## PERLAKUAN AKUNTANSI ATAS BIAYA LINGKUNGAN PADA RS
PERKEBUNAN DAN RSUD BALUNG DI KABUPATEN JEMBER: Pendekatan Observasional
Cici Megananda 1
Email: cici.megananda24@gmail.com

## Abstract
This  research  aims  to  know  the  accounting  treatment  of environmental  costs  at  RS  Perkebunan  and  RSUD  Balung,  to measure  the  level  of  deffrence  or  similarity  both  hospitals  and  to measure  the  level  of  compliance  with  Accounting  Standards  and applicable  accounting  concepts.  This  research  is  descriptive research with  qualitative approach, a method is done by collecting, preparing  and  analyzing  descriptive  data  obtained  through observation,  interviews,  documentation  and  comparison  of  the  data both  hospitals.  To  minimize  errors  thay  may  occur,  this  research used  data  triangulation.  The  results  showed  some  differences  and similarities  in  the  accounting  treatment  of  environmental  costs carried by RS Perkebunan and RSUD Balung in Jember. Differences arise because the two hospitals have a difference in the application of standards and policy management so that the level of compliance based on the accounting standards applied.

## Keywords: accounting, environmental, waste, hospital

## 1. PENDAHULUAN
Perkembangan  jaman  yang  begitu  cepat  baik  perkembangan  teknologi maupun  ekonomi  baik  secara  regional  maupun  global,  memberikan  perubahan  pula terhadap  lingkungan  yang  mengakibatkan  suatu  permasalahan  lingkungan  bagi kehidupan.  Kerusakan  lingkungan  yang  terjadi  tidak  hanya  disebabkan  oleh lingkungan  itu  sendiri,  tetapi  kerusakan  tersebut  kemungkinan  besar  dapat  pula terjadi  akibat  dari  kegiatan  manusia  (Winarno  2007).  Kerusakan  lingkungan  akibat ulah  manusia  biasanya  melalui  aktivitas-aktivitas  mereka  untuk  menunjang  hidup yakni  melalui  aktivitas  bisnis.  Aktivitas  bisnis  dalam  skala  besar  berbentuk  sebuah perusahaan.  Semakin  lama  perusahaan  mampu  memberikan  dampak  yang  sangat merugikan terhadap masyarakat. Dampak negatif dari perusahaan adalah pencemaran suara, limbah produksi, pencemaran air, pencemaran tanah, kesenjangan dan lain-lain dan dampak tersebut disebut eksternality .
1 Corresponding  Author:  PT.  PLN  (Persero)  Makassar,  Jl.  Hertasning  Bar.  Blok  B,  Pandang, Panakkukang, Kota Makassar, Sulawesi Selatan 90222.
Dampak eksternality yang  timbul  tentu  tidak  boleh  diabaikan.  Hal  ini  perlu dilakukan  berbagai  upaya  pengelolaan  lingkungan  dengan  adanya  suatu  prosedur penanganan  limbah.  Upaya  pengelolaan  lingkungan  akan  menimbulkan  biaya. Perhitungan  biaya  dalam  pengelolaan  lingkungan  diperlukan  adanya  perlakuan akuntansi yang sistematis secara benar. Akuntansi sebagai alat pertanggungjawaban atas sumber daya ekonomi yang digunakan oleh perusahaan disajikan dalam bentuk laporan  keuangan.  Menurut  Aniela  (2011),  akuntansi  ikut  berperan  dalam  upaya pelestarian  lingkungan,  yakni  melalui  pengungkapan  sukarela  dalam  laporan keuangan  terkait  biaya  lingkungan.  Ilmu  akuntansi  ini  biasa  disebut  akuntansi lingkungan. Akuntansi  lingkungan merupakan ilmu  akuntansi yang memiliki fungsi untuk mengidentifikasi, mengakui, mengukur, menilai, menyajikan dan mengungkapkan  biaya  lingkungan  yang  dikeluarkan  dalam  maksud  mengelola lingkungan (Mulyani, 2012).
Di  Indonesia  dalam  hal  praktik  pengungkapan  mengenai  akuntansi lingkungan  masih  belum  efektif  karena  tidak  diatur  secara  khusus  dalam  standar akuntansi.  Pelaporan  biaya  lingkungan  masih  bersifat  sukarela  dan  di  luar  standar akuntansi  keuangan.  Hal  ini  dijelaskan  dalam  PSAK  No.  1  (Revisi  2013)  Tahun 2015,  paragraf  empat  belas  (14)  yang  menyatakan:  “Beberapa  entitas  juga menyajikan, dari laporan keuangan, laporan mengenai lingkungan hidup dan laporan nilai  tambah,  khususnya  bagi  industri  dimana  faktor  lingkungan  hidup  adalah signifikan dan ketika karyawan dianggap sebagai kelompok pengguna laporan yang memegang  peranan  penting.  Laporan  yang  disajikan  di  luar  dari  ruang  lingkup Standar Akuntansi Keuangan.”
Akuntansi  lingkungan  semakin  lama  semakin  menarik  untuk  diteliti  lebih lanjut, mengingat belum ada standar yang mengatur secara khusus. Jika tidak secara khusus, jarang sekali perusahaan akan bersikap peduli terhadap lingkungan. Namun, penelitian  terhadap  akuntansi  lingkungan  terlalu  banyak  berfokus  pada  perusahaan khususnya  pada  manufaktur.  Usaha  sosial  pada  kenyataannya  juga  mampu menimbulkan  limbah  seperti  rumah  sakit.  Rumah  sakit  dikategorikan  sebagai penghasil  limbah  yang  terbesar,  sangat  berpotensial  berbahaya,  dan  mengandung permasalahan  yang  kompleks  (Idawaty  dan  Medyawati,  2011).  Hal  ini  dikarenakan bahan yang digunakan dan limbah yang dihasilkan oleh rumah sakit diklasifikasikan sebagai limbah B3 (bahan berbahaya dan beracun) maupun non-B3.
Sesuai  dengan  Peraturan  Pemerintah  No.  74  Tahun  2001,  limbah  B3  yang dihasilkan  rumah  sakit  perlu  dikelola  sesuai  dengan  aturan  yang  ada.  Sehingga pengelolaan  lingkungan  di  rumah  sakit  perlu  dilakukan  secara  sistematis  dan berkelanjutan. Oleh karena itu, dibutuhkan akuntansi lingkungan dalam rumah sakit untuk  perhitungan  biaya  pengelolaan  limbah  sebagai  bentuk  pertanggungjawaban rumah sakit terhadap lingkungan.
Berdasarkan penjelasan diatas, peneliti tertarik untuk menganalisis mengenai akuntansi lingkungan pada rumah sakit. Sejauh ini, masih belum banyak peneliti lain untuk  menyoroti  rumah  sakit.  Hal  ini  dikarenakan  beranggapan  bahwa  rumah  sakit berada  pada  kepentingan  sosial  yang  sebagai  hasil  kegiatannya.  Peneliti  berinisiatif untuk  meneliti  akuntansi  lingkungan  rumah  sakit  swasta  dan  kemudian diperbandingkan  dengan  rumah  sakit  daerah  karena  perbandingan  belum  pernah dilakukan. Peneliti mengambil objek penelitian dari rumah sakit yang dikelola swasta yakni  RS  Perkebunan.  Sedangkan  objek  penelitian  dari  rumah  sakit  yang  dikelola oleh publik yakni RSUD Balung. Kedua rumah sakit berada di Kabupaten Jember.

