ISSN: 2442-3017 (PRINT) ISSN: 2597-9116 (ONLINE)

## PENGARUH POLA PIKIR AUDITOR DAN KONDISI RISIKO FRAUD TERHADAP PENILAIAN RISIKO FRAUD
(Studi Eksperimen Pada Mahasiswa Akuntansi Universitas Khairun)
Herman Darwis
herman.darwis@gmail.com Nurdin nur.udin25@gmail.com Rahma Marjanputri rahmamarjan96@gmail.com
Program Studi Akuntansi Universitas Khairun Ternate

## ABSTRAK
Penelitian ini bertujuan untuk membuktikan adanya perbedaan antara  pola  pikir  auditor  dengan  tugas  audit  investigasi  dan  auditor dengan tugas auditor general dalam penilaian risiko fraud, perbedaan penilaian  risiko fraud  auditor  pada  kondisi  risiko  fraud  tinggi  dan risiko  fraud  rendah,  dan  interaksi  pola  pikir  auditor  dengan  kondisi risiko  fraud  terhadap  penilaian  risiko  fraud.  Jumlah  responden  yang digunakan  sebanyak  167  orang  yang  dimanipulasi  sebagai  auditor.
Pengujian hipotesis menggunakan two-way ANOVA.
Hasil  penelitian  membuktikan  terdapat  perbedaan  pola  pikir auditor  dengan  tugas  audit  investigasi  dan  auditor  dengan  tugas general  dalam  menilai  risiko fraud,  terdapat  perbedaan  penilaian risiko fraud  oleh  auditor  pada  kondisi  tinggi  dan  rendah,  serta terdapat  interaksi  pola  pikir  auditor  dengan  kondisi  risiko fraud terhadap penilaian risiko fraud.
Kata Kunci: Fraud dan Pola Pikir Auditor

## ABSTRACT
This  research  puspose  to  prove  the  different  beetween  auditor mindset with fraud audit tasks and auditor with general tasks auditor to fraud risk assesment, the different of fraud auditor risk assesment on high fraud risk and low fraud risk, and auditor mindset interaction with  fraud  risk  condition  to  fraud  risk  assesment.  Totally  167 respondents.  Participants  totaly  167  students,  and  manipulated  into auditors. Hypothesis test used two way ANOVA.
Research  result  proves  there  is  a  difference  auditor  mindset with  fraud  audit  task  and  auditor  with  general  task  in  assesesment fraud risk, and there is an auditor mindset interaction with fraud risk condition to fraud risk assesment.
Key Words: Fraud and Auditor Mindsets

## A. PENDAHULUAN
Laporan  keuangan  merupakan  unsur  penting  bagi  pihak internal  maupun  eksternal  perusahaan  sebagai  pusat  informasi tentang  kondisi  keuangan  yang  kemudian  digunakan  untuk mengambil  keputusan,  maka  laporan  keuangan  harus  disajikan secara  baik  dan  benar  untuk  membantu  berbagai  pihak  perusahaan dalam  menghasilkan  keputusan  yang  tepat.  Laporan  keuangan dianggap baik dan benar jika laporan yang disajikan bebas dari fraud. Fraud  merupakan  perbuatan  melawan  hukum  yang  mengandung unsur  kesengajaan,  niat  jahat,  penipuan  ( deception),  penyembunyian ( concealment),  penyalahgunaan  kepercayaan  (violation  of  trust) dengan tujuan mengambil keuntungan haram ( illegal advantage) yang bisa  berupa  uang,  harta,  jasa,  tidak  membayar  jasan,  atau memperoleh bisnis (Tuannakota, 2014: 27).
Perancangan audit dalam mekanisme laporan keuangan adalah untuk  memberikan  keyakinan  bahwa  laporan  keuangan  yang disajikan  bebas  dari fraud.  Terjadinya  fraud  yang  tidak  dapat terdeteksi  oleh  suatu  pengauditan  dapat  memberikan  efek  yang merugikan dan cacat bagi proses pelaporan keuangan. Laporan ACFE ( Association  of  Certified  Fraud  Examiners)  pada  tahun  2012 menunjukan bahwa Indonesia bersama dengan Malaysia berada pada urutan  tiga  besar  di  Asia  dengan  sample  kasus fraud  tertinggi  yang dilaporkan  oleh Certified  Fraud  Examiners  setelah  Cina  dan  India. Pricewaterhouse  Cooper  pada  tahun  2005  juga  melakukan  survei kepada  3.508  responden  di  34  negara  mencakup  75  perusahaan  di Indonesia  dengan  komposisi  17%  diantaranya  terdaftar  di  bursa  dan 73%  memiliki  kantor  perwakilan  di  luar  Indonesia.  Dari  penelitian tersebut,  47%  perusahaan  di  Indonesia  terindikasi  telah  menjadi korban  kejahatan  ekonomi  dalam  dua  tahun  (2004-2005).  Jumlah tersebut  2%  lebih  tinggi  dibandingkan  dengan  rata-rata  korban kejahatan  ekonomi  pada  skala  global  pada  angka  45%.  Data  juga menunjukkan  bahwa  tahun  2005  telah  terjadi  peningkatan fraud sebesar 8% dibandingkan tahun 2003. (Nugraha dkk., 2013).
Semakin  maraknya  kasus fraud  yang  muncul  tersebut sebenarnya  telah  diantisipasi  oleh  pihak  pembuat  kebijakan  di Amerika  dengan  menerbitkan  SAS  No.99 mengenai  Consideration  of Fraud  in  a  Financial  Statement  Audit  (AICPA  2002).  SAS  No.  99 mensyaratkan  adanya  pemisahan  penilaian  risiko fraud  serta mengatur  dan  menyajikan  faktor  risiko fraud  sesuai  dengan  dimensi segitiga  faktor  fraud  ( fraud  triangle)  (Knap  dan  Knap,  2001).  Di Indonesia sendiri, pertimbangan auditor atas fraud audit diatur dalam Pernyataan  Standar  Auditing  No.  70  tentang  Pertimbangan  atas Fraud  dalam  Audit  Laporan  Keuangan  (IAI  2001).  Auditor  general tidak dapat memperoleh keyakinan absolut bahwa salah saji material
110 Akuntansi Peradaban : Vol. IV No. 1 Juni 2018 Page 108-132
dalam laporan keuangan baik yang disebabkan fraud akan terdeteksi,
namun  auditor  memiliki  tanggung  jawab  untuk  meningkatkan pertimbangan  profesional  dalam  mengidentifikasi  dan  mengevaluasi faktor  risiko fraud.  Koroy (2008) menyimpulkan bahwa pendeteksian fraud  dalam  audit  laporan  keuangan  oleh  auditor  perlu  dilandasi dengan  pemahaman  atas,  sifat,  frekuensi  dan  kemampuan pendeteksian oleh auditor.
Masukan  dari  ahli  forensik  dan  akademisi  secara  konsisten menunjukkan bahwa evaluasi terhadap informasi tentang fraud akan meningkat  ketika  mempertimbangkan  konteks  seperti  yang dimaksudkan oleh teori Cressey (1953). Studi tentang penilaian risiko fraud  pelaporan  keuangan  terutama  telah  berfokus  pada  memeriksa beberapa faktor risiko potensial dari fraud atau red flags yang terjadi. Meskipun  kajian  literatur red  flags  memberi  beberapa  wawasan  ke dalam  kemungkinan fraud,  daftar  indikator  yang  terkait  melibatkan banyak  penilaian  subjektif  dan  informasi  non  publik  yang  tersedia hanya  untuk  auditor  atau  orang  dalam  perusahaan  (Moyes  et  al., 2013).
Salah  satu  alasan  bahwa  entitas  dari  semua  jenis  mengambil langkah-langkah  lebih  dan  berbeda  untuk  melawan  tindakan  fraud adalah  bahwa  pendekatan red  flags  dianggap  tidak  efektif,  karena pendekatan  ini  terkenal  melibatkan  penggunaan  suatu  daftar indikator  tindakan  fraud. Red  flags  tidak  meramalkan  adanya tindakan  fraud,  tetapi  merupakan  kondisi  yang  terkait  dengan tindakan fraud.  Red  flags  memberi  tanda  yang  dimaksudkan  untuk memberitahukan  auditor  terhadap  kemungkinan  terjadinya  aktivitas tindakan fraud. Adapun keterbatasan red flags menurut Moyes et al. (2009),  yaitu,  1) red  flags  berhubungan  dengan  tindak  fraud,  tetapi tidak  dapat  mengungkapkan  secara  pasti,  2)  karena  memfokuskan perhatian  pada  tanda  tertentu,  mungkin red  flags  menghambat auditor dari identifikasi alasan bahwa fraud bisa terjadi.
Pelaksanaan  audit  investigasi  berbeda  dengan  pelaksanaan general  audit  karena  audit  ini  berhubungan  langsung  dengan  proses litigasi.  Hal  ini  menyebabkan  tugas  dari  seorang  auditor  investigatif lebih  berat  daripada  tugas  auditor  general.  Selain  harus  memahami tentang  pengauditan  dan  akuntansi,  auditor  investigatif  juga  harus memahami  tentang  hukum  dalam  hubungannya  dengan  kasus penyimpangan  atau fraud  yang  dapat  merugikan  keuangan  negara (Karyono,  2013:  54).  Seorang  auditor  investigasi  harus  didukung dengan kemampuan yang memadai untuk menunjang keberhasilannya  suatu  audit  investigasi  diantaranya  memiliki pengetahuan  dasar,  kemampuan  teknis,  dan  sikap  mental (Tuanakotta, 2016: 315).
