## FASILITAS PAJAK PERTAMBAHAN NILAI DIBEBASKAN ATAS PENYERAHAN JASA PELAYANAN KESEHATAN MEDIS
Hapsari Inawati Susanto 1) , Suparna Wijaya 2)*
1) 3032220025_ina@pknstan.ac.id , Kementerian Keuangan
2) suparnawijaya@upnvj.ac.id , Universitas Pembangunan Nasional Veteran Jakarta *)Penulis Korespondensi

## Abstract
Healthcare  services  are  among  the  types  of  services  removed  from  the  negative  list  under  the  VAT  Law.  This removal was made because the healthcare sector is considered to have the potential to increase tax revenue in Indonesia. Nonetheless, the government still provides VAT exemption facilities for these services because they are deemed  strategic  for  national  development.  However,  the  derivative  regulation  governing  these  facilities, specifically  PP  49  Tahun  2022,  contains  clauses  slightly  different  from  the  higher-level  law.  This  discrepancy causes uncertainty for taxpayers and can potentially lead to disputes in the future. This study aims to discuss the intent behind the differing clauses in the VAT Law and PP 49 Tahun 2022 concerning VAT exemption facilities for healthcare services. The study also addresses the supervision system that should be implemented to reduce or even prevent tax avoidance efforts by taxable entrepreneurs (PKP) operating in the healthcare sector. The method used in this research is qualitative, employing interview techniques and literature reviews of journals, modules, and relevant regulations. The results of the study conclude that the differing clauses in the VAT Law and PP 49 Tahun 2022 can lead to varying interpretations by different parties, thereby not fulfilling the principle of certainty in tax collection. The government needs to amend PP 49 Tahun 2022 to provide legal certainty for taxpayers and revoke  the  VAT  exemption  facilities  on  certain  types  of  healthcare  services  deemed  premium  to  maintain  the principles of fairness and neutrality in VAT. The government should also consider implementing the reverse charge mechanism (RCM) on the purchase of taxable goods and/or services from non-PKPs related to the delivery of taxable goods and/or services given VAT exemption facilities to reduce or prevent tax avoidance. Keywords: Exemption facilities, Healthcare services, Medical health services, Negative list, Value Added Tax

## Abstrak
Jasa kesehatan merupakan salah satu jenis jasa yang dihapuskan dari negative list UU PPN. Penghapusan tersebut dilakukan  karena  sektor  jasa  kesehatan  dianggap  memiliki  potensi  untuk  meningkatkan  penerimaan  pajak  di Indonesia.  Meskipun  begitu,  pemerintah  masih  memberikan  fasilitas  PPN  dibebaskan  atas  jasa  tersebut  karena dianggap sebagai jenis jasa yang bersifat strategis dalam rangka pembangunan nasional. Namun, peraturan turunan yang mengatur terkait fasilitas tersebut, tepatnya PP 49 Tahun 2022, memiliki klausul yang sedikit berbeda dengan undang-undang  di  atasnya.  Hal  tersebut  menyebabkan  ketidakpastian  bagi  wajib  pajak  dan  dapat  menimbulkan potensi dispute ke depannya. Tujuan penelitian ini adalah untuk membahas maksud dari perbedaan klausul dalam UU PPN dan PP 49 Tahun 2022 terkait fasilitas PPN dibebaskan atas jasa kesehatan. Penelitian ini juga membahas mengenai  sistem  pengawasan  yang  sebaiknya  diterapkan  untuk  mengurangi  atau  bahkan  mencegah  upaya penghindaran  pajak  oleh  PKP  yang  usahanya  bergerak  di  sektor  jasa  kesehatan. Metode  yang  digunakan  dalam penelitian ini adalah metode kualitatif dengan teknik wawancara dan tinjauan literatur berupa jurnal, modul, serta peraturan-peraturan yang relevan dengan topik penelitian. Hasil penelitian menyimpulkan bahwa perbedaan klausul pada  UU  PPN  dan  PP  49  Tahun  2022  dapat  menimbulkan  interpretasi  yang  berbeda-beda  bagi  beberapa  pihak, sehingga tidak memenuhi asas certainty dalam pemungutan  pajak.  Pemerintah perlu memperbaiki  PP 49 Tahun 2022 untuk memberikan kepastian hukum kepada wajib pajak dan mencabut fasilitas PPN dibebaskan pada jenis- jenis jasa kesehatan tertentu yang dinilai bersifat premium agar prinsip keadilan dan netralitas PPN tetap terjaga. Pemerintah juga perlu mempertimbangkan untuk memberlakukan mekanisme RCM pada pembelian BKP dan/atau JKP dari non-PKP berkaitan dengan penyerahan BKP dan/atau JKP yang diberikan fasilitas PPN dibebaskan untuk mengurangi atau mencegah upaya penghindaran pajak.
Kata  Kunci: Fasilitas  dibebaskan,  Jasa  kesehatan,  Jasa  pelayanan  kesehatan  medis, Negative  list ,  Pajak Pertambahan Nilai

## PENDAHULUAN
Pajak Pertambahan Nilai (PPN) merupakan pajak yang dikenakan atas  konsumsi  suatu Barang  Kena  Pajak  (BKP)  dan/atau  Jasa  Kena  Pajak  (JKP)  di  dalam  daerah  pabean (Darmansyah, 2022). Tren penerimaan PPN selalu naik dari tahun ke tahun. Hal ini dipengaruhi oleh adanya peningkatan konsumsi di dalam negeri serta penyesuaian tarif PPN yang naik dari
10% menjadi 11% sejak 1 April 2022. Pada tahun 2020, penerimaan PPN sebesar 450,3 triliun rupiah.  Angka  tersebut  naik  pada  tahun  2021,  yaitu  sebesar  551,9  triliun  rupiah.  Kemudian, penerimaan tersebut naik lagi pada tahun 2022, yaitu sebesar 687,6 triliun rupiah. Pada tahun 2023, penerimaan PPN kembali naik mencapai 764,34 triliun rupiah (Kementerian Keuangan Republik Indonesia, 2023, 2024).
Undang-Undang  Nomor  8  Tahun  1983  tentang  Pajak  Pertambahan  Nilai  dan  Pajak Penjualan  atas  Barang  Mewah  sebagaimana  telah  diubah  terakhir  dengan  Undang-Undang Nomor 7 Tahun 2021 tentang Harmonisasi Peraturan Perpajakan yang selanjutnya akan disebut UU PPN menganut sistem negative list dalam menentukan objek pajaknya. Selama suatu jenis barang dan/atau jasa tidak tercantum dalam daftar yang tidak dikenai PPN, maka atas barang dan/atau jasa tersebut dianggap sebagai BKP dan/atau JKP.
Terdapat  perbedaan negative  list pada  UU  PPN  sebelum  dan  sesudah  diterbitkannya Undang-Undang  Harmonisasi  Peraturan  Perpajakan  (UU  HPP).  Perbedaan  tersebut  terjadi karena adanya beberapa BKP dan JKP yang dihapuskan dari negative list , salah satunya adalah jasa  pelayanan  kesehatan  medis  yang  selanjutnya  akan  disebut  jasa  kesehatan.  Penghapusan jasa  kesehatan  dari negative  list UU  PPN  salah  satunya  dipengaruhi  oleh  adanya  potensi penerimaan  dari  jasa  tersebut  dilihat  dari  tren  yang  meningkat  seiring  dengan  pertumbuhan ekonomi dari sektor kesehatan (Febriana et al., 2023).
Sektor  kesehatan  merupakan  salah  satu  sektor  yang  menjadi  perhatian  pemerintah. Berdasarkan  buku  Informasi  Anggaran  Pendapatan  dan  Belanja  Negara  (APBN)  yang diterbitkan oleh Kementerian Keuangan, Kementerian Kesehatan termasuk dalam lima besar kementerian/lembaga (K/L) dengan pagu terbesar dalam APBN sejak tahun 2021 hingga 2024. Pada  tahun  2021,  anggaran  kesehatan  dialokasikan  sebesar  6,17%  dari  total  belanja  negara dalam  APBN.  Bahkan,  pada  tahun  2022,  alokasi  anggaran  kesehatan  naik  hingga  mencapai 9,41% dari total belanja negara dalam APBN. Hal ini sesuai dengan amanat Pasal 171 Undang- Undang Nomor 36 Tahun 2009 tentang Kesehatan bahwa pemerintah harus mengalokasikan anggaran kesehatan sebesar minimal 5% dari APBN di luar gaji.
Dari sisi masyarakat, jasa kesehatan merupakan salah satu sektor yang memiliki tingkat konsumsi tinggi terutama semenjak terjadinya pandemi COVID-19. Pada tahun 2020, terdapat 30,96%  penduduk  yang  memiliki  keluhan  kesehatan  selama  bulan  Desember.  Dari  jumlah tersebut,  terdapat  72,19%  penduduk  memilih  untuk  mengobati  sendiri  dibandingkan memeriksakan  dirinya  ke  dokter  atau  menjalani  perawatan  di  fasilitas  kesehatan.  Persentase tersebut  terus  meningkat  hingga  pada  tahun  2022  terdapat  84,34%  penduduk  yang  memilih mengobati  sendiri  keluhan  kesehatannya.  Selain  itu,  40,47%  penduduk  tercatat  pernah memanfaatkan  fasilitas  rawat  jalan  dan  3,36%  penduduk  memanfaatkan  fasilitas  rawat  inap pada tahun 2021 (Badan Pusat Statistik, 2021).
Rata-rata pengeluaran penduduk untuk kepentingan pengobatan pada tahun 2021 adalah sebesar  2,72%  dari  rata-rata  pengeluaran  per  kapita  sebulan.  Jumlah  tersebut  terdiri  dari pengeluaran  untuk  keperluan  pencegahan  atau  preventif  sebesar  22,82%,  pengeluaran  untuk keperluan  pengobatan  sebesar  64,39%,  dan  pengeluaran  untuk  biaya  obat  sebesar  12,79% (Badan Pusat Statistik, 2021).
Penghapusan jasa kesehatan dari negative list UU PPN menimbulkan beberapa dampak karena jasa tersebut dianggap sebagai JKP sejak berlakunya UU HPP. Dampak tersebut timbul baik  bagi  pihak yang menyerahkan maupun bagi  pihak yang menerima jasa kesehatan. Bagi pihak yang menyerahkan jasa kesehatan (JKP) dan telah memiliki peredaran bruto lebih dari 4,8  miliar  rupiah  dalam  satu  tahun  buku,  wajib  mengajukan  permohonan  untuk  dikukuhkan sebagai Pengusaha Kena Pajak (PKP). Hal ini sesuai dengan amanat Undang-Undang Nomor 6 Tahun 1983 tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan sebagaimana telah diubah
terakhir  dengan  Undang-Undang  Nomor  7  Tahun  2021  tentang  Harmonisasi  Peraturan Perpajakan yang selanjutnya akan disebut UU KUP.
Jenis-jenis pelayanan jasa kesehatan merujuk pada Keputusan Menteri Kesehatan Nomor 129/Menkes/SK/II/2008  tentang  Standar  Pelayanan  Minimal  Rumah  Sakit.  Jenis-jenis pelayanan tersebut yang dimaksud dalam negative list UU PPN sebelum UU HPP diberlakukan. Layanan selain yang tercantum dalam peraturan tersebut tidak dianggap sebagai negative list . Bagi pengusaha yang menyerahkan jasa kesehatan sebagaimana dimaksud dalam negative list UU PPN sekaligus yang bukan termasuk negative list maka tetap harus mendaftarkan diri untuk dikukuhkan  sebagai  PKP  jika  peredaran  bruto  dalam  satu  tahun  sudah  melebihi  4,8  miliar rupiah.
Contohnya adalah pihak yang menyerahkan jasa kesehatan juga melakukan penyerahan atas obat-obatan yang tidak menjadi satu kesatuan dengan jasa kesehatannya. Yang dimaksud satu kesatuan dengan jasa kesehatan di sini adalah obat-obatan yang diserahkan kepada pasien rawat  inap.  Untuk  penyerahan  obat-obatan  kepada  pasien  rawat  jalan  dinilai  sama  dengan penyerahan oleh apotek (Mulyani, 2022). Oleh karena itu, sesuai dengan Pasal 4 ayat (1) UU PPN, penyerahan ini dianggap sebagai penyerahan BKP yang terutang PPN apabila pihak yang menyerahkan merupakan PKP.
Berlakunya UU HPP memperluas cakupan BKP/JKP karena terdapat beberapa negative list yang dihapuskan. Semenjak berlakunya UU HPP, seluruh jenis jasa kesehatan akan menjadi JKP. Sehingga, pengusaha yang menyerahkan jasa kesehatan wajib dikukuhkan sebagai PKP apabila omzetnya telah melewati threshold 4,8 miliar rupiah. Ketika sudah dikukuhkan sebagai PKP,  maka  pihak  yang  menyerahkan  jasa  kesehatan  memiliki  beberapa  kewajiban  lanjutan sebagaimana  dimaksud  dalam  Bab  V  UU  PPN,  antara  lain  menerbitkan  faktur  pajak  (FP) kepada  lawan  transaksi,  memungut  PPN  dari  lawan  transaksi  dan  menyetorkannya  ke  kas negara, serta melaporkan Surat Pemberitahuan (SPT) Masa PPN.
Bagi  pihak  yang  mengonsumsi  atau  memanfaatkan  jasa  kesehatan,  tentunya  akan dipungut PPN atas konsumsi jasanya apabila lawan transaksi (pihak yang menyerahkan) sudah ditetapkan sebagai PKP. Dengan demikian, biaya atas penggunaan jasa yang harus dikeluarkan oleh  konsumen  akan  menjadi  lebih  tinggi  karena  terdapat  PPN  di  dalamnya.  Di  sisi  lain, terdapat pihak yang menyerahkan jasa kesehatan tetapi bukan merupakan PKP, sehingga atas penyerahan jasanya tidak dikenakan PPN karena konstruksi Pasal 4 UU PPN tidak terjadi dalam transaksi  tersebut.  Ini  menjadi  tidak  sesuai  dengan  prinsip  pengenaan  PPN,  yaitu  netralitas karena adanya dua hal yang saling bertentangan untuk jenis jasa yang sama.
Setiabudi  et  al.  (2023) menyebutkan bahwa prinsip  netralitas sendiri berarti pengenaan PPN seharusnya tidak memengaruhi pilihan masyarakat untuk melakukan konsumsi atas jasa kesehatan. Jika biaya yang harus dikeluarkan untuk mengonsumsi jasa kesehatan terlalu tinggi, maka  masyarakat  akan  berpikir  ulang  untuk  memanfaatkan  jasa  tersebut.  Padahal,  jasa kesehatan merupakan salah satu sektor krusial yang menjadi kebutuhan utama masyarakat.
Namun, jika jasa kesehatan tidak ditetapkan sebagai JKP maka akan melanggar prinsip pengenaan  PPN  yang  lain,  yaitu  prinsip  keadilan.  Beban  yang  ditanggung  oleh  masyarakat kalangan  menengah  ke  bawah  dengan  beban  yang  ditanggung  oleh  masyarakat  kalangan menengah  ke  atas  sama  besar.  Hal  ini  tidak  adil  karena  seolah-olah  masyarakat  kalangan menengah  ke  atas  menanggung  beban  yang  lebih  ringan  karena  memiliki  kemampuan membayar  yang  lebih  tinggi  atas  suatu  beban  yang  sama  (Febriana  et  al.,  2023).  Atas  hal tersebut memang sudah menjadi konsekuensi dari pengenaan PPN karena akan menimbulkan dampak  regresif.  Oleh  karena  itu,  memang  diperlukan  pengaturan  yang  selektif  terkait pengenaan  PPN  atas  penyerahan  jasa  kesehatan.  Pemerintah  pun  memutuskan  untuk memberikan  fasilitas  PPN  dibebaskan  atas  jenis-jenis  jasa  kesehatan  tertentu  untuk  menjaga prinsip netralitas dan keadilan tersebut (Siregar & Budiarto, 2022).