## 2. LANDASAN TEORI

## 2.1 Akuntansi Lingkungan
Akuntansi  diterapkan  dalam  perusahaan-perusahaan  sebagai  alat  untuk membantu merekam berbagai kejadian maupun peristiwa dan melaporkannya dalam suatu  periode  tertentu.  Akuntansi  Lingkungan  ( Environmental  Accounting ) didefinisikan  sebagai  pencegahan,  pengurangan  dan  atau  penghindaran  dampak terhadap  lingkungan,  bergerak  dari  beberapa  kesempatan,  dimulai  dari  perbaikan kembali  kejadian-kejadian  yang  menimbulkan  bencana  atas  kegiatan-kegiatan tersebut  (Ikhsan,  2008:14).  Menurut  Suartana  (2010),  akuntansi  lingkungan merupakan  ilmu  akuntansi  yang  berfungsi  untuk  mengidentifikasi,  mengukur, menilai, dan melaporkan akuntansi lingkungan. Sedangkan menurut Qureshi (2012), akuntansi lingkungan didefinisikan sebagai:
“ Process of identification measurement and communication of information on the  environmentally  responsible  performance  of  a  business  entity  to  permit economic decisions ”.
Artinya  adalah  bahwa  akuntansi  lingkungan  merupakan  proses  identifikasi, pengukuran,  dan  pengomunikasian  informasi  lingkungan  yang  menunjukkan tanggung jawab suatu entitas bisnis untuk keputusan ekonomi.
Dari  definisi-definisi  di  atas,  akuntansi  lingkungan  dapat  diartikan  bahwa suatu  proses  pencegahan,  pengurangan,  dan  atau  penghindaran  dampak  lingkungan yang  dihasilkan  dari  aktivitas  bisnis  dengan  memasukkan  komponen  biaya lingkungan  pada  praktik  ilmu  akuntansi  dengan  diidentifikasi,  diukur,  dan dikomunikasikan  sehingga  berguna  bagi  para  pengguna  dalam  pengambilan keputusan  ekonomi.  Jika  biaya  yang  dikeluarkan  untuk  pengelolaan  lingkungan dapat diidentifikasi, maka perusahaan dapat mengambil peluang dari upaya tersebut. Selain itu, perusahaan juga akan mampu untuk menekan limbah yang ditimbulkan.
Standar  akuntansi  yang  pada  umumnya  dipandang  terkait  dengan  aktivitas lingkungan  adalah  Kerangka  Dasar  Penyusunan  dan  Penyajian  Laporan  Keuangan (KDPPLK, 2014), PSAK No. 1 Tahun 2015 mengenai Penyajian Laporan Keuangan maupun  ISAK  29  Tahun  2013  tentang  Biaya  Pengupasan  Lapisan  Tanah  terhadap Produksi pada Pertambangan Terbuka serta Peraturan Pemerintah (PP) No. 71 Tahun 2010 tentang Standar Akuntansi Pemerintahan (SAP).

## 2.2 Perlakuan Akuntansi atas Biaya Lingkungan 2.2.1 Identifikasi
Langkah  awal  yang  perlu  dilakukan  perusahaan  dalam  menentukan  biaya untuk  pengelolaan  dampak eksternality yang  mungkin  terjadi  akibat  kegiatan operasional  usahanya  adalah  dengan  mengidentifikasi  dampak eksternality .  Dalam pengidentifikasian  biaya  lingkungan,  masih  belum  diatur  secara  khusus  dalam Standar  Akuntansi  Keuangan  (SAK).  Sehingga,  pengidentifikasian  didasarkan  pada Kerangka  Dasar  Penyusunan  dan  Penyajian  Laporan  Keuangan  (KDPPLK,  2014) yang  diterapkan  secara  umum.  Berdasarkan  Kerangka  Dasar  Penyusunan  dan Penyajian  Laporan  Keuangan  (KDPPLK,  2014),  biaya  yang  dikeluarkan  memiliki dua kedudukan yaitu:
a.  Sebagai aset
Aset  adalah  sumber  daya  yang  dikuasi  oleh  perusahaan  sebagai  akibat  dari peristiwa masa lalu dan dari mana manfaat ekonomik di masa depan diharapkan akan  diperoleh  perusahaan.  Dapat  diidentifikasi  sebagai  aset  didasarkan  pada konsep going  concern ,  yang  pada  mulanya  diperlakukan  sebagai  aset  kemudian diperlakukan  sebagai  pengurang  penghasilan  (beban).  Biaya  yang  dikeluarkan dapat  ditangguhkan  pembebanannya,  jika  biaya  tersebut  memenuhi  kriteria sebagai aset yakni (ISAK 29, 2013):
i. Memiliki manfaat ekonomik masa depan
ii. Dapat diidentifikasi
iii. Mempunyai nilai yang dapat diukur dengan andal
b.  Sebagai pengurang penghasilan (beban).
Suatu  biaya  yang  telah  terjadi  dan  manfaat  ekonomik  dipandang  tidak mungkin mengalir ke perusahaan, maka biaya tersebut tidak dapat diakui sebagai aset,  namun  diakui  sebagai  beban.  Beban  adalah  kerugian  maupun  beban  yang timbul  dalam  pelaksanaan  aktivitas  perusahaan  yang  biasa.  Suatu  biaya  dapat diperlakukan sebagai beban jika memenuhi kriteria berikut:
i. Terjadi penurunan manfaat ekonomik masa depan
ii. Dapat diukur dengan andal
Proses identifikasi biaya berdasarkan Standar Akuntansi Pemerintahan yang tertuang dalam PP No. 71 Tahun 2010 terdiri atas tiga kedudukan yakni: a.  Sebagai aset
Kriteria yang harus dipenuhi dalam proses identifikasi sebagai aset antara lain:
i. Memiliki potensi manfaat ekonomi masa depan
ii. Mempunyai nilai atau biaya yang dapat diukur dengan andal
b.  Sebagai beban
Biaya yang teridentifikasi sebagai beban, memiliki kriteria sebagai berikut:
i. Timbulnya kewajiban
ii. Terjadinya konsumsi aset
iii. Terjadinya penurunan manfaat ekonomi atau potensi jasa
c.  Sebagai belanja
Belanja  adalah  semua  pengeluaran  dari  Rekening  Kas  Umum  Negara/Daerah yang  menguranngi  Saldo  Anggaran  Lebih  dalam  periode  tahun  anggaran bersangkutan  yang  tidak  akan  diperoleh  pembayarannya  kembali  oleh pemerintah.  Suatu  biaya  yang  dikeluarkan  dan  teridentifikasi  sebagai  belanja dengan  kriteria  bahwa  terjadinya  pengeluaran  dari  Rekeninng  Kas  Umum Negara/Daerah atau entitas pelaporan.
Jika  dikaitkan  dengan  teori  akuntansi  yang  mendukung,  menurut  Hansen- Mowen (2005) biaya lingkungan diklasifikasikan sebagai berikut:
a.  Biaya pencegahan lingkungan
b.  Biaya deteksi lingkungan
c.  Biaya kegagalan internal lingkungan
d.  Biaya kegagalan eksternal lingkungan

## 2.2.2   Pengukuran
Menurut  Suwardjono  (2013),  pengukuran  (measurement)  adalah  penentuan besarnya  unit  pengukur  (jumlah  rupiah)  yang  akan  dilekatkan  pada  suatu  objek (elemen atau pos) yang terlibat dalam suatu transaksi, kejadian, atau keadaan untuk mempresentasi  makna  atau  atribut  objek  tersebut.  Perusahaan  pada  umumnya mengukur  jumlah  dan  nilai  atas  biaya  yang  dikeluarkan  untuk  pengelolaan lingkungan  tersebut  dalam  satuan  moneter  yang  telah  ditetapkan  sebelumnya (Hidayatullah, 2014).
Menurut  Kerangka  Dasar  Penyusunan  dan  Penyajian  Laporan  Keuangan (KDPPLK,  2014)  paragraf  99,  pengukuran  didefinisikan  sebagai  proses  penetapan jumlah uang untuk mengakui dan memasukkan setiap unsur laporan keuangan dalam neraca dan laporan laba rugi. Proses tersbut melibatkan pemilihan dasar pengukuran. Berdasarkan  Kerangka  Dasar  Penyusunan  dan  Penyajian  Laporan  Keuangan (KDPPLK, 2014) paragraf 100, dasar pengukuran meliputi:
a.  Biaya  historis.  Aset  dicatat  sebesar  pengeluaran  kas  (atau  setara  kas)  yang dibayar atau sesesar nilai wajar dari imbalan ( consideration ) yang diberikan untuk  memperoleh  aset  tersebut  pada  saat  perolehan.  Liabilitas  dicatat sebesar  jumlah  yang  diterima  sebagai  penukar  dari  kewajiban,  atau  dalam keadaan  tertentu  (sebagai  contoh,  pajak  penghasilan),  dalam  jumlah  kas (atau  setara  kas)  yang  diharapkan  akan  dibayarkan  untuk  memenuhi liabilitas dalam pelaksanaan usaha yang normal.
b.  Biaya  kini  ( current  cost ).  Aset  dinilai  dalam  jumlah  kas  (atau  setara  kas) yang  seharusnya  dibayar  bila  aset  yang  sama  atau  setara  aset  diperoleh sekarang.  Liabilitas  dinyatakan  dalam  jumlah  kas  (atau  setara  kas)  yang tidak  didiskontokan  ( undicounted )  yang  mungkin  akan  diperlukan  untuk menyelesaikan kewajiban masa kini.
c.  Nilai  realisasi/penyelesaian  ( realizable/settlement  value ).  Aset  dinyatakan dalam  jumlah  kas  (atau  setara  kas)  yang  dapat  diperoleh  sekarang  dengan menjual  aset  dalam  pelepasan  normal  ( ordery  disposal ).  Liabilitas dinyatakan  sebesar  nilai  penyelesaian,  yaitu,  jumlah  kas  (atau  setara  kas) yang tidak didiskontokan yang diharapkan akan dibayarkan untuk memenuhi liabilitas dalam pelaksanaan usaha normal.
d.  Nilai  sekarang  ( present  value ).  Aset  dinyatakan  sebesar  arus  kas  masuk bersih  di  masa  depan  yang  didiskontokan  ke  nilai  sekarang  dari  pos  yang diharapkan  dapat  memberikan  hasil  dalam  pelaksanaan  usaha  normal. Liabilitas  dinyatakan  sebesar  arus  kas  keluar  bersih  di  masa  depan  yang didiskontokan  ke  nilai  sekarang  yang  diharapkan  akan  diperlukan  untuk menyelesaikan liabilitas dalam pelaksanaan usaha normal.
Berdasarkan PP No. 71 Tahun 2010 tentang Standar Akuntansi Pemerintahan, pengukuran  unsur  dalam  laporan  keuangan  menggunakan  nilai  perolehan  historis. Aset  dicatat  sebesar  pengeluaran/penggunaan  sumber  daya  ekonomi  atau  sebesar nilai  wajar  dari  imbalan  yang  diberikan  untuk  memperoleh  aset  tersebut.  Meskipun tidak  ada  dasar  secara  khusus  dalam  hal  pengakuan  dan  pengukuran  biaya lingkungan,  maka  dapat  menggunakan  kebijakan  yang  diputuskan  oleh  perusahaan (Wardhani, 2011).