Salah  satu  faktor  yang  mempengaruhi  perbedaan  hasil penilaian  risiko fraud  dalam  upaya  pendeteksian  fraud  pada  tugas audit  investigasi  dan  audit  general  adalah  pola  pikir  (Lawrence, 2010).  Pola  pikir  adalah  kriteria  penilaian,  proses  kognitif,  dan prosedur yang menghasilkan disposisi atau kesiapan untuk merespon dengan cara tertentu (Hamilton dkk., 2011). Teori pola pikir-tahapan tindakan  oleh  Gollwitzer  (1990)  sering  digunakan  dalam  penelitian tentang  pola  pikir  auditor.  Gollwitzer  menjelaskan  terdapat  dua tahapan  pola  pikir  dalam  pengambilan  keputusan,  yaitu  pola  pikir deliberatif dan pola pikir implemental.
Owojiri  dan  Asaolu  (2009)  menyebutkan  fakta  bahwa  banyak bisnis  menghadapi  kebangkrutan  karena  tekanan  ekonomi  dan konseksuensi  akibat  pengawasan  karyawan  yang  kurang  memadai yang kemudian meningkatkan risiko terjadinya fraud setiap harinya. Ozkul  dan  Pektekin  (2009)  juga  menambahkan  penggunaan tekhnologi  dalam  akuntansi  dan  sulitnya  mengendalikan  fraud  yang muncul  dari  media  elektronik  menjadikan  risiko  terjadinya fraud dalam  perusahaan  semakin  tinggi.  Hasil  penelitian  yang  dilakukan oleh  ACFE  ( Association  of  Certified  Fraud  Examiners)  menunjukan bahwa  58%  dari  total  kasus fraud  yang  dilaporkan  dilakukan  oleh karyawan  perusahaan  pada  tingkat  manajerial,  36%  dilakukan  oleh manajer  perusahaan  tanpa  melibatkan  pihak  lain,  dan  6%  sisanya dilakukan oleh manajer melalui kolusi bersama karyawan perusahaan (Widjaja, 2011: 32).
Hasil  pemeriksaan  Badan  Pemeriksa  Keuangan  (BPK)  atas laporan  keuangan  pemerintah  pusat  dan  laporan  keuangan pemerintah  daerah  pada  Semester  I-tahun  2013  potensi  kerugian negara  mencapai  Rp56,98  triliun.  Potensi  kerugian  negara  pada semester I-tahun 2013 lebih banyak disebabkan oleh kasus kelemahan Sistem  Pengendalian  Intern  (SPI)  dan  ketidakpatuhan  terhadap perundang-undangan.  BPK  menemukan  sebanyak  13.969  kasus kelemahan  SPI  selama  semester  1-  tahun  2013  (Dewi,  2014).  Knapp dan Knapp (2001), mengemukakan bahwa auditor dengan tugas audit general  umumnya  kurang  efektif  dalam  menilai  risiko fraud, akibatnya  mereka  sering  gagal  mendeteksi fraud  dalam  laporan keuangan.  Boritz  et  al.  (2008)  secara  eksperimental  menguji  apakah auditor  dengan  tugas  invetigasi  lebih  mampu  menilai  risiko fraud dibandingkan auditor dengan tugas audit general ketika fraud hadir. Secara  keseluruhan  hasilnya  menunjukkan  bahwa  audit  investigasi lebih  mampu  daripada  audit  general  dalam  mendeteksi fraud  ketika tingkat risko fraud tinggi.
Lawrence  (2010)  menunjukan  bahwa  pola  pikir  memiliki pengaruh  signifikan  terhadap  risiko  penilaian fraud.  Hal  ini dikarenakan  auditor  general  dan  auditor  investigasi  memiliki  pola
112 Akuntansi Peradaban : Vol. IV No. 1 Juni 2018 Page 108-132
pikir  tentang  mendeteksi,  mencegahan,  dan  menemukan fraud sehingga  mampu  menilai  risiko fraud  namun  dengan  hasil  penilaian yang  berbeda.  Popoola  dkk  (2014)  dengan  hasil  penelitiannya  yang menemukan  bahwa  pengetahuan  dan  pola  pikir  berpengaruh signifikan  terhadap  penilaian  risiko fraud.  Popoola  juga  menemukan bahwa  pengetahuan  auditor  dan  representasi  masalah fraud berpengaruh  signifikan  terhadap  penilaian  risiko fraud  dan representasi  masalah  memediasi  hubungan  antara  pengetahuan  dan pola pikir auditor.
Moyes., et al (2006) mengklaim dalam penelitian mereka bahwa metode red  flags  efektif  untuk  digunakan  dalam  mendeteksi  fraud. Sementara  penelitian  Heiman-Hoffman.,  et  al  (1996);  Moyes.,  et  al (2013)  menyatakan  bahwa  tidak  semua  indikator  dalam  metode red flags  mempunyai  tingkat  efektivitas  yang  sama  dalam  mendeteksi fraud,  dan  bahwa  auditor  eksternal  dan  internal  mempunyai pandangan  yang  berbeda  terhadap  efektivitas  pendeteksian fraud melalui metode red flags.
Penelitian  ini  merupakan  pengembangan  dari  penelitian  yang dilakukan oleh Lawrence (2010) yang meneliti tentang pengaruh pola pikir  auditor  terhadap  penilaian  risiko fraud  dengan  representasi masalah terkait fraud sebagai moderasi studi eksperimen semu pada mahasiswa  akuntansi  University  of  North  Texas.  Terdapat  tiga perbedaan  penelitian  ini  dengan  penelitian  sebelumnya  yaitu, pertama,  variabel  penelitian,  penelitian  sebelumnya  menggunakan representasi  terkait  masalah fraud  sebagai  variabel  moderasi, sedangkan  dalam  penelitian  ini  tidak  menggunakan.  Hal  ini  karena hasil  data  pada  penelitian  sebelumnya  menyatakan  representasi masalah  terkait fraud  berdasarkan  13  tes  kategori  recall  tidak memiliki  pengaruh  terhadap  penilaian  risiko fraud,  sehingga pengaruh  mediasi  representasi  masalah fraud  antara  pola  pikir auditor  dan  penilaian  risiko fraud  lemah,  maka  Lawrence  tidak menyarankan untuk menggunakan representasi terkait fraud sebagai mediasi  antara  pola  pikir  auditor  dan  penilaian  risiko fraud.  Kedua, pada  penelitian  ini  peneliti  menambahkan  moralitas  individu  ke dalam item informasi audit. Ketiga, adalah tempat penelitian, dimana penelitian  sebelumnya  dilakukan  di  University  of  North  Texas sedangka  penelitian  ini  dilakukan  di  Universitas  Khairun  Ternate, yang  tentu  saja  terdapat  perbedaan  kultur  dan  sosial  yang  akan mempengaruhi perbedaan pola pikir auditor.
B. KAJIAN TEORI DAN PENGEMBANGAN HIPOTESIS
1. Teori Fraud Triangels
Teori  segitiga fraud  ini  pertama  kali  oleh  Cressey  (1953). Tuanakotta  menjelaskan  bahwa  Cressey  tertarik  pada  embezzlers
yang disebutnya sebagai “ trust violators ” atau pelanggar kepercayaan, yakni  mereka  yang  melanggar  kepercayaan  atau  amanah  yang dititipkan  kepada  mereka.  Teori  segitiga fraud  mempunyai  model segitiga fraud  yang  dibuat  untuk  menjawab  pertanyaan,  mengapa orang melakukan fraud, atau mengapa fraud terjadi.
Berikut ini disajikan gambar tiga elemen yang terdapat dalam teori segitiga fraud yang dikemukakan Cressey (1953):

## Gambar 1: Fraud Triangels
Sumber: Fraud Triangels Theory oleh Cressey (1953)
a. Pressure (Tekanan) Sudut  paling  atas,  adalah pressure  atau  tekanan  yang dirasakan  pelaku fraud  yang  dipandangnya  sebagai  kebutuhan keuangan  yang  tidak  dapat  diceritakannya  kepada  orang  lain (perceived  non-shareable  financial  needs),  maka  dari  itu  si  pelaku fraud mulai mempertimbangkan tindakan illegal seperti menyalahgunakan  aset  perusahaan  atau  melakukan  salah  saji  yang disengaja  pada  laporan  keuangan  untuk  menyelesaikan  masalah keuangannya (Tuannakota, 2014: 45).
b. Opportunity (Kesempatan)
Sudut  kedua  adalah opportunity  atau  kesempatan  yang didefinisikan  sebagai  peluang  untuk  melakukan fraud  seperti  yang dipersepsikan pelaku fraud. Lister (2007) mendefinisikan kesempatan sebagai “ bahan bakar yang terus membuat api ” atau dengan kata lain, walaupun individu memiliki tekanan dalam dirinya untuk melakukan fraud,  itu  tidak  akan  bisa  dilakukan  jika  tidak  ada  kesempatan. Contoh  opportunity  yang  membuat fraud  bisa  terjadi  misalnya tingginya  tingkat  turnover  di  divisi  manajemen  yang  memegang peranan  penting  di  perusahaan,  atau  pemisahan  tugas  yang  tidak memadai,  atau  transaksi  yang  sifatnya  kompleks,  atau  bahkan struktur manajemen.
