tidak dapat  dipisahkan.  Sebagian  besar literature mengenai pengukuran tersebut  akan  menghubungkan  hal tersebut  terhadap  kinerja  organisasi secara  keseluruhan.  Ja one- size-fits-all
untuk  bisa  ditemukan  dalam  hal
pengukuran  kinerja.  Bitici  (2015) menyatakan bahwa pengukuran kinerja  yang  hanya  fokus  terhadap pengendalian suatu
fungsi/departemen  dan  individu  dari suatu  organisasi,  telah  terbukti kurang  efektif.  Dari  penelitian  yang dilakukan oleh Bitici telah dijelaskan bahwa  pengukuran  kinerja  harus lebih  memperhatikan workflows dalam  suatu  lingkup  usaha    yang merupakan  proses  kunci  yang membuat  suatu  organisasi  berfungsi optimal.
Neely,  Gregory,  &  Platts  (1995) menyatakan bahwa pengukuran kinerja merupakan topik yang sering didiskusikan tetapi jarang didefinisikan. Secara umum, pengukuran kinerja merupakan
proses  kuantifikasi  dan  tindakan yang  mengarah  kepada  kinerja.  Dari perspektif  pemasaran,  organisasi mencapai  tujuan  mereka  dengan memenuhi  kebutuhan  pelanggan dengan tingkat efisiensi dan efektifitas  yang  lebih  tinggi  dari kompetitornya.  Efektifitas  mengarah kepada  seberapa  jauh  kebutuhan pelanggan dapat dipenuhi, sedangkan efisiensi mengukur bagaimana sumber  daya  perusahaan  digunakan secara  ekonomis  untuk  memenuhi keinginan pelanggan tersebut. Gambar 4.1
Inputs-Process-Outputs Model
Sumber: Data diolah dari Simons (2000) dan Bitici (2015)
Gambar  4.1  merupakan  struktur universal  yang  mendasari  kinerja untuk  semua  organisasi.  Pengukuran kinerja  dan  informasi  pengendalian hanya  dapat  dipahami  dengan referensi model yang menggambarkan  proses  dari  suatu organisasi. Dengan kata lain, pemimpin organisasi harus
memahami  proses  bagaimana  suatu input berubah menjadi output. Semua proses  dalam  organisasi  dapat diperinci  menjadi:  (1)  input  seperti informasi,  material, energy ,  tenaga
Input ( People ) Process Output ( Performance )
Operate
Deliver
kerja,  dan support  services yang dibutuhkan untuk menciptakan suatu produk  atau  jasa;  (2)  proses transformasi  yang  mengkonsumsi input ini  untuk  menciptakan  sesuatu yang  memiliki  nilai;  dan  (3) output yang  memiliki  bentuk intermediary (sementara)  atau  produk/jasa  final (Simons, 2000).
Untuk  mendapatkan  pengendalian
( control ) akan
proses ini,
pengetahuan  akan input ,  proses,  dan output saja  tidak  cukup.  Organisasi harus memiliki perbandingan ( benchmark )  sebagai  titik  referensi. Oleh  karena  ini,  Simons  (2000) menambahkan dua variabel
tambahan  akan  model  universal
(gambar  4.1)  di  atas  sebagai  berikut
(gambar 4.2).
Gambar 4.2 Cybernetic Feedback Model
Sumber: Data diolah dari Simons (2000) dan Bitici (2015)
Akan tetapi, memiliki standar kinerja atau benchmark sendiri  tidaklah cukup.  Harus  ada  acara  untuk menggunakan  data  tersebut  dengan membandingkan outputs dengan standard  yang  akan  menghasilkan informasi  mengenai  varian  untuk memastikan  bahwa  standar  kinerja akan  dipenuhi  di  masa  yang  akan datang. Variabel kedua yang
ditambahkan  adalah feedback yang disandingkan  dengan  pemahaman bagaimana
penyesuaian dapat
dilakukan  untuk  menjaga  tingkat kinerja  atau  tingkat  pengendalian yang  diinginkan  (Simons,  2000).