## 2.2.3 Pengakuan
Pengakuan  berhubungan  dengan  dijurnal  atau  tidaknya  suatu  perstiwa (transaksi)  yang  terjadi  di  dalam  perusahaan  (Kusumawati,  2015).  Berdasarkan Kerangka Dasar Penyusunan dan Penyajian Laporan Keuangan (KDPPLK)  paragraf 82, pengakuan didefinisikan sebagai berikut:
“ Pengakuan  (recognition)  merupakan  proses  pembentukan  suatu  pos  yang memenuhi  definisi  unsur  serta  kriteria  pengakuan  yang  dikemukakan  dalam paragraf 83 dalam neraca atau laba rugi .”
Pengakuan  dilakukan  dengan  menyatakan  pos  dalam  bentuk  kata-kata maupun dalam jumlah uang dan dicantumkan ke dalam neraca atau laporan laba rugi (KDPPLK 2014,  paragraf 82). Berdasarkan  KDPPLK (2014)  paragraf  83, pos yang memenuhi definisi suatu unsur harus diakui jika:
a.  Ada kemungkinan bahwa manfaat ekonomik yang berkaitan dengan pos tersebut akan mengalir dari atau ke dalam perusahaan; dan
b.  Pos tersebut mempunai nilai atau biaya yang dapat diukur dengan andal.
Secara  teori,  pengakuan  berarti  pencatatan  secara  resmi  (penjurnalan)  suatu kuantitas  (jumlah  rupiah)  hasil  pengukuran  ke  dalam  sistem  akuntansi  sehingga jumlah  rupiah  tersebut  akan  mempengaruhi  suatu  pos  dan  terefleksi  dalam  laporan keuangan (Suwardjono, 2013).

## 2.2.4 Penyajian
Penyajian  biaya  lingkungan  dalam  laporan  keuangan  yang  dilakukan perusahaan,  sifatnya  sukarela,  hal  ini  telah  dijelaskan  dalam  PSAK  No.  1  (Revisi 2013) Tahun 2015, paragraf empat belas (14) yang menyatakan:
“ Beberapa  entitas  juga  menyajikan,  dari  laporan  keuangan,  laporan mengenai  lingkungan  hidup  dan  laporan  nilai  tambah,  khususnya  bagi industri  dimana  faktor  lingkungan  hidup  adalah  signifikan  dan  ketika karyawan  dianggap  sebagai  kelompok  pengguna  laporan  yang  memegang peranan penting. Laporan yang disajikan di luar dari ruang lingkup Standar Akuntansi Keuangan. ”
Menurut Suwardjono (2013:134), penyajian (presentation) merupakan proses tentang cara-cara melaporkan elemen atau pos dalam seperangkat laporan keuangan agar elemen atau pos tersebut menjadi lebih informatif. Penyajian biaya lingkungan ini didalam laporan keuangan dapat dilakukan dengan nama rekening yang berbeda- beda  sebab  tidak  ada  ketentuan  yang  baku  untuk  nama  rekening  yang  memuat alokasi pembiayaan lingkungan perusahaan tersebut (Hadi, 2012).
Penyajian laporan keuangan berdasarkan PSAK No. 1 Tahun 2015 terdiri atas Laporan  Posisi  Keuangan,  Laporan  Laba  rugi  dan  Penghasilan  Komprehensif  Lain, Laporan Perubahan Ekuitas, Laporan Arus Kas, dan Catatan atas Laporan Keuangan. Sedangkan  penyajian  laporan  keuangan  berdasarkan  PP  No.  71  Tahun  2010  terdiri atas  Laporan  Realisasi  Anggaran,  Laporan  Perubahan  Saldo  Anggaran  Lebih, Neraca,  Laporan  Arus  Kas,  Laporan  Operasional,  Laporan  Perubahan  Ekuitas,  dan Catatan atas Laporan Keuangan. Penyajian aset dalam Standar Akuntansi Keuangan maupun Standar Akuntansi Pemerintahan disajikan dalam Laporan Posisi Keuangan atau sering disebut Neraca. Penyajian biaya yang berkedudukan sebagai beban dalam
Standar  Akuntansi  Keuangan  disajikan  dalam  Laporan  Laba  Rugi  dan  Penghasilan Komprehensif  Lain,  sedangkan  dalam  Standar  Akuntansi  Pemerintahan  disajikan dalam Laporan Operasional. Jika biaya berkedudukan sebagai belanja dalam Standar Akuntansi Pemerintahan disajikan ke dalam Laporan Realisasi Anggaran, sedangkan dalam  Standar  Akuntansi  Keuangan  tidak  ada  biaya  yang  berkedudukan  sebagai belanja.
Model komprehensif yang dapat dijadikan sebagai alternatif model pelaporan keuangan lingkungan secara garis besar dapat dikategorikan dalam 4 (empat) macam model, antara lain (Haryono, 2003):
a.  Model Normatif
Berdasarkan  model  normatif,  suatu  perusahaan  beranggapan  akan  membayar segalanya  yang  dibutuhkan.  Model  ini  mengakui  dan  mencatat  biaya lingkungan  dengan  menjadikan  biaya-biaya  lingkungan  menjadi  satu  ruang lingkup dengan rekening lain yang sejenis.
b.  Model Hijau
Model  hijau  mengharuskan  perusahaan  untuk  menetapkan  biaya  dan  manfaat atas  pengelolaan  lingkungan.  Jika  perusahaan  menggunakan  sumber  daya, maka  perusahaan  dituntut  untuk  membayar  biaya  lingkungan  sebesar penggunaan  sumber  daya  tersebut.  Biaya  untuk  pengelolaan  lingkungan  akan dilaporkan  dalam  laporan  keuangan  yang  terpisah  dari  laporan  induk.  Hal  ini bertujuan  untuk  memberikan  penjelasan  lebih  informatif  dan  rinci  mengenai biaya lingkungan yang dilakukan perusahaan.
c.  Model Intensif Lingkungan Model  ini  dalam  hal  penyajian  biaya  lingkungan,  mengharuskan  perusahaan untuk  mengkapitalisasi  biaya  lingkungan.  Selain  itu,  biaya  yang  dikeluarkan untuk  pengelolaan  lingkungan  disajikan  sebagai  suatu  investasi  atas lingkungan.  Sehingga,  di  dalam  laporan  keuangan,  pembiayaan  tersebut diungkapkan  secara  terpisah,  serta  memuat  catatan  atas  aset  tetap  yang berkaitan dengan lingkungan.
d.  Model Aset Nasional
Dalam  upaya  meningkatkan  pelestarian  sumber  daya,  model  ini  lebih menekankan  kepada  perusahaan  untuk  menginterpretasikan  biaya  lingkungan sebagai  aset  nasional  selain  anggapan  dalam  kepedulian  lingkungan  dan pengungkapan secara akuntansi.