114
Page 108-132
c. Rationalization (Rasionalisasi)
Sudut  terakhir  dari  segitiga fraud  ini  adalah  rasionalisasi. Rasionalisasi  adalah  pembenaran  yang “ dibisikkan ” untuk  melawan hati  nurani  si  pelaku fraud.  ACFE  mengklaim  bahwa  kebanyakan pelaku fraud  adalah  first-time  offender  atau  orang-orang  yang  baru pertama kali melakukan praktik fraud, dan tidak melihat diri mereka sebagai pelaku kriminal. Mereka melihat diri mereka sebagai individu yang  jujur  yang  terjebak  dalam  situasi  yang  buruk,  dan  mereka menjustifikasi praktik fraud mereka sebagai tindakan yang legal atau bisa diterima secara umum (Tuanakotta, 2014: 47).
2. Teori Fraud Diamond
Fraud  diamond  merupakan  sebuah  pandangan  baru  tentang fenomena fraud yang dikemukakan oleh Wolfe dan Hermanson (2004). Wolfe dan Hermanson mengatakan bahwa:
“ many  frauds would  not have occurred without the right person with the capabilities the details of fraud ” .

## Gambar 2: Fraud Diamond
Sumber: Fraud Diamond Theory oleh Wolfe dan Hermanson (2004)
Fraud diamond merupakan suatu bentuk penyempurnaan dari teori fraud  triangle  oleh  Cressey  (1953).  Elemen-elemen  dari  fraud diamond  sebenarnya  sama  dengan  elemen-elemen  yang  terdapat dalam fraud triangle tetapi pada fraud diamond ditambahkan elemen capability  sebagai  penyempurnanya.  Capability  sebagai  elemen pembaharuan  dari fraud  triangle  yang  dikemukakan  oleh  Wolfe  dan Hermanson mampu mencegah terjadinya fraud.
3. Teori Pola Pikir-Tahapan Tindakan ( Mindset Theory of Action Phase)
Teori  tahapan  tindakan  menjelaskan  tentang  pola  pikir deliberatif  dan  pola  pikir  implemental.  Teori mindset of action phase menegaskan  bahwa  perbedaan  pola  pikir  deliberatif  dan  pola  pikir implemental  akan  menghasilkan  tahapan  pengambilan  keputusan yang  berbeda  dalam  menyelesaikan  tugas.  Pengambilan  keputusan dengan  mengadopsi  pola  pikir  deliberatif  memutuskan  tentang
tindakan  apa  yang  harus  diambil  dan  apakah  suatu  tindakan  perlu diambil. Pola pikir deliberatif memerlukan pertimbangan luas tentang pro  dan  kontra  dari  berbagai  aspek  sebelum  mengambil  keputusan. Setelah  keputusan  telah  diambil,  pembuat  keputusan  kemudian mengadopsi  pola  pikir  implemental  sebagai  proses  yang  efisien  dari tugas  tanpa  membuat  pertimbangan  yang  banyak.  Pola  pikir impelemental  berpikir  tentang  bagaimana  keputusan  yang  diambil dapat  dilaksanakan  dengan  efisien  untuk  mencapai  hasil  yang  lebih baik (Gollwitzer, 1990).
4. Risiko Audit ( Audit Risk)
Auditor  yang  efektif  menyadari  risiko-risiko  audit  sulit  diukur dan  memerlukan  penanganan  yang  hati-hati  dan  seksama.  Menurut Tuanakotta  (2013:89)  pengertian  Risiko  Audit  yaitu  Audit  adalah Risiko  memberikan  opini  audit  yang  tidak  tepat  atas  laporan keuangan  yang  disalahsajikan  secara  material.  Risiko  Audit  terdiri atas 3 komponen yaitu:
a. Risiko  Bawaan,  yaitu  kerentanan  suatu  asersi  (mengenai  jenis transaksi,  saldo  akun,  atau  pengungkapan)  terhadap  salah  saji yang  mungkin  meterial,  sendiri  atau  tergabung,  tanpa memperhitungkan pengendalian terkait.
b. Risiko  Pengendalian,  yaitu  risiko  bahwa  suatu  salah  saji  bisa terjadi dalam suatu asersi (mengenai jenis transaksi, saldo akun, atau  pengungkapan)  dan  bisa  material,  sendiri  atau  tergabung dengan  salah  saji  lainnya,  tidak  tercegah  atau  terdeteksi  dan terkoreksi pada waktunya oleh pengendalian intren entitas.
c. Risiko  pendeteksian,  yaitu  Risiko  bahwa  prosedur  yang dilaksanakan  auditor  untuk  menekan  risiko  audit  ke  tingkat rendah  yang  dapat  diterima,  tidak  akan  mendeteksi  salah  saji yang  bisa  material,  secara  individu  atau  tergabung  dengan  salah saji lainnya.
Menurut  Boynton  et  al  (2002:202)  Risiko  Audit  adalah  Risiko bahwa  auditor  mungkin  tanpa  sengaja  telah  gagal  untuk memodifikasi pendapat secara tepat mengenai laporan keuangan yang mengandung salah saji material. Risiko Audit terdiri atas 3 komponen yaitu:
a. Risiko  Bawaan:  Kerentanan  suatu  asersi  terhadap  kemungkinan salah  saji  yang  material,  dengan  asumsi  tidak  terdapat pengendalian internal yang terkait.
b. Risiko Pengendalian: Risiko bahwa salah saji meterial yang dapat terjadi dalam suatu asersi tidak akan dapat dicegah atau dideteksi dengan tepat waktu oleh pengendalian intern entitas.
c. Risiko  Deteksi:  Risiko  yang  timbul  karena  auditor  tidak  dapat mendeteksi salah saji material yang terdapat dalam suatu asersi.
116
Page 108-132

## 5. Efek Pola Pikir Auditor
Teori pola pikir-tahapan tindakan menjelaskan bahwa terdapat dua  pola  pikir  dalam  tahap  pengambilan  keputusan  yaitu  pola  pikir implemental  dan  pola  pikir  deliberatif.  Peneliti  psikologi  telah menemukan  bahwa  perbedaan  sederhana  dalam  pola  pikir  dapat menghasilkan  perbedaan  substansial  tentang  bagaimana  individu memandang  dan  melakukan  pengambilan  keputusan  (Armor  dan Taylor,  2003).  Wyer  dan  Xu  (2011)  mengemukakan  perbedaan sederhana  dalam  pola  pikir  dapat  menghasilkan  perbedaan  kinerja substansial  serta  terhadap  kepercayaan  diri  individu,  tekad,  dan komitmen dalam mengambilan keputusan. Pola pikir adalah orientasi kognitif  umum  dengan  aspek  yang  berbeda  yang  membimbing individu dalam pengumpulan dan interpretasi informasi (Hamilton et al., 2011).
Penelitian  Griffith  et  al.  (2014)  menunjukan  bahwa  terdapat perbedaan  audit  perkiraan  kompeleks  antara  auditor  dengan  pola pikir  implemental  dan  pola  pikir  deliberatif.  Hal  ini  karena  auditor yang  memiliki  pola  pikir  deliberatif  akan  mengolah  informasi  dan bukti  audit  secara  lebih  luas  dan  terperinci  sebelum  mengambil keputusan,  dibanding  dengan  auditor  dengan  pola  pikir  implemental yang  fokus  pada  informasi  bersangkutan  dengan  tujuan  efesiensi audit.
Bortiz  et  al.  (2008)  dan  Rose  dan  Norman  (2008)  memberikan dukungan  awal  bahwa  auditor  dengan  tugas  investigasi  lebih  efektif dalam  menilai  risiko fraud  dari  pada  auditor  dengan  tugas  general. Dengan  demikian,  tampak  bahwa  pola  pikir  auditor  investigasi mungkin  dapat  meningkatkan  kinerja  penilaian  risiko fraud  secara keseluruhan.  Lawrence  (2010)  dalam  penelitiannya  menunjukan bahwa pola pikir auditor dengan tugas audit investigasi lebih mampu menilai fraud karena tujuan  dari audit investigasi adalah melalukan audit  secara  mendalam  untuk  memutuskan  ada  tidaknya fraud terlepas dari besar kecilnya.
Popoola  et  al.  (2014)  dalam  peneltiannya  menemukan  bahwa pola pikir auditor dengan tugas audit investigasi lebih mampu menilai fraud  dibandingkan  dengan  auditor  dengan  tugas  audit  general karena  tujuan  dari  audit  investigasi  adalah  melalukan  audit  secara mendalam untuk memutuskan ada tidaknya fraud terlepas dari besar kecilnya. Sedangkan auditor general hanya mengolah informasi pada prosedur  audit  berdasarkan  tujuan  audit  sehingga  tidak  melihat secara mendalam gejala red flags yang mungkin ada.
Berdasarkan  penjelasan  yang  dipaparkan  penelitian  terdahulu tentang  pola  pikir  auditor  dan  penilaian  risiko fraud,  peneliti mengambil hipotesis:
H1:  Terdapat  perbedaan  penilaian  risiko fraud  oleh pola  pikir auditor  dengan  tugas  audit  investigasi  dan  pola  pikir auditor dengan tugas audit general.
