Kristin  Rosalina,    Achmad  Zaky,  M.  Khoiru  Rusdi,  Dosen  Jurusan  Akuntansi  Fakultas Ekonomi dan Bisnis Universitas Brawijaya Malang

## STUDI EKSPLORATORIS TERHADAP PRAKTIK CREATIVE ACCOUNTING DALAM PENYUSUNAN LAPORAN KEUANGAN INSTITUSI SEKTOR PUBLIK
Kristin Rosalina Achmad Zaky M. Khoiru Rusydi
Abstrak: Fakta  menunjukkan  bahwa  kasus  manipulasi  laporan keuangan  yang  melanda  perusahaan  besar  di  dunia  juga  terjadi  pada institusi sektor publik. Hasil pemeriksaan Badan Pemeriksa Keuangan Republik  Indonesia  (BPK-RI)  mengambarkan  bahwa  praktik  creative accounting  pada  institusi  sektor  publik  sangat  tinggi.    Penelitian  ini dilaksanakan  untuk  menggali  lebih  dalam  tentang  bentuk  dan  motif beberapa  praktik  creative  accounting  pada  salah  satu  institusi  sektor publik.  Jenis  penelitian  ini  merupakan  penelitian  kualitatif  dengan pendekatan  metode  studi  kasus  tunggal  dengan  multi  sumber  bukti yang  bersifat  eksploratoris.  Hasil  penelitian  menggambarkan  bahwa praktik creative accounting dalam penyusunan laporan keuangan suatu institusi  sektor  publik  berupa:  a)  pelanggaran  prosedur  saling  silang realisasi  anggaran,  b)  pembuatan  bukti  pendukung  fiktif  untuk pengeluaran,  c)  pengakuan  aset  yang  tidak  dimiliki.    Motif  dibalik praktik creative accounting ternyata juga disebabkan oleh faktor diluar kendali dari pejabat, antara lain: a) sistem keuangan yang menekankan pada  konsep  belanja  dan  pendapatan,  b)  prinsip  legalitas  diatas substansi ( form over substance ), dan c) tekanan dari lingkungan kerja.
Kata  Kunci : creative  accounting ,  manipulasi  laporan keuangan,  saling  silang  realisasi  anggaran, form over substance

## PENDAHULUAN
Munculnya  kasus creative  accounting, melalui  manipulasi  laporan keuangan oleh beberapa perusahaan besar di dunia berdampak pada mulai giatnya masyarakat  akuntansi  dalam  mendiskusikan  isu  tentang  kecurangan  akuntansi. Berbagai  bentuk creative  accounting yang  dilakukan  tidak  dapat  dilepaskan  dari upaya  mengakomodasi  kepentingan  manajemen  perusahaan  dan  pihak-pihak terkait  lainnya.  Selanjutnya,  fakta  menunjukkan  bahwa  kasus  serupa  juga  terjadi pada  institusi  sektor  publik,  sehingga  topik  serupa  pada  institusi  sektor  publik hingga saat ini juga menjadi hal yang menarik untuk didiskusikan.
Anthony  (1985)  memaparkan  bawa  di  era  tahun  1980an,  New  York  dan beberapa kota lain di Amerika Serikat berada di tepi kebangkrutan sebelum publik
MODERNISASI, Volume 7, Nomor 2, Juni 2011 152
mengetahui  tentang  ketidaksehatan  keuangan  yang  dialami  kota-kota  tersebut. Kebangkrutan  yang  terjadi  tidak  bisa  lepas  dari  “permainan  akuntansi”  dalam menyusun laporan keuangan institusi. Salah satu contoh permainan yang dilakukan adalah  kasus  laporan  keuangan  Kota  New  York  tahun  1984  yang  mencatat pendapatan  lebih  tinggi  dari  jumlah  sesungguhnya  untuk  menutupi  belanja  yang aktualnya melebihi jumlah yang dianggarkan. Tujuan utama “permainan akuntansi’ adalah  untuk  menunjukkan  bahwa  kinerja  pemerintah  tetap  terlihat  bagus  dengan jalan menutupi defisit yang sesungguhnya terjadi.
Studi  lain  yang  dilakukan  oleh  General  Accounting  Office  (GAO) Amerika  Serikat  juga  menunjukkan  telah  terjadinya  serangkaian  bentuk creative accounting pada institusi sektor publik. Hasil dari studi tersebut sebagaimana telah dikutip  Stalebrink  dan  Sacco  (2007)  menemukan  bukti  bahwa  Departemen Pertahanan  Amerika  Serikat  dengan  sengaja  menyalahgunakan  prinsip  akuntansi untuk  menggeser  beban  gaji  ke  periode  pelaporan  berikutnya  guna  memenuhi mandat dari anggaran yang telah ditetapkan.
Praktik creative accounting yang pernah terjadi pada institusi sektor publik Amerika  Serikat  juga  tidak  jarang  ditemukan  pada  organisasi  sektor  publik  di Indonesia.  Hasil  pemeriksaan  yang  dilakukan  oleh  Badan  Pemeriksa  Keuangan Republik  Indonesia  (BPK-RI)  sepanjang  semester  II  tahun  2011  menunjukkan setidaknya terdapat  2.319 kasus kerugian negara/ daerah/ perusahaan dengan total nilai sebesar Rp. 1,66 Triliun. Beberapa bentuk temuan yang berhasil diidentifikasi adalah jenis kerugian akibat belanja fiktif, kekurangan volume pekerjaan dan/ atau barang, kelebihan pembayaran selain kekurangan volume, pemahalan harga ( mark- up ),  pembayaran  honorarium  dan/  atau  biaya  perjalanan  dinas  ganda,  fiktif,  dan/ atau  melebihi  standar,  serta  penggunaan  uang  untuk  kepentingan  pribadi  (BPK, 2011: xviii).