Moffet, Anderson-Gillespie, & McAdam (2008) melakukan eksplorasi terhadap theoritical understanding dan practical Input ( People ) Process Output ( Performance ) Operate Deliver Standard Feedback
Individual measures Individual measures Individual measures Individual measures Performance measuremen t system The Environment
application atas lead benchmarking dan performance measurement sebagai  cara  untuk mencapai perubahan dalam organisasi.  Hasil  penelitian  empiris ini mengindikasikan bahwa benchmarking yang memiliki karakteristik masa depan dan prediktif harus dikembangkan terutama  untuk  organisasi  dengan skala  besar.  Sedangkan  Neely, Gregory, & Platts (1995) menganalisis  sistem  pengukuran kinerja  menjadi  tiga  tingkat  yang berbeda:  (1)  pengukuran  kinerja individual; (2)
seperangkat pengukuran  kinerja  sebagai  suatu entitas;  (3)  hubungan  antara  sistem pengukuran  kinerja  dan  lingkungan dimana  mereka  beroperasi  (gambar 4.3).

## Gambar 4.3

## Kerangka untuk Desain Sistem Pengukuran Kinerja
Sumber: Neely, Gregory, & Platts  (1995)
Pendekatan dan alat yang digunakan seperti Integrated Performance Measurement  Systems ternyata  tidak dapat  memberikan  hasil  yang  sama untuk setiap organisasi yang diterapkan. Bitici (2015) menemukan bahwa  perbedaan  dalam  budaya organisasi,  gaya  manajemen,  dan perhatian manajemen akan menghasilkan  perilaku  yang berbeda yang pada akhirnya akan memberikan  praktik  yang  berbeda antar  organisasi.  Setelah  melakukan penelitian  lebih  lanjut,  Bitici  (2015)
menyatakan  bahwa  organisasi  yang dikategorikan sebagai low performers ternyata lebih memperhatikan  mekanisme  proses
yang  bersifat  teknikal  dari  aspek kinerja.  Sedangkan high  performers secara eksklusif lebih berkonsentrasi kepada  faktor  sosial,  seperti budaya, komunikasi,  kesejahteraan,  dan  lain- lain.  Hal  ini  sejalan  dengan pemikiran  Neely  (2000),  yang menjelaskan  bahwa  untuk  sebuah sistem  pengukuran berevolusi secara efektif,  maka  harus  ada  kapabilitas kunci  yang  dimiliki  oleh  organisasi seperti: proses yang efektif, kemampuan  dan  sumber  daya manusia  yang  tepat;  budaya  yang tepat; dan sistem yang fleksibel. Beberapa  model  pengukuran  kinerja yang  cukup  berhasil  digunakan  baik dalam  praktik  maupun  penelitian adalah  sebagai  berikut:  (1) The  Du Pont  Model,  ROI, RONA Ratios ; (2)
The Performance Measurement Matrix ; (3) The Perfomance Measurement Questionnaire ; (4) The Results and Determinants Framework ;  (5) The  Strategic Measurement Analysis and Reporting  Technique ;  (6) The Balanced Scorecard ; (7) The Cambridge Performance Measurement  Design  Process ;  (8) The  Pyramid  of  Organizational
Development ;  (9) The  Integrated Performance  Measurement  System Reference  Model; (10) The  Business Excellence  Model  of  the  European Foundation for Quality Management ;  (11) The  Performance
Prism ; (12) The Integral Framework for  Perfomance  Measurement .  Dari semua model ini, Balanced Scorecard telah  menjadi  kerangka pengukuran  kinerja  yang  paling popular (Bitici, 2015).

## Gambar 4.4

## Ringkasan Faktor yang Mempengaruhi Evolusi Perubahan
Sumber: Neely (2000)
Sumber: Bitici (2015)
Bond (1999) mengindikasikan bahwa pengukuran kinerja digunakan dalam empat  fase  sebagai  berikut:  (1) mempertahankan status  quo atas
proses;  (2)  peningkatan  proses;  (3) proses re-engineering ;  (4)  mencapai stabilitas  proses  seperti  yang  tertera di  gambar  4.5  sebagai  berikut.

## Gambar 4.5

## Siklus Pengendalian untuk Peningkatan Proses
Sumber: (Bond, 1999)
Driver of change :
External  Drivers e.g.
customers,  the  market place,  legislation,  new industries,  nature  of  the work and future uncertainty Internal  Drivers e.g. actual performance, dysfunctional  behavior, effective review/monitoring systems reflecting different levels of review Evolution of Performance Measurement Systems Barriers to change: Corporate culture Internal capabilities
Technology
Availability of necessary resources and capabilities Motivation for change/support for measurement

## 4.2 Teori Kendala
Pada  era  tahun  1990  -an,  literatur manajemen dan akuntasi manajemen memberikan perhatian besar terhadap Theory of Constraints yang
dilahirkan  oleh  Eliyahu  Goldratt.