6. Efek Kondisi Risiko Fraud
Teori diamond  fraud  menjelaskan  terdapat  tiga  faktor seseorang  melakukan fraud,  yaitu,  tekanan,  peluang,  rasionalisasi, dan  kemampuan.  Suprajadi  (2009)  menjelaskan  bahwa fraud  sangat sulit  ditemukan  karena  disembunyikan.  Pelaku  akan  melakukan fraud karena merasa yakin hasil perbuatannya tidak akan ditemukan. Hasil penaksiran risiko fraud dalam ruang lingkup audit atas laporan keuangan  akan  memengaruhi  prosedur  audit  selanjutnya.  Koroy (2008)  dalam  penelitiannya  menguraikan  empat  faktor  penyembab kurangnya pendeteksian fraud yang tepat, yaitu, karakteristik fraud, standar  pengauditan,  lingkungan  kerja  audit,  serta  metode  dan prosedur audit.
Dewi  (2014),  secara  eksperimen  menguji  tentang  hubungan moralitas individu dan pengendalian internal terhadap kecenderenguan melakukan fraud pada pemerintah daerah Bali. Hasil penelitin menunjukan terdapat perbedaan kecenderungan melakukan fraud pada individu yang memiliki moral tinggi dan rendah. Lawrence (2010)  menyatakan  bahwa  auditor  investigasi  mampu  menilai  risiko fraud  pada  tingkat  risiko  fraud  tinggi  karena  pada  kondisi  tersebut auditor  dapat  melihat  jelas  gejalan fraud.  Namun,  tidak  menutup kemungkinan  bahwa  auditor  investigasi  juga  mampu  menilai fraud pada  tingkat  risiko  fraud  rendah  karena  pengetahuan  dan pengalaman  yang  dimiliki  auditor  investigasi  dapat  bermanafaat terhadap  efektivitas  pelaksanaan  prosedur  audit  dalam  pelaksanaan pembuktian fraud.
Popoola  et  al.  (2014)  dalam  penelitiannya  menemukan  bahwa auditor  dengan  tugas  audit  investigasi  mampu  menilai  risiko fraud pada  kondisi  tinggi  dan  rendah,  sedangkan  auditor  dengan  tugas audit general hanya mampu menilai risiko fraud ketika tingkat risiko fraud  tinggi  dan  sulit  menilai  risiko  fraud  ketika  tingkat  risiko rendah.
Berdasarkan  uraian  konsep  dan  hasil  penelitian  terdahulu diatas  tentang  kondisi  risiko fraud,  maka  hipotesis  penelitian  ini adalah:
H2:  Terdapat  perbedaan  penilaian  risiko fraud  pada  kondisi risiko fraud tinggi dan rendah
7. Interaksi Pola Pikir Auditor dengan Kondisi Risiko Fraud terhadap Penilaian Risiko Fraud
Bonner  (2007)  menjelaskan  bahwa  strategi  penentuan keputusan  merupakan  kemampuan  untuk  mengakui  hubungannya
118 Akuntansi Peradaban : Vol. IV No. 1 Juni 2018 Page 108-132
dengan interprestasi data dan alasan analitis dan kemampuan teknis berdasarkan  analisis  yang  dihasilkan  melalui  gejala-gejala  yang terjadi.  Semakin  meningkat  kemampuan  dan  pengalaman  auditor investigatif  maka  akan  semakin  meningkat  efektivitas  pelaksanaan prosedur  audit  dalam  pembuktian fraud.  Hal  ini  telah  dibuktikan melalui  penelitian  empiris  yang  dilakukan  oleh  Hutauruk  (2016) terhadap  seluruh  auditor  investigatif  di  Badan  Pemeriksa  Keuangan (BPK)  perwakilan  Provinsi  Lampung.  Aulia  (2013)  menjelaskan bahwa  pengalaman  audit  akan  membentuk  seorang  akuntan  publik menjadi terbiasa dengan situasi dan keadaan dalam setiap penugasan yang  diterima.  Seorang  berpengalaman  dibidangnya,  memiliki  cara pikir  yang  lebih  sehingga  pengalaman  auditor  sangat  menunjang dalam keberhasilan pencapaian tujuan audit investigatif.
Boritz  et  al.  (2008)  dan  Norman  et  al.  (2008)  menyimpulkan bahwa terdapat interaksi antara kemampuan auditor dengan kondisi risiko fraud terhadap penilaian risiko fraud. Poopola et al. (2014) juga menemukan  bahwa  terdapat  interaksi  antara  pola  pikir  auditor investigasi dan auditor general dalam menilai risiko fraud. Lawrence (2010)  dalam  penelitiannya  menemukan  bahwa  tidak  terdapat interaksi  antara  pola  pikir  auditor  dan  kondisi  risiko fraud  dalam menilai  risiko fraud.  Berdasarkan  penjelasan  yang  dipaparkan penelitian  terdahulu  tentang  pola  pikir  auditor  dan  kondisi  risiko fraud terhadap penilaian risiko fraud, peneliti mengambil hipotesis:
H3:  Interaksi  pola  pikir  auditor  dengan  kondisi  risiko fraud mempunyai  pengaruh  positif  terhadap  penilaian  risiko fraud
8. Waktu dan Peserta Penelitian
Waktu  penelitian  dimulai  dari  bulan  Maret  2017  sampai dengan  Juni  2017.  Peserta  pada  penelitian  ini  adalah  mahasiswa senior  semester  IV  (empat)  dan  VI  (enam)  Program  Studi  Akuntansi Fakultas Ekonomi Universitas Khairun Ternate.

## C. METODE PENELITIAN
1. Populasi dan Sampel Populasi  dalam  penelitian  ini  adalah  mahasiswa  semester  4
(empat)  dan  6  (enam)  Program  Studi  Akuntansi  Fakultas  Ekonomi Universitas  Khairun.  Teknik  penentuan  sampel  adalam  stratified random  sampling  karena  populasi  memiliki  strata  berbeda  yaitu tingkatan mahasiswa semester 4 dan semester 6. jumlah sampel yang diambil adalah 167 peserta.
2. Desain Penelitian Penelitian ini akan menggunakan metode penelitian
eksperimen. Penelitian menggunakan rancangan eksperimen faktorial
2x2  untuk  menguji  pola  pikir  auditor  (audit  investigasi  dan  audit general)  dan  kondisi  risiko fraud  (  tinggi  dan  rendah)  terhadap penilaian  risiko fraud,  peneliti  memanipulasi  pola  pikir  dengan memberikan peserta penelitian deskripsi singkat namun rinci tentang cara berpikir yang terkait dengan audit investigasi kedalam kelompok auditor  investigasi  dan  audit  general  kedalam  kelompok  auditor general.  Kemudian  peneliti  memanipulasi  kondisi  risiko fraud  ke dalam kasus dengan kondisi risiko fraud tinggi dan rendah.
Tabel 1: Desain Faktorial 2x2 Pola Pikir Auditor Kondisi Risiko Fraud Tinggi Rendah Auditor Investigasi Grup 1 Grup 2 Auditor General Grup 3 Grup 4 Sumber: Olah data peneliti 3. Prosedur Penelitian
Penelitian  ini  menggunakan  metode  penelitian  eksperimen. Rangkaian prosedur yang akan dikerjakan oleh partisipan dibuat agar eksperimen  dapat  berjalan  sesuai  dengan  manipulasi  yang direncanakan. Prosedur yang digunakan dalam penelitian ini adalah:
a. Peserta  diminta  untuk  berperan  sebagai  auditor  investigasi  dan auditor  general.  Peserta  diarahkan  untuk  membaca  deskripsi tentang pola pikir, peran dan tanggung jawab yang diberikan dan pemahaman tentang kondisi fraud tinggi dan rendah.
b. Selanjutnya  adalah  cek  manipulasi  pola  pikir.  Dimana  peserta diberikan lima pertanyaan dengan menggunakan skala Likert 1-4 untuk  menguatkan  dan  meyakinkan  mereka  tentang  tugas  dan tanggung jawab masing-masing.
c. Peserta  kemudian  diberikan  kasus  yang  telah  dimanipulasi berdasarkan  4  kelompok  sudah  dibagikan  yaitu  kelompok  1:  pola pikir  auditor  dengan  tugas  audit  investigasi  pada  tingkat  risiko fraud  tinggi,  kelompok  2:  pola  pikir  auditor  dengan  tugas  audit investigasi  pada  tingkat  risiko  rendah,  kelompok  3:  pola  pikir auditor  dengan  tugas  audit  general  pada  tingkat  risiko fraud tinggi, kelompok 4: pola pikir auditor dengan tugas audit general pada tingkat risiko fraud rendah.
4. Metode Analisa Data
Model  persamaan  completely  randomized  factorial  design menggunakan ANOVA dalam penelitian ini adalah sebagai berikut:
Yijk = µ+  j+  k + ( ) jk + εi(jk)
(i = 1,........,n; j= 1,.......p;k= 1,......,q)
120

## Akuntansi Peradaban : Vol. IV No. 1 Juni 2018
Page 108-132
Dimana:
Yijk  : penilaian risiko fraud dalam kombinasi pola pikir auditor dan kondisi risiko fraud
µ : grand mean dari 4 kelompok mean penilain risiko fraud j : pengaruh pola pikir auditor untuk kelompok pola pikir auditor investigasi  dan  pola  pikir  auditor  general  dan  besarnya  sama dengan µj.- µ. Mencerminkan pengaruh pola pikir auditor
k : pengaruh  kondisi  risiko fraud  untuk  kelompok  kondisi  risiko fraud  tinggi  dan  kondisi  risiko  fraud  rendah  dan  besarnya sama  dengan  µk.-  µ.  Mencerminkan  pengaruh  kondisi  risiko fraud
( ) jk : pengaruh  interaksi  untuk  kelompok  pola  pikir  auditor  dan kondisi risiko fraud dan besarnya sama dengan µj.- µ. µk.- µ. εi(jk) : within  cell  error  effect  yang  berhubungan  dengan  Yijk  dan besarnya  sama  dengan  Yijk  -  µ  - j  – k - ( )  jk.