Kondisi  ini  bertentangan  dengan  fungsi  ideal  dari  akuntansi,  terutama untuk  institusi  sektor  publik.  Idealnya  pengadopsian  prinsip-prinsip  akuntansi sektor  privat  oleh  institusi  sektor  publik  adalah  sebagai  mekanisme  untuk meningkatkan  akuntabilitas  di  sektor  publik  (Carnegie  dan  West,  2005).  Namun demikian, maraknya  aktivitas creative accounting secara tidak langsung membuat akuntansi kehilangan fungsi idealnya.
Kondisi  umum  diatas  selanjutnya  memberikan  dorongan  untuk  menggali lebih  dalam  tentang  bentuk  dan  motif  beberapa  Praktik creative  accounting pada salah satu institusi sektor publik. Institusi sektor publik yang dimaksud selanjutnya akan  disebut  sebagai  institusi  “X”  yang  merupakan  Satuan  Kerja  (Satker) pemegang dan pengguna anggaran. Satker tersebut terdiri dari beberapa Unit Kerja yang  memiliki  kegiatan  dan  tanggung  jawab  tersendiri.  Di  beberapa  Unit  Kerja institusi “X” tersebut selanjutnya penelitian ini dilakukan.
Berdasarkan  pemaparan-pemaparan  diatas,  kemudian  dapat  diambil  suatu pertanyaan penelitian yang dituangkan dalam rumusan masalah sebagai berikut: (1) Bagaimana  bentuk  manipulasi  laporan  keuangan  yang  dipraktikkan  di  institusi sektor publik “X”? dan (2) Apakah  pemicu  perilaku manipulasi laporan keuangan yang dipraktikkan di institusi sektor publik “X”?

## TINJAUAN PUSTAKA Teori Keagenan
Berbagai  macam  kajian  yang  mendasarkan  pada  teori  keagenan memandang  bahwa creative  accounting yang  berujung  pada  manipulasi  laporan keuangan identik dengan perilaku tidak etis agen yang dalam konteks sektor publik adalah pejabat  publik. Karena  adanya  masalah asimetri informasi antara agen  dan prinsipal,  dalam  menjalankan  fungsinya  agen  tidak  selalu  bertindak  untuk memberikan best  interests bagi  prinsipal.  Agen  cenderung  berorientasi  pada kesejahteraan  pribadinya  (Jensen  dan  Meckling,  1976).  Shah  (2007)  sebagaimana dikutip  Shah (2007)  menjelaskan  bahwa  masalah  asimetri  informasi  yang  muncul memungkinkan  agen  untuk  bertindak  oportunis  demi  memenuhi  kebutuhan pribadinya.  Dari  uraian  sebelumnya  kemudian  dapat  dinyatakan  bahwa  berbagai macam bentuk creative accounting cenderung dipicu oleh faktor internal dari agen sebagai preparer laporan keuangan itu sendiri.
Salah  satu  cara  yang  diyakini  mampu  mereduksi  perilaku  oportunis  agen adalah  melalui  kebijakan  insentif  ataupun  berbagai  bentuk  kebijakan  kompensasi kepada agen (Baiman, 1990; Conyon dan Peck, 1998). Namun demikian, beberapa hasil  pengujian empiris di Indonesia  menunjukkan  hal  yang  sebaliknya.  Beberapa pengujian  menunjukkan  bahwa  besarnya  insentif  atau  kompensasi  yang  diberikan kepada  agen,  baik  itu  dalam  konteks  sektor  privat  maupun  sektor  publik,  tidak berpengaruh  dalam  upaya  mereduksi  perikaku  tidak  etis  (Wilopo,  2006; Thoyibatun  dkk.,  2010).  Secara  lebih  spesifik  membahas  area  di  sektor  publik, hasil  penelitian  yang  dilakukan  oleh  Thoyibatun  dkk.  (2010)  menjelaskan  bahwa ternyata  sistem  kompensasi  tidak  berdampak  pada  perilaku  tidak  etis  dari  pejabat publik.

## Creative Accounting
Beberapa  hasil  pengujian  empiris  menunjukkan  tidak  berpengaruhnya kebijakan  kompensasi  terhadap  perilaku  tidak  etis  agen  (pejabat  publik)  yang tercermin  dalam  tindakan creative  accounting ,  memunculkan  dugaan  bahwa perilaku  tidak  etis  tidak  hanya  berasal  dari  faktor  internal  pejabat  publik  sebagai manusia  yang  diidentikkan  memiliki  sikap  oportunis.  Terdapat  faktor-faktor  lain yang  dapat  menjadi  pemicu  perilaku  tidak  etis  pejabat  publik  yang  kemudian bermuara  pada  berbagai  bentuk  aktivitas creative  accounting dalam  menyusun laporan  keuangan.  Kenyataan  tersebut  sejalan  dengan  pendapat  dari  Brass et.al . (1998) yang menyatakan bahwa perilaku tidak beretika disebabkan oleh dua faktor besar, yaitu faktor individual dan faktor organisasional.