## Journal of Law, Administration, and Social Science
Fasilitas  PPN  dibebaskan  merupakan  fasilitas  yang  diberikan  oleh  pemerintah,  salah satunya  terhadap  konsumsi  suatu  barang  dan/atau  jasa  yang  bersifat  strategis  dalam  rangka pembangunan  nasional.  Jasa  kesehatan  termasuk  dalam  jenis  jasa  yang  bersifat  strategis tersebut  (Agasie  &  Zubaedah,  2022).  Dengan  adanya  pemberian  fasilitas  PPN  dibebaskan, meskipun jasa kesehatan kini termasuk JKP, tetapi atas penyerahan atau pemanfaatannya tidak diwajibkan untuk memungut dan menyetorkan PPN. Hal ini dapat menjaga prinsip netralitas karena  konsumen  tidak  memiliki  beban  tambahan  pada  setiap  pemanfaatan  jasa  kesehatan. Selanjutnya,  untuk  mempertahankan  prinsip  keadilan  dalam  pengenaan  PPN,  pemerintah menetapkan batasan tertentu akan pemberian fasilitas tersebut sehingga masyarakat kalangan menengah  atas  akan  dikenakan  beban  tambahan  atas  konsumsi  jasa  kesehatan.  Namun, penerapan  fasilitas  tersebut  juga  menimbulkan  beberapa  efek,  terutama  bagi  pihak  yang menyerahkan jasa kesehatan.
Wijaya dan Arsini (2021) mengatakan bahwa pemberian fasilitas PPN dibebaskan akan mengakibatkan  pajak  masukan  (PM)  atas  pembelian  barang  dan/atau  jasa  oleh  pihak  yang menyerahkan  jasa  kesehatan  tidak  dapat  dikreditkan.  PPN  akan  masuk  sebagai  unsur  beban (harga  pokok  penjualan)  karena  ditanggung  sepenuhnya  oleh  pihak  yang  menyerahkan  jasa kesehatan.  Dengan  demikian,  karena  pengusaha  jasa  kesehatan  tidak  ingin  rugi,  maka pengusaha  tersebut  akan  menaikkan  harga  dari  pelayanan  kesehatan.  Upaya  tersebut meningkatkan terjadinya potensi penghindaran pajak berupa transaksi pembelian dari non-PKP agar tidak ada PPN yang dibayarkan oleh pengusaha jasa kesehatan tersebut. Pemerintah sendiri belum  memiliki  sistem  pengawasan  yang  tepat  untuk  mencegah  atau  mengurangi  upaya penghindaran pajak tersebut.
Selain itu, dalam UU PPN Pasal 16B ayat (1a) huruf j angka 2 mengatur bahwa fasilitas PPN  dibebaskan  diberikan  terbatas  pada  jasa  kesehatan  yang  berada  dalam  sistem  program Jaminan Kesehatan Nasional (JKN). Program JKN sendiri adalah suatu program perlindungan sosial untuk menjamin seluruh rakyat agar dapat memenuhi kebutuhan kesehatan dasar yang layak.  Program  ini  menjamin  tersedianya  akses  pelayanan  kesehatan  dan  memberikan perlindungan risiko keuangan bagi masyarakat (Kementerian Kesehatan Republik Indonesia, 2016).
Pemerintah bertanggung jawab melaksanakan program JKN (Susetiyo & Iftitah, 2021). Dalam  rangka  mendukung  pelaksanaan  program  tersebut,  Pasal  14  dan  Pasal  60  Undang- Undang Nomor 24 Tahun 2011 tentang Badan Penyelenggara Jaminan Sosial mengamanatkan kepada setiap orang, termasuk orang asing yang bekerja paling singkat enam bulan di Indonesia, wajib  menjadi  peserta  program  Jaminan  Sosial  mulai  1  Januari  2014.  Pada  tahun  2021, sebanyak  86,55%  penduduk  telah  terdaftar  sebagai  peserta  JKN  (Dewan  Jaminan  Sosial Nasional BPJS Kesehatan, 2022).
Berbeda dengan UU PPN, peraturan turunannya, yaitu Peraturan Pemerintah Nomor 49 Tahun 2022 tentang Pajak Pertambahan Nilai Dibebaskan dan Pajak Pertambahan Nilai atau Pajak Pertambahan Nilai dan Pajak Penjualan atas Barang Mewah Tidak Dipungut atas Impor dan/atau  Penyerahan  Barang  Kena  Pajak  Tertentu  dan/atau  Penyerahan  Jasa  Kena  Pajak Tertentu  dan/atau  Pemanfaatan  Jasa  Kena  Pajak  Tertentu  dari  Luar  Daerah  Pabean  yang selanjutnya  akan  disebut  PP  49  Tahun  2022  tidak  menyebutkan  klausul  JKN.  Artinya,  jasa kesehatan yang dimaksud dalam PP 49 Tahun 2022 diberikan fasilitas PPN dibebaskan tanpa batasan apapun. Hal ini menyimpang dari ketentuan peraturan di atasnya, yaitu undang-undang. Sifat peraturan turunan seharusnya lebih spesifik dibandingkan ketentuan yang terdapat dalam peraturan di atasnya, tetapi dalam hal ini justru berkebalikan.
Hal-hal tersebut mendasari penelitian lebih lanjut terkait topik fasilitas PPN dibebaskan atas  penyerahan  jasa  kesehatan.  Terdapat  beberapa  penelitian  sebelumnya  yang  sudah membahas  terkait  topik  ini.  Akan  tetapi,  penelitian-penelitian  tersebut  dilakukan  sebelum
terbitnya PP 49 Tahun 2022. Penelitian ini membahas topik tersebut setelah diterbitkannya PP 49 Tahun 2022. Dalam penelitian ini dibahas maksud dari perbedaan klausul dalam Pasal 16B UU PPN dan PP 49 Tahun 2022 terkait jasa kesehatan. Penelitian ini juga membahas mengenai sistem pengawasan yang tepat untuk mengurangi atau bahkan mencegah upaya penghindaran pajak oleh PKP yang usahanya bergerak di sektor jasa kesehatan.

## KAJIAN PUSTAKA Pajak
Menurut  Mardiasmo  (2011,  dikutip  dalam  Wijaya  &  Arsini,  2021),  pajak  adalah  iuran wajib rakyat kepada negara berdasarkan undang-undang, dapat dipaksakan, dan tidak mendapat kontraprestasi  secara  langsung,  yang  dapat  digunakan  untuk  membiayai  pengeluaran  umum negara. Menurut Pietersz et al. (2021, dikutip dalam Wijaya & Arsini, 2021), pajak merupakan sumber  penerimaan  dalam  negeri  yang  berfungsi  untuk  membiayai  pengeluaran  pemerintah dalam APBN. Pajak juga berfungsi sebagai alat untuk melaksanakan kebijakan di bidang sosial dan ekonomi.
Berdasarkan  pengertian-pengertian  tersebut,  dapat  dipahami  bahwa  pajak  merupakan sumber  penerimaan  negara  yang  berasal  dari  iuran  wajib  rakyat,  bersifat  dapat  dipaksakan berdasarkan undang-undang dengan tidak mendapat imbalan secara langsung, dan digunakan untuk  membiayai  pengeluaran-pengeluaran  umum  pemerintah.  Pajak  memiliki  dua  fungsi, yaitu fungsi anggaran ( budgetair ) dan fungsi mengatur ( regulerend ). Disebut memiliki fungsi anggaran  karena  pajak  merupakan  sumber  penerimaan  utama  untuk  membiayai  berbagai kebutuhan negara. Pajak juga memiliki fungsi mengatur karena dapat digunakan sebagai alat untuk mengatur masyarakat, misalnya untuk mengurangi konsumsi minuman keras, dikenakan pajak  yang  tinggi  terhadapnya.  Fungsi  mengatur  juga  berarti  pajak  digunakan  untuk melaksanakan kebijakan pemerintah, misalnya pemberian insentif pajak untuk meningkatkan investasi dalam negeri atau penentuan tarif pajak ekspor 0% untuk mendorong kegiatan ekspor (Halim et al., 2020).

## Asas Pemungutan Pajak
Terdapat  empat  asas  pemungutan  pajak  yang  dapat  digunakan  sebagai  pertimbangan dalam menentukan kebijakan di bidang perpajakan. Empat asas tersebut dikemukan oleh Adam Smith dalam bukunya yang berjudul “Wealth of Nations”. Asas-asas pemungutan pajak yang lebih dikenal dengan sebutan The Four Maxims tersebut adalah sebagai berikut (Henry et al., 2020).  Keempat  asas  tersebut  antara  lain:  (1)  Asas equality ,  maksudnya  adalah  pengaturan beban pajak bagi masing-masing subjek pajak hendaknya dibagi secara seimbang sesuai dengan kemampuannya,  misalnya  diukur  berdasarkan  penghasilan  yang  diterima.  Negara  juga  tidak boleh  melakukan  diskriminasi  di  antara  wajib  pajak.  Wajib  pajak  dengan  kemampuan  yang sama seharusnya menanggung beban pajak yang sama.  (2)  Asas certainty , artinya harus ada kepastian hukum dalam memungut pajak. Subjek, objek, dan waktu pembayaran pajak harus pasti,  jelas,  dan  tidak  mengenal  kompromi  agar  tidak  menimbulkan  potensi  perselisihan  ke depannya. (3) Asas convenience of payment , maksudnya adalah pajak hendaknya dipungut pada saat yang tepat, yaitu saat yang paling baik bagi wajib pajak. (4) Asas efficiency , artinya dalam memungut  pajak  hendaknya  memperhatikan  biaya  pemungutannya  juga.  Hasil  penerimaan pajak hendaknya lebih besar dari biaya yang diperlukan untuk memungutnya. Salah satu cara yang paling mudah untuk meminimalisir biaya pemungutan pajak adalah dengan menerapkan indirect tax .