Mencerminkan semua pengaruh yang tidak ada hubungannya dengan pola pikir auditor dan kondisi risiko fraud

## D. HASIL PENELITIAN DAN PEMBAHASAN
1. Uji Validitas Tabel 2: Uji Validitas Variabel Hasil Uji Validitas Pola Pikir Auditor Valid Kondisi Risiko Fraud Valid Sumber: Data primer diolah, 2017
Berdasarkan  tabel  4  dapat  di  lihat  bahwa  nilai  koefisien validitas  atau  nilai  spearman  correlation  (r)  untuk  semua  instrumen lebih dari 0,3. Hal ini menunjukan bahwa semua instrumen penelitian dapat  dinyatakan  valid.  Berdasarkan  hasil  tabel  4  penelitian  ini memiliki  ketepatan  dan  kecermatan  dalam  melakukan  fungsi ukurnya.
2. Uji Reliabilitas Tabel 3: Uji Reliabilitas Cronbach's Alpha N of Items Keterangan .978 3 Reliabel Sumber: Data primer diolah, 2017
Tabel 3 diketahui bahwa nilai Cronbach Alpha untuk instrumen pengukuran pola pikir auditor dan kondisi risiko fraud nilainya lebih
dari  0,05  yaitu  sebesar  0,978.  Hal  ini  berarti  instrumen  penelitian dapat dikatakan reliabel.
3. Uji Normalitas
Hasil  mengujian  normalitas  dengan  Kolmogrov-Smornov  Test menunjukan nilai Asymp. Nilai Sig 0.129, dengan hasil tersebut dapat dikatakan  bahwa  data  terdistribusi  dengan  normal  sehingga memenuhi  salah  satu  asumsi  ANOVA.  Tabel  4  menyajikan  hasil  uji normalitas sebagai berikut:
Tabel 4: Uji Normalitas
Penilaian Risiko Fraud Kolmogorov- Smirnov Z 1.17 Asymp. Sig. (2- tailed) .129 Sumber: Data primer diolah, 2017 4. Uji Homogenitas
Levene ’ s  test  dilakukan  untuk  mengetahui  apakah  keempat grup  mempunyai  varian  yang  sama.  Hasil  uji  statistik  menunjukan nilai  levene ’ s  statistic  sebesar  0,135.  Hal  ini  menunjukan  bahwa setiap  kelompok  subjek  memenuhi  varian  yang  sama  sehingga  telah memenuhi  asumsi  ANOVA.  Tabel  5  menyajikan  hasil  homogenitas sebagai berikut:
Tabel 5: Uji Homogenitas F Sig. 1.878 .135 Sumber: Data primer diolah, 2017 5. Uji Hipotesis Tabel 6: Uji Hipotesis Type III Sum of Squares F Sig. Corrected Model 3068.9 a 29,4  ,000 Intercept 55383 1595  ,000 Pola Pikir Auditor 964 28 ,000 Kondisi Risiko Fraud 1813 52,2  ,000 Pola Pikir Auditor * Kondisi Risiko Fraud 293 8,4 ,004 Error 5660 Total 63959 Corrected Total 8729
122
R Squared= ,352 (Adjusted R Squared = ,340)

## Sumber: Data primer diolah, 2017
Hasil perbedaan antara pola pikir auditor dengan kondisi risiko fraud dapat dilihat pada gambar 3 yang menunjukan bahwa pola pikir auditor  investigasi  pada  kondisi  risiko fraud  tinggi  dan  rendah  lebih mampu  menilai  risiko fraud  dibandingkan  dengan  pola  pikir  auditor general.
Gambar 3: Profile Plots
Sumber: Olah data peneliti
6. Pembahasan Hasil Penelitian
a. Efek Pola Pikir Auditor Penelitian  ini  menemukan  bahwa  auditor  investigasi  lebih mampu  menilai  risiko fraud  dibandingkan  dengan  pola  pikir  auditor general.  Hal  ini  dikarenakan  tujuan  dari  auditor  investigasi  sendiri adalah  untuk  mengidentifikasi  dan  mengungkap fraud  sehingga prosedur audit tidak terlalu bergantung pada dokumentasi akuntansi melainkan  juga  informasi  yang  relevan  dan  akurat  pada  lingkungan internal maupun eksternal perusahaan.
Teori  tahapan  tindakan  oleh  Gollwitzer  (1990)  menjelaskan bahwa  tahapan  pola  pikir  yang  berbeda  akan  berpengaruh  terhadap hasil pengambilan keputusan. Penelitian ini sejalan dengan penelitian Lawrence (2010), yang menyatakan bahwa terdapat perbedaan antara auditor  investigasi  dan  auditor  general  dalam  menilai  risiko fraud. Penelitian tersebut membuktikan jika pola pikir auditor dengan tugas audit  investigasi  lebih  mampu  menilai  risiko fraud  dibandingakan auditor dengan tugas audit general. Perbedaan tersebut didasari oleh tujuan audit serta pengalaman yang berbeda dalam mendeteksi fraud antara auditor investigasi dan auditor general.
Griffith  et  al.  (2014)  menjelaskan  bahwa  perbedaan  pola  pikir auditor mempunyai pengaruh terhadap keputusan hasil audit, hal ini disebabkan  karena  auditor  dengan  pola  pikir  deliberatif  akan mengolah informasi yang lebih relevan dan terperinci mengenai bukti audit sebelum pengambil keputusan, dibandingkan dengan pola pikir auditor  implemental  yang  fokus  pada  informasi  yang  hanya bersangkutan  dengan  tujuan  efesiensi  audit.  Fullerton  dan  Durtschi (2004)  menyatakan  bahwa  auditor  investigasi  memiliki  tingkat skeptisme profesionalis yang tinggi dan memiliki keinginan yang lebih untuk  menemukan  fraud  ketika  muncul  gejala  fraud.  Penelitian  ini sejalan  dengan  penelitian  Poopola.,  et  al  (2015)  yang  menyatakan bahwa  terdapat  perbedaan  penilaian  risiko  fraud  antara  pola  pikir auditor investigasi dan general.
b. Efek Kondisi Risiko Fraud Penelitian  ini  menunjukan  bahwa  auditor  yang  berada  pada kondisi  risiko fraud  tinggi  akan  menilai  risiko  fraud  berbeda  dengan kondisi  risiko fraud  rendah,  hal  ini  karena  auditor  lebih  mampu menilai  risiko fraud  ketika  gejala  fraud  tinggi  dibandingkan  kondisi risiko fraud  rendah  auditor  akan  memerlukan  waktu  yang  banyak untuk menemukan bukti-bukti kuat terjadinya fraud sehingga hal ini dapat menjadikan kurang efisien proses audit.
Teori  diamond fraud  menjelaskan  bahwa  faktor  risiko  fraud yang  dibuat  adalah  dasar  bagi  auditor  untuk  menilai  risiko fraud sebagai  upaya  pendeteksian fraud.  Penelitian  ini  sejalan  dengan penelitian  sebelumnya  Poopola  et  al  (2014)  yang  menyatakan  bahwa terdapat  perbedaan  penilaian  risiko fraud  oleh  auditor  pada  kondisi tinggi  dan  rendah.  Hal  ini  disebakan  karena  auditor  lebih  mampu menilai risiko fraud pada kondisi yang menunjukan gejala fraud tinggi dibandingakn gejala fraud rendah.
Rahman  (2015)  menjelaskan  bahwa  tidak  semua  faktor  risiko fraud  dapat  efektif  dalam  menilai  risiko  fraud,  karena  pada  kondisi risiko fraud  tinggi  dan  rendah  dapat  mengakibatkan  perbedaan persepsi  antara  auditor  internal  dan  eksternal  dalam  menilai  risiko fraud.  Moyes  et  al  (2013)  menjelaskan  bahwa  perbedaan  persepsi auditor  dalam  upaya  pendeteksian fraud  dikarenakan  auditor memiliki  pemahaman  yang  berbeda  tentang fraud.  Penelitian  ini sejalan  dengan  penelitian  Anshori  (2015)  yang  menyatakan  bahwa perbedaan  kondisi  risiko fraud  akan  mempengaruhi  upaya  auditor dalam  mendeteksi fraud.  Penelitian  ini  tidak  sejalan  dengan penelitian Rahman (2015).
124
Page 108-132 c. Interaksi Pola Pikir Auditor dengan Kondisi Risiko Fraud terhadap Penilaian Risiko Fraud
Penelitian  ini  menunjukan  bahwa  auditor  yang  mempunyai banyak  pengalaman  audit  akan  mampu  menilai  risiko fraud  sebagai upaya  pendeteksian fraud.  Hal  ini  dikarenakan  telah  banyak informasi  yang  disimpan  terkait  dengan fraud  dan  cara menanganinya.  Hasil  penelitian  ini  sejalan  dengan  penelitian  Boritz et  al.  (2008),  dimana  mereka  menemukan  bahwa  auditor  akan menentukan  prosedur  penilaian  risiko fraud  sesuai  dengan  kondisi risiko fraud.