## METODE
Berdasarkan kontek dan rumusan masalah pada pendahuluan di atas, jenis penelitian  ini  merupakan  penelitian  kualitatif  dengan  metode  studi  kasus  tunggal dengan multi sumber bukti yang bersifat eksploratoris. Metode penelitian kualitatif digunakan  untuk  meneliti  kondisi  obyek  yang  ilmiah,  dimana  peneliti  sebagai instrumen  kunci,  teknik  pengumpulan  data  dilakukan  secara  gabungan  atau trianggulansi, analisis data bersifat induktif, dan hasil penelitian lebih menekankan
MODERNISASI, Volume 7, Nomor 2, Juni 2011 154
makna  daripada  generalisasi  (Sugiyono,  2005:1).  Secara  implisit,  Yin  (2002,31) mengungkapkan  bahwa  studi  kasus  eksploratoris  merupakan  bentuk  eksplorasi secara  mendalam  yang  berangkat  dari  beberapa  alasan  rasional  dan  petunjuk dengan tujuan mengungkapkan suatu permasalahan.
Dalam  penelitian  kualitatif,  peneliti  sebagai human  instrument berfungsi menetapkan  fokus  penelitian,  memilih  informan  sebagai  sumber  data,  melakukan pengumpulan  data,  menilai  kualitas  data,  analisis  data,  menafsirkan  data,  dan membuat  kesimpulan  atas  temuannya  (Sugiyono,  2005:60).  Penelitian  ini  juga menggunakan  manusia  sebagai  instrumen  penelitian,  yaitu  peneliti  sebagai instrumen penelitian. Kondisi yang menjadikan peneliti sebagai observer langsung menghendaki peneliti sebagai instrumen penelitian.
Data  yang  digunakan  dalam  penelitian  ini  adalah  data  primer,  yaitu  data yang  diperoleh  melalui  proses  pemberian  langsung  data  kepada  pengumpul  data (Sugiyono,  2005:62).  Data  primer  didapatkan  oleh  peneliti  melalui  serangkaian proses dokumentasi dan wawancara dengan obyek penelitian, dalam hal ini adalah pemangku  jabatan  keuangan  di  beberapa  unit  kerja  dalam  satu  satuan  kerja organisasi sektor publik.
Teknis analisis data dalam penelitian ini dilakukan melalui proses mencari dan menyusun secara sistematis data yang diperoleh dari hasil wawancara, catatan lapangan, dan  bahan-bahan  lain, sehingga  dapat  mudah  dipahami,  dan  temuannya dapat diinformasikan kepada orang lain (Sugiyono, 2005:88). Metode yang peneliti lakukan  dalam  melakukan  analisis  data  antara  lain  mengumpulkan  dan  mengkaji berbagai bukti yang ditemukan dengan teori dan berbagai pendapat dalam berbagai literatur serta menarik simpulan terhadap hasil penelitian.

## PEMBAHASAN
Creative Accounting Penyusunan Laporan Keuangan Institusi Sektor Publik Vinnari dan N’Asi (2008) menyebutkan bahwa creative accounting dalam hal  ini  lebih  cenderung  mengarah  pada  tujuan  penggunaan  akuntansi  untuk membuat  laporan  keuangan  yang  “menyesatkan”  penggunanya  sehingga  mampu menghalangi pengguna untuk mencapai tujuan dari penggunaan laporan keuangan tersebut.  Bentuk  yang  umum  sekali  digunakan  adalah  dengan  cara  memunculkan berbagai  macam  transaksi  fiktif  untuk  tujuan  pemanipulasian  saldo  dari  neraca ataupun tujuan mentransfer keuntungan antar periode akuntansi.
Pernyataan  Vinnari  dan  N’Asi  (2008)  sejalan  dengan  pernyataan  Rezaee (2002)  sebagaimana  dirujuk  oleh  Stalebrink  dan  Sacco  (2007)  yang mendeskripsikan beberapa skema creative accounting , yaitu:
1. Memalsu,  merubah,  atau  memanipulasi  data/  catatan  keuangan,  dokumen pendukung, ataupun transaksi bisnis (transaksi fiktif).
2. Dengan  sengaja  menghilangkan  data  dukung  keuangan  atau  juga menyajikan  dengan  keliru  suatu  bukti  kegiatan,  transaksi,  akun,  ataupun informasi signifikan lainnya dalam penyusunan laporan keuangan.
3. Dengan  sengaja  menyalahaplikasikan  prinsip  kebijakan  akuntansi  dan prosedur  yang  digunakan  untuk  mengukur,  mengakui,  melaporkan,  serta mengungkapkan kejadian ekonomi dan transaksi bisnis.
Kristin Rosalina, Dkk, Studi Ekploratoris terhadapPraktik Creative Accounting 155
Stalebrink dan Sacco (2007) juga merangkum beberapa bentuk kecurangan akuntansi  dalam  sektor  publik  yang  diantaranya  adalah  menyalahgunakan  asset, dengan sengaja melakukan salah saji laporan  keuangan, menyembunyikan  surplus realisasi  anggaran,  serta  menyalahaplikasikan  prinsip  akuntansi  dengan  cara menggeser beban gaji yang saat ini terjadi untuk dijadikan beban gaji pada periode selanjutnya guna memenuhi mandat dari anggaran yang telah ditetapkan.