## 2.2.5 Pengungkapan
Pengungkapan  ( disclosure )  memiliki  suatu  arti  yang  tidak  menutupi  atau tidak  menyembunyikan  kepada  public  (Kusumawati,  2015).  Dapat  diartikan  bahwa pengungkapan merupakan bentuk transparansi perusahaan. Apabila dikaitkan dengan data,  pengungkapan  diartikan  sebagai  memberikan  data  yang  bermanfaat  karena apabila  tidak  bermanfaat,  tujuan  dari  pengungkapan  tidak  akan  tercapai  (Ikhsan, 2008). Menurut Suwardjono (2013:580), secara umum, tujuan pengungkapan adalah menyajikan  informasi  yang  dipandang  perlu  untuk  mencapai  tujuan  pelaporan keuangan dan untuk melayani berbagai pihak yang mempunyai kepentingan berbeda- beda.  Bentuk  pengungkapan  dalam  laporan  keuangan  disajikan  dalam  Catatan  Atas Laporan  Keuangan  baik  berdasarkan  PSAK  No.  1  Tahun  2015  maupun  PP  No.  71 Tahun  2010.  Namun,  belum  ada  bentuk  pengungkapan  mengenai  biaya  lingkungan di dalam Standar Akuntansi Keuangan maupun Standar Akuntansi Pemerintahan.
Menurut Undang-Undang Republik Indonesia Nomor 44 Tahun 2009 tentang Rumah  Sakit,  rumah  sakit  adalah  institusi  pelayanan  kesehatan  yang menyelenggarakan  pelayanan  kesehatan  perorangan  secara  paripurna  yang menyediakan  pelayanan  rawat  inap,  rawat  jalan,  dan  gawat  darurat.  Limbah  rumah sakit  dapat  mencemari  lingkungan  dan  menimbulkan  berbagai  masalah  kesehatan penduduk  di  sekitar  rumah  sakit.  Hal  ini  dikarenakan  dalam  limbah  rumah  sakit dapat  mengandung  berbagai  jasad  renik  penyebab  penyakit  pada  manusia  termasuk demam typoid, kholera, disentri dan hepatitis sehingga limbah harus diolah sebelum dibuang  ke  lingkungan  yang  diatur  dalam  Peraturan  Menteri  Negara  Lingkungan Hidup No. 18 Tahun 2009 tentang Tata Cara Perizinan Pengelolaan Limbah Bahan Berbahaya dan Beracun.
Limbah  rumah  sakit  adalah  semua  limbah  yang  dihasilkan  dari  kegiatan rumah  sakit  dalam  bentuk  pada,  cair,  dan  gas  berdasarkan  Keputusan  Menteri Kesehatan  RI  No.  1204/MENKES/SK/X/2004  tentang  Persyaratan  Kesehatan Lingkungan  Rumah  Sakit.  Bentuk  limbah  rumah  sakit  berdasarkan  Keputusan Menteri  Kesehatan  Republik  Indonesia  No.  1204/MENKES/SK/X/2004  tentang persyaratan kesehatan lingkungan rumah sakit terdiri atas:
1.  Limbah  padat  adalah  semua  limbah  rumah  sakit  yang  berbentuk  padat  sebagai akibat kegiatan rumah sakit yang terdiri dari:
a.  Limbah  medis  padat  adalah  limbah  padat  yang  terdiri  dari  limbah  infeksius, limbah  patologi,  limbah  benda  tajam,  limbah  farmasi,  limbah  sitotoksis, limbah kimiawi, limbah radioaktif, limbah kontainer bertekanan, dan limbah dengan kandungan logam berat yang tinggi.
b.  Limbah padat non medis adalah limbah padat yang dihasilkan dari kegiatan di rumah  sakit  di  luar  medis  yang  berasal  dari  dapur,  perkantoran,  taman,  dan halaman yang dapat dimanfaatkan kembali apabila ada teknologinya.
2.  Limbah cair adalah semua air bangunan termasuk tinja yang berasal dari kegiatan rumah  sakit  yang  kemungkinan  mengandung  mikroorganisme,  bahan  kimia beracun dan radioaktif yang berbahaya bagi kesehatan.
3.  Limbah gas adalah semua limbah yang berbentuk gas yang berasal dari kegiatan pembakaran  di  rumah  sakit  seperti  insinerator,  dapur,  perlengkapan  generator, anastesi dan pembuatan obat citotoksik.