Pratiwi  (2015)  menjelaskan  bahwa  seorang  auditor  dengan pengalaman  lebih  akan  mempunyai banyak  informasi  yang  disimpan dalam ingatanya, dengan semakin bertambahnya pengalam seseorang auditor,  maka  akan  meningkatkan  kemampuan  mendeteksi fraud ketika  dihadapkan  dengan  berbagai  gejala fraud.  Semakin  banyak pengalaman auditor dalam melaksanakan audit, maka semakin besar pula  kecenderungan  auditor  untuk  dapat  mendeteksi fraud,  hal  ini berarti  bahwa  auditor  yang  memiliki  pengalaman  cenderung  lebih dapat  mendeteksi fraud  dibandingkan  auditor  yang  memiliki  kurang pengalaman  (Hilmi,  2011).  Hasil  penelitian  ini  sejalan  dengan penelitian Griffith et al (2014).

## E. KESIMPULAN
Penelitian  ini  bertujuan  untuk  mengetahui  perbedaan  pola pikir  auditor  dan  kondisi  risiko fraud  dalam  menilai  risiko  fraud. Partisipan  dari  penelitian ini  adalah  sebanyak  167  orang  mahasiswa yag  terdiri  atas  83  mahasiswa  semester  6  dan  84  semester  4. Pengujian hipotesis menggunakan uji two way ANOVA. Hasil dari penelitian ini memberikan kesimpulan bahwa:
1. Terdapat  perbedaan  penilaian  risiko fraud  oleh  auditor  dengan tugas  audit  investigasi  dan  auditor  dengan  tugas  audit  general. Faktor  adanya  perbedaan  pola  pikir  auditor  dengan  tugas  audit investigasi dan tugas audit general adalah perbedaan tujuan audit serta pengalaman berdasarkan tugas prosedur audit dilapangan.
2. Terdapat  perbedaan  penilaian  risiko fraud  oleh  auditor  pada kondisi tinggi dan rendah, serta adanya interaksi antara pola pikir auditor  dan  kondisi  risiko fraud  terhadap  penilaian  risiko  fraud.
Perbedaan  penilaian  risiko fraud  pada  kondisi  risiko  fraud  tinggi dan  rendah  terletak  pada  kemudahan  mendeteksi fraud  dan efisiensi audit yang dilaksanakan.
3. Terdapat interaksi antara pola pikir auditor dengan kondisi risiko fraud  terhadap  penilaian  risiko  fraud.  Seorang  auditor  dengan pengalaman  lebih  akan  mempunyai  banyak  informasi  yang disimpan  dalam  ingatanya,  dengan  semakin  bertambahnya
pengalam seseorang auditor, maka akan meningkatkan kemampuan mendeteksi fraud ketika dihadapkan dengan berbagai gejala fraud.
Keterbatasan Penelitian
Peneliti  telah  berusaha  merancang  dan  mengembangkan penelitian  sedemikian  rupa,  namun  masih  terdapat  keterbatasan dalam penelitian ini yang masih perlu diperbaiki, diantaranya sebagai berikut:
1. Penelitian  ini  adalah  penelitian  eksperimen  semu  yang memanipulasi  mahasiswa  sebagai  auditor  sehingga  kurang menunjukan fakta di lapangan
2. Sampel  yang  diambil  masih  terbatas  yaitu  mahasiswa  Prodi Akuntansi Universitas Khairun.
Saran
1. Penelitian selanjutnya dapat menambahkan item informasi kondisi risiko fraud  dengan  menggunakan  faktor  risiko  fraud  yang dijelaskan pada teori pentagon fraud
2. Peneliti  selanjutnya  dapat  menggunakan  variabel  pengetahuan, karena pengetahuan antara auditor investigasi dan auditor general berbeda terkait fraud.

## DAFTAR PUSTAKA
Allen, R. D., Dana. R, Hermanson, Thomas. M Kozloski, dan Robert. J, Ramsay.  2006.  Auditor  Risk  Assessment:  Insights  From  The Academic  Literature. Accounting  Horizons  Vol.  20,  No.  2,  pp. 157 – 177.
American  Institute  of  Certified  Public  Accountants.  2002. Statement on Auditing Standards (SAS) No. 99. Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit (AICPA, Professional Standards, Vol. 1, AU Sec. 316.50): 1997.
Anshori,  M.  Fakhri.  2015. Model  Pendeteksian  Kecurangan  Laporan Keuangan oleh Auditor Spesialis Industri dengan Analisis Fraud Triangels.  Skripsi.  Jakarta:  Universitas  Islam  Negeri  Syarif Hidayatullah. (Tidak di publikasi)
Armor, D. A., dan Shelley E. Taylor. 2003. The Effects Of Mindset On Behavior:  Self-Regulation  In  Deliberative  And  Implemental Frames  Of  Mind.  Personality  And  Social  Psychology  Bulletin  29 (1): 86-95.
Asare,  S.  K.,  dan  Arnies  Wright  .  2004. The  Effectiveness  of Alternative  Risk  Assessment  and  Program  Planning  Tools  in  a Fraud  Setting.  Contemporary  Accounting  Research  21  (2):  325- 352. Aulia,  M.Y.  2013.  Pengaruh  Pengalaman,  Independensi,  Dan Skeptisme Profesional Auditor Terhadap Pendeteksian
126 Akuntansi Peradaban : Vol. IV No. 1 Juni 2018 Page 108-132
Kecurangan. Skripsi.  Jakarta:  Universitas  Islam  Negri  Syarif Hidayatullah. (Tidak di publikasi).
Bierstaker,  L.  J.,  Richard  G.  Brody.,  Carl  Pacini  2006.  Accountants' Perceptions Regarding Fraud Detection And Prevention Methods. Managerial Auditing Journal Vol. 21 No. 5, 2006 pp. 520-535q.
Bonner,  S.  1999.  Judgment  and  Decision-making  in  Accounting. Accounting Horizons Vol. 13 No. 4 December 1999.
Boritz,  J.  E.,  Natalia  K.  Kozloski,  dan  Linda  A,  Robinson,.  2008. Planning  Fraud  Detection  Procedures:Fraud  Specialists  Vs. Auditors. Working Paper: University Of Waterloo.
Brandstatter,  V.,  dan  Ellisabeth  Frank.  2002. Effects  Of  Deliberative
And  Implemental  Mindsets  OnPersistence  In  Goal-Directed Behavior.  Personality  And  Social  Psychology  Bulletin  28(10): 1366-1378.
Cressey,  D.  1953. Other  People ’ s  Money:  a  Study  in  the  Social Psychology of Embezzlement. Glencoe, IL: Free Press.
Damayanti Sri. 2016. Pengaruh Pengendalian Internal Dan Moralitas Individu  Terhadap  Kecurangan  Akuntansi  (Studi  Eksperimen pada  Pegawai  Bagian  Keuangan  dan  Akuntansi  Universitas Negeri  Yogyakarta). Skripsi.  Yogyakarta:  Universitas  Negeri Yogyakarta. (Tidak di publikasi)
Dewi,  Gusti  A.K.R.S.  2014.  Pengaruh  Moralitas  Individu  Dan Pengendalian  Internal  Pada  Kecurangan  Akuntansi  (Studi Eksperimen  pada  Pemerintah  Daerah  Provinsi  Bali). Skripsi. Bali: Universitas Udayana. (Tidak di publikasi)
Eining,  M.M.,  Donald  R.  Jones.,  dan  James  K.  Loebbecke.1997.
Reliance  on  Decision  Aids:  An  Examination  of  Auditors ’ Assessment  of  Management  Fraud. Auditing:  A  Journal  of Practice dan Theory 16 (Fall): 1-19.
Efitasari,  Christy  Hema.  2013.  Pendeteksian  Kecurangan  Laporan Keuangan  (Financial  Statement  Fraud)  Dengan  Menggunakan Beneish Ratio Index Pada Perusahaan Manufaktur Yang Listing Di Bursa Efek Indonesia Tahun 2010-2011. Skripsi. Yogyakarta: Universitas Negeri Yogyakarta. (Tidak di publikasi)
Feby, Pratiwi. 2015. Pengaruh Kemampuan Dan Pengalaman Auditor Investigatif  Terhadap  Efektivitas  Pelaksanaan  Prosedur  Audit Dalam  Pengungkapan  Fraud.  Skripsi.  Universitas  Hassanudin Makasssar. Skripsi.  Makassar:  Universitas  Hassanudin.  (Tidak di publikasi) Fitriyani,  Rika.  2012.  Pengaruh  Kemampuan  Auditor  Investigatif Terhadap  Efektifitas  Pelaksanaan  Prosedur  Audit  dalam Pembuktian Kecurangan. Skripsi.  Bandung:  Universitas
Pasundan. (Tidak di publikasi)
Fullerton,  Rosemary  R,.  dan  Cindy  Durtschi.  2004. The  Effect Professional  Scepticism  On  The  Fraud  Detection  Skills  Of Internal Auditors. Working Paper Series.
Gagne, F. M., John. E. Lydon, dan Jennifer A. Bartz. 2003. Effects of Mindset  on  Predictive  Validity  of  Relationship  Constructs. Canadian Journal of Behavioral Science 35 (4): 292-304.