Apa  yang  diungkapkan  oleh  Stalebrink  dan  Sacco  (2007)  sejalan  dengan kenyataan di lapangan. Berdasarkan data yang diperoleh melalui teknik wawancara dan  observasi  yang  dilakukan  kepada  pihak  pemangku  jabatan  keuangan  di beberapa  unit  kerja  dari  satuan  kerja  institusi  “X”  dihasilkan  beberapa  temuan bentuk creative  accounting yang  berujung  pada  aktivitas  manipulasi  laporan keuangan  dari  institusi.  Beberapa  bentuk creative  accounting yang  dilakukan adalah sebagai berikut:
a. Saling  silang  realisasi  anggaran  antar  pos  kegiatan  tanpa  melalui  mekanisme revisi anggaran.
Saling  silang  alokasi  penggunaan  dana  yang  dimaksud  adalah  pos anggaran  suatu  kegiatan  tertentu  dalam  realisasinya  digunakan  untuk  menutupi defisit  anggaran  pada  kegiatan  lainnya.  Pada  dasarnya  praktik  semacam  itu  bisa dibenarkan  jika  melalui  mekanisme  revisi  anggaran.  Namun,  karena  mekanisme revisi  oleh  obyek  penelitian  dianggap  terlalu  lama  sehingga  menghambat pelaksanaan  program  dari  unit  kerja,  maka  saling  silang  realisasi  anggaran  tidak melalui  mekanisme  revisi  anggaran.  Selanjutnya,  agar  laporan  realisasi  anggaran masing-masing  pos  kegiatan  yang  disusun  tetap  mampu  memenuhi  mandat anggaran,  maka  dilakukan creative  accounting melalui  pembebanan  ke  pos anggaran  yang  masih  surplus.  Tentu  saja  hal  ini  didukung  dengan  pembuatan dokumen  pendukung  dan  bukti  transaksi  keuangan  yang  seolah-olah  berasal  dari pos kegiatan tersebut.
b. Pembuatan  bukti  fiktif  untuk  pengeluaran  aktual  yang  tidak  bisa  ditampung dalam Mata Anggaran Keluaran (MAK) Satuan Kerja Institusi “X”.
Aktivitas  ini  ditujukan  untuk  bentuk  pengeluaran  yang  tidak  bisa dipertanggungjawabkan karena tidak adanya MAK yang dijadikan sebagai pos dari pengeluaran-pengeluaran seperti  yang  dimaksud.  Pada  dasarnya  penggunaan  dana institusi  benar-benar  terjadi  dan  dilakukan  untuk  menjalankan  berbagai  aktivitas operasional  di  masing-masing  unit  kerja,  bukan  untuk  kepentingan  pribadi  salah satu  pihak.  Hal  ini  dapat  diartikan  bahwa  secara  substansi  penggunaan  dana digunakan  untuk  melaksanakan  kegiatan  yang  menjadi  program  kerja  unit  kerja. Oleh  karena  pengeluaran-pengeluaran  tersebut  tidak  memiliki    MAK,  maka dibuatlah beberapa bukti pengeluaran fiktif yang sekiranya mampu ditampung oleh MAK  yang  ada.  Tujuan  utama  aktivitas  ini  adalah  agar  pengeluaran  riil  yang terjadi tetap bisa dipertanggungjawabkan.
c. Secara sengaja mengakui asset yang tidak seharusnya tidak diakui.
Pengakuan yang dimaksud dilakukan dengan cara mengakui aset salah satu Unit  Kerja  Intitusi  “X”  (selanjutnya  disebut  Unit  Kerja  “A”)  dalam  laporan keuangan  Satuan  Kerja  Institusi  “X”,  padahal  aset  tersebut  diperoleh  secara mandiri oleh Unit Kerja “A”, tidak menggunakan dana yang berasal dari Anggaran
MODERNISASI, Volume 7, Nomor 2, Juni 2011 156
Satuan  Kerja  Institusi  “X”.  Dalam  hal  ini,  Unit  Kerja  “A”  merupakan  unit  bisnis dari Satuan Kerja Institusi “X” yang telah berbentuk Perseroan Terbatas. Aktivitas operasional dari Unit Kerja “A” adalah menjalankan aktivitas bisnis dalam bidang jasa  untuk  kemudian  laba  yang  dihasilkan  sebagiannya  disalurkan  kepada  Satuan Kerja Institusi “X”.
Guna  menjalankan  aktivitas  operasionalnya,  pembelian  aset  operasional yang  dilakukan  oleh Unit Kerja  “A”   sebagian  menggunakan  dana  dari Anggaran Satuan  Kerja  Institusi  “X”,  dan  sebagian  aset  operasional  lain  diperoleh  dengan menggunakan dana sendiri dari sisa laba usaha yang diperoleh. Dari skema tersebut seharusnya  dapat  dinyatakan  bahwa  aset  operasional  dari  Unit  Kerja  “A”  yang seharusnya diakui dalam laporan keuangan Satuan Kerja Institusi “X” adalah aset yang dibeli  dengan  menggunakan dana dari Anggaran Satuan Kerja Institusi “X”. Namun  pada  kenyataannya,  semua  aset  operasioal  milik  “Unit  Kerja  “A”  diakui sebagai  aset  Satuan  Kerja  Institusi  “X”  dalam  laporan  keuangannya.  Hal  ini kemudian menyebabkan posisi aset dalam laporan keuangan Satuan Kerja Institusi “X” menjadi overstated dibandingkan kondisi yang sesungguhnya.