Beliau menyatakan bahwa organisasi manufaktur  akan  memiliki single binding  constraint s  yang  akan
membatasi  kapabilitas  perusahaan secara  keseluruhan  (Kaplan  & Atkinson,  1998). Theory  of Constraints (TOC) menekankan pada pengendalian  operasi bottleneck
sebagai  kunci  untuk  meningkatkan kinerja  proses  produksi  secara keseluruhan.  Teori  ini  memiliki fokus untuk memaksimalkan throughput contribution jangka pendek revenues dikurangi dengan direct  materials  cost  of  goods  sold . Throughput  contribution digunakan karena  TOC  memandang  biaya operasi secara keseluruhan akan sulit untuk  diubah  dalam  jangka  pendek. Hal ini pula menyebabkan TOC tidak disarankan untuk pengendalian biaya dalam  jangka  panjang  (Horngren  , Datar , & Rajan, 2015).
Setiap  organisasi  selalu  beroperasi dalam  dua timeframes :  (1)  mencoba
untuk  memproduksi  pendapatan  hari
ini;  dan  (2)  mencoba  untuk menetapkan fondasi untuk
pendapatan  esok  hari.  Permintaan  di setiap timeframes adalah berbeda dan seringkali  berada  pada  posisi  yang berlawanan. Apa yang akan membantu  pencapaian  hari  ini mungkin  akan  melukai  pencapaian esok hari. Meskipun terdapat konflik,
kedua timeframes ini saling bergantung  satu  dengan  lainnya (Dodd  &  Favaro,  2007).  Efektivitas atas  pengukuran  kinerja  telah menjadi  isu  yang  penting  bagi kalangan  pelaku  industri  maupun akademis.  Banyak  organisasi  telah melakukan  investasi  besar  atas sumber  dayanya  dalam  rangka implementasi pengukuran yang dapat merefleksikan  semua  dimensi  dari kinerjanya.
Pertimbangan lebih banyak  diberikan  untuk  apa  yang harus diukur sekarang, tetapi perhatian  yang  kurang  diberikan untuk apa yang harus diukur di masa yang akan datang. Untuk ini, sebuah sistem  pengukuran  haruslah  dinamis (Neely, 2002).
Konsep dari TOC dapat diaplikasikan  untuk  meningkatkan kinerja  dari  suatu  organisasi  jasa.
Karena kendala ( constraint ) merupakan inti dari TOC, pengakuan akan sifat dari kendala yang dihadapi oleh  suatu  organisasi  menjadi langkah  awal  untuk  peningkatan yang  berkelanjuntan  ( continuous improvement ). Kendala kadang ditemukan  sebagai  kebijakan  atau prosedur dibandingkan sebagai kapasitas  ( capacity )  atau  kebutuhan akan peralatan ( equipment ). Meskipun  metodologi  TOC,  yaitu drum-buffer-rope dimaksudkan
untuk  teknik  pengendalian  pada proses  produksi,  tapi  konsep  ini dapat diterapkan pada organisasi jasa dengan  mengekploitasi  kendala  dan sumber daya terkait (Siha, 1999).
TOC  merupakan  salah  satu  solusi untuk  masalah  yang  terjadi  pada manufacturing plant di mana aplikasi
TOC akan membutuhkan identifikasi bottleneck  constraint dalam  proses manufaktur yang membatasi throughput dan  secara  negatif mempengaruhi  produktivitas  dan efisiensi akan fasilitas pabrik. Empat langkah TOC yang berhasil diimplementasikan  oleh  Watrous
(2005)  dalam  penelitiannya  adalah sebagai  berikut:  (1)  identifikasi
constraint ;  (2)  eksploitasi contraint ; (3) elevasi contraint ; dan (4) mencari contrainsts baru. TOC dipersepsikan
untuk  mengidentifikasi  dan  fokus terhadap bottleneck (kendala terbesar)  dalam  sebuah  operasi karena  hal  ini  adalah  sumber gangguan dalam meningkatkan produktivitas dan throughput .