## 3. METODE PENELITIAN
Penelitian  ini  merupakan  jenis  penelitian  deskriptif  dengan  pendekatan kualitatif. Penelitian deskriptif ( descriptive research ) merupakan penelitian terhadap masalah-masalah  berupa  fakta-fakta  saat  ini  dari  suatu  populasi  (Indriantoro  dan Supomo,  2009:26).  Penelitian  dengan  pendekatan  kualitatif  dilakukan  secara  lebih mendalam kepada suatu objek melalui beberapa teknik pengumpulan data, kemudian dianalisis  secara  deskriptif  untuk  menggambarkan  hasil  yang  ditangkap  dari penelitian tersebut.
Penelitian  ini  dilakukan  dengan  mengambil  dua  objek  pada  Rumah  Sakit  di Kabupaten  Jember.  Pemilihan  objek  berdasarkan  pengelola  rumah  sakit.  Pengelola rumah  sakit  terbagi  menjadi  dua  yakni  dikelola  oleh  publik  dan  privat.  Objek penelitian  yang  peneliti  ambil  adalah  RSUD  Dr.  Balung  sebagai  rumah  sakit  yang dikelola  publik  dan  RS  Perkebunan  sebagai  rumah  sakit  yang  dikelola  oleh  privat. Rumah sakit tersebut berada di Kabupaten Jember.
Penelitian  ini  menggunakan  triangulasi  dalam  menguji  data  untuk memperkecil  kesalahan  yang  mungkin  terjadi.  Triangulasi  data  digunakan  sebagai proses  meningkatkan  kepercayaan  dan  konsistensi  data  serta  bermanfaat  dalam membatu  analisis  data  lapangan  (Gunawan,  2013).  Triangulasi  yang  digunakan dalam penelitian ini adalah triangulasi teknik tetapi tidak menutup kemungkinan juga menggunakan  triangulasi  sumber.  Hal  ini  disebabkan,  dalam  penelitian  ini,  sumber informasi  dalam memperoleh data diperoleh melalui beberapa pihak. Namun,  pihak informan  yang  dipilih  tidak  dalam  satu  fungsi.  Sehingga,  peneliti  dapat menggunakan  triangulasi  sumber.  Peneliti  juga  menggunakan  triangulasi  teknik karena  dalam  perolehan  informasi  dilakukan  dengan  metode  wawancara, dokumentasi  dan  observasi.  Penelitian  ini  tidak  menggunakan  triangulasi  waktu karena dianggap tidak sesuai dengan metode pengumpulan data.
Adapun  metode  analisis  data  yang  digunakan  dalam  penelitian  ini  adalah metode  analisis  deksriptif  komparatif.  Penliti  mendeskripsikan  penemuannya  yang bersumber  dari  data-data  yang  diperoleh  melalui  proses  observasi,  wawancara maupun  dokumentasi  pada  objek  penelitian.  Data  yang  diperoleh  selama  penitian, dibaca,  dipelajari,  ditelaah,  kemudian  dilakukan  analisis.  Aktivitas  dalam  analisis data kualitatif dilakukan dengan cara interaktif dan berlangsung secara terus menerus sampai  tuntas,  sehingga  datanya  sudah  jenuh.  Menurut  Gunawan  (2013),  terdapat tiga tahapan yang perlu dilakukan dalam menganalisis data yaitu reduksi data ( data reduction ),  paparan  data  ( data  display ),  dan  penarikan  kesimpulan  dan  verifikasi ( conclusion drawing/verifying ).
4. HASIL PENELITIAN
4.1 Gambaran Umum Obyek Penelitian RS Jember Klinik berasal dari bahasa Belanda yaitu
“DJEMBERSCHEKLINIK”.  Djemberscheklinik  pertama  kali  memberikan pelayanan  pada  tahun  1910,  namun  hal  ini  memiliki  keterbatasan  yakni  hanya memberikan  pelayanan  bagi  karyawan-karyawannya  saja.  Namun,  sekarang  ini secara  resmi  bernama  RS  Perkebunan  PT  Nusantara  X  (Persero)  yang  berletak  di paru-paru kota tepatnya di Jl. Bedadung 2 Jember. RSP merupakan suatu Unit Usaha Kesehatan milik PT Perkebunan Nusantara X (Persero) yang memiliki fungsi sebagai rumah  sakit  yang  melayani  perusahaan  dan  masyarakat  umum  (Profil  Rumah  Sakit Perkebunan, 2015).
RSUD  Balung  merupakan  institusi  pelayanan  kesehatan  yang  dimiliki  oleh Pemerintah  Kabupaten  Jember  dan  terletak  di  Kabupaten  Jember  bagian  barat selatan. RSUD Balung diresmikan oleh Bupati Jember pada awal millenium tanggal 2  Januari  2002.  Sejarah  peresmian  RSUD  Balung  merupakan  metamorphosis  dari bentuk  PUSKESMAS  Balung  (Profil  RSUD  Balung,  2015).  Hal  ini  juga  menjadi pelengkap  sejarah  institusi  pelayanan  kesehatan  Balung  yng  didirikan  pada  jaman kolonial  Belanda  tahun  1940  yang  bernama  ROEMAH  SAKIT  BALOENG  dengan tenaga  kesehatan  mantri  Mandagi  tahun  1940-1960,  kemudian  dr.  Pne  dan  dr. Virginia  tahun  1965-1966.  Seiring  perubahan  pemerintahan  yakni  ketika  jatuhnya Orde Lama yang kemudian digantikan oleh pemerintahan Orde Baru, status institusi ini  berubah  menjadi  PUSKESMAS  PEMBINA  pada  sekitar  awal  tahun  1970.  Pada saat  itu,  PUSKESMAS  PEMBINA  berfungsi  untuk  melaksanakan  pembinaan kesehatan  masyarakat  di  desa-desa  sekaligus  mendampingi  berdirinya  Puskesmas- Puskesmas lain di Kabupaten Jember.
Kegiatan pelayanan kesehatan yang diberikan rumah sakit kepada masyarakat umum, tidak terlepas dari menghasilkan limbah. Limbah yang dihasilkan rumah sakit berbahaya karena mengandung berbagai jasad renik penyebab penyakit pada manusia termasuk demam typoid, kholera, disentri dan hepatitis sehingga limbah harus diolah sebelum  dibuang  ke  lingkungan  yang  diatur  dalam  Peraturan  Menteri  Negara Lingkungan  Hidup  No.  18  Tahun  2009  tentang  Tata  Cara  Perizinan  Pengelolaan Limbah  Bahan  Berbahaya  dan  Beracun.  Limbah  rumah  sakit  adalah  semua  limbah yang dihasilkan dari kegiatan rumah sakit dalam bentuk padat, cair, dan gas menurut Keputusan  Menteri  Kesehatan  RI  No.  1204/MENKES/SK/X/2004  tentang Persyaratan Kesehatan Lingkungan Rumah Sakit. Berdasarkan penelitian yang telah dilakukan,  RS  Perkebunan  dan  RSUD  Balung  memiliki  perbedaan  dan  kesamaan dalam  identifikasi  limbah  yang  dihasilkan.  Perbedaan  timbul  karena  kedua  rumah sakit memiliki perbedaan dalam hal pengelolaan limbah.
Limbah  yang  dihasilkan  oleh  RS  Perkebunan  terdiri  atas  tiga  jenis  yakni limbah  padat,  limbah  cair,  dan  limbah  gas.  Limbah  padat  yang  dihasilkan  RS Perkebunan  yang  berbentuk  padat  dan  berasal  dari  aktivitas  sehari-hari  rumah  sakit yang  terbagi  menjadi  dua  yakni  limbah  medis  padat  dan  limbah  padat  non-medis. Pengelolaan  limbah  padat  disesuaikan  dengan  jenis  limbah.  Limbah  medis  padat dilakukan pengelolaan secara mandiri  melalui mesin incenertaor, sedangkan limbah padat non-medis akan dibuang di tempat pembuangan sementara dan akan diangkut oleh  Dinas  Pekerjaan  Umum.  Limbah  cair  yang  dihasilkan  oleh  RS  Perkebunan adalah  semua  limbah  yang  berbentuk  cair  yang  berasal  dari  kegiatan  rumah  sakit baik  yang  berasal  dari  kegiatan  utama  maupun  kegiatan  penunjang  yang  mungkin mengandung  mikroorganisme  dan  bahan  kimia  beracun  yang  berbahaya  bagi kesehatan.  Pengelolaan  limbah  cair  dilakukan  dengan  mesin  otomatis  yakni  IPAL (Instalasi Pengolahan Air Limbah). Limbah gas dari rumah sakit berbentuk udara dan bau  yang  berasal  dari  kegiatan  pembakaran  di  rumah  sakit.  Pembakaran  yang dilakukan  pada  saat  penggunaan  mesin  incenerator  untuk  membakar  sampah  medis padat  maupun  penggunaan  generator  ketika  terjadi  pemadaman  listrik  untuk menunjang  kegiatan  rumah  sakit.  Pengelolaan  gas  tidak  dilakukan  dengan  mesin, melainkan gas dibuang ke udara bebas namun tidak mengganggu lingkungan sekitar. Hal  ini  dilakukan  dengan  pembuatan  cerobong  asap  agar  gas  tidak  menyebar  di lingkungan sekitar melainkan menyebar ke udara.
Sedangkan RSUD Balung hanya menghasilkan limbah padat dan limbah cair. Limbah  padat  yang  dihasilkan  oleh  RSUD  Balung  dalam  bentuk  padat  dan  berasal dari  aktivitas  rumah  sakit  terdiri  atas  dua  jenis  yakni  limbah  padat  domestik  dan limbah padat medis. Pengelolaan limbah padat dilakukan dengan kerja sama dengan pihak  ketiga  yakni  transporter  untuk  mengangkut  limbah  padat  dan  pihak  Pakusari untuk  mengelola  limbah  padat.  Limbah  cair  yang  dihasilkan  oleh  RSUD  Balung dalam  bentuk  cair  yang  berasal  dari  semua  kegiatan  rumah  sakit  baik  dalam memberikan  pelayanan  kesehatan  maupun  penunjang  pelayanan  kesehatan.  Limbah cair mengandung mikroorganisme, bahan kimia beracun, dan radioaktif yang mampu mengganggu  kesehatan  manusia.  Pengelolaan  limbah  cair  dilakukan  dengan menggunakan mesin otomatis yakni IPAL. Limbah gas tidak dihasilkan oleh RSUD Balung  karena  tidak  memiliki  mesin  incenerator  sebagai  mesin  pembakar  limbah padat medis sehingga tidak dilakukan upaya pengelolaan.

## 4.2 Perlakuan Akuntansi atas Biaya Lingkungan Rumah Sakit
Berdasarkan penelitian yang telah dilakukan, dalam hal perlakuan akuntansi, kedua  rumah  sakit  juga  terlihat  berbeda.  Perbedaan  ini  muncul  karena  perbedaan standar  yang  dianut.  RS  Perkebunan  menggunakan  Standar  Akuntansi  Keuangan, sedangkan  RSUD  Balung  walaupun  telah  berstatus  BLUD  (Badan  Layanan  Umum Daerah)  masih  berperan  sebagai  entitas  akuntansi  sehingga  standar  yang  digunakan adalah Standar Akuntansi Pemerintahan. Hal ini memicu perbedaan dalam perlakuan akuntansi atas biaya lingkungan.