Akar  Masalah  Aktivitas  Manipulasi  Laporan  Keuangan  Institusi  Sektor Publik
Ketika  aktivitas creative  accounting ,  khususnya  di  sektor  publik, diidentikkan dengan konsep etika dari preparer laporan keuangan (yang dalam hal ini  adalah  pejabat  publik),  maka  aktivitas creative  accounting tersebut  dapat dikatakan sebagai bentuk  perilaku  yang tidak etis. Selanjutnya Brass et  al. (1998) menyatakan  bahwa  perilaku  tidak  etis  disebabkan  oleh  dua  faktor  besar,  yaitu faktor individual dan faktor organisasional. Faktor individual misalnya terdiri dari locus of control dan cognitive moral development . Sedangkan faktor organisasional diantaranya terdiri dari iklim organisasi, sistem kompensasi, codes of conduct , dan norma yang berlaku.
Salah  satu  faktor  penyebab  munculnya  perilaku  tidak  etis  yang  kemudian menjurus  pada  aktivitas  manipulasi  laporan  keuangan  seperti  dijelaskan  di  uraian sebelumnya adalah berasal dari faktor individual preparer laporan keuangan, yaitu dalam konteks pembahasan ini adalah pejabat publik. Fenomena ini sesuai dengan teori  keagenan  (Jensen  and  Meckling,  1976)  yang  sering  digunakan  untuk menjelaskan  kecurangan  akuntansi  dalam  sebuah  kontrak  yang  menghubungkan dua belah pihak, yaitu principal dan agent (Jensen dan Meckling, 1976; Broadbent dkk.,  1996).  Selanjutnya,  Jensen  dan  Meckling  (1976)  menyatakan  bahwa  pada dasarnya  dalam  upaya  maksimalisasi  keuntungan,  semua  individu  bertindak  atas kepentingan mereka sendiri, begitu pula dengan agent .
Namun  demikian,  perlu  digarisbawahi  bahwa  tindakan  tidak  etis  yang bermuara  pada  tindakan  manipulasi  laporan  keuangan  tidak  hanya  berasal  dari faktor individu  dari pejabat  publik  selaku preparer , namun  juga  faktor lain  diluar individu  tersebut.  Brass, et  al (1998)  mengemukakan  bahwa  perilaku  tidak  etis preparer laporan  keuangan  ketika  melakukan  manipulasi  dalam  penyusunan laporan keuangan juga dipicu oleh berbagai macam faktor eksternal.
Pernyataan  Bras,  et  al  (1998)  sejalan  dengan  konsep  kontinjensi  dalam praktik  akuntansi  manajemen  yang  banyak  digunakan  untuk  menjabarkan fenomena-fenomena  yang  terjadi  dalam  implementasi  sistem  akuntansi.  Hasil
Kristin Rosalina, Dkk, Studi Ekploratoris terhadapPraktik Creative Accounting 157
penelitian  yang  dilakukan  oleh  Haldma  dan  Lääts  (2002)  menunjukkan  bahwa praktik  sistem  akuntansi  berhubungan  dengan  aspek  lingkungan  bisnis  dan akuntansi  sebagai  faktor  kontinjensi  eksternal  serta  aspek  teknologi  dan organisasional  sebagai  faktor  kontinjensi  internal.  Selain  itu  dari  hasil penelitiannya, Haldma dan Lääts (2002) juga menyatakan bahwa Praktik akuntansi pada  sebuah  organisasi  juga  kemungkinan  besar  tidak  akan  bisa  lepas  dari  faktor lingkungan legal akuntansi.
Pernyataan  dari  Brass, et  al .  (1998)  yang  sejalan  dengan  konsep kontinjensi  dalam  praktik  akuntansi  manajemen  patut  dijadikan  sebagai  acuan dalam  menganalisis  kasus creative  accounting dalam  penyusunan  laporan keuangan  yang  terjadi  dalam  Satuan  Kerja  Institusi  “X”.  Dalam  hal  ini,  dapat dinyatakan  bahwa  praktik creative  accounting dalam  Satuan  Kerja  Institusi  “X” tidak  hanya  disebabkan  oleh  tindakan  tidak  etis  dari  individu  pejabat  penyusun laporan keuangan, tetapi juga disebabkan oleh berbagai faktor eksternal lainnya.
Terkait dengan aktivitas saling silang realisasi anggaran antar pos kegiatan yang  ada  dalam  laporan  keuangan  Satuan  Kerja  Institusi  “X”  juga  tidak  terlepas dari  konsep  anggaran  yang  berlaku  di  sektor  publik.  Penganggaran  dan  akuntansi di area sektor publik secara tradisional masih berdasarkan pada konsep belanja dan pendapatan.  Pada  prinsipnya  pendapatan  periodik  harus  dapat  menutupi  belanja periodik  serta  posisi  realisasi  harus  sesuai  dengan  apa  yang  telah  dianggarkan. Pengukuran  derajat  kewajaran  aktivitas  ekonomi  ataupun  keuangan  di  suatu organisasi  sektor  publik  akan  sangat  ditentukan  oleh  tingkat  kesesuaian  antara anggaran  dengan  realisasinya,  terutama  pada  area  pendapatan  dan  belanja  kas (Vinnari dan N’Asi, 2008).