## Indirect Tax
Pemerintah  membiayai  berbagai  pengeluaran  negara  dengan  mengumpulkan  dana, terutama  dari  pajak.  Pajak  dikenakan  pada  kegiatan  ekonomi,  seperti  perolehan  penghasilan atau  konsumsi.  Pajak  yang  terkumpul  akan  digunakan  oleh  pemerintah  untuk  menyediakan

## Journal of Law, Administration, and Social Science
barang  dan  jasa  atau  didistribusikan  kembali  untuk  meningkatkan  daya  beli  masyarakat. Terdapat dua komponen dalam pemungutan pajak, yaitu basis pajak ( tax base ) dan tarif pajak ( tax rate ) (Hyman, 2010).
Basis pajak adalah kegiatan ekonomi yang dipungut pajak. Basis pajak dikelompokkan dalam  tiga  kategori  besar,  yaitu  penghasilan,  konsumsi,  dan  kekayaan.  Penghasilan  adalah jumlah dari nilai konsumsi barang dan jasa dengan nilai tabungan dalam satu tahun. Konsumsi adalah  bagian  dari  pendapatan  yang  tidak  disimpan,  sedangkan  akumulasi  nilai  bersih  dari tabungan  atau  investasi  disebut  kekayaan  (Hyman,  2010).  Di  Indonesia,  basis  pajak  yang digunakan adalah penghasilan, yang biasa disebut pajak penghasilan (PPh), dan konsumsi, yang biasa disebut PPN.
Basis  pajak  dapat  bersifat  umum  atau  selektif.  Basis  pajak  bersifat  umum  maksudnya pajak  dikenakan  atas  semua  komponen  kegiatan  ekonomi  tanpa  terkecuali,  misalnya  semua sumber pendapatan, semua konsumsi, atau semua bentuk kepemilikan kekayaan, tanpa adanya pengurangan sepeserpun. Basis pajak selektif maksudnya pajak hanya dikenakan pada bagian- bagian tertentu dari basis pajak, misalnya laba, konsumsi barang dan jasa tertentu, atau bentuk kekayaan tertentu (Hyman, 2010).
Tarif pajak merupakan rasio yang dibayarkan terhadap berbagai nilai dasar. Terdapat tiga struktur  tarif  pajak,  yaitu  proporsional,  progresif,  dan  regresif.  Struktur  proporsional maksudnya tarif pajak dinyatakan dalam suatu persentase yang sama dari nilai basis pajak. Nilai basis pajak yang bervariasi tidak memengaruhi nilai tarif pajak. Struktur progresif artinya tarif pajak  akan  meningkat  seiring  dengan  peningkatan  nilai  basis  pajak.  Sebaliknya,  struktur regresif  artinya  tarif  pajak  semakin  menurun  seiring  dengan  peningkatan  nilai  basis  pajak (Hyman, 2010). Struktur regresif sering menimbulkan pertentangan karena tidak sesuai dengan asas daya pikul, yaitu semakin tinggi kemampuan dalam membayar pajak maka semakin tinggi pula beban pajak yang harus ditanggung (Henry et al., 2020).
Dengan  demikian,  terdapat  dua  alternatif  bagi  pemerintah  apabila  ingin  meningkatkan penerimaan pajak, yaitu dengan memperluas basis pajak atau dengan meningkatkan tarif pajak. Pemerintah Indonesia menggunakan alternatif tersebut untuk meningkatkan penerimaan PPN. Peningkatan  tarif  pajak  diwujudkan  dengan  menaikkan  tarif  PPN  dari  10%  menjadi  11%, sedangkan perluasan basis pajak diwujudkan dengan menghapuskan beberapa negative list . Dalam memungut pajak, salah satu hal yang harus diperhatikan oleh pemerintah adalah kemudahan  administratifnya.  Maksudnya,  sistem  pajak  harus  memiliki  aturan  pembayaran yang mudah dipahami oleh warga negara dan dapat ditegakkan dengan biaya rendah (Hyman, 2010). Hal ini sesuai dengan prinsip efisiensi dalam pemungutan pajak yang dikemukakan oleh Adam Smith.
Hyman  (2010)  mengatakan  bahwa  pada  dasarnya  semua  wajib  pajak  ingin memaksimalkan pendapatan, termasuk pendapatan setelah pajak. Oleh karena itu, masyarakat akan  mencari  cara  untuk  meminimalkan  pembayaran  pajaknya.  Hal  ini  akan  meningkatkan biaya bagi pemerintah dalam menegakkan kepatuhan pajak. Maka, pemerintah membutuhkan suatu  alternatif  yang  dapat  mengurangi  penghindaran  pajak  oleh  masyarakat  tetapi  dengan biaya yang rendah. Salah satu cara yang paling mudah adalah dengan menunjuk pihak ketiga untuk  menjadi  perantara  penyetoran  pajak  dari  masyarakat  dengan  pemerintah.  Sistem pemungutan pajak semacam ini disebut sebagai indirect tax karena tanggung jawab penyetoran pajak dialihkan kepada pihak ketiga, yaitu pihak yang berbeda dari pihak pemikul beban pajak (Halim et al., 2020).

## Pajak Pertambahan Nilai
PPN merupakan salah satu jenis pajak yang dipungut atas pembelian barang dan/atau jasa oleh  konsumen.  Oleh  karena  itu,  PPN  dikatakan  sebagai  pajak  yang  seharusnya  menjadi tanggungan konsumen akhir (Suripatty et al., 2023). PPN dipungut pada setiap jenjang transaksi
atau perdagangan barang dan/atau jasa di dalam negeri oleh wajib pajak, baik orang pribadi, badan usaha, maupun pemerintah (Umami, 2022).
Pemungutan PPN umumnya didasarkan pada persentase tertentu dari harga jual. Prinsip pemungutan PPN yang lazim dianut oleh negara-negara di  dunia, terutama negara-negara di kawasan ASEAN adalah prinsip destinasi ( destination principle ). Prinsip ini mengandung arti bahwa PPN dikenakan atas konsumsi yang dilakukan di dalam negeri. Jadi, meskipun barang dan/atau jasa diperoleh dari luar negeri, tetapi digunakan untuk dikonsumsi di dalam negeri, maka akan dipungut PPN yang sama dengan penyerahan barang di dalam  negeri. Sementara itu, barang dan/atau jasa yang diperoleh dari dalam negeri tetapi digunakan untuk dikonsumsi di luar negeri, maka seharusnya tidak dikenai PPN (Gunadi et al., 2010).
Dalam  sistem  pemungutan  PPN  juga  terdapat  mekanisme  pengkreditan  PM  terhadap pajak keluaran (PK). Mekanisme ini bertujuan agar pemungutan PPN tidak menimbulkan pajak berganda  sebagai  akibat  dari  sistem  pemungutan  di  setiap  mata  rantai  transaksi  (Sugiharto, 2016).
PPN  disebut  sebagai  jenis  pajak  yang  paling  efisien  karena  mampu  menyumbang penerimaan  negara  secara  signifikan  dan  pemungutannya  dijamin  pada  setiap  mata  rantai transaksi.  PPN  dipungut  berdasarkan  basis  yang  luas  dengan  sedikit  pengecualian  dan umumnya diberlakukan tarif tunggal sehingga mampu meminimalisir biaya administrasi pajak bagi pemerintah dan juga biaya kepatuhan bagi sektor usaha. Itulah alasan sistem pemungutan dan pengawasan PPN dinilai lebih mudah dibandingkan jenis pajak lainnya yang memiliki tarif beragam dan banyak pengecualian. Tarif yang beragam dan banyaknya pengecualian semacam itu akan menyulitkan wajib pajak dalam memahami ketentuan perpajakan. Akibatnya, sulit juga bagi para wajib pajak tersebut untuk patuh. Bagi pemerintah sendiri juga akan menjadi lebih sulit dalam mengupayakan pemahaman para wajib pajak. Kepatuhan wajib pajak yang rendah juga akan meningkatkan beban pengawasan bagi pemerintah (Charlet & Owens, 2010).

## Objek PPN
Salah satu ajaran mengenai timbulnya utang pajak adalah ajaran materiil. Ajaran tersebut mengatakan  bahwa  utang  pajak  timbul  karena  adanya  undang-undang  dan  suatu  penyebab. Penyebab yang dimaksud yaitu serangkaian peristiwa atau keadaan yang dapat menimbulkan utang pajak (Halim et al., 2020). Dalam hal PPN, keadaan yang dapat menimbulkan utang pajak adalah ketika adanya konsumsi atas suatu objek pajak. Oleh karena itu, PPN disebut sebagai pajak objektif karena timbulnya kewajiban pembayaran PPN dipengaruhi  oleh adanya objek pajak tanpa memedulikan kondisi subjek pajaknya (Umami, 2022).
Sebagian  besar  negara  di  dunia  menganut  sistem  pemungutan  PPN  yang  sama,  yaitu mengikuti  model  Eropa,  di  mana  dasarnya  adalah  konsumsi,  termasuk  transaksi  impor. Pemungutannya pun dikenakan pada semua rantai produksi dan distribusi, bukan pada tingkat ritel saja (Agha & Haughton, 1996).
Konsumsi  sendiri  merupakan  suatu  kegiatan  memakai  barang  dan/atau  jasa  yang  akan mengurangi  hingga  menghabiskan  nilai  gunanya,  baik  secara  berangsur-angsur  maupun sekaligus, demi memenuhi  kebutuhan. Konsumsi memiliki peran yang sangat  penting dalam menggerakkan  perekonomian.  Adanya  kebutuhan  konsumsi  mendorong  terjadinya  produksi dan  distribusi  sehingga  roda  perekonomian  bisa  terus  berputar.  Pihak  yang  melakukan konsumsi  disebut  konsumen  (Zakiah,  2022).  Apabila  dikaitkan  dengan  proses  produksi  dan distribusi, konsumsi merupakan kegiatan yang berada pada ranah konsumen akhir. Maksudnya, barang dan/atau jasa yang dibeli oleh konsumen tersebut akan habis dipakai untuk memenuhi kebutuhan atau keinginannya, bukan untuk diolah kembali menjadi barang dan/atau jasa yang lain.  Konsumen  tersebut  adalah  yang  sebenarnya  menjadi  pemikul  beban  PPN  (Sugiharto, 2016).

## Journal of Law, Administration, and Social Science
Dalam  melakukan  kegiatan  konsumsi,  seseorang  harus  menyusun  prioritas  kebutuhan. Hal  ini  dikarenakan  pendapatan  seseorang  terbatas  sehingga  tidak  memungkinkan  untuk mengonsumsi seluruh barang dan/jasa yang ada. Semakin banyak pendapatan seseorang, maka akan  semakin  banyak  pula  konsumsinya.  Seseorang  hendaknya  memprioritaskan  kebutuhan primernya terlebih dahulu. Kebutuhan primer adalah kebutuhan dasar yang harus dipenuhi agar seseorang  dapat  bertahan  hidup,  salah  satu  contohnya  adalah  kesehatan  (Zakiah,  2022). Pendapat tersebut sejalan dengan penelitian Wahyuni (2013) bahwa konsumen cenderung akan memilih barang dan/atau jasa yang nilai kegunaannya paling tinggi, yaitu barang dan/atau jasa yang dibutuhkan, bukan yang diinginkan.
Kebutuhan yang terpenuhi akan memberikan tambahan manfaat fisik, psikis, intelektual, atau  material.  Manfaat  fisik  dan  psikis  maksudnya  adalah  terpenuhinya  kebutuhan  yang berkaitan  dengan  fisik  dan  psikis  manusia.  Manfaat  material  mengandung  arti  diperolehnya tambahan  harta  bagi  konsumen.  Tambahan  harta  tersebut  dapat  berupa  harga  yang  murah, diskon,  atau  biaya  yang  kecil.  Terakhir,  manfaat  intelektual  memiliki  arti  terpenuhinya kebutuhan  akal  manusia,  seperti  kebutuhan  akan  informasi,  pengetahuan,  dan  ketrampilan (Hendriyani, 2023).
Pentingnya kegiatan konsumsi  dalam perekonomian mengharuskan PPN bersifat  netral agar  tidak  menimbulkan  distorsi  terhadap  mekanisme  pasar.  Maka  dari  itu,  PPN  seharusnya dipungut  atas  seluruh  penyerahan  barang  dan  jasa.  Barang-barang  yang    ditetapkan  sebagai objek  PPN  disebut  BKP.  Sama  halnya  dengan  jasa-jasa  yang  ditetapkan  sebagai  objek  PPN disebut JKP (Siregar & Budiarto, 2022).
Menurut  Mulyani  (2022),  pada  dasarnya  semua  barang  merupakan  BKP.  Begitu  pula dengan  jasa,  semuanya  merupakan  JKP.  Namun,  dengan  mempertimbangkan  kelaziman, terdapat  beberapa jenis  barang dan/atau jasa yang tidak dikenai  PPN. Pertimbangan tersebut misalnya terkait dengan administratif atau kebijakan sosial. Jika melihat dari sisi sosial, maka barang  dan/atau  jasa  yang  berkaitan  dengan  kepentingan  umum  dan  hajat  hidup  masyarakat sebaiknya  tidak  dikenai  PPN.  Contohnya,  barang  kebutuhan  pokok,  jasa  kesehatan,  jasa pendidikan, serta jasa pelayanan sosial dan keagamaan. Kemudian, dari segi administratif, salah satu contoh pengecualiannya tergambar pada tidak dipungutnya PPN atas jasa keuangan dan asuransi.  Selain  itu,  barang-barang  yang  bersifat  strategis  juga  hendaknya  dikecualikan  dari pemungutan PPN (Gunadi et al., 2010).

## Fasilitas PPN
Menurut Kusuma dan Suwitho (2015), fasilitas adalah segala sesuatu atau sarana untuk mendukung  kenyamanan  seseorang  dalam  rangka  meningkatkan  kinerja  atau  kepuasan  hati. Arianto  dan  Muhammad  (2018)  memberikan  pendapat  yang  sedikit  berbeda.  Menurutnya, fasilitas  adalah  sarana  untuk  mempermudah  konsumen  dalam  melakukan  aktivitasnya. Selanjutnya, menurut Werdayanti (2008), fasilitas adalah sarana yang dapat melancarkan dan memudahkan  pelaksanaan  usaha.  Berdasarkan  beberapa  pengertian  tersebut,  fasilitas  dapat diartikan sebagai segala sesuatu yang dapat mendukung dan melancarkan pelaksanaan kegiatan oleh seseorang.
Terdapat  berbagai  fasilitas  pajak  yang  berlaku  di  Indonesia,  antara  lain:  (1) Tax allowance , merupakan suatu insentif pajak yang diberikan pemerintah untuk menarik investasi di dalam negeri. Insentif tersebut diberikan bagi perusahaan yang menanamkan investasinya di dalam negeri dengan kriteria tertentu. Di Indonesia, tax allowance diberikan kepada badan yang memenuhi kriteria perusahaan pionir ataupun untuk kepentingan ekspansi kapasitas (Safrina et al., 2020). (2) Tax exemption , merupakan pengecualian subjek atau objek dari pengenaan pajak dalam jangka waktu tertentu (Setyorini, 2022). (3) Tax deferral , merupakan insentif pajak yang diberikan  kepada  wajib  pajak  agar  dapat  menunda  pembayaran  pajak  hingga  suatu  waktu tertentu (Setyorini, 2022). (4) Rate relief , merupakan insentif pajak berupa pengurangan tarif

## Journal of Law, Administration, and Social Science
pajak dari tarif  umum yang telah ditentukan (Setyorini, 2022). (5) Kredit pajak, merupakan pajak  yang  telah  disetorkan  ke  negara,  baik  oleh  wajib  pajak  sendiri  maupun  melalui pemotongan atau pemungutan pihak ketiga, yang dapat dikurangkan terhadap pajak terutang pada tahun pajak yang sama (Riani & Haryadi, 2018).
Sulaiman  (2019,  dikutip  dalam  Siregar  &  Budiarto,  2022)  mengatakan  bahwa perekonomian Indonesia berpedoman pada suatu tujuan yang tertera dalam sila-sila Pancasila. Salah  satu  sila,  tepatnya  sila  kelima  yang  berbunyi,  “Keadilan  sosial  bagi  seluruh  rakyat Indonesia”, mengamanatkan agar seluruh rakyat Indonesia mendapatkan keadilan sosial berupa kebebasan dan kemudahan dalam mengonsumsi barang dan/atau jasa yang menjadi kebutuhan primernya.  Demi  menjalankan  amanat  tersebut,  pemerintah  memberikan  fasilitas  pajak terhadap konsumsi barang dan/atau jasa yang menjadi kebutuhan pokok masyarakat.