## 4.2.1 Identifikasi
Identifikasi  atas  kejadian/transaksi  dilakukan  untuk  mengidentifikasi  akun yang  terkait.  Proses  pengidentifikasian  suatu  biaya,  memiliki  dua  kedudukan  yakni sebagai  aset  atau  sebagai  beban  (KDPPLK,  2014).  Hal  ini  memberikan  perbedaan atas proses identifikasi biaya lingkungan antara RS Perkebunan dan RSUD Balung.
Biaya  yang  dikeluarkan  oleh  RS  Perkebunan  dalam  pengolahan  limbah dilakukan melalui investasi jangka panjang yakni mesin IPAL dan mesin incenerator. Investasi tersebut dikategorikan sebagai aset. Selain itu, terdapat biaya-biaya lainnya terkait dengan mesin IPAL dan mesin incenerator. Biaya yang terkait dengan mesin IPAL  yakni  biaya  listrik,  biaya  tenaga  kerja,  biaya  pemeliharaan,  dan  biaya sertifikasi.  Biaya  yang  terkait  dengan  mesin  incenerator  yakni  biaya  bahan  bakar, biaya  tenaga  kerja,  biaya  pemeliharaan,  serta  biaya  lain-lain  terkait  pelindung  diri pekerja.  Selain  biaya  yang  terkait  dengan  mesin  pengolah  limbah,  terdapat  biaya restribusi  yang  harus  dibayarkan  setiap  bulan.  Biaya  yang  terkait  dengan  mesin IPAL,  mesin  incenerator,  maupun  retribusi,  dikategorikan  sebagai  beban.  Tidak hanya  biaya  yang  teridentifikasi  namun  juga  pendapatan  lainnya  jika  dikaitkan dengan  mesin  pengolah  limbah  terkait  pihak  rumah  sakit  menerima  pembakaran limbah  dari  rumah  sakit  lain.  Pendapatan  dari  pembakaran  limbah  rumah  sakit  lain diidentifikasikan  sebagai  pendapatan  lain-lain.  Proses  identifikasi  atas  biaya lingkungan yang dilakukan oleh RS Perkebunan memiliki kesesuain dengan standar. Artinya, proses identifikasi atas biaya lingkungan telah dilakukan dengan baik sesuai standar yang berlaku dan yang dianut yakni Standar Akuntansi Keuangan (SAK).
Biaya  yang  dikeluarkan  oleh  RSUD  Balung  terkait  pengolahan  limbah dilakukan melalui investasi jangka panjang mesin IPAL dan pembayaran kerja sama dengan  pihak  ketiga.  Terkait  investasi  mesin  IPAL  dikategorikan  sebagai  aset  dan belanja.  Namun,  melalui  mesin  IPAL  terdapat  biaya  lain  yang  timbul  yakni  biaya tenaga  kerja,  biaya  bahan  habis  pakai,  biaya  listrik,  biaya  sertifikasi,  dan  biaya pemeliharaan.  Terkait  dengan  kerja  sama  dengan  pihak  ketiga  terdapat  biaya-biaya yang  timbul  yakni  biaya  transporter,  biaya  retribusi,  dan  biaya  tenaga  kerja.  Biaya yang  terkait  dengan  mesin  IPAL  maupun  kerja  sama  dengan  pihak  ketiga dikategorikan  sebagai  belanja.  Namun,  SAK  bagi  RSUD  tidak  sesuai  untuk diperbandingkan  karena  RSUD  Balung  masih  belum  menerapkan  SAK,  hanya menerapkan  SAP.  Kedudukan  biaya  berdasarkan  Standar  Akuntansi  Pemerintah (SAP) yang diatur dalam PP No. 71 Tahun 2010 terdiri atas tiga yakni  aset,  beban, dan  belanja.  Proses  identifikasi  atas  biaya  lingkungan  yang  dilakukan  oleh  RSUD Balung  sesuai  dengan  standar.  Namun,  standar  yang  digunakan  adalah  SAP  bukan SAK.
Teori  akuntansi  yang  mendukung  dengan  tahap  pengidentifikasian  biaya lingkungan.  Teori  akuntasi  yang  digunakan  terkait  klasifikasi  biaya  lingkungan adalah  menggunakan  teori  Hansen-Mowen  (2005).  Proses  identifikasi  biaya lingkungan  menurut  Hansen-Mowen  (2005)  terdiri  atas  biaya  pencegahan lingkungan,  biaya  deteksi  lingkungan,  biaya  kegagalan  internal  lingkungan,  dan biaya  kegagalan  eksternal  lingkungan.  RS  Perkebunan  dan  RSUD  Balung  memiliki kesamaan  dalam  pengklasifikasian  terhadap  biaya  lingkungan  seperti  yang diidentifikasikan  oleh  Hansen-Mowen.  Walaupun  kedua  rumah  sakit  dalam  hal klasifikasi  atas  biaya  lingkungan  sama  yakni  biaya  deteksi  lingkungan  dan  biaya kegagalan  internal  lingkungan,  namun  kedua  rumah  sakit  dalam  mengidentifikasi biaya-biaya yang terkait dengan pengolahan limbah memiliki perbedaan.

## 4.2.2 Pengukuran
Tahap pengukuran merupakan proses penetapan jumlah uang untuk mengakui dan  memasukkan  setiap  unsur  laporan  keuangan.  Satuan  ukuran  yang  digunakan dalam  akuntansi  adalah  satuan  moneter.  Dasar  pengukuran  yang  digunakan  untuk mengukur  biaya  lingkungan  dari  RS  Perkebunan  dan  RSUD  Balung  adalah  sama yakni  menggunakan  dasar  biaya  historis.  Dasar  biaya  historis  diukur  sebesar  kas yang dikeluarkan pada saat perolehan.
RS  Perkebunan  mengukur  biaya  dan  pendapatan  terkait  pengolahan  limbah menggunakan satuan moneter dasar biaya historis. Diukur berdasarkan besarnya kas yang  dikeluarkan/diterima  pada  saat  perolehan  yang  terjadi.  Terkait  dengan  mesin IPAL  dan  incenerator,  diperlakukan  sebagai  aset  tetap  dan  dilakukan  penyusutan setiap tahun. Metode penyusutan yang digunakan adalah metode garis lurus, dengan nilai  residu  Rp  1.000  dan  taksiran  umur  ekonomis  8  tahun.  Biaya-biaya  yang berkaitan  dengan  mesin  IPAL  dan  incenerator  diukur  berdasarkan  historis.  Selain biaya,  dalam  pengolahan  limbah  melalui  mesin  incenerator,  pihak  rumah  sakit memperoleh  pendapatan  berupa  jasa  dari  pengolahan  limbah  rumah  sakit lain.  Pendapatan yang diterima berdasarkan biaya per kilogram limbah yang diolah yakni Rp 30.000 per kilogram.
RSUD  Balung  dalam  mengukur  biaya  lingkungan  juga  menggunakan  dasar biaya  historis  dengan  satuan  moneter.  Pengukuran  didasarkan  pada  saat  kas dikeluarkan oleh Bendahara Pengeluaran pada saat perolehan dengan satuan moneter sejumlah  rupiah.  Namun,  untuk  mesin  IPAL,  pihak  rumah  sakit  tidak  melakukan penyusutan  seperti  aset  tetap  lainnya.  Hal  ini  dikarenakan  proses  penyusutan  masih sulit  untuk  dilakukan  dalam  proses  penentuan  dasar  penyusutan.  Biaya  yang  terkait dengan mesin IPAL diukur juga menggunakan biaya historis. Sedangkan untuk biaya kerja  sama  dengan  pihak  ketiga  transporter  diukur  berdasarkan  biaya  per  kilogram sebesar Rp 7.000 per kilogram limbah medis padat dan biaya per meter kubik sebesar Rp  5.000  per  meter  kubik  limbah  domestik.  Sedangkan  untuk  biaya  retribusi  yang harus dibayarkan adalah ± 2-3 juta setiap bulan.
Pengukuran  biaya  lingkungan  yang  dilakukan  oleh  RS  Perkebunan  maupun RSUD Balung  adalah menggunakan biaya historis dengan  satuan moneter sejumlah rupiah. Walaupun belum ada standar yang secara khusus mengatur pengukuran biaya lingkungan, pengukuran yang dilakukan oleh kedua rumah sakit telah sesuai dengan dasar  pengukuran  yang  tertuang  dalam  Kerangka  Dasar  Penyusunan  dan  Penyajian Laporan  Keuangan  maupun  Standar  Akuntansi  Pemerintahan  maupun  SAP  yakni biaya historis.

## 4.2.3 Pengakuan
Berdasarkan  penelitian  yang  telah  dilakukan,  kedua  rumah  sakit  yakni  RS Perkebunan  dan  RSUD  Balung  memiliki  perbedaan  dalam  hal  pengakuan  biaya lingkungan  yang  terjadi.  Perbedaan  timbul,  dikarenakan  RSUD  Balung  sebagai BLUD  hanya  menggunakan  satu  standar  yakni  Standar  Akuntansi  Pemerintahan. Walaupun  menggunakan  Standar  Akuntansi  Pemerintahan,  RSUD  Balung  masih belum menyesuaikan dengan SAP terbaru yakni SAP No. 71 Tahun 2010.
RS  Perkebunan  melakukan  pengakuan  terhadap  biaya  lingkungan  dan pendapatan  atas  jasa  pengolahan  limbah  ketika  kas  dikeluarkan/diterima.  Biaya memiliki  dua  kedudukan  yakni  diakui  sebagai  aset  atau  diakui  sebagai  beban. Sedangkan pendapatan atas jasa pengolahan limbah diakui sebagai pendapatan lain- lain. Biaya yang dikeluarkan diakui sebagai aset  ketika biaya yang dikeluarkan saat ini  akan  memberikan  manfaat  di  masa  depan  dan  dapat  diukur  secara  andal.  Biaya yang dikeluarkan diakui sebagai beban ketika biaya yang dikeluarkan dimanfaatkan pada  periode  dimana  biaya  tersebut  terjadi.  Pendapatan  diakui  sebagai  pendapatan lain-lain  ketika  kas  diterima  dimana  periode  kas  tersebut  diperoleh  dan  bersumber dari  kegiatan  bukan  usaha  rumah  sakit.  Beban  yang  terjadi  di  luar  kegiatan  utama rumah sakit, akan dialokasikan ke beban kegiatan utama rumah sakit. RS Perkebunan memiliki  akun  tersendiri  terkait  IPAL  dan  incenerator.  Namun,  akun  tersendiri tersebut  memuat  kejadian/transaksi  yang  khusus  berkaitan  dengan  kegiatan  mesin tersebut.  Sedangkan  untuk  kejadian/transaksi  umum  seperti  gaji  dan  biaya  listrik, menjadi  satu  dengan  akun  yang  sejenis  menampung  seluruh  kegiatan  rumah  sakit baik  kegiatan  utama  maupun  bukan  kegiatan  utama.  Proses  pengakuan  biaya lingkungan yang dilakukan pihak rumah sakit, telah sesuai dengan standar akuntansi keuangan yang berlaku.
RSUD  Balung  pada  tahap  pengakuan  atas  biaya  lingkungan,  memiliki perbedaan  dengan  RS  Perkebunan.  Suatu  biaya  diakui  ketika  kas  dikeluarkan  oleh Bendahara Pengeluaran dan memiliki dua kedudukan yakni sebagai aset dan belanja. Belanja  diakui  ketika  kas  dikeluarkan  oleh  Bendahara  Pengeluaran  dan  tidak  akan diterima  kembali  pembayarannya.  RSUD  Balung  tidak  memiliki  akun  tersendiri. Biaya  lingkungan  diakui  ke  dalam  akun  yang  sejenis.  Sehingga,  hal  ini  akan menimbulkan  kesulitan  dalam  penelusuran  biaya  lingkungan  yang  terjadi  dalam RSUD  Balung.  Proses  pengakuan  biaya  lingkungan  yang  dilakukan  RSUD  Balung masih  belum  sesuai  dengan  Standar  Akuntansi  Keuangan.  Hal  ini  dikarenakan standar  yang  digunakan  adalah  Standar  Akuntansi  Pemerintahan  serta  peran  RSUD Balung  sebagai  entitas  akuntansi  bukan  entitas  pelaporan.  Walaupun  SAP  yang diterapkan,  RSUD  Balung  masih  belum  sesuai  dengan  SAP  karena  belum sepenuhnya menerapkan SAP terbaru yakni PP No. 71 Tahun 2010.