Pernyataan  diatas  sejalan  dengan  pendapat  Anthony  (1985)  yang menyatakan  bahwa  tujuan  aktual  dari  penyusunan  laporan  keuangan  organisasi sektor publik adalah untuk menyajikan posisi surplus “kecil”. Posisi surplus “kecil” seakan-akan  menunjukkan  kondisi  ideal  dari  laporan  keuangan  organisasi  sektor publik. Hal tersebut karena jika menunjukkan posisi defisit maka mengindikasikan bahwa  kinerja  dari  pemerintah  adalah  buruk.  Sebaliknya,  surplus  dalam  jumlah yang  besar  juga  akan  berdampak  pada  pemotongan  distribusi  anggaran  pada periode  berikutnya.  Pada  akhirnya,  tuntutan  untuk  menselaraskan  antara  realisasi dengan  anggaran  dalam  sistem  akuntansi  dan  penganggaran  pemerintahan semacam  itulah  yang  kemudian  memunculkan  berbagai  aktivitas  manipulasi laporan keuangan melalui creative accounting . Praktik creative  accounting dalam  penyusunan  laporan  keuangan selanjutnya  yang  juga  terjadi  pada  Satuan  Kerja  Institusi  “X”  adalah  pembuatan bukti-bukti  transaksi  fiktif  untuk  menutupi  berbagai  pengeluaran  yang  tidak  bisa dipertanggungjawabkan. Kasus semacam itu karena bentuk pengeluaran tidak bisa ditampung  oleh  MAK  Satuan  Kerja  Institusi  “X”,  padahal  secara  substansi pengeluaran  tersebut  benar-benar  terjadi  untuk  kepentingan  operasional  institusi, bukan untuk kepentingan pribadi salah satu golongan.
Kasus creative  accounting melalui  pembuatan  berbagai  bukti  transaksi fiktif tidak dapat dilepaskan dari kekakuan sistem yang ada, yaitu sistem akuntansi sektor  publik  yang  cenderung  mengedepankan  prinsip  legalitas  diatas  substansi. Seperti  halnya  di  Indonesia,  terkait  dengan  faktor  regulasi  dan  sistem,  lazim diketahui  bahwa  setiap  aktivitas  operasional  di  organisasi  sektor  publik  harus
MODERNISASI, Volume 7, Nomor 2, Juni 2011 158
menempatkan  faktor  legalitas  sebagai  acuan  utama  diatas  faktor-faktor  lainnya. Kondisi  yang  lebih  mengedepankan  aspek  legalitas  ini  ditunjang  oleh  pola pemeriksaan  pertanggungjawaban  yang  hanya  menekankan  pada  aspek  kepatuhan ( compliance ).  Sebagai  akibatnya,  pelaksana  sistem  keuangan  hanya  berorientasi pada  prosedur  dan  bukti  pendukung.  Selain  itu,  pelaksana  sistem  mengabaikan substansi  dari  sistem  juga  hasil  ( output )  sistem  keuangan.  Kondisi  ini  terus berlanjut dari tahun ke tahun sehingga mengakar dan membudaya.
Orientasi  untuk  senantiasa  mengedepankan  aspek  legalitas  diatas  aspek substansi  dalam  sistem  akuntansi  sektor  publik  di  Indonesia  kemungkinan  besar juga  disebabkan  oleh  sistem  hukum  yang  diadopsi  dan  mendasari  terbentuknya berbagai tatanan yang lain, yang diantaranya sistem akuntansi pemerintahan. Dapat dipahami  bersama  bahwa  sistem  hukum  terpolarisasi  menjadi  dua  kutup,  yaitu sistem civil  law dan  sistem common  law .  Inti  dari civil  law adalah  bahwa  segala sesuatu  bentuk  sistem  dan  statuta  hukum  harus  diatur  secara  komprehensif  dan detail. Sedangkan dalam sistem common law hanya mengatur prinsip-prinsip dasar dan  sangat  fleksibel  dengan common  problem yang  terjadi.  Kondisi  semacam  itu tentunya  berimplikasi  terhadap  implementasi  sistem  akuntansi  pemerintahan  di suatu negara (Lüder, 1992).
Di negara-negara civil law seperti Indonesia, sistem, prinsip, dan prosedur akuntansi pemerintahan diletakkan dan diatur secara detail dalam sebuah peraturan hukum, sehingga  cenderung  tidak  fleksibel terhadap  masalah  dan isu  terkini  yang terjadi  di  area  akuntansi  sektor  publik.  Kondisi  semacam  itu  kemudian  akan menjadi  batu  sandungan  ketika  dihadapkan  pada  kondisi  organisasional  yang berubah-ubah.  Sebagai  hasilnya,  pejabat  publik  yang  terlibat  dalam  aktivitas penyusunan  laporan  keuangan  dihadapkan  pada  suatu  dilema  akuntabilitas.  Satu sisi  menuntut  integritas  individual  mengarahkan  untuk  akuntabel  pada  setiap tindakan  yang  dilakukan,  namun  pada  sisi  lain  akuntabilitas  tersebut  akan terbendung  dengan  bentuk  kekakuan  sistem  akuntansi  yang  ada.  Situai  ini membuat  pejabat  publik  sebagai preparer laporan  keuangan  untuk  berperilaku akuntabel  dalam  kondisi  lingkungan  yang  serba  tidak  pasti  justru  akan mengakibatkan perilaku disfungsional. Sebagai akhirnya, hasil  perilaku akuntabel justru  mungkin  akan  berdampak  pada  rendahnya  tingkat  kinerja  organisasi (Budding,  2004).  Rendahnya  kinerja  yang  dimaksud  identik  dengan  inefisiensi kerja pejabat publik sebagai preparer laporan keuangan karena keberadaan sistem pertanggungjawaban  yang  mempersempit  produktivitas  pelaksana  anggaran  atau pelaksana sistem keuangan.