Dengan  mengeliminasi bottlenecks tersebut,  peningkatan  proses  operasi akan  mengikuti  secara  otomatis. Pada  intinya,  pendekatan  sederhana TOC  adalah  untuk  mengidentifikasi bottleneck dan  mengambil  tindakan yang diperlukan untuk mengeliminasi bottleneck tersebut (Watrous, 2005).
Berbagai  macam  model  penelitian telah  dikembangkan  terkait  dengan penggunaan TOC untuk
meningkatkan  kinerja.  Ray,  Sarkar,
&  Sanyal  (2008)  menggunakan  tiga alternatif: (1) standard cost accounting ;  (2) standard  theory-of- constraints ;  (3)  Laplace-TOC model di mana hasil penelitian menunjukkan bahwa memaksimalkan throughput dalam lingkungan  dengan  sumber  daya terbatas  dapat  membuat  perbedaan
yang  signifikan  terhadap  kinerja finansial organisasi.
Aplikasi  konsep  teori  kendala  bisa digabungkan  dengan  konsep six sigma di  mana  hasil  penerapan konsep gabungan ini mengindikasikan  bahwa  organisasi mendapatkan benefit secara signifikan  dari  penekanan global (continuous) improvement
yang dipandu  oleh  konsep  TOC  (Ehie  & Sheu,  2005).  Di  sisi  lain,  teori kendala juga dapat diterapkan dalam food  supply  chain  analysis dengan memperhatikan beberapa tipe
kategori  kendala  yang  meliputi: kendala  terkait  dengan  karakteristik pasar;  terkait  dengan  skala  dan karakteristik  produk;  kendala  terkait pekerja dan tingkat keahlian; kendala organisasi;  dan  kendala  terkait dengan  kepercayaan  personal.  Hasil penelitian food supply chain analysis ini  menunjukkan  bahwa  model alternatif  dari  teori  kendala  dapat diterapkan untuk meningkatkan kesempatan  yang  lebih  besar  bagi para  pelaku  pasar  (Oglethorpe  & Heron,  2013).  Penelitian  lain  yang terkait  menyarankan  bahwa  untuk menghadapi  akumulasi  persediaan yang berlebihan ataupun kekurangan
yang  mungkin  dialami  oleh retailer
atau customer , TOC dapat dikombinasikan dengan tarikan permintaan  ( demand-pull )  dalam
sebuah factory-warehouse untuk mencapai peningkatan kinerja
(Zheng,  Tsai,  Li,  Chen,  &  Tsai, 2000).
Body  of  Knowledge dari  teori kendala  dapat  dibagi  menjadi  dua komponen  berikut:  (1)  pengukuran kinerja yang meliputi kinerja operasional  dan  finansial  untuk mengukur  bagaimana  kinerja  yang dihasilkan relatif terhadap
objektifnya;  (2)  peningkatan  kinerja dengan  menggunakan  manajemen kendala  dan  alat  untuk problem solving .  Kurangnya  kritik  atas  teori kendala  jika  dibandingkan  dengan konsep Total  Quality  Management
(TQM)  dan Just-in-Time (JIT) mengindikasikan bahwa teori kendala  memiliki  superioritas  atas konsep-konsep  tersebut  atau  hanya mengindikasikan belum ditemukannya  kelemahan  dari  teori kendala(Mabin & Balderstone, 2003).
4.3  Teori  Kendala  Sebagai  Alat Pengukuran Kinerja Berdasarkan pembahasan pada bagian  4.1  mengenai  tujuan  jangka
panjang  dan  jangka  pendek;  4.2 mengenai  pengukuran  kinerja;  dan 4.3  mengenai  teori  kendala,  berikut adalah  model  yang  diproposikan sebagai alternatif pengukuran kinerja (empat perspektif) balanced scorecard dengan memasukkan model  teori  kendala  sebagai  metode pengukuran jangka pendek.