## Konsep Sehat
Kesehatan merupakan salah satu hak asasi yang harus dipenuhi bagi setiap orang. Ruang lingkup  kesehatan  bukan  hanya  membuat  yang  sakit  agar  kembali  sehat  melainkan  juga mempertahankan  yang  sehat  agar  tetap  sehat.  Oleh  karena  itu,  pelayanan  kesehatan  bukan hanya meliputi pengobatan melainkan juga perawatan (Putri & Murdi, 2019).
Menurut Saputri (2022), sehat tidak cukup didefinisikan sebagai ketiadaan penyakit atau kelemahan yang diderita oleh tubuh manusia. Terdapat empat indikator yang dapat digunakan untuk menentukan sehat atau tidaknya seseorang. Seseorang dikatakan sehat apabila memenuhi keempat indikator tersebut, yaitu memiliki kondisi fisik, mental, sosial, dan ekonomi yang baik.
Indikator  pertama  adalah  kesehatan  fisik.  Indikator  ini  adalah  yang  paling  mudah dideteksi.  Ketika  semua  organ  tubuh  berfungsi  dengan  normal  dan  tidak  adanya  sakit  yang dirasakan oleh tubuh, maka dapat dikatakan bahwa seseorang tersebut sehat.
Indikator kedua adalah kesehatan mental. Terdapat tiga komponen yang dapat digunakan untuk menentukan tingkat kesehatan mental seseorang, yaitu pikiran, emosional, dan spiritual. Seseorang dikatakan memiliki pikiran yang sehat apabila mampu berpikir secara logis, runut, dan bersifat positif. Selanjutnya, seseorang dikatakan memiliki emosional yang sehat apabila mampu mengekspresikan dan mengendalikan emosi, seperti senang, sedih, takut, khawatir, dan berbagai  emosi  lainnya.  Terakhir,  seseorang  dikatakan  memiliki  spiritual  yang  sehat  dengan melihat  dari  caranya  mengekspresikan  rasa  syukur,  pujian,  dan  penyembahan  terhadap Tuhannya.
Indikator  ketiga  adalah  kesehatan  sosial.  Indikator  ini  terkait  dengan  cara  seseorang bersosialisasi.  Seseorang  dikatakan  sehat  secara  sosial  apabila  memiliki  kemampuan  untuk berinteraksi dengan orang atau kelompok lain tanpa membeda-bedakan ras, suku, agama, status sosial, dan status ekonomi.
Indikator keempat adalah kesehatan ekonomi. Indikator kesehatan ini dapat dilihat dari produktivitas seseorang. Ketika seseorang mampu melaksanakan kegiatan yang menghasilkan sesuatu  secara  finansial  dan  dapat  menyokong  hidupnya  serta  keluarganya,  maka  seseorang tersebut dikatakan sehat secara ekonomi.
Tingkat  kesehatan  seseorang  dapat  dipengaruhi  oleh  berbagai  faktor,  antara  lain lingkungan, perilaku, layanan kesehatan, faktor genetik atau keturunan, dan tingkat imunitas. Pada dasarnya, selama seseorang mampu melakukan aktivitasnya secara optimal seperti orang lain  pada  umumnya,  maka  seseorang  tersebut  dikatakan  sehat.  Sebaliknya,  jika  seseorang memiliki  keluhan  dan  tidak  mampu  beraktivitas  secara  optimal,  maka  seseorang  tersebut dikatakan sakit.
Definisi  sakit  menurut  Saputri  (2022)  adalah  adanya  rasa  tidak  nyaman  di  tubuh  atau bagian  tubuh  karena  sesuatu,  seperti  demam,  sakit  perut,  dan  gejala-gejala  lainnya  yang membuat tubuh menderita. Sakit juga didefinisikan sebagai saat suatu bagian tubuh atau organ seseorang tidak berfungsi secara normal atau seperti seharusnya. Dengan kondisi semacam itu,

## Journal of Law, Administration, and Social Science
fisik,  emosional,  intelektual,  sosial,  dan/atau  perkembangan  seseorang  akan  berkurang  atau terganggu.  Seperti  halnya  sehat,  banyak  faktor  juga  yang  menyebabkan  seseorang  sakit, misalnya pola hidup yang tidak sehat, lingkungan yang kotor, dan kekebalan tubuh yang rendah.
Ketika mulai merasakan sakit, secara otomatis seorang individu akan memberikan respon terhadap bahaya kesehatan yang dirasakannya. Respon semacam ini disebut sebagai perilaku sakit. Terdapat beberapa hal yang menimbulkan perilaku sakit, antara lain (Saputri, 2022): (1) individu  merasakan  adanya  tanda-tanda  atau  gejala  yang  tidak  normal  pada  tubuhnya;  (2) adanya anggapan bahwa tanda-tanda atau gejala tersebut dapat mengakibatkan suatu kondisi bahaya pada tubuh; (3) tanda-tanda atau gejala tersebut dapat memengaruhi hubungan sosial baik dengan keluarga, teman, maupun masyarakat; (4) tanda-tanda atau gejala dialami secara terus  menerus;  (5)  adanya  potensi  dideritanya  suatu  penyakit  oleh  individu;  (6)  individu mendapat informasi atas suatu penyakit; (7) interpretasi berbeda oleh masing-masing individu terhadap  tanda-tanda  atau  gejala  penyakit  yang  muncul;  (8)  adanya  keinginan  untuk menghilangkan tanda-tanda atau gejala agar sembuh dari suatu penyakit; serta (9) adanya sarana pelayanan  kesehatan  yang  memadai,  meliputi  petugas  kesehatan,  obat-obatan,  fasilitas kesehatan, dan kemudahan transportasi.
Seseorang  akan  menyadari  dirinya  sakit  ketika  merasakan  bahwa  di  dalam  dirinya terdapat sesuatu yang berbeda dari biasanya. Pada umumnya, terdapat tiga gangguan yang biasa dirasakan, yaitu dalam aspek fisik, kognitif, dan emosi. Seseorang dikatakan sakit saat memiliki gangguan pada fisiknya, seperti suhu badan yang tinggi atau nyeri pada bagian tubuh tertentu. Pada aspek kognitif, seseorang menganggap dirinya sedang sakit ketika memahami gejala sakit yang  dirasakan.  Dalam  hal  emosi,  seseorang  akan  mengalami  rasa  cemas  dan  takut  ketika menderita sakit (Saputri, 2022).

## Jaminan Sosial
Andhika (2017) mengatakan bahwa kesehatan merupakan barang publik. Barang publik memiliki karakteristik nonrival dan non- excludable . Nonrival artinya konsumsi barang tersebut oleh seorang individu tidak akan mengurangi jumlah barang yang tersedia untuk dikonsumsi oleh  individu  lainnya.  Non- excludable artinya  semua  individu  berhak  memanfaatkan  barang tersebut. Pemanfaatan layanan kesehatan oleh seorang individu tidak akan mengurangi layanan kesehatan yang disediakan bagi individu lainnya. Tidak ada pula individu yang dikecualikan dari mendapat fasilitas layanan kesehatan. Maka dari itu, kesehatan dianggap sebagai barang publik. Andhika (2017) juga berpendapat bahwa pemerintah wajib menyediakan barang publik. Maka  dari  itu,  sesuai  dengan  amanat  kesepakatan  Perserikatan  Bangsa-Bangsa  (PBB), pemerintah  Indonesia  mengadakan  jaminan  sosial  untuk  menjamin  tersedianya  layanan kesehatan bagi seluruh masyarakat.
Keberadaan sistem jaminan sosial diawali dengan adanya kewajiban untuk menerapkan kebijakan Universal  Health  Coverage (UHC)  di  negara-negara  anggota  PBB.  Kebijakan tersebut  diamanatkan  untuk  memenuhi  kebutuhan  penyelenggaraan  jaminan  kesehatan  yang terjangkau bagi seluruh  lapisan  masyarakat  secara  adil  dan  merata. Lahirnya UHC dipicu oleh adanya hambatan penduduk dalam mendapatkan akses layanan kesehatan yang esensial dan  bermutu.  Ratusan  juta  masyarakat,  terutama  di  negara-negara  miskin  di  dunia,  terjerat kemiskinan akibat pengeluaran untuk mendapatkan layanan kesehatan setiap tahunnya. Maka dari  itu,  diperkenalkanlah  konsep  UHC  yang  akan  menjamin  semua  orang  dapat  mengakses layanan  kesehatan  secara  memadai,  mulai  dari  tahap  promotif  (peningkatan),  preventif (pencegahan),  kuratif  (pengobatan),  hingga  rehabilitatif  (pemulihan),  tanpa  menimbulkan kesulitan finansial baginya (Adiyanta, 2020).
Sesuai  dengan  target  SDGs,  penerapan  sistem  perlindungan  sosial  di  negara-negara anggota PBB sesuai  konsep UHC harus dilaksanakan secara tepat  pada tingkat  nasional dan bagi semua level masyarakat, terutama kelompok miskin dan rentan maksimal tahun 2030. Di
Indonesia sendiri, sistem jaminan sosial diselenggarakan oleh Badan Penyelenggara Jaminan Sosial  (BPJS),  meliputi  BPJS  Ketenagakerjaan  dan  BPJS  Kesehatan  (Putri  &  Murdi,  2019). Program  BPJS ketenagakerjaan mencakup jaminan kematian, jaminan kecelakaan kerja, dan jaminan pensiun. Kemudian untuk BPJS kesehatan meliputi JKN.
Penyelenggaraan  JKN  oleh  BPJS  Kesehatan  menggunakan  skema  iuran.  Jadi,  layanan JKN diberikan untuk memenuhi kebutuhan dasar kesehatan masyarakat  dengan layak kepada setiap  orang  yang  telah  membayar  iuran  atau  yang  iurannya  dibayar  oleh  pemerintah.  Iuran yang dibayarkan oleh pemerintah berasal dari  pengalokasian dana APBN dalam bentuk subsidi bagi masyarakat tidak mampu. Iuran yang dibayarkan oleh peserta BPJS, jumlahnya ditentukan berdasarkan jenis kepesertaan dan kelas atau layanan yang dipilih sesuai peraturan yang telah ditetapkan oleh pemerintah (Adiyanta, 2020).
Kepesertaan BPJS meliputi pekerja penerima upah (PPU), pekerja bukan penerima upah (PBPU) yang didaftarkan pemerintah daerah, PBPU dan bukan pekerja yang mendaftar secara mandiri,  serta  penerima  bantuan  iuran  (PBI)  meliputi  fakir  miskin  dan  orang  tidak  mampu. Iuran  yang  dibayarkan  oleh  pemerintah  adalah  iuran  untuk  kepesertaan  PBI.  Iuran  tersebut dapat  dibayarkan  oleh  pemerintah  pusat  dari  APBN  atau  pemerintah  daerah  dari  Anggaran Pendapatan  dan  Belanja  Daerah  (APBD).  Sementara  itu,  untuk  jenis  kepesertaan  selain  PBI dibayarkan  baik  secara  mandiri  maupun  melalui  pemberi  kerja  dengan  skema  pemotongan persentase  tertentu  dari  gaji.  Dengan  memiliki  JKN,  masyarakat  akan  mendapatkan  manfaat berupa jaminan pelayanan kesehatan tingkat pertama dan tingkat lanjutan, baik berupa rawat jalan maupun rawat inap (BPJS Kesehatan, n.d.-a).
Dalam menyelenggarakan program JKN, terdapat tiga asas yang perlu diperhatikan, yaitu asas  kemanusiaan,  asas  manfaat,  dan  asas  keadilan  sosial.  Asas  kemanusiaan  maksudnya pelayanan JKN tidak membeda-bedakan kedudukan sosial, politik, suku, kepercayaan, atau hal- hal  lain  sejenisnya.  Asas  manfaat  maksudnya  penyelenggaraan  JKN  diatur  sedemikian  rupa agar tepat guna dan berhasil guna sehingga tidak sekadar membuang waktu dan biaya. Asas keadilan sosial berkaitan dengan cita-cita dan tujuan bangsa Indonesia yang tercantum dalam sila  kelima  Pancasila,  yaitu  “Keadilan  sosial  bagi  seluruh  rakyat  Indonesia”  (Pahlefi  et  al., 2021).