Budding  (2004)  menyatakan  dalam  situasi  yang  sebelumnya  tidak  pernah diharapkan  akan  terjadi,  seharusnya  pengeluaran  yang  melebihi  apa  yang  telah dianggarkan  ataupun  tidak  sesuai  dengan  sistem  yang  ada  saat  ini  bukan  menjadi perdebatan  dan  hal  untuk  dipertentangkan,  sepanjang  ada  alasan  serta pertanggungjawaban  yang  jelas  akan  hal  tersebut.  Namun  pada  kenyataannya, setiap  kondisi,  walaupun  kondisi  tersebut  merupakan  kondisi  yang  tidak diprediksikan sebelumnya, dan setiap pengeluaran/ belanja harus sesuai dengan apa yang  telah  dianggarkan.  Hal  tersebut  kemudian  menjadi  pemicu  aktivitas manipulasi  akuntansi  melalui  pembuatan  bukti-bukti  pengeluaran  fiktif  guna mengakomodasi  berbagai  pengeluaran  aktual  yang  tidak  sesuai  dengan  apa  yang dianggarkan.  Pendapat  senada  juga  diungkapkan  oleh  Vinnari  dan  N’Asi  (2008)
Kristin Rosalina, Dkk, Studi Ekploratoris terhadapPraktik Creative Accounting 159
yang  menyatakan  bahwa  seharusnya,  Praktik  implementasi  sistem  akuntansi pemerintahan  tidak  hanya  berorientasi  pada  kesesuaian  dengan  peraturan  hukum/ regulasi  yang  mendasari,  melainkan  juga  harus  berorientasi  dan  mengacu  pada prinsip-prinsip akuntansi yang berterima umum (PABU).
Adapun aktivitas pengakuan aset salah satu Unit Kerja Institusi “X” (Unit Kerja  “A”)  yang  perolehannya  didanai  sendiri  oleh  unit  kerja  bersangkutan menjadi  aset  Satuan  Kerja  Institusi  “X”  merupakan  contoh  dari  adanya  pengaruh lingkungan  terhadap  implementasi  sistem  akuntansi.  Dalam  hal  ini,  pengaruh lingkungan yang dimaksud berasal dari otoritas diatas Unit Kerja “A”, yaitu Satuan Kerja  “X”.  Kebijakan  akuntansi  Satuan  Kerja  “X”  menghendaki  pengakuan terhadap aset yang dimiliki dan perolehannya didanai secara mandiri oleh otoritas dibawahnya, yaitu Unit Kerja “A”. Kondisi semacam itu merupakan gambaran dari adanya konflik kebijakan akuntansi antara otoritas yang lebih tinggi (Satuan Kerja “X”) dengan otoritas yang lebih rendah (Unit Kerja “A”).
Akuntabilitas  menjadi  suatu  hal  yang  problematik  karena  terdapat pengaruh  dari  lingkungan  eksternal  organisasi.  Tidak  semua  kondisi  berada  di bawah  kendali preparer laporan  keuangan,  yang  dalam  konteks  kasus  ini  adalah pejabat  keuangan  Unit  Kerja  “A”.  Budding  (2004)  menjelaskan  bahwa  prinsip pengendalian    ( controllability  principle )  menyatakan  bahwa  manajer  sebagai preparer laporan  keuangan  hanya  bertanggung  jawab  terhadap  kejadian  ataupun item-item  akuntansi  yang  berada  di  bawah  tanggung  jawabnya.  Tingginya  level ketidakmenentuan  kondisi  lingkungan  merupakan  rintangan  bagi  manajer  untuk berperilaku akuntabel.
Hasil  wawancara yang  dilakukan  oleh  Budding  (2004)  terhadap  berapa kepala  departemen  di  Belanda  menyatakan  bahwa  pada  dasarnya  pejabat  publik sebagai  manajer  di  departemennya  cenderung  berperilaku  akuntabel.  Tapi  yang menjadi  permasalahan  selanjutnya  bahwa  akuntabel  yang  dimaksud  adalah bertindak  akuntabel  terhadap  atasannya.  Padahal  bertindak  akuntabel  terhadap atasan  belum  tentu  mencerminkan  akuntabilitas  pejabat  publik  terhadap stakeholders lainnya.  Pejabat  publik  sebagai  manajer  berkonfrontasi  terhadap berbagai  macam  bentuk  ketidakpastian  yang  cenderung  bersumber  dari  perilaku otoritas  yang  lebih  tinggi  (tingkatan  pemerintahan  yang  lebih  tinggi).  Beberapa bentuk  konfrontasi  yang  dimaksud  adalah  terkait  dengan  penetapan  kebijakan, regulasi, atau target yang ditetapkan oleh pemerintah pusat.
Berdasarkan  uraian  sebelumnya,  kemudian  dapat  dinyatakan  bahwa  salah saji  aset  dalam  laporan  keuangan  Satuan  Kerja  Institusi  “X”  karena  adanya pengakuan dari aset milik Unit Kerja “A” adalah cerminan dari bentuk konfrontasi kebijakan akuntansi antara Satuan Kerja “X” dengan Unit Kerja “A”. Dalam hal ini, karena kebijakan akuntansi yang ditetapkan oleh Satuan Kerja “X” mengakibatkan Unit  Kerja  “A”  mendistribusikan  aset,  yang  sebenarnya  menjadi  miliknya,  ke dalam daftar  aset Satuan Kerja  “X” untuk  kemudian diakui  dan  dilaporkan  dalam laporan keuangan Satuan Kerja “X”.