Model  sistem  pengukuran  kinerja pada  gambar  4.6  dapat  dianalisis secara sederhana dengan pertanyaan- pertanyaan  berikut:  (1)  bagaimana pengukuran kinerja tersebut
digunakan;  (2)  untuk  apa  mereka
digunakan;  (3)  berapakah  biaya untuk  menggunakan  mereka;  (4) benefit  apa  yang  mereka  sediakan. Pada  level  yang  lebih  tinggi,  sistem pengukuran  kinerja  dapat  dianalisa dengan  mengeksplorasi  isu  seperti: (1) apakah semua elemen yang tepat (internal,  ensternal,  finansial,  non- finansial)  telah  tercakup;  (2)  apakah pengukuran  yang  dikaitkan  dengan rate of improvement telah diperkenalkan; (3) apakah pengukuran  terkait  dengan  objektif jangka panjang dan pendek telah ada; (4) apakah pengukuran telah diintegrasi,  baik  secara  vertical maupun  horizontal;  (5)  apakah pengukuran  yang  ada  memiliki konflik  satu  dengan  lainnya  (Neely, Gregory, & Platts , 1995). Gambar 4.6 Model Sistem Pengukuran Kinerja (Teori Kendala)
Sumber: Data Diolah

## 5. Simpulan
Sistem  pengukuran  harus  bisa
dikelola sehingga serangkaian pengukuran  kinerja  yang  dinamis dan  relevan  dapat  dipertahankan sehingga  merefleksikan  kebutuhan akan perubahan dalam suatu organisasi (Neely , 2002). Model  alternatif  pengukuran  kinerja yang disajikan gambar 4.6 merupakan  integrasi  tahap  awal  dari teori  kendala  dan  empat  perspektif balanced  scorecard .  Sesuai  dengan metodologi yang digunakan, penelitian  ini  masih  berada  pada tahap eksploratif di mana terbatasnya literature  terkait  dengan  integrasi TOC dan Balanced ScoreCard.
Oleh  sebab  ini,  penelitian  ini sebaiknya  dilanjutkan  ke  tahap pembuktian  hipotesis  yang  dapat dilakukan  baik  melalui  metode kualitatif  (studi  kasus)  ataupun
kuantitatif (empiris). Penelitian selanjutnya juga dapat menggunakan metode  yang  digunakan  oleh  Kim, Mabin  ,  &  Davies  (2008)  yang mengkategorikan  filosofi  basis  yang mendasari Thinking  Process untuk membahas  latar  belakang  dan fondasi  teoritis  seperti:  (1) concept
development ;  (2) methodological
comparisons ;  (3) enchancement/ multi-methodology .

## Daftar Pustaka
Bitici,  U.  S.  (2015). Managing Business  Performance:  The Science  and  the  Art. West Sussex:  John  Wily  &  Sons Ltd.
Bond,  T.  C.  (1999).  The  role  of performance  measurement  in continuous improvement. International Journal of Operations  &  Production Management,  19 (12),  1318- 1334. Retrieved from http://dx.doi.org/10.1108/0144 3579910294291
Dodd, D.,  & Favaro, K. (2007). The Three  Tensions:  Winning  the struggle  to  perform  without compromise. New  Jersey: Jossey-Bass.
Ehie,  I.,  &  Sheu,  C.  (2005). ntegrating  six  sigma  and theory  of  constraints  for continuous  improvement:  a case study. Journal of Manufacturing Technology Management,  16 (5),  542-553. doi:http://dx.doi.org/10.1108/1 7410380510600518
Garrison  ,  R.  H.,  Noreen,  E.  W.,  &
Brewer, P. C. (2012). Managerial  Accounting (14
ed.). New York: The McGraw-Hill Companies, Inc. Hansen  ,  D.  R.,  Mowen  ,  M.  M.,  & Guan, L. (2009). Cost Management:  Accounting  &
Control (6 ed.). Mason: South- Western Cengage Learning. Hax,  A.,  &  Majluf,  N.  (1991). The Strategy Concept and Process: A Pragmatic Appoach. New Jersey: Prentice-Hall, Inc. . Henry,  A.  E.  (2011). Understanding Strategic Management, Second  Edition  . New  York  : Oxford University Press Inc. Horngren  ,  C.  T.,  Datar  ,  M.  S.,  & Rajan,  M.  V.  (2015). Cost
Accounting  A  Managerial
Emphasis. London:  Pearson
Education Limited. Ireland,  R.  D.,  Hoskisson,  R.  E.,  & Hitt,  M.  A.  (2011). The Management  of  Strategy (9 ed.). United States of America:  South-Western,  a Part of Cengage Learning. Johnston,  R.,  &  Pongatichat,  P. (2008). Managing The Tension Between Performance Measurement  and  Strategy: Coping  Strategy. PM  and
Strategy , 941.