Ghozali, Imam. 2013. Aplikasi Analisis Multivariate dengan Program IBM  SPSS  21.  Semarang:  Badan  Penerbit  Universitas Diponegoro.
Gollwitzer, P.M. 1990. Action phase and mindsets. In E.T. Higgins and R.M.  Sorrentino  (eds),  Handbook  of  Motivation  and  Cognition: Foundations  of  Social  Behavior,  2,  53-92.  New  York:  Guilford Press.
Gollwitzer,  P.M. 1990. Mindset Theo of Action Phases.  First publ. in: Theories  of  social  psychology  /  Lange,  Paul  A.  van  (Ed.).  -  Los Angeles [u.a.]: Sage, 2012. - pp. 526-545. - (Handbook of theories of social psychology ; 1). - ISBN 978-0-85702-960-7.
Gollwitzer, P. M. dan Bayer Ute. 1990. Deliberative and implemental mind-sets:  Cognitive  tuning  toward  congruous  thoughts  and information. Journal  of  Personality  and  Social  Psychology, 59(6),1119.
Griffith,  E.  E.,  Jacqueline.  S,  Hammersley.,  Kathryn  Kadous.,  dan Donald  Young.  2014. Auditor  Mindsets  and  Audits  of  Complex Estimates.  Contemporary  Accounting  Research,  Forthcoming (2014).
Gupta,  A.  K.,  dan  Govindarajan,  V.  2002. Cultivating  A  Global Mindset. Academy Of Management Executive 16 (1): 116-126. Hadi, S. 1991. Analisis Butir untuk Instrumen, Angket, Tes dan Skala Nilai dengan Basica. Yogyakarta, Andi Offset.
Hackenbrack, K. 1992. Implications of Seemingly Irrelevant Evidence in Audit Judgment. Journal of Accounting Research, (Spring): 54- 76.  Diakses  di  http://www.jstor.org/stable/2491095  pada  tanggal 27 Januari 2017.
Hamilton,  R.,  Kathleen.  D,  Vohs.,  Anne-Laure  Sellies.,  dan  Tom Meyvis. 2011. Being of Two Minds: Switching Mindsets Exhausts Self-Regulatory  Resources.  Organizational  Behavior  and  Human Decision Processes 115 (2011): 13-24.
Heiman-Hoffman,  Vicky  B.  1996. “ The  Warning  Signs  of  Fraudulent Financial  Reporting ” . Journal of Accountancy Vol.  182 No. 4,  pp 75 – 77.  Diakses  di  https://www.questia.com/read/1G1- 18810230/the-warning-signs-of-fraudulent-financial-reporting pada tanggal 27 Januari 2017.
Hilmi,  Fakhri.  2011.  Pengaruh  Pengalaman,  Pelatihan,  dan Skeptisisme  Profesional  Terhadap  Pendeteksian  Kecurangan
128 Akuntansi Peradaban : Vol. IV No. 1 Juni 2018 Page 108-132
(Studi Empiris pada Kanto Akuntan Publik di Wilayah Jakarta.
Skripsi.  Jakarta:  Universitas  Islam  Negeri  Syarif  Hidayatullah Jakarta. (Tidak di publikasi)
Hoffman,  V.B.,  dan  Mark  .F.  Zimbelman.  2009. Do  Strategic Reasoning  and  Brainstroming  Help  Auditors  Change  Their Standar  Audit  Procedure  in  Response  to  Fraud  Risk?.  The Accounting Review 84 (3): 811-837.
Hutauruk,  Yanda  Janson.  2016.  Pengaruh  Kemampuan  Auditor Investigatif  Terhadap  Efektivitas  Pelaksanaan  Prosedur  Audit Investigatif  Dalam  Pembuktian Fraud.  Skripsi.  Bandar
Lampung: Universitas Bandar Lampung. (Tidak di publikasi)
Indri,  Hapsari.  2010.  Pengaruh  Kelompok  Kerja  Terhadap Pengambilan  Keputusan  Etis  Mahasiswa  Akuntansi. Skripsi. Semarang: Universitas Diponegoro. (Tidak di publikasi)
Jamal,  K.  2008. Mandatory  Audit  Of  Financial  Reporting:  A  Failed Strategy For Dealing With Fraud. Accounting Perspectives 7 (2): 97-110 . Johnson, P. E., Karim Jamal., dan R. Glen Berryman. 1991. Effect of Framing  on  Auditor  Decisions.  Organizations  Behavior  and Humam Decision Process, 50, 75-105.
Johnson,  E.  N.,  John.  R  Kuhn.,  Barbara  .  A  Apostolou.,  dan  John  M.
Hassell.  2013.  Auditor  Perceptions  of  Client  Narcissism  as  a Fraud Attitude Risk  Factor. Auditing: A Journal of Practice dan
Theory American Accounting Association Vol. 32, No. 1 February
2013 pp. 203 – 219. Karni,  Soejono.  2000. Auditing:  Audit  Khusus  Dan  Audit  Forensik Dalam Praktik. Jakarta: FEUI
Karyono. 2013. Forensic Fraud. Yogyakarta: Penertbit Andi. Kerlinger, F. N. 2000. Azas-azas Penelitian Behavioral. Yogyakarta:
Gadjah Mada University Press
Kerr,  S.  David.  2013.  Fraud-risk  Factors  and  Audit  Planning:  The Effects  of  Auditor  Rank. Journal  of  Forensic  dan  Investigative Accounting Vol. 5, Issue 2, July - December, 2013.
Kleinman, G., dan Dan Palmon. 2009. Procedural Instrumentality and Audit  Group  Judgment:  An  Exploration  of  the  Impact  of Cognitive  Fallibility  and  Ability  Differences.  Group  Decis  Negot (2009) 18:147 – 168. Koehler,  D.  J.  1991. Explanation,  Imagination,  And  Confidence  In Judgment. Psychological Bulletin 110 (3): 499-519.
Knapp, C. A., dan Michael C. Knapp. 2001. The Effects Of Experience And  Explicit  Fraud  Risk  Assessment  In  Detecting  Fraud  With Analytical Procedures. Accounting, Organizations And Society 26: 25-37.
Koroy  Ramaraya.  2008.  Pendeteksian  Kecurangan  (Fraud)  Laporan Keuangan  oleh  Auditor  Eksternal. Jurnal  Akuntansi  dan Keuangan, Vol. 10, no. 1, mei 2008: 22-33.
Lawrence,  Chui.  2010. An  Experimental  Examination  Of  The  Effects Of  Fraud  Specialist  And  Audit  Mindsets  On  Fraud  Risk Assessments  And  On  The  Development  Of  Fraud-Related Problem  Representation.  ProquestLlc,  Umi  3436520,  789  East Eisenhower Parkway, Usa, 2010.
Lister,  Linda  M.  2007.
A  Practical  Approach  to  Fraud  Risk: Comprehensive  Ris  Assessment  Can  Enable  Auditors  to  Focus Anti – Fraud Efforts on Areas Where Their Organization is Most Vulnerable.  Internal  Auditors  Vol.  64  No.6.  Diakses http://connection.ebscohost.com/c/articles/28323856/practical- approach-fraud-risk pada tanggal 27 Januari 2017.
Mock, J. Theodore., dan Jerry L. Turner. 2005. Auditor Identiﬁcation
of  Fraud  Risk  Factors  and  their  Impact  on  Audit  Programs. International Journal of Auditing Int. J. Audit. 9: 59 – 77 (2005)
Moyes,  Glen  D.  2007.  The  Differences  in  Perceived  Level  of  Fraud-
Detecting  Effectiveness  of  SAS  No.  99  Red  Flags  Between External  dan  Internal  Auditors. Journal  of  Business  and Economics Research, pp 9 – 25.
Moyes,  G.  D.,  Ping  Lin.,  Raymond.  M  Landry,.,  dan  Handan  Vicdan. 2006. “ Internal  Auditors ’ Perceptions  of  the  Effectiveness  of  Red Flags  to  Detect  Fraudulent  Financial  Reporting .  Journal  of Accounting, Ethics dan Public Policy Volume 6, No. 1 (2006). Moyes,  Glen  D.,  dan  Iftekhar  Hasan.  1996. “ An  empirical  analysis  of fraud  detection  likelihood ” .  Managerial  Auditing  Journal  11/3 [1996] 41 – 46.
Moyes, G. D., Young, R., dan , Hesri F. Mohamed Din. 2013. Malaysian Internal and External Auditor Perceptions of the Effectiveness of Red Flags for Detecting Fraud. International Journal of Auditing Technology Vol. 1 No. 1, pp 91 – 106. Moyes, G. D., Hesri F. Mohamed Din., dan , Normah H. Omar. 2009. The  Effectiveness  of  the  Auditing  Standards  to  Detect Fraudulant  Financial  Reporting  Activities  in  Financial Statement  Audits  in  Malaysia. International  Business  dan Economics Research Journals Vol. 8 No. 9, pp 1 – 17.
Norbarani,  Listiana.  2012.  Pendeteksian  Kecurangan  Laporan Keuangan dengan Analisis Fraud Triangle yang Diadopsi dalam SAS No. 99. Volume 5, Nomor, September 2012, Hlm 138-156. Nugraha,  G.  P.,  Subroto,  B.,  dan  Rahman,  A.  F.  2013.  Peran Pendekatan Antar Disiplin Terhadap Penilaian Risiko Penyalahgunaan  Aset. Jurnal  Akuntansi  Multiparadigma, Volume 4, Nomor 2, Agustus 2013, Hlm 238-256.