MODERNISASI, Volume 7, Nomor 2, Juni 2011 160

## KESIMPULAN
Berdasarkan  pembahasan  yang  telah  diuraikan,  dapat  disimpulkan  bahwa beberapa praktik creative accounting dalam penyusunan laporan keuangan Institusi Sektor Publik, yang dalam penelitian ini adalah Satuan Kerja Institusi “X” adalah:
1. Saling  silang  realisasi  anggaran  antar  pos  kegiatan  tanpa  melalui mekanisme revisi anggaran.
2. Pembuatan  bukti  fiktif  untuk  pengeluaran  aktual  yang  tidak  bisa dipertanggungjawabkan dan ditampung dalam MAK.
3. Pengakuan  aset  yang  tidak  dimiliki  sendiri  sehingga  berujung  pada  salah saji aset dalam laporan keuangan.
Selanjutnya,  beberapa  bentuk creative  accounting dalam  penyusunan laporan  keuangan  yang  dimaksud  ternyata  dipicu  oleh  beberapa  faktor  diluar kendali  dari  pejabat  publik  sebagai preparer laporan  keuangan.  Beberapa  faktor tersebut adalah:
1. Sistem tradisional penganggaran dan akuntansi di area sektor  publik  yang masih  berdasarkan  pada  konsep  belanja  dan  pendapatan  dimana mindset harus menghasilkan surplus “sedikit” masih membudaya.
2. Kekakuan  sistem  akuntansi  sektor  publik  yang  lebih  menekankan  untuk mengutamakan prinsip legalitas diatas substansi.
3. Pengaruh lingkungan,  yaitu kebijakan akuntansi otoritas  yang lebih tinggi yang  mengakibatkan  pejabat  publik  sebagai preparer keuangan  berada dalam dilema akuntabilitas.

## DAFTAR PUSTAKA
Anthony  RN.  Games  Government  Accountants  Play. Harvard  Business  Review 1985:161–70.
Badan  Pemeriksa  Keuangan  Republik  Indonesia  (BPK  RI).  2011.  Ikhtisar Pemeriksaan Semester II Tahun 2011.
Brass, Daniel J., Kenneth D. Buterfield., dan Bruce C. Skaggs. 1998. Relationship and  Unethical  Behavior:  A  Social  Network  Perspective. Academic  and Management Review , Vol. 23 No. 1, 14-31.
Baiman,  S.  1990.  Agency  Research  in  Managerial  Accounting:  A  Second  Look. Accounting, Organizations and Society, 15 (4): 341-371.
Budding,  G.  Tjerk.  2004.  Accountability,  Environmental  Uncertainty  and Government  Performance:  Evidence  from  Dutch  Municipalities. Management Accounting Research 15 , 285–304
Carnegie, Garry D., dan Brian P. West. 2005. Making Accounting Accountable In The Public Sector. Critical Perspectives on Accounting 16 (2005) 905–928
Conyon,  M.J.,  dan  S.I.  Peck.  1998.  Broad  Control,  remuneration  committee,  and top  management  compensation. Academy  of  management  journal. 41 (2):146-157.
Haldma,  Toomas.,  dan  Kertu  Lääts.  2002.  Contingencies  Influencing  The Management Accounting Practices Of Estonian Manufacturing Companies. Management Accounting Research , 13, 379–400
Jensen,  M.C.,  dan  W.H.  Meckling.  1976.  The  theory  of  the  firm  :  Managerial behaviour,  agency  costs  and  ownership  structure. Journal  of  Financial Economics . Vol. 3(4), 305-360.
Lüder,  Klaus  G.  1992.  A  Contingency  Model  Of  Governmental  Accounting Innovations  In  The  Politicaladministrative  Environment. Research  in Governmental and Nonprofit Accounting , Vol. 7, pages 99-127
Stalebrink, Odd J., dan John F. Sacco. 2007. Rationalization of financial statement fraud  in  government:  An  Austrian  perspective . Critical  Perspectives  on Accounting 18 (2007) 489–507
Broadbent, J., Dietrich, M., dan R. Laughlin. 1996. The development of principal- agent,  contracting  and  accountability  relationships  in  the  public  sector: conceptual  and  cultural  problems. Critical  Perspectives  on  Accounting 7,
259-284.
Shah,  A.  (2007).  Tailoring  the  fight  against  corruption  to  country  circumstances. Dalam A. Shah (Ed.), Performance accountability and combating corruption (pp. 233-254). Washington DC: The World Bank.
Sugiyono. 2005. Memahami Penelitian Kualitatif. CV Alfabeta. Bandung
Thoyibatun,  Siti., Made  Sudarma.,  dan  Eko  Ganis  Sukoharsono.  2010.  Analysing The  Influence  Of  Internal  Control  Compliance  And  Compensation  System Against  Unethical  Behavior  And  Accounting  Fraud  Tendency  (Studies  At State  University  In  East  Java). Makalah. Dipresentasikan  Dalam  SNA  13 Palembang.
Vinnari,  Eija  M.,  dan  Salme  N’asi.  2008.  Creative  Accrual  Accounting  In  The Public Sector: ‘Milking’ Water Utilities To Balance Municipal Budgets And Accounts. Financial Accountability & Management , 24(2), May, 0267-4424
Wilopo.  2006.  Analisis  Faktor-faktor  yang  Berpengaruh  terhadap  Kecenderungan Kecurangan  Akuntansi:  Studi  pada  Perusahaan  Publik  dan  Badan  Usaha Milik Negara di Indonesia. Makalah. Dipresentasikan dalam SNA 9 Padang.
Yin,  Robert.K.  2002. Studi  Kasus:  Desain  dan  Metode .  Raja  Grafindo  Persada. Jakarta.