Kaplan  ,  R.  S.,  &  Norton,  D.  P. (1996). Translating  Strategy
into  Action:  The  Balanced ScoreCard. Boston:  President and  Fellows  of  Harvard
College.
Kaplan,  R.  S.,  &  Atkinson,  A.  A. (1998). Advanced Management  Accounting (2 ed.).  New  Jersey:  Prentice
Hall.
Kaplan,  R.  S.,  &  Norton,  D.  P. (2001). The  Strategy-Focused Organization:  How  Balanced ScoreCard  Companies  Thrive in the New Business Environment. Boston: Harvard Business  School  Publishing Corporation. Kaplan,  R.  S.,  &  Norton,  D.  P. (2004). Strategy Maps: Converting  Intangible  Assets Into Tangible Outcomes. Boston:  Harvard  Business School Publishing Corporation. Kim, S., Mabin , V. J., & Davies, J. (2008). The theory of constraints thinking processes: retrospect and prospect. International Journal of Operations  &  Production Management,  28 (2),  155-184. Retrieved from http://dx.doi.org/10.1108/0144 3570810846883
Mabin,  V.  J.,  &  Balderstone,  S.  J. (2003).  The  performance  of the  theory  of  constraints
methodology. International Journal  of  Operations  & Production Management, 23 (6),  568-595.  Retrieved from http://dx.doi.org/10.1108/0144
3570310476636
Moffet,  S.,  Anderson-Gillespie,  K., &  McAdam,  G.  (2008). Benchmarking and performance. Benchmarking:
An  International  Journal, 15 (4),  368-381.  Retrieved from
http://dx.doi.org/10.1108/1463
5770810887203
Mowen,  M.  E.,  Hansen,  D.  R.,  &
Heitger, D. L. (2012). Cornerstones  of  Managerial
Accounting (4  ed.).  Mason  ,
USA: South-Western Cengage Learning.
Neely  ,  M.  (2002).  A  framework  of the  factors  affecting  the evolution  of  performance. International Journal of Operations  &  Production Management,  22 (11),  1222- 1245.  Retrieved  May  08, 2016, from http://dx.doi.org/10.1108/0144 3570210450293
Neely, A., Gregory, M., & Platts , K.
(1995). Performance measurement  system  design: A literatur review and research agenda. International  Journal of  Operations  &  Production
Management,  15 (4),  80-116. Retrieved from http://dx.doi.org/10.1108/0144 3579510083622 Oglethorpe, D., & Heron , G. (2013). Testing the theory of constraints  in  UK  local  food supply  chains. International Journal  of  Operations  & Production Management, 33 (10),  1346-1367.  Retrieved from
http://dx.doi.org/10.1108/IJOP
M-05-2011-0192
Popper,  K.  (2002). The  Logic  of Scientific  Discovery. New
York:  Rougledge  Classics
2002. Ray,  A.,  Sarkar,  B.,  &  Sanyal,  S. (2008). An improved theory of constraints. Journal of Accounting  &  Information Management,  16 (2),  155-165.
Retrieved May 08, 2016, from http://dx.doi.org/10.1108/1834 7640810913816
Sekaran  ,  U.,  &  Bougie,  R.  (2013). Research Methods for Business:  A  Skill-Building Approach (6  ed.).  Chichester, West Sussex, United Kingdom: John Wiley & Sons Ltd. Siha  ,  S.  (1999).  A  classified  model for  applying  the  theory  of constraints to service organizations. Managing
Service Quality: An International  Journal,  9 (4), 255-264. Retrieved from http://dx.doi.org/10.1108/0960 4529910273201 Simons,  R.  (2000). Performance
Measurement  and  Control
Systems  for  Implementing Strategy:  Text  and  Cases. New  Jersey:  Prentice-Hall,
Inc.
Watrous,  C.  (2005).  Application  of the  theory  of  constraints  to  a bottleneck  operation  in  a manufacturing  plant. Journal
of  Manufacturing  Technology Management,  16 (3),  302-311. Retrieved  May  8,  2016,  from http://dx.doi.org/10.1108/1741 0380510583617
Zheng, K.-W., Tsai, C.-H., Li, R.-K.,
Chen,  C.-P.,  &  Tsai,  S.-C. (2000).  The  Development  of the  Distribution/VMI  Game Based on Theory of Constraints. Asian  Journal  on Quality, 10 (1), 53-76. Retrieved from http://dx.doi.org/10.1108/1598 2680980000627