## 4.2.4 Penyajian
Berkaitan  dengan  tahap  penyajian,  dalam  hal  penyajian  biaya  lingkungan yakni  tahap  dimana  suatu  entitas  secara  sukarela  melaporkan  kegiatan  lingkungan. Hal ini telah tertuang dalam dalam PSAK No. 1 (Revisi 2013) Tahun 2015, paragraf empat belas (14) yang menyatakan: “Beberapa entitas juga menyajikan, dari laporan keuangan, laporan mengenai lingkungan hidup dan laporan nilai tambah, khususnya bagi industri dimana faktor lingkungan hidup adalah signifikan dan ketika karyawan dianggap  sebagai  kelompok  pengguna  laporan  yang  memegang  peranan  penting. Laporan yang disajikan di luar dari ruang lingkup Standar Akuntansi Keuangan.”
Di  dalam  tahap  penyajian,  kedua  rumah  sakit  memiliki  perbedaan.  Namun, keduanya  tidak  memisahkan  penyajian  terkait  biaya  lingkungan  dengan  laporan keuangan  umum.  Melalui  bagian  akuntansi,  keduanya  melaporkan  dan  menyajikan biaya  terkait  pengolahan  limbah.  Terkait  dengan  mesin  pengolah  limbah,  RS Perkebunan  dan  RSUD  Balung  menyajikannya  ke  dalam  Neraca.  Hal yang membedakan  adalah  bahwa  RS  Perkebunan  menyajikan  besarnya  penyusutan sedangkan RSUD Balung tidak melakukan penyusutan.
Titik dimana hal yang membedakan kedua rumah sakit adalah pelaporan dan penyajian biaya-biaya yang terkait dengan pengolahan limbah. RS Perkebunan dalam hal biaya-biaya lingkungan dialokasikan ke dalam beban kegiatan utama rumah sakit yang  menghasilkan  pendapatan.  Sehingga,  biaya-biaya  tersebut  tidak  muncul  di dalam  Laporan  Laba  Rugi.  Namun,  untuk  mengetahui  biaya-biaya  lingkungan  di dalam akun tersendiri, dapat melihat Neraca Sisa. Sedangkan untuk biaya lingkungan di  RSUD  Balung  disajikan  ke  dalam  akun  yang  sejenis  dan  dilaporkan  ke  dalam Laporan  Realisasi  Anggaran.  Hal  ini  yang  menyebabkan  sulit  untuk  ditelusuri besarnya  biaya  lingkungan  yang  terjadi  jika  disajikan  dengan  akun  yang  sejenis. Kedua  rumah  sakit,  tidak  menyajikan  biaya  lingkungan  ke  dalan  laporan  khusus. Keduanya  menyajikannya  ke  dalam  laporan  keuangan  umum.  Walaupun  penyajian lingkungan  bersifat  sukarela,  namun  hal  ini  sebenarnya  penting  untuk  pengguna laporan.  Hal  ini  dapat  membantu  pengguna  laporan  untuk  memahami  kinerja keuangan suatu entitas secara menyeluruh.
Terkait  dengan  teori  akuntansi  yang  mendukung,  terdapat  empat  model komprehensif. Menurut Haryono (2003) model komprehensif dapat dijadikan sebagai alternatif model model pelaporan keuangan lingkungan. Model komprehensif dalam penyajian biaya lingkungan terdiri atas model normatif, model hijau, model intensif lingkungan  dan  model  aset  nasional.  RS  Perkebunan  dan  RSUD  Balung menggunakan  model  komprehensif  yang  sama.  Keduanya  menggunakan  dua  model komprehensif yakni model normatif dan model intensif lingkungan. Walaupun model komprehensif  yang  digunakan  sama,  hal  yang  membedakan  adalah  bahwa  RSUD Balung tidak melakukan penyusutan atas mesin IPAL.

## 4.2.5 Pengungkapan
Pengungkapan  merupakan  tahap  terakhir  dari  proses  perlakuan  akuntansi. Bentuk  pengungkapan  merupakan  transparansi  suatu  entitas  kepada  publik.  Selain itu,  pengungkapan  memberikan  informasi  yang  bermanfaat  yang  tidak  dapat dijelaskan oleh data keuangan. Terkait dengan biaya lingkungan yang dilakukan oleh rumah  sakit,  memang  belum  ada  standar  khusus  yang  mengatur  tentang pengungkapannya. Namun. Akan lebih baik jika rumah sakit mengungkapkannya.
RS  Perkebunan  melalui  bagian  akuntansi  telah  melakukan  pengungkapan biaya  lingkungan  ke  dalam  laporan  keuangan  induk  dan  laporan  deskriptif lingkungan. Pengungkapan biaya lingkungan disajikan di dalam Neraca Sisa. Neraca Sisa  berisi  rincian  angka  berupa  saldo  setiap  akun  yang  disajikan  di  dalam  Neraca maupun  Laporan  Laba  Rugi.  Pengungkapan  biaya  lingkungan  di  dalam  laporan deskriptif  yakni  laporan  UKL-UPL  (Upaya  Pengelolaan  Lingkungan-Upaya Pemantauan  Lingkungan).  Laporan  UKL-UPL  berbentuk  deskripif  yang  berisi mengenai  infomasi  lingkungan,  dampak  lingkungan  yang  akan  terjadi,  dan  upaya pengelolaan lingkungan.
RSUD  Balung  sebagai  entitas  akuntansi  dari  pemerintah,  hanya  melaporkan dan  mengungkapkan  kinerja  rumah  sakit.  Di  dalam  catatan  atas  laporan  keuangan tidak  ada  pengungkapan  mengenai  biaya  lingkungan  yang  telah  dilakukan.  Catatan atas  laporan  keuangan  hanya  memuat  ikhtisar  pencapaian  kinerja  keuangan  rumah sakit.  Hal  ini  menjadikan  sulit  untuk  menelusuri  biaya  lingkungan  yang  dilakukan rumah  sakit.  Selain  biaya  lingkungan  tidak  memiliki  akun  tersendiri,  dalam  hal pengungkapan juga tidak diungkapkan. Namun, RSUD Balung juga mengungkapkan biaya  lingkungan  di  dalam  laporan  deskriptif  yang  berupa  laporan  Upaya Pengelolaan Lingkungan dan Upaya Pemantauan Lingkungan (UKL-UPL).
RS Perkebunan mengungkapkannya ke dalam Neraca Sisa, sedangkan RSUD Balung  belum  melakukan  pengungkapan.  Namun,  keduanya  secara  sama  membuat laporan  UPL-UKL.  Belum  ada  standar  maupun  teori  akuntansi  mengenai pengungkapan  biaya  lingkungan.  Namun,  akan  menjadi  lebih  baik  jika  rumah  sakit melakukan  pengungkapan  biaya  lingkungan.  Dengan  dilakukan  pengungkapan  atas biaya  lingkungan,  akan  dijadikan  sebagai  bukti  komitmen  rumah  sakit  dalam menjaga stabilitas lingkungan.