Akuntansi Peradaban : Vol. IV No. 1 Juni 2018 Page 108-132
Omar,  Normah  Binti,.  dan  Hesri  F.  Mohammad  Din.  2010. Fraud
Diamond  Risk  Indicator:  An  Assessment  of  Its  Importance  and Usage. IEEE. Science and Social Research (CSSR), pp 1 – 6. Olukowade,  Eliezer.,  dan  Emmanuel.  2015.  Relevance  Of  Forensic Accounting  In  The  Detection  And  Prevention  Of  Fraud  In Nigeria. Issn  2224-3178  (Paper)  Issn  2225-0964  (Online)Vol.23, 2015.
Owojiri,  Anthony  A.,  dan  T.O  Asaolu.  2009.  The  Role  of  Forensic Accounting  in  Solving  The  Vexed  Problem  of  Corporate  World. European Journal of Scientific Research, Vol. 29. No. 22, pp 183 – 187.
Ozkul,  Fatma  Ulucan,.  dan  Pinar  Pektekin.  2009.  Judicial Determination  of  Accounting  Corruption  The  Role  of  The Accountant  and  The  Use  of  data  Mining  Tecniques. Modav
Journal of Accounting  and Science,  Journal of Issue 4,  pp.57-88. Dikases  di  http://web.b.ebscohost.com/abstract  pada  tanggal  27 Januari 2017. Patunru,Lestari A.A. 2014. Pengaruh Kemampuan Auditor Investigatif  Terhadap  Efektivitas  Pelaksanaan  Prosedur  Audit Dalam Pembuktian Kecuranga n. Skripsi. Universitas Hassanudin Makasssar. (Tidak di publikasi) Pertiwi,  Putri.E.  2010.  Analisis  Pengaruh  Keahlian  Internal  Auditor terhadap  Pendeteksian  dan  Pencegahan  Kecurangan  (Fraud)  di Inspektorat  Jenderal  Kementerian  Perdagangan  Republik Indonesia .  Skripsi.  Jakarta:  Universitas  Islam  Negeri  Syarif Hidayatullah Jakarta. (Tidak di publikasi).
Pincus,  V.  Karen.  1989. The  Efficacy  Of  A  Red  Flags  Questionnaire For  Assessing  The  Possibility  Of  Fraud.  Accounting Organizations  and  Society.  Vol.  14,  Nos.  1/2,  pp.  153-163,  1989. Printed in Great Britain. Pergamon Press pie.
Popola,  O.  M.,  Ayoib  Che-Ahmad.,  dan  Rose  S.  Samsudin.  2015. An Empirical  Investigation  Of  Fraud  Risk  Assessment  And Knowledge Requirement On Fraud Related Problem Representation  In  Nigeria. Accounting  Research Journal,  Vol 28 Iss 1 2015, Pp. 78-97.
Popola, O. M., Ayoib Che-Ahmad., dan Rose S. 2014. “ Impact Of Task Performance  Fraud  Risk  Assessment  On  Forensic  Skills  And Mindsets:  Experience  From  Nigeria ” . International  Journal  Of Business And Social Science Vol. 5, No. 9; August 2014.
Pratiwi,  Intan  Feby.  2015.  Pengaruh  Kemampuan  Dan  Pengalaman
Auditor Investigatif Terhadap Efektivitas Pelaksanaan Prosedur Audit  Dalam  Pengungkapan  Fraud. Skripsi.  Makassar:
Universitas Hassanudin Makassar. (Tidak di publikasi)
Public  Oversight  Board  (POB).  2000. Panel  On  Audit  Effectiveness Report And Recommendations. Stamford, Ct: Pob.
Rahayu.  Suhayati.  2013. Auditing:  Konsep  Dasar  dan  Pedoman Pemeriksaan Akuntansi Publik. Graha Ilmu. Yogyakarta.
Rahman,  K.  Aisyah.  2015.  Penggunaan  Metode  Red  Flags  Untuk Mendeteksi  Kecurangan  Dalam  Perusahaan  (Studi  Terhadap Persepsi Eksternal dan Internal Auditor di Wilayah Jakarta dan Sekitarnya). Skripsi.  Jakarta:  Universitas  Islam  Negeri  Syarif Hidayatullah. (Tidak di publikasi)
Rakhmat,  Djalalaudin.  2001. Metode  Penelitian  Komunikasi. Bandung: PT.Remaja Rosdakarya.
Rasso,  J.  T.  2013. Psychological  Distance:  The  Relation  Between Construals,  Mindsets,  and  Professional  Skepticism.  Working paper, Georgia State University.
Richardson,  S.  A.,  Richard  G.  Sloan,  Mark.  T  Soliman.,  dan  Irem Tuna.  2005.  Accrual  Reliability,  Earnings  Persistence  and  Stock Prices. Journal of Accounting and Economics (2005): 437-485. Robbins, Stephen A., dan Judge, Timothy. 2008. Perilaku Organisasi 2 Edisi 12. Jakarta. Salemba Empat.
Rose,  Jacob.,  dan  Carolyn  Strand  Norman .  2008.  Internal  Audit Reporting Lines, Fraud Risk Decomposition, and Assessments of Fraud  Risk.  The  Institue  of  Internal  Auditors  Researh Foundations.
Rukhmawati,  Afhita  Dias.  2011. Persepsi  Manajer  dan  Auditor Eksternal  Mengenai  Efektivitas  Metode  Pendeteksian  dan Pencegahan  Tindakan  Kecurangan  Keuangan.  Universitas Diponegoro: 1 – 26. Soejono  Karni.  2000. Auditing,  Audit  Khusus  dan  Audit  Forensik. Jakarta: LPFE UI.
Sugiyono. 2014. Metode Penelitian Bisnis. Alfabeta. Bandung Suprajadi,  Lusi.  2009.  Teori  Kecurangan,  Fraud  Awareness,  dan Metodologi  Untuk  Mendeteksi  Kecurangan  Laporan  Keuangan. Bina Ekonomi Majalah lmiah Fakultas Ekonomi Unpar. Volume 13, Nomor 2, Agustus 2009.
Suryani,  Helvinda.  2013.  Pengaruh  Pengalaman,  Risiko  Audit,  Dan
Keahlian  Audit  Terhadap  Pendeteksian  Kecurangan  ( Fraud) Oleh Auditor . Skripsi. Universitas Jenderal Achmad Yani. (Tidak di publikasi) Smieliauskas,  W.  2006. Cap  Forum  On  Forensic  Accounting  In  The Post-Enron  World:  Introduction  And  Commentary.  Canadian Accounting Perspectives 5 (2): 239-256.
Sri, Damayanti. 2016. Pengaruh Pengendalian Internal Dan Moralitas Individu  Terhadap  Kecurangan  Akuntansi.  Skripsi.  Universitas Negeri Yogyakarta. (Tidak di publikasi)
132 Akuntansi Peradaban : Vol. IV No. 1 Juni 2018 Page 108-132
Torelli,  C.  J.,  dan  Andrew  M.  Kaikati.  2009.  Values  As  Predictors  Of Judgments  And  Behaviors:  The  Role  Of  Abstract  And  Concrete Mindsets .  Journal  Of  Personality  And  Social  Psychology,  96  (1),
231.
Tuannakota,  Theodorus  M.  2016. Akuntansi  Forensik  Dan  Audit Investigasi. Jakarta. Salemba Empat.
Tuanakotta,  Theodorus  M.  2014. Mendeteksi  Manipulasi  Laporan Keuangan. Jakarta. Salemba Empat.
Turner,  L.  E.  2000. Speech  By  Sec  Staff:  Remarks  To  The  Panel  On Audit  Effectiveness.  Diakses  tgl  20  Januari,  2017,  dari https://www.sec.gov/news/speech/spch391.htm .
Wardhani,  F.N.  2014. Pengaruh  Komponen  Keahlian  Auditor  dalam
Mendeteksi  Kecurangan  (Studi  Empiris  pada  Eksternal  Auditor di Semarang). Skripsi. Semarang: Universitas Diponegoro.
Widjaja,  Amin  Tunggal.  2011. Pengantar  Internal  Auditing.  Jakarta. Harvarindo.
Wyer JR, R. S. dan A. J. Xu. 2010. The Role of Behavioral Mind-Sets in Goal-Directed Activity: Conceptual Underpinnings and Empirical Evidence. Journal of Consumer Psychology 20 (2010): 107-125. Wolfe, David T., dan Hermanson, Dana. R. 2004. The Fraud Diamond:
Considering  the  Four  Elements  of  Fraud ” .  The  CPA  Journal,  pp 38 – 42.
Yung-I Lou., Ming-Long Wang. 2009. Fraud Risk Factor Of The Fraud
Triangle  Assessing  The  Likelihood  Of  Fraudulent  Financial
Reporting ” . Journal  of  Business  dan  Economics  Research – February, 2009 Volume 7, Number 2. Zimbelman,  F.  Mark.  1997.  The  Effects  of  SAS  No.  82  on  Auditors ’ Attention  to Fraud  Risk  Factors  and  Audit  Plannig  Decisions. Journal of Accounting  Research,  Vo. 35,  Studies on Experts and the  Application  Expertise  in  Accounting,  Auditing,  and  Tax (1997), 75-97.