## METODE
Penelitian kualitatif digunakan untuk membandingkan teori yang ada dengan fenomena sebenarnya  di  lapangan.  Teori  yang  ditemukan  di  awal  bukanlah  merupakan  teori  baku, melainkan dapat berkembang dan dilengkapi sesuai fakta yang ditemukan di lapangan. Oleh karena itu, hasil dari penelitian kualitatif tergantung dari pemahaman masing-masing individu yang melakukan penelitian. Jumlah informan yang dibutuhkan pada penelitian kualitatif juga tidak  banyak,  hanya  berfokus  pada  informan  tertentu  sesuai  kebutuhan  (Firmansyah  et  al., 2021). Berdasarkan teori tersebut, metode penelitian kualitatif dianggap tepat digunakan untuk mengumpulkan data dalam topik ini.
Sumber data yang digunakan dalam penelitian kualitatif dapat berupa data primer dan data  sekunder.  Menurut  Harahap  dan  Tirtayasa  (2020),  data  primer  merupakan  data  yang diperoleh  melalui  pengolahan  langsung  dari  objeknya,  sedangkan  data  sekunder  adalah  data yang diperoleh dari buku-buku atau sumber data lainnya. Dengan kata lain, data primer adalah data yang diperoleh secara langsung dari sumber aslinya, sedangkan data sekunder merupakan data  yang  diambil  dari  hasil  pengolahan  pihak  lain.  Rijali  (2019)  menyebutkan  bahwa  data primer merupakan data utama dalam penelitian kualitatif. Data tersebut dapat berupa kata-kata dan/atau tindakan yang diperoleh dan diamati dari wawancara dengan informan. Sementara itu, data sekunder dapat berupa dokumen tertulis, foto, atau statistik sebagai data tambahan. Dalam penelitian ini, data utama diperoleh dengan melakukan wawancara bersama empat pihak, yaitu
Badan Kebijakan Fiskal (Ibu Tuti dan Bapak Slamet), Direktorat Jenderal Pajak (Ibu Cindy), ahli pajak (Bapak G), dan wajib pajak (Ibu N dan Ibu D).
Data tambahan diperoleh dengan melakukan tinjauan literatur berupa jurnal, modul, dan peraturan-peraturan yang relevan dengan topik penelitian. Tinjauan literatur tersebut digunakan untuk melengkapi pembahasan-pembahasan sehubungan dengan rumusan masalah yang telah dibuat. Selain itu, data tambahan juga diperoleh dari laman BPJS Kesehatan untuk mengetahui seputar layanan yang ditanggung oleh BPJS.

## HASIL DAN PEMBAHASAN Perbedaan Pengaturan PPN Jasa Kesehatan Sebelum dan Sesudah UU HPP
Sebelum  UU  HPP  berlaku,  jasa  kesehatan  merupakan  salah  satu  jenis  jasa  yang  tidak dikenai  PPN.  Artinya,  penyerahan  atas  jasa  kesehatan  tidak  dipungut  PPN  siapapun  yang menyerahkan dan berapapun nilai penyerahannya. Pengusaha yang melakukan penyerahan jasa kesehatan  tidak  dapat  mengkreditkan  PM  yang  telah  dibayarnya  karena  atas  penyerahannya tidak dikenai PPN, sehingga mekanisme pengkreditan PK-PM tidak dapat berlaku (Vallencia, 2023).
Setelah UU HPP diberlakukan, tepatnya dalam Pasal 4A ayat (3) UU PPN, jasa kesehatan dihapus  dari  daftar  jenis  jasa  yang  tidak  dikenai  PPN.  Artinya,  jasa  kesehatan  ditetapkan menjadi JKP dalam UU HPP. Setiap penyerahan jasa kesehatan menjadi harus dipungut PPN apabila penyerahan tersebut dilakukan oleh PKP. Namun, Pasal 16B UU PPN mengamanatkan bahwa jasa tertentu yang bersifat strategis dalam rangka pembangunan nasional, tidak dipungut atau dibebaskan dari pengenaan PPN sebagian atau seluruhnya, baik untuk sementara maupun selamanya. Jasa kesehatan termasuk dalam daftar jasa tertentu yang bersifat strategis tersebut. Selanjutnya, PP 49 Tahun 2022 menetapkan jasa kesehatan sebagai salah satu jenis jasa tertentu yang atas penyerahannya dibebaskan dari pengenaan PPN. Fasilitas tersebut merupakan salah satu wujud tax exemption (Setyorini, 2022). Sesuai amanat Pasal 16B ayat (3) UU PPN, maka PM  yang  telah  dibayar  oleh  PKP  yang  menyerahkan  jasa  kesehatan  tidak  dapat  dikreditkan karena atas penyerahan tersebut dibebaskan dari pengenaan PPN.
Pengaturan  mengenai  PPN  atas  penyerahan  jasa  kesehatan  sekilas  tidak  terlihat perbedaannya.  Baik  sebelum  maupun  sesudah  UU  HPP  diberlakukan,  tidak  ada  PPN  yang dipungut atas penyerahan jasa kesehatan. PM yang telah dibayar oleh pengusaha jasa kesehatan pun sama-sama tidak dapat dikreditkan. Ibu N, selaku pegawai dari PT A, salah satu wajib pajak yang kegiatan usahanya bergerak di sektor jasa kesehatan, mengaku tidak menangkap adanya perbedaan  pengaturan  PPN  sebelum  dan  sesudah  UU  HPP  selain  perubahan  tarif.  Demikian pula  dengan  pernyataan  dari  Ibu  Tuti  selaku  analis  di  Pusat  Kebijakan  Pendapatan  Negara, Badan Kebijakan Fiskal (BKF). Ibu Tuti mengatakan, “Sebenarnya sih pada dasarnya sih sama, tapi  lebih  menegaskan  saja  sih,  Mbak.  Jadi  menegaskan  beberapa  sektor  ini  yang  masuk  ke tujuan strategis pembangunan nasional. Kayak pengklasifikasian aja.”
Menurut  Ibu  Tuti,  substansi  pengaturan  PPN  sebelum  dan  sesudah  UU  HPP  pada dasarnya  sama.  UU  HPP  hanya  mengatur  secara  lebih  spesifik  mengenai  pengklasifikasian barang dan jasa yang bersifat strategis berkaitan dengan pembangunan nasional. Sebelum UU HPP, tidak ada penegasan mengenai jenis-jenis barang dan jasa tertentu yang bersifat strategis tersebut.  Oleh  karena  itu,  dilakukan  penyesuaian  dalam  UU  HPP  untuk  menegaskan  bahwa terdapat jenis-jenis barang dan jasa tertentu yang dianggap bersifat strategis bagi pembangunan nasional. UU HPP merinci jenis-jenis barang dan jasa tersebut, yang salah satunya adalah jasa kesehatan.  Selain  Ibu  Tuti,  Bapak  Slamet  selaku  analis  dari  BKF  juga  berpendapat  bahwa kebijakan  terkait  PPN,  baik  sebelum  maupun  setelah  UU  HPP,  masih  sama.  Bapak  Slamet mengatakan:

## Journal of Law, Administration, and Social Science
“Sebenarnya gini, secara hukum ya, kebijakan antara HPP sama yang setelah atau sebelum itu sama, Mbak, sebenarnya. Jadi  dulu  awalnya itu  sebenarnya kan ada semangat  untuk meluaskan pajak ya, PPN diperluas ya. Jadi tujuannya itu meningkatkan tax ratio itu. Jadi di satu sisi itu meningkatkan tarifnya, kemudian di sisi lain itu mencoba untuk memperluas . . . . Nah, tapi sepakatnya adalah yang tadinya non-BKP menjadi BKP itu jangan dikenai gitu.  Nah,  akhirnya  dimasukkan  di,  apa  namanya,  di  pasal  yang  termasuk  barang  yang dibebaskan itu. Jadi dapat fasilitas.”
Tujuan awal dari pemberlakuan UU HPP adalah untuk memperluas cakupan objek pajak, sehingga diharapkan bisa meningkatkan tax ratio . Namun, untuk objek-objek yang sebelumnya tidak dikenai PPN, dalam UU HPP juga diatur sedemikian rupa agar objek-objek tersebut tetap tidak  dikenai  PPN  meskipun  ditetapkan  sebagai  JKP.  Caranya  adalah  dengan  memberikan fasilitas PPN dibebaskan. Hal ini dilakukan dengan pertimbangan bahwa masih terlalu berisiko bagi jenis-jenis barang dan jasa tersebut untuk dikenai pajak. Berkaitan dengan jasa kesehatan, menurut Bapak Slamet ada beberapa faktor yang mendasari pertimbangan tersebut.
Pertama, masih ada kesulitan untuk memajaki sektor jasa kesehatan karena cakupannya yang sangat luas. Pemerintah ingin memungut PPN atas jenis-jenis tertentu dari daftar BKP dan JKP yang dihapuskan dari negative list UU PPN. Pada sektor jasa kesehatan misalnya, terdapat beberapa  layanan  yang  hanya  dikonsumsi  oleh  masyarakat  golongan  kaya.  Contohnya, perawatan  wajah  untuk  kecantikan  atau  penggunaan  ruang  rawat  inap  kelas  VIP  dan  VVIP. Jenis-jenis  premium  semacam  itulah  yang  ingin  dikenai  PPN  oleh  pemerintah.  Namun, perkembangan teknologi yang sangat pesat pada zaman modern ini akan terus memunculkan jenis-jenis  layanan  jasa  kesehatan  baru.  Sementara,  peraturan  yang  berlaku  belum  mampu memberikan  batasan  atau  pemisahan  jenis-jenis  jasa  kesehatan  yang  sebaiknya  dikenai  PPN dan yang sebaiknya tidak dikenai PPN. Jadi, untuk saat ini hampir semua jenis jasa kesehatan dibebaskan dahulu dari pengenaan PPN, sebagaimana dirinci dalam PP 49 Tahun 2022.
Alasan kedua adalah karena masih banyaknya masyarakat miskin yang mengonsumsi jasa kesehatan. Bapak Slamet mengatakan:
“Nah, secara filosofi ekonomi, sebenarnya yang diinginkan untuk membayar PPN atau kita pungut  itu  adalah  orang  kaya.  Jadi  kalau  ada  barang  dikonsumsi  oleh  orang  kaya,  kita pajaki,  itu  sudah  benar.  Berarti  kita  mungut  saja  dari  orang  kaya.  Kalau  misalnya  ada barang, lebih banyak dikonsumsi oleh orang miskin atau rata-rata orang miskin, itu secara filosofi boleh saja tidak dipajaki. Karena kalau kita pajaki, berarti kita mungut, mengambil uang dari orang miskin. Tidak sesuai, tidak sesuai dengan filosofinya. Karena orang miskin itu malah dibantu, dikasih subsidi.”
Jika suatu barang atau jasa masih banyak dikonsumsi oleh masyarakat miskin, maka boleh saja diatur agar tidak dipungut PPN. Jasa kesehatan merupakan salah satu jasa yang menjadi kebutuhan semua masyarakat, baik golongan kaya maupun golongan miskin. Masih banyaknya masyarakat  miskin  yang  mengonsumsi  jasa  ini  akan  menyebabkan  penambahan  beban  yang tinggi  apabila  sektor  jasa  ini  dikenai  PPN.  Maka  dari  itu,  jasa  kesehatan  masih  dimasukkan dalam daftar JKP yang diberikan fasilitas PPN dibebaskan.
Alasan ketiga adalah karena secara etis, jasa kesehatan tidak layak dikenai pajak. Hal ini sesuai dengan asas convenience of payment yang dikemukakan oleh Adam Smith bahwa pajak hendaknya  dipungut  pada  saat  yang  paling  baik  bagi  wajib  pajak  (Henry  et  al.,  2020). Konsumen  jasa  kesehatan  adalah  orang-orang  sakit.  Menurut  asas convenience  of  payment , bukanlah saat  yang tepat  untuk  memajaki seseorang ketika sedang sakit karena saat  tersebut bukanlah  saat  yang  baik  bagi  wajib  pajak.  Dengan  alasan  itulah,  jasa  kesehatan  tidak  layak dipajaki karena konsumennya adalah orang yang sedang tidak dalam keadaan baik.
Sementara  itu,  Ibu  Cindy  dari  Direktorat  Peraturan  Perpajakan  I,  Direktorat  Jenderal Pajak (DJP) mengatakan:
“Hal yang mendasari penghapusan jasa kesehatan dan jasa-jasa lainnya yang sebelumnya non-JKP  menjadi  JKP  (yang  mendapat  fasilitas  dibebaskan)  adalah  dampak  COVID-19 secara  global  maupun  nasional  terhadap  pertumbuhan  ekonomi,  defisit,  utang  negara, ketimpangan  pendapatan  (inequality),  dan  pengangguran;  banyaknya  insentif  dan pengecualian  pajak;  perlu  menciptakan  sistem  perpajakan  yang  mengedepankan  prinsip keadilan dan kesetaraan; perlu upaya reformasi administrasi dan policy perpajakan yang konsolidatif untuk meningkatkan tax ratio dan mendorong pertumbuhan ekonomi.” Pandemi  COVID-19  menyebabkan  defisit  keuangan  negara  karena  kebutuhan pembiayaan  di  sektor  kesehatan  meningkat.  Selain  itu,  pandemi  juga  menghambat  sebagian besar  kegiatan  ekonomi  masyarakat.  Kebijakan lockdown diberlakukan  untuk  membatasi aktivitas masyarakat guna menekan penyebaran virus. Akibatnya, banyak usaha yang melemah dan  banyak  juga  karyawan  yang  terkena  pemutusan  hubungan  kerja  (PHK).  Hal  tersebut semakin memperjelas terjadinya ketimpangan pendapatan di masyarakat (Suparman, 2021).
Aktivitas ekonomi yang melemah berpengaruh terhadap penerimaan negara. Penurunan pendapatan masyarakat mengakibatkan penurunan daya beli masyarakat, sehingga penerimaan negara, baik dari pajak penghasilan maupun pajak konsumsi, ikut menurun. Demi mengatasi hal  tersebut,  negara  memberikan  banyak  insentif,  termasuk  di  bidang  perpajakan,  untuk mendukung  program  pemulihan  ekonomi  nasional  (Suparman,  2021).  Selain  itu,  untuk mengamankan  penerimaan  negara,  perlu  diciptakan  sistem  perpajakan  yang  mengedepankan prinsip  keadilan  dan  kesetaraan.  Negara  perlu  melakukan  upaya  reformasi  administrasi  dan penguatan kebijakan perpajakan untuk  meningkatkan tax ratio dan mendorong pertumbuhan ekonomi di tengah guncangan pandemi.
Berdasarkan  pertimbangan  untuk  memperkuat  penerimaan  negara  tersebut,  pemerintah memperluas dan memperkuat basis pengenaan PPN dengan cara menghapuskan jasa kesehatan dari negative list UU PPN. Namun, untuk mempertahankan prinsip keadilan dan kesetaraan, terdapat  jasa-jasa  tertentu  yanng  diberikan  fasilitas  PPN  dibebaskan,  yaitu  jasa-jasa  yang dianggap bersifat  strategis  bagi  pembangunan nasional, salah satunya  adalah jasa kesehatan. Tentunya, pemberian fasilitas tersebut diberikan dengan sangat selektif dan terbatas.
Sejalan dengan Ibu Cindy, Bapak G, seorang ahli pajak, berpendapat bahwa salah satu hal yang mendasari penghapusan jasa kesehatan dari negative list UU PPN berhubungan dengan kegiatan pengawasan yang dipicu oleh masa pandemi. Bapak G mengatakan:
“Kayaknya  ini  ada  berhubungan  dengan  pengawasan,  pengawasan  soal  industri  jasa kesehatan. Ini mungkin bisa ditarik lagi ke belakang kalo ketika saat COVID, ketika bisnis- bisnis lain turun drastis, ternyata bisnis kesehatan, jasa kesehatan terutama itu naik pesat. Bahkan kalau dilihat saham-saham kesehatan itu naik pesat ketika COVID. Mungkin ini menjadi dasar pajak itu atau DJP, oh ternyata jasa kesehatan ini punya, punya potensi.” Sejak  masa  pandemi  COVID-19,  sektor  usaha  jasa  kesehatan  mengalami  peningkatan yang  pesat  disaat  sektor  usaha  lain  justru  melemah.  Sektor  ini  kemudian dianggap  memiliki potensi. Namun, karena sebelum UU HPP berlaku jasa kesehatan tidak dikenai PPN, data yang dimiliki  DJP  masih  sangat  sedikit,  sehingga  masih  belum  terdapat  data  yang  cukup  untuk menggali potensi sektor jasa kesehatan. Setelah ditetapkan sebagai JKP dalam UU HPP, data- data  atas  jasa  kesehatan  tersebut  dapat  dikumpulkan  terlebih  dahulu  untuk  mendapatkan gambaran omzet, biaya, laba, dan data-data lainnya yang diperlukan untuk penggalian potensi. Di sisi lain, terdapat alasan sosial yang tidak dapat diabaikan karena jasa kesehatan dibutuhkan oleh semua masyarakat. Maka dari itu, diberikanlah fasilitas PPN dibebaskan atas penyerahan jasa kesehatan.
Meskipun saat ini hampir seluruh jasa kesehatan masih dibebaskan dari pengenaan PPN, Bapak  Slamet  berpendapat  bahwa  tidak  menutup  kemungkinan  jika  ke  depannya  bisa  jadi fasilitas tersebut dicabut. Bapak Slamet mengatakan:
“. . . kalau di undang-undang disebut non-BKP, brarti dia di luar sistem. Jadi, kalau di luar sistem,  berarti  kita  nggak  bisa  ngapa-ngapain,  nggak  bisa  memajaki  sekarang  maupun nanti.  Tapi  kalau  misalnya  di  undang-undang  sudah  dicabut,  non-BKP  atau  non-JKP, menjadi barang kena pajak ya, berarti suatu saat, kalau misalnya kebijakan berubah, kita bisa punya kesempatan untuk memajaki dia.”
Jadi, perbedaan pengaturan jasa kesehatan sebelum dan sesudah UU HPP berlaku terletak pada potensi untuk mengenakan pajak. Dengan ditetapkannya jasa kesehatan sebagai JKP pada UU HPP, maka menjadi lebih mudah dan untuk mengenakan pajak pada sektor ini. Pemerintah hanya perlu mengubah peraturan pelaksanaan, dalam hal ini adalah PP, apabila terdapat kriteria jasa  kesehatan  yang  dinilai  sudah  tidak  relevan  untuk  diberikan  fasilitas  PPN  dibebaskan. Mengubah  peraturan  pelaksanaan  juga  lebih  cepat  dari  segi  waktu  dibandingkan  harus mengubah undang-undang.

## Perbedaan Kewajiban PKP Jasa Kesehatan Sebelum dan Sesudah UU HPP
Berkaitan  dengan  PKP,  perbedaan  pengaturan  mengenai  jasa  kesehatan  sebelum  dan setelah UU HPP berlaku terletak pada kewajiban administrasinya. Sesuai amanat Pasal 3A ayat (1) UU PPN, pengusaha yang melakukan penyerahan BKP dan/atau JKP dengan omzet lebih dari 4,8 miliar rupiah dalam satu tahun, wajib melaporkan usahanya untuk dikukuhkan sebagai PKP. Sebelum UU HPP berlaku, jasa kesehatan tidak termasuk JKP, sehingga bagi pengusaha sektor  tersebut  tidak  perlu  melaporkan  usahanya  untuk  dikukuhkan  sebagai  PKP  berapapun omzetnya.  Dengan  demikian,  pengusaha  jasa  kesehatan  tidak  memiliki  kewajiban  apapun terkait PPN.
Namun, yang perlu diingat adalah bahwa yang dianggap sebagai non-JKP hanyalah jasa kesehatannya saja. Apabila pengusaha jasa kesehatan juga melakukan penyerahan barang yang termasuk BKP, seperti obat-obatan untuk pasien rawat jalan atau alat-alat kesehatan, maka tetap timbul kewajiban baginya untuk melaporkan usahanya agar dikukuhkan sebagai PKP apabila omzetnya sudah melebihi 4,8 miliar rupiah dalam satu tahun. Lain halnya apabila pengusaha jasa kesehatan melakukan penyerahan obat kepada pasien rawat inap. Penyerahan tersebut tidak dianggap sebagai penyerahan BKP karena merupakan satu kesatuan dengan jasa kesehatannya, sehingga tetap dianggap sebagai non-JKP (Suripatty et al., 2023).
Setelah UU HPP berlaku, jasa kesehatan ditetapkan sebagai JKP. Artinya, bagi pengusaha jasa  kesehatan  yang  omzetnya  telah  melebihi  4,8  miliar  rupiah  dalam  satu  tahun,  wajib melaporkan usahanya untuk dikukuhkan sebagai PKP. Setelah dikukuhkan sebagai PKP, maka timbul  kewajiban  lainnya  terkait  PPN  bagi  pengusaha  tersebut,  antara  lain  memungut, menyetor, dan melaporkan PPN terutang. Hal ini sesuai dengan amanat Pasal 3A ayat (1) UU PPN.
Berdasarkan Pasal 13 UU PPN, dalam memungut PPN terutang, PKP wajib membuat FP untuk setiap penyerahan jasa kesehatan yang dilakukannya. FP tersebut harus lengkap, minimal memuat identitas penjual dan pembeli, rincian barang dan/atau jasa yang diserahkan,  jumlah PPN dan Pajak Penjualan atas Barang Mewah (PPnBM) yang dipungut, kode, nomor seri, dan tanggal pembuatan FP, serta nama dan tanda tangan yang berhak menandatangani FP. Kode FP yang  digunakan  adalah  08  karena  merupakan  penyerahan  yang  diberikan  fasilitas  PPN dibebaskan.  Namun,  terdapat  pengecualian  apabila  PKP  merupakan  pedagang  eceran  yang menyerahkan BKP dan/atau JKP kepada konsumen akhir. Dalam hal ini, FP yang diterbitkan boleh  tidak  memuat  identitas  pembeli  serta  nama  dan  tanda  tangan  yang  berhak menandatangani FP.
Menurut Bapak G, teknis dari pengaturan PPN atas jasa kesehatan saat ini masih belum jelas,  terutama  mengenai  penerbitan  FP-nya.  Hal  tersebut  menimbulkan  kebingungan  bagi wajib  pajak  untuk  menerbitkan  FP  sesuai  ketentuan  Pasal  13  ayat  (5)  UU  PPN  atau  dapat menerbitkan FP pedagang eceran. Bapak G mengatakan:
“.  .  .  jasa  kesehatan  sendiri  itu  masih  mengandalkan  UU  dan  PP  49.  Bukan  berarti  ga menjawab ya, cuma menjawab kebutuhan kita ya, cuma pada saat pertama kali konferensi pers dari DJP itu sempat dikatakan bahwa jasa kesehatan itu akan digunggung. Dan tapi sampai  saat  ini  tidak  ada  kejelasan  lain  soal  itu,  akhirnya  kita  juga  jadi  khawatir  ini sebenarnya boleh digunggung semua apa ga sih.”
Ketidakpastian  semacam  itu  seharusnya  tidak  boleh  terjadi  di  kalangan  wajib  pajak. Sesuai dengan salah satu asas The Four Maxims yang dikemukakan Adam Smith, yaitu asas certainty , harus ada kepastian hukum dalam pemungutan pajak agar tidak menimbulkan potensi perselisihan ke depannya (Henry et al., 2020). Potensi perselisihan yang dimaksud adalah akan adanya  pengenaan  sanksi  administrasi  terhadap  wajib  pajak  apabila  tidak  menerbitkan  FP sesuai ketentuan. Pasal 14 ayat (4) UU KUP mengamanatkan pengenaan sanksi administrasi berupa denda sebesar 1% dari dasar pengenaan pajak (DPP) apabila PKP tidak menerbitkan FP sesuai  ketentuan.  Maka  dari  itu,  sudah  seharusnya  terdapat  penegasan  dari  pemerintah mengenai hal-hal teknis dalam pelaksanaan kepatuhan PKP sektor jasa kesehatan.
Berkaitan dengan penerbitan FP, sudah ada peraturan yang mengatur penegasannya, yaitu Peraturan  Direktur  Jenderal  Pajak  Nomor  PER-03/PJ/2022  tentang  Faktur  Pajak,  yang selanjutnya  akan  disebut  PER-03/PJ/2022.  Dalam  peraturan  tersebut  ditegaskan  bahwa  PKP wajib membuat FP sesuai ketentuan Pasal 13 ayat (5) UU PPN, kecuali untuk penyerahan BKP dan/atau  JKP  kepada  konsumen  akhir  diperbolehkan  untuk  membuat  FP  pedagang  eceran. Dengan demikian, FP yang diterbitkan atas penyerahan BKP dan/atau JKP kepada konsumen akhir minimal harus memuat keterangan sebagai berikut: (1) identitas penjual, meliputi nama, alamat, dan NPWP pengusaha yang menyerahkan BKP dan/atau JKP; (2) jenis BKP dan/atau JKP  yang  diserahkan  beserta  harga  jual  atau  penggantian  dan  potongan  harganya;  (3)  PPN dan/atau  PPnBM  yang  dipungut;  dan  (4)  kode,  nomor  seri,  dan  tanggal  pembuatan  FP  yang formatnya  dapat  ditentukan  sendiri  oleh  PKP  yang  menyerahkan  BKP  dan/atau  JKP  sesuai kelaziman usahanya.
Pembeli BKP dan/atau penerima JKP disebut konsumen akhir apabila BKP yang dibeli dan/atau JKP yang diterima olehnya dikonsumsi secara langsung serta tidak digunakan untuk kegiatan usaha. PKP yang menyerahkan BKP dan/atau JKP kepada konsumen akhir semacam itulah yang disebut PKP pedagang eceran. Dalam Pasal 28 ayat (2) PER-03/PJ/2022 ditegaskan bahwa atas penyerahan  BKP  dan/atau JKP  yang mendapat  fasilitas PPN tidak dipungut atau dibebaskan dari pengenaan PPN dapat diterbitkan FP pedagang eceran apabila penyerahannya dilakukan  oleh  PKP  pedagang  eceran.  Selain  itu,  dalam  Pasal  20  disebutkan  bahwa  FP  atas penyerahan  BKP  dan/atau  JKP  yang  mendapat  fasilitas  PPN  harus  diberikan  keterangan mengenai fasilitas PPN beserta peraturan yang mendasarinya melalui aplikasi e-faktur, yaitu aplikasi yang disediakan oleh DJP sebagai sarana bagi PKP untuk menerbitkan FP.
Dengan demikian, sudah terdapat kepastian hukum bagi PKP sektor jasa kesehatan perihal teknis penerbitan FP atas penyerahan BKP dan/atau JKP kepada konsumen akhir. PKP tersebut dapat  menerbitkan  FP  pedagang  eceran  sebagai  bukti  pemungutan  PPN  dengan  tetap memberikan  keterangan  mengenai  fasilitas  PPN  dibebaskan  beserta  peraturan  yang mendasarinya.
Kewajiban PKP setelah memungut PPN terutang adalah menyetorkannya ke kas negara. PPN yang dipungut oleh pengusaha jasa kesehatan merupakan PK, sedangkan PPN yang telah dibayar  oleh  pengusaha  jasa  kesehatan  atas  pembelian  barang  dan  jasa  untuk  kepentingan usahanya disebut PM. Setiap akhir masa pajak, pengusaha wajib melakukan penghitungan PM yang  dapat  dikreditkan  terhadap  PK  untuk  mengetahui  jumlah  PPN  kurang  atau  lebih  bayar (Riswati et al., 2022). Apabila jumlah PK lebih besar dari PM yang dapat dikreditkan, maka selisihnya harus disetorkan oleh PKP ke kas negara.

## Journal of Law, Administration, and Social Science
Suatu masalah akan timbul apabila PKP melakukan penyerahan BKP dan/atau JKP yang PM-nya dapat dikreditkan dan yang PM-nya tidak dapat dikreditkan. Berdasarkan Pasal 9 ayat (5) dan ayat (6) UU PPN, PKP tersebut harus melakukan pemisahan antara jumlah PM yang dapat dikreditkan dan jumlah PM yang tidak dapat dikreditkan. Apabila jumlahnya tidak dapat diketahui secara pasti, maka PKP dapat menghitung jumlah PM yang dapat dikreditkan dengan menggunakan pedoman pengkreditan PM.
Pedoman  pengkreditan  PM  diatur  dalam  Peraturan  Menteri  Keuangan  Nomor 186/PMK.03/2022 tentang Pedoman Pengkreditan Pajak Masukan Bagi Pengusaha Kena Pajak yang Melakukan Penyerahan yang Terutang Pajak dan Penyerahan yang Tidak Terutang Pajak, yang selanjutnya akan disebut  PMK-186/PMK.03/2022. Langkah pertama, PKP  menghitung jumlah PM yang dapat dikreditkan berdasarkan perkiraan penyerahan yang tidak dibebaskan dari pengenaan PPN (P). Caranya adalah dengan mengalikan PM atas perolehan BKP dan/atau JKP  (PM)  dengan  persentase  antara  perkiraan  penyerahan  yang  tidak  dibebaskan  dari pengenaan  PPN  dibandingkan  dengan  perkiraan  penyerahan  seluruhnya  (Z).  Secara  singkat, formulasinya dituliskan dalam Formula 1.

## Formula 1 Rumus PM yang Dapat Dikreditkan Berdasarkan Perkiraan Sumber: PMK-186/PMK.03/2022
Langkah selanjutnya, apabila telah diketahui realisasi penyerahan yang tidak dibebaskan dari  pengenaan  PPN,  PKP  harus  menghitung  kembali  jumlah  PM  yang  dapat  dikreditkan berdasarkan realisasi penyerahan tersebut (P’) untuk setiap tahun pajak. Caranya adalah dengan mengalokasikan PM atas perolehan BKP dan/atau JKP (PM) berdasarkan masa manfaatnya (T) kemudian mengalikannya dengan persentase antara realisasi penyerahan yang tidak dibebaskan dari pengenaan PPN dibandingkan dengan realisasi penyerahan seluruhnya dalam setiap tahun pajak (Z’). Masa manfaat yang dimaksud ditentukan selama satu tahun untuk BKP atau JKP yang dapat digunakan tidak lebih dari satu tahun, empat tahun untuk BKP selain tanah dan/atau bangunan atau JKP yang dapat digunakan lebih dari satu tahun, atau sepuluh tahun untuk BKP berupa tanah dan/atau bangunan. Secara singkat, formulasinya dituliskan dalam Formula 2.

## Formula 2 Rumus PM Dapat Dikreditkan Berdasarkan Realisasi
Sumber: PMK-186/PMK.03/2022
Langkah terakhir, PKP harus menghitung jumlah penyesuaian PM yang dapat dikreditkan (ΔP)  dengan  cara  mengurangkan  jumlah  PM  yang  dapat  dikreditkan  berdasarkan  realisasi penyerahan yang tidak dibebaskan dari pengenaan PPN (P’) dengan alokasi jumlah PM yang dapat  dikreditkan  berdasarkan  perkiraan  penyerahan  yang  tidak  dibebaskan  dari  pengenaan PPN (P) berdasarkan masa manfaatnya. Secara singkat, formulasinya dituliskan dalam Formula 3. Penyesuaian PM yang dapat dikreditkan tersebut kemudian diperhitungkan dengan PM yang dapat dikreditkan pada suatu masa pajak paling lambat pada masa pajak ketiga dalam tahun- tahun pajak dilakukannya penghitungan kembali.

## Formula 3 Rumus Penyesuaian PM Dapat Dikreditkan Sumber: PMK-186/PMK.03/2022
Setelah menyetorkan PPN terutang ke kas negara, PKP wajib melaporkan SPT Masa PPN untuk setiap masa pajak. SPT tersebut memuat informasi mengenai identitas wajib pajak, daftar penyerahan dan perolehan BKP dan/atau JKP, daftar PK, daftar PM yang dapat dikreditkan dan yang tidak dapat dikreditkan atau yang mendapat fasilitas, jumlah PPN kurang atau lebih bayar,
P = PM × Z
P′ = PM T × Z′
∆P = P′ − P T
tanda tangan wajib pajak atau kuasanya, tanggal penyetoran PPN kurang bayar, dan informasi lainnya terkait kegiatan usaha PKP (Maulida, 2018).
Pada  praktiknya,  belum  semua  wajib  pajak  sektor  jasa  kesehatan  memahami kewajibannya  sehubungan  dengan  PPN,  terutama  setelah  UU  HPP  diberlakukan.  Ibu  N mengatakan bahwa tidak ada perubahan perlakuan PT A terkait kewajiban PPN sebelum dan sesudah UU HPP diberlakukan. PPN tetap dipungut hanya atas pembelian obat saja, sedangkan untuk jasa dokter tidak dipungut PPN. Namun, khusus pasien yang berobat menggunakan BPJS, biaya jasa dokter dan pembelian obatnya tidak dipungut PPN. FP yang diterbitkan berupa nota, yang berarti merupakan FP pedagang eceran.
Berkaitan dengan pengkreditan PM, baik sebelum maupun sesudah UU HPP berlaku, PT A mengkreditkan seluruh PM-nya, tidak memisahkan antara PM yang dapat dikreditkan dan PM yang seharusnya tidak dapat dikreditkan. Padahal, PT A melakukan penyerahan JKP yang mendapat  fasilitas  PPN  dibebaskan  berupa  jasa  kesehatan  dan  penyerahan  BKP  berupa penjualan  di  apotek.  PM  yang  berhubungan  dengan  penjualan  apotek  dapat  dikreditkan, sedangkan PM yang berhubungan dengan penyerahan jasa kesehatan tidak dapat dikreditkan. Seharusnya, PT A melakukan pemisahan antara PM yang berhubungan dengan jasa kesehatan serta penjualan di apotek.
Maka  dari  itu,  agar  tidak  menimbulkan  potensi  perselisihan,  peraturan  mengenai kewajiban PKP sektor jasa kesehatan, terutama terkait dampaknya akibat adanya fasilitas PPN dibebaskan  harus  memenuhi  asas certainty atau  kepastian  hukum  seperti  yang  dikemukakan oleh  Adam  Smith  (Henry  et  al.,  2020).  Kepastian  hukum  tersebut  tidak  hanya  meliputi pengaturan umum, seperti subjek, objek, dan tarif PPN yang harus dipungut, tetapi juga hal-hal terkait teknis pelaksanaan kewajiban PKP-nya. Selanjutnya, apabila peraturan yang rinci telah diterbitkan,  perlu  dioptimalkan  juga  mengenai  metode-metode  sosialisasinya  untuk memastikan  seluruh  wajib  pajak  yang  terdampak  mengetahui  dan  memahami  implikasi  dari peraturan tersebut. Dengan demikian, pengawasan yang adil dan tegas dapat dilakukan untuk memaksimalkan penerimaan negara.

## Dampak Pemberlakuan UU HPP
Salah  satu  prinsip  pengenaan  PPN  adalah  netralitas.  Maksudnya,  pengenaan  PPN seharusnya tidak memengaruhi keputusan konsumen dalam mengonsumsi barang dan/atau jasa. PPN dikenakan terhadap barang  ataupun jasa agar konsumen tidak cenderung mengonsumsi salah  satu  dari  barang  ataupun  jasa  tersebut.  PPN  juga  dikenakan  baik  atas  penyerahan  dari dalam  negeri  maupun  penyerahan  dari  luar  negeri  agar  konsumen  tidak  cenderung mengonsumsi salah satu dari penyerahan dalam negeri ataupun luar negeri tersebut (Sugiharto, 2016).
Penetapan jasa kesehatan menjadi JKP dalam UU HPP tentunya menimbulkan dampak bagi berbagai pihak. Menurut Ibu Tuti, belum ada dampak yang signifikan dari penetapan ini terkait PPN. Ibu Tuti mengatakan:
“Jadi  sebenarnya  kalau  netral  itu  kan  tidak  memihak  ya.  Jadi  pada  dasarnya  kan,  apa namanya, kalau dari sini mungkin kalau di jasa kesehatan ini, mungkin dari pemberi jasa sama penerima jasa. Jadi bersifat netral tidak memihak salah satu, tidak memberatkan si pengguna  jasa,  maupun  tidak  merugikan  si  pemberi  jasa  seperti  itu  .  .  .  .  Nah,  dengan pemberian  fasilitas  itu,  menurut  saya  sih  tidak  melanggar  prinsip  netralitas  itu  sendiri. Karena  yang  jelas,  untuk  masyarakat  akan  sangat  memberikan  keringanan,  dan  untuk pemberi jasa juga mereka didorong untuk dapat mendukung pembangunan nasional.” Pendapat  Ibu  Tuti  sejalan  dengan  pendapat  Ibu  Cindy  yang  memandang  bahwa pemberlakuan UU HPP sudah mempertimbangkan prinsip keadilan dan netralitas. Ibu Cindy mengatakan:

## Journal of Law, Administration, and Social Science
“. . . menimbang setelah era BPJS Kesehatan, jasa pelayanan kesehatan untuk masyarakat miskin telah ditanggung oleh pemerintah. Sehingga selain mendukung program BPJS dari pemerintah,  fasilitas  pemberian  PPN  dibebaskan  juga  tepat  sasaran  yaitu  kepada masyarakat  yang  dianggap  tidak  berpenghasilan  tinggi  (keadilan).  Netralitas  ya,  karena PPN bersifat objektif dan tidak melihat subjeknya, sepanjang yang diserahkan merupakan BKP  dan/atau  JKP  dibebaskan  PPN,  siapapun  subjeknya  maka  akan  mendapat  fasilitas PPN.”
Program  BPJS  membantu  masyarakat  yang  berpenghasilan  rendah  untuk  tetap  dapat menikmati fasilitas pelayanan kesehatan dengan layak tanpa harus mengkhawatirkan biayanya. Selain untuk mendukung program BPJS dari pemerintah, pemberian fasilitas PPN dibebaskan atas  jasa  kesehatan  juga  tepat  sasaran  karena  mayoritas  konsumen  jasa  kesehatan  adalah masyarakat yang dianggap tidak berpenghasilan tinggi. Alasan tersebut menunjukkan bahwa prinsip  keadilan  PPN  masih  dipertahankan.  Sementara  itu,  prinsip  netralitas  juga  masih diperhatikan.  PPN  merupakan  pajak  yang  bersifat  objektif,  sehingga  pengenaannya  tidak melihat  subjek.  Sepanjang  yang  diserahkan  merupakan  BKP  dan/atau  JKP  yang  dibebaskan PPN, siapapun subjeknya akan mendapatkan fasilitas PPN.
Lain halnya dengan pendapat Bapak Slamet yang mengatakan:
“Biasanya  kalau  netralitas  itu  kalau  yang  saya  pahami  itu  artinya  gini,  PPN  ini  kan dibebankan ke barang ya. Tapi sebenarnya PPN itu kan bebannya konsumen akhir. Karena PPN itu bebannya konsumen akhir, jadi nanti tidak boleh ada PPN yang menjadi beban pengusaha . . . . Nah jadi masalah itu kalau misalnya ada yang dibebaskan misalnya. Kalau dibebaskan berarti memang benar dia menjualnya enggak PPN, tapi pajak masukannya kan nggak bisa dikreditkan. Nah justru itulah yang menjadi enggak netral. Itu membebani si pengusaha.  Pajak  masukan  tidak  bisa  dikreditkan,  PPN-nya  menjadi  biaya.  Itu  yang sebenarnya enggak boleh. Kalau udah seperti itu, nanti jadi masalah itu.”
Secara  dampak,  antara  non-JKP  dengan  JKP  yang  diberikan  fasilitas  PPN  dibebaskan memang kurang lebih sama. Ketika menjual produk non-JKP, penjual tidak memungut PPN, sehingga  tidak  terdapat  PK.  Dalam  hal  ini,  mekanisme  pengkreditan  PK-PM  tidak  berjalan. Jadi, PM tidak bisa dikreditkan. Demikian pula dengan fasilitas PPN dibebaskan. Selama tidak terdapat PK, maka PM tidak dapat dikreditkan. PM yang tidak dapat dikreditkan akan menjadi biaya bagi pengusaha yang menyerahkan jasa kesehatan. Padahal, PPN seharusnya merupakan pajak yang dibebankan kepada konsumen akhir. Sisi inilah yang menjadikan kebijakan terkait PPN atas jasa kesehatan tidak netral karena beban ekonomi jadi bertambah sebesar PM yang tidak bisa dikreditkan tersebut.
PM  yang  tidak  dapat  dikreditkan  akan  dikapitalisasi  oleh  pengusaha  ke  dalam  harga pokok  penjualan,  sehingga  nilainya  menjadi  lebih  tinggi  (Wijaya  &  Arsini,  2021).  Maka, terdapat  dua  kemungkinan  yang  bisa  terjadi  dalam  transaksi  penyerahan  BKP  dan/atau  JKP yang atas PM-nya tidak dapat dikreditkan. Pertama, apabila pengusaha menginginkan jumlah laba yang sama, maka PM yang tidak bisa dikreditkan tersebut akan dibebankan kepada pembeli berupa  harga  jual  yang  lebih  tinggi.  Kedua,  apabila  pengusaha  tetap  mempertahankan  harga jual yang sama, maka PM yang tidak bisa dikreditkan tersebut akan menjadi biaya yang dapat mengurangi laba usaha.
Penentuan pihak yang menanggung biaya atas PM yang tidak dapat dikreditkan tersebut bergantung pada elastisitas permintaan terhadap jasa kesehatan. Mulyani (2022) berpendapat bahwa barang dan/atau jasa yang menjadi kebutuhan pokok, permintaannya bersifat inelastis. Artinya,  perubahan  harga  barang  dan/atau  jasa  tersebut  tidak  terlalu  berpengaruh  terhadap kuantitas permintaannya. Permintaan dikatakan bersifat inelastis sempurna apabila perubahan harga barang dan/atau jasa tidak berpengaruh sama sekali terhadap kuantitas permintaannya. Hal ini terjadi karena barang dan/atau jasa tersebut sangat dibutuhkan oleh masyarakat untuk
kelangsungan  hidupnya,  sehingga  masyarakat  akan  tetap  mengonsumsi  barang  dan/atau  jasa tersebut meskipun harganya menjadi lebih mahal.
Jasa  kesehatan  merupakan  salah  satu  jenis  jasa  yang  menjadi  kebutuhan  pokok masyarakat.  Hal  ini  dikarenakan  masyarakat  membutuhkan  konsumsi  jasa  kesehatan  demi kelangsungan  hidupnya.  Ketika  seseorang  merasakan  sakit,  maka  harus  berobat  dan memanfaatkan fasilitas jasa kesehatan agar sembuh. Oleh karena itu, dapat dikatakan bahwa jasa  kesehatan  merupakan  jasa  yang  permintaannya  tergolong  inelastis.  Sinaga  (2010) menyatakan bahwa semakin inelastis suatu permintaan, maka semakin besar beban pajak yang ditanggung  oleh  konsumen.  Maka  dari  itu,  karena  permintaan  atas  jasa  kesehatan  bersifat inelastis, beban pajak akan cenderung ditanggung oleh konsumen. Dengan demikian, apabila dikaitkan dengan prinsip netralitas yang dikemukakan oleh Bapak Slamet, pemberian fasilitas PPN  dibebaskan  pada  jasa  kesehatan  sudah  netral  karena  beban  pajak  berada  pada  sisi konsumen.
Namun, jika dikaitkan dengan prinsip keadilan, pembebanan PPN kepada konsumen jasa kesehatan  menjadi  tidak  adil.  Apabila  mayoritas  konsumen  merupakan  masyarakat berpenghasilan  rendah,  tentu  akan  menimbulkan  tambahan  beban  ekonomi  yang  besar. Pemerintah  telah  menyelenggarakan  program  jaminan  sosial  yang  dikelola  oleh  BPJS Kesehatan sebagai solusi dari masalah tersebut. Dengan memanfaatkan program jaminan sosial, tambahan  beban  ekonomi  masyarakat  ditanggung  oleh  negara.  Masyarakat  tetap  dapat menikmati  pelayanan  jasa  kesehatan  yang  layak  tanpa  harus  menanggung  beban  tambahan, khususnya bagi masyarakat berpenghasilan rendah, sebagai akibat dari pemberian fasilitas PPN dibebaskan atas jasa kesehatan.
Permasalahan  keadilan  terjadi  ketika  masyarakat  mengonsumsi  jasa  kesehatan  tanpa memanfaatkan  program  jaminan  sosial  yang  disediakan  pemerintah.  Baik  masyarakat berpenghasilan  rendah  maupun  masyarakat  berpenghasilan  tinggi  menanggung  beban tambahan  yang  sama.  Dampak  regresif  PPN  akan  timbul  karena  masyarakat  berpenghasilan tinggi  seolah-olah  menanggung  beban  yang  lebih  rendah  dibandingkan  masyarakat berpenghasilan rendah karena memiliki kemampuan membayar pajak yang lebih tinggi. Sesuai dengan  asas  daya  pikul  yang  dikemukakan  oleh  W.J.  Langen,  semakin  tinggi  penghasilan seseorang maka seharusnya semakin tinggi pula beban pajak yang ditanggungnya (Henry et al., 2020).
Jadi,  agar  prinsip  keadilan  dalam  pengenaan  PPN  tetap  terjaga,  seharusnya  terdapat pembebanan pajak tambahan pada transaksi penyerahan jasa kesehatan yang dikonsumsi oleh masyarakat  berpenghasilan  tinggi.  Pembebanan  pajak  tambahan  tersebut  dapat  diwujudkan dengan memperbaiki PP 49 Tahun 2022 untuk mencabut fasilitas PPN dibebaskan pada jenis- jenis jasa kesehatan tertentu yang dinilai bersifat premium karena mayoritas dikonsumsi oleh masyarakat  berpenghasilan  tinggi.  Dengan  begitu,  penetapan  jasa  kesehatan  sebagai  JKP  di dalam  UU  HPP  sesuai  dengan  tujuannya,  yaitu  untuk  memperluas  cakupan  objek  pajak  dan meningkatkan  penerimaan.  Namun,  dalam  peraturan  yang  ada  saat  ini  masih  memberikan fasilitas PPN dibebaskan pada hampir seluruh jenis jasa kesehatan. Maka dari itu, perlu adanya suatu peraturan baru untuk menegaskan pemisahan jenis-jenis jasa kesehatan yang sebaiknya dikenai PPN atau tetap diberikan fasilitas PPN dibebaskan.
Meskipun  permintaan  atas  jasa  kesehatan  bersifat  inelastis  sehingga  beban  pajak cenderung ditanggung oleh konsumen, bukan berarti tidak ada beban lain yang ditanggung oleh pengusaha jasa kesehatan. Bapak G mengatakan:
“Paling  dasar  bagi  kami  adalah  biaya compliance .  .  .  .  Karena  kami  tidak  mungkin membuat satu-satu faktur pajak secara manual ataupun secara csv gitu, kita membutuhkan waktu panjang. Akhirnya kita menggunakan, memasang add-on add-on atau, bukan add- on ya, semacam tambahan dalam program kami yang mana itu butuh biaya. Belum lagi
juga  tambahan  karyawan  untuk  membantu  kami  karena  tadinya  secara  sepanjang perusahaan ini berdiri kan tidak pernah ada PPN ya.”
Penetapan jasa kesehatan sebagai JKP dalam UU HPP menimbulkan beban compliance yang besar bagi pengusaha jasa kesehatan. Maksudnya, pengusaha menanggung beberapa biaya tambahan untuk memenuhi kewajibannya terkait kepatuhan perpajakan. Contohnya, pengusaha jasa kesehatan yang telah dikukuhkan sebagai PKP wajib menerbitkan FP untuk setiap transaksi penyerahan  jasa  tersebut.  FP  tidak  mungkin  diterbitkan  secara  manual  karena  konsumennya terlalu banyak. Akibatnya, para pengusaha tersebut harus memasang sendiri program-program atau  aplikasi  tambahan  demi  memenuhi  kewajiban  penerbitan  FP.  Belum  lagi  jika  harus menambah karyawan juga untuk mengurusi hal tersebut.
Oleh  karena  itu,  Bapak  G  memberikan  saran  agar  pemerintah,  khususnya  DJP, memperdalam  kembali  mengenai  proses  bisnis  jasa  kesehatan.  Dengan  memahami  proses bisnisnya,  pemerintah  dapat  menentukan  peraturan  yang  lebih  tepat  terkait  implementasi pengenaan PPN untuk sektor tersebut agar tidak menimbulkan beban yang tidak adil, baik bagi pengusaha maupun bagi konsumen.

## Sistem Pengawasan Pemerintah terkait PM atau Biaya yang Dikeluarkan oleh PKP Jasa Kesehatan
Menurut  Ibu  Tuti,  potensi  penghindaran  pajak  oleh  wajib  pajak  akan  selalu  ada bagaimanapun  regulasi  telah  dibuat.  Demikian  pula  menurut  Ibu  Cindy,  sebaik-baiknya peraturan  akan  selalu  dapat  dicari  celah  penghindarannya  oleh  wajib  pajak.  Dalam  rangka mengatasi upaya penghindaran yang mungkin dilakukan oleh wajib pajak, DJP memaksimalkan pengawasan  kepatuhan  terutama  di  level  teknis,  seperti  kantor  pelayanan  pajak  (KPP)  atau kantor wilayah, oleh AR dan fungsional pemeriksa. Bagi wajib pajak sendiri, sudah disediakan panduan  mengenai  pengkreditan  PM.  Apabila  terdapat  transaksi  yang  PM-nya  dapat dikreditkan dan yang PM-nya tidak dapat dikreditkan, maka penghitungan kembali PM dapat dilakukan sesuai pedoman PMK-186/PMK.03/2022. Jadi, sistem pengawasan DJP terkait PM masih sangat mengandalkan self assessment wajib pajak, sehingga peluang wajib pajak untuk melakukan penghindaran pajak juga tinggi.
Seperti  yang  diutarakan  oleh  Bapak  Slamet,  PM  yang  tidak  dapat  dikreditkan  akan menjadi  beban bagi  pengusaha yang menyerahkan jasa kesehatan. Hal  ini  akan berpengaruh terhadap laba usahanya. Apabila beban bertambah, dengan asumsi harga penggantian jasa yang sama, maka laba usaha akan berkurang. Tidak menutup kemungkinan bagi wajib pajak mencari celah untuk mengurangi biaya yang ditimbulkan oleh PM yang tidak dapat dikreditkan tersebut. Contohnya,  PKP  akan  membeli  BKP  dan/atau  JKP  dari  non-PKP  agar  tidak  ada  PPN  yang dikenakan,  sehingga  biaya  perolehan  menjadi  lebih  murah.  Hal  ini  menyebabkan  tidak terpenuhinya prinsip netralitas PPN karena pembeli akan cenderung memilih membeli barang dan/atau jasa dari non-PKP. Para pengusaha pun akan lebih memilih untuk menjadi non-PKP. Dalam hal ini, bisa saja terjadi tax planning agar seorang pengusaha yang menyerahkan BKP dan/atau JKP tidak dikukuhkan sebagai PKP.
Dalam konteks jasa kesehatan, permasalahan tersebut dapat diatasi dengan mengadakan pasal baru di dalam UU PPN yang mengatur agar pembelian BKP dan/atau JKP dari non-PKP berkaitan dengan penyerahan BKP dan/atau JKP yang diberikan fasilitas PPN dibebaskan juga harus dipungut PPN. Dengan demikian, tidak ada perbedaan beban PPN antara pembelian BKP dan/atau JKP dari non-PKP ataupun dari PKP, sehingga prinsip netralitas PPN tetap terjaga.
Secara  umum,  pemungutan  PPN  memang  dilakukan  apabila  pihak  yang  menyerahkan BKP dan/atau JKP merupakan PKP. Pengusaha yang merupakan non-PKP tidak diperkenankan melakukan  pemungutan  PPN  (Djufri,  2019).  Pasal  4  ayat  (1)  huruf  a  dan  huruf  c  UU  PPN menyebutkan bahwa PPN dikenakan atas penyerahan BKP dan JKP di dalam daerah pabean yang dilakukan oleh pengusaha. Definisi pengusaha pada Pasal 1 angka 14 UU PPN merujuk

## Journal of Law, Administration, and Social Science
pada  setiap  orang  pribadi  atau  badan  yang  kegiatan  usaha  atau  pekerjaannya  menghasilkan, mengimpor,  dan/atau  mengekspor  barang,  melakukan  usaha  perdagangan,  melakukan  usaha jasa, atau memanfaatkan barang tidak berwujud dan/atau jasa dari luar daerah pabean. Namun, dalam penjelasan Pasal 4 ayat (1) huruf a dan huruf c UU PPN, definisi pengusaha dipersempit, meliputi PKP atau pengusaha yang seharusnya dikukuhkan menjadi PKP. Jadi, yang dimaksud pengusaha dalam UU PPN adalah PKP.
Soemarso  (2007,  dikutip  dalam  Djufri,  2019)  menyebutkan  bahwa  utang  pajak  timbul apabila  telah  terpenuhi  syarat  subjektif  dan  syarat  objektifnya.  Dalam  konteks  PPN,  syarat subjektif yang dimaksud adalah adanya konsumen sebagai pembeli BKP atau penerima JKP. Kemudian,  persyaratan  objektif  yang  dimaksud  adalah  adanya  suatu  konsumsi  atas  BKP dan/atau  JKP.  Dengan  demikian,  selama  terdapat  suatu  konsumsi  BKP  dan/atau  JKP  oleh seorang  konsumen,  maka  seharusnya  terutang  PPN  tanpa  mempedulikan  BKP  dan/atau  JKP tersebut  diperoleh  dari  seorang  PKP  atau  non-PKP.  Hal  tersebut  sejalan  dengan  salah  satu prinsip PPN yang merupakan pajak atas konsumsi (Miftahudin & Irawan, 2020).
Namun,  apabila  pembayaran  PPN  diserahkan  sepenuhnya  kepada  konsumen,  hasilnya adalah banyaknya potensi PPN yang hilang, karena pada dasarnya konsumen cenderung tidak patuh (Hyman, 2010). Ketidakpatuhan yang tinggi akan meningkatkan biaya bagi negara untuk menagih pajak dari konsumen. Hal tersebut menjadi tidak sesuai dengan teori efisiensi yang dikemukakan oleh Adam Smith. Maka dari itu, sistem pemungutan PPN menggunakan indirect tax . PPN dipungut melalui penjual, dalam hal ini adalah PKP, alih-alih pembeli (Miftahudin & Irawan, 2