## 5. KESIMPULAN DAN KETERBATASAN
Berdasarkan  pembahasan  sebelumnya,  kesimpulan  dalam  penelitian  ini adalah sebagai berikut:
1.   Perlakuan akuntansi atas biaya lingkungan antara lain:
a. Biaya-biaya  yang  terkait  dengan  pengolahan  limbah  RS  Perkebunan teridentifikasi  atas  beberapa  biaya  yaitu  biaya  pengadaan  awal,  biaya pemeliharaan,  biaya  tenaga  kerja,  biaya  bahan  bakar,  biaya  listrik,  biaya sertifikasi  dan  biaya  retribusi.  Selain  itu,  RS  Perkebunan  juga  memperoleh pendapatan  atas  pembakaran  limbah  medis  padat  rumah  sakit  lain.  Biaya yang  terkait  pengolahan  limbah  RSUD  Balung  teridentifikasi  atas  beberapa biaya  yaitu  biaya  pengadaan  awal,  biaya  pemeliharaan,  biaya  tenaga  kerja, biaya listrik, biaya sertifikasi, biaya retribusi dan biaya transporter.
b. Dasar pengukuran biaya lingkungan oleh RS Perkebunan dan RSUD Balung adalah biaya historis yakni diukur sebesar kas yang dikeluarkan.
c. Biaya  dan  pendapatan  yang  terkait  dengan  pengolahan  limbah,  RS Perkebunan mengakui pada saat terjadinya transaksi kas dikeluarkan maupun kas  diterima.  Sedangkan  RSUD  Balung  hanya  mengakui  biaya  yang  terkait pengolahan  limbah  dan  diakui  ketika  kas  dikeluarkan  oleh  Bendahara Pengeluaran.
d. RS  perkebunan  menyajikan  biaya  pengadaan  awal  mesin  di  dalam  Neraca sebagai  Mesin  dan  Instalasi,  sedangkan  biaya  terkait  pengolahan  limbah disajikan di dalam Laporan Laba Rugi setelah dialokasikan ke beban kegiatan utama  rumah  sakit.  RSUD  Balung  juga  menyajikan  biaya  pengadaan  awal mesin di dalam Neraca sebagai Peralatan dan Mesin, sedangkan biaya-biaya terkait  pengolahan  limbah  disajikan  di  dalam  akun  yang  sejenis  di  Laporan Reaslisai Anggaran.
e. RS  Perkebunan  mengungkapkan  biaya  lingkungan  di  dalam  Neraca  Sisa, namun  tidak  diungkapkan  ke  dalam  Catatan  atas  Laporan  Keuangan. Sedangkan RSUD Balung tidak mengungkapkan dalam Catatan atas Laporan Keuangan.  Namun,  keduanya  mengungkapan  secara  deskriptif  biaya
lingkungan  dengan  menyajikan  laporan  UKL-UPL  (Upaya  Pengelolaan Lingkungan dan Upaya Pemantauan Lingkungan).
2.    Perlakuan  akuntansi  atas  biaya  lingkungan  RS  Perkebunan  dan  RSUD  Balung memiliki  perbedaan  dan  kesamaan.  Berbeda  karena  standar  akuntansi  yang digunakan dan berbeda karena kebijakan manajemen. RS Perkebunaan menggunakan Standar  Akutansi  Keuangan,  sedangkan  RSUD  Balung  menggunakan  Standar Akuntansi  Pemerintahan.  Perbedaan  yang  terjadi  dalam  perlakuan  akuntansi  adalah dalam tahap identifikasi biaya, tahap pengakuan, dan tahap penyajian. Kesamaannya adalah dalam tahap pengukuran dan tahap pengungkapan. 3.  Tingkat kesesuaian dengan standar akuntansi dan konsep akuntansi yang berlaku, RS Perkebunan telah sesuai dengan Standar Akuntansi Keuangan sedangkan RSUD Balung telah sesuai dengan Standar Akuntansi Pemerintahan.
Penelitian  ini  masih  memiliki  keterbatasan  karena  masih  belum  terdapat standar  khusus  yang  mengatur  mengenai  biaya  lingkungan  sehingga  masih  kurang bisa  diperbandingkan  sesuai  dengan  tujuan  penelitian.  Selain  itu,  objek  penelitian memiliki perbedaan standar yang digunakan, sehingga jika diperbandingkan diantara keduanya menjadi kurang sesuai.

## DAFTAR PUSTAKA
Aniela,  Yoshi.  2011.  Peran  Akuntansi  Lingkungan  dalam  Meningkatkan  Kinerja Lingkungan  dan  Kinerja  Keuangan  Perusahaan.  Tugas  Akhir:  Fakultas Bisnis. Universitas Widya Mandala Surabaya.
Gunawan, Imam. 2013. Metode Penelitian Kualitatif: Teori dan Praktik. Jakarta: PT. Bumi Aksara.
Hadi,  Shofyan.  2012. Analisis  Penerapan  Akuntansi  Lingkungan  pada  PT  Istana Cipta Sembada Banyuwangi. Skripsi: Fakultas Ekonomi Universitas Jember. Hidayatullah,  Abdul  Hadi.  2014. Perlakuan  Akuntansi  Atas  Pengelolaan  Limbah Industri pada RSU  Dr.  H. Koesnadi Bondowoso. Skripsi: Fakultas  Ekonomi Universitas Jember.
Idawaty,  Desi  Erika  dan  Medyawati,  Henny.  2011.  Evaluasi  System  Manajemen Pengelolaan  Limbah  Rumah  Sakit  (Study  Kasus  Pada  RSUP  Persahabatan). Jurnal Ilmiah: Fakultas Ekonomi Universitas Gunadarma.
Ikatan  Akuntan  Indonesia.  2015.  Standar  Akuntansi  Keuangan.  Jakarta:  Penerbit Salemba Empat.
Ikhsan, Arfan. 2008. Akuntansi Lingkungan . Yogyakarta: Graha Ilmu. Indriantoro, Nur dan  Supomo,  Bambang. 1999. Metodologi  Penelitian Bisnis untuk Akuntansi dan Manajemen. Yogyakarta: BPFE.
Interpretasi  Standar  Akuntansi  Keuangan  No.  29  Tahun  2013  tentang  Biaya Pengupasan Lapisan Tanah terhadap Produksi pada Pertambangan Terbuka.
Keputusan  Menteri  Kesehatan  RI  No.  1204/  MENKES/  SK/  X/  2004  tentang Persyaratan Kesehatan Lingkungan Rumah Sakit.
Kusumawati,  Titik.  2015. Perlakuan  Akuntansi  Atas  Pengelolaan  Limbah  Pada RSUD Dr. R. Koesma Tuban . Skripsi: Fakultas Ekonomi Universitas Jember. Mulyani,  Nita  Sri.  2013.  Analisis  Penerapan  Akuntansi  Biaya  Lingkungan  pada Pabrik Gondorukem dan Terpentin (PGT) Garahan-Jember. Skripsi: Fakultas Ekonomi Universitas Jember.
Peraturan Menteri Negara Lingkungan Hidup No. 18 Tahun 2009 tentang Tata Cara Perizinan Pengelolaan Limbah Bahan Berbahaya dan Beracun. Peraturan Pemerinntah No. 71 tahun 2010 tentang Standar Akuntansi Pemerintahan. Peraturan Pemerintah Nomor 74 Tahun 2001 tentang Pengelolaan Bahan Berbahaya dan Beracun.
Suartana,  I.  W.  2010.  Akuntansi  Lingkungan  dan  Triple  Bottom  Line  Accounting: Paradigma  Baru  Akuntansi  Bernilai  Tambah .  Jurnal  Bumi  Lestari .  Vol.10. (1): 105-112.
Suwardjono.  2013. Teori  Akuntansi:  Perekayasaan  Pelaporan  Keuangan . Yogyakarta: BPFE-UGM.
Undang-Undang Nomor 44 Tahun 2009 tentang Rumah Sakit.
Wardhani,  Tanty  Anggria  Ayu.  2011. Akuntansi  Lingkungan:  Analisis  Pencatatan dan  Penyajian  Biaya-Biaya  Lingkungan  di  PT  Petrokimia  Gresik .  STIEP Surabaya.
Winarno,  W.  A.  2007.  Corporate  Social  Responsibility:  Pengungkapan  Biaya Lingkungan. Jurnal Akuntansi Universitas Jember 5 (2):72 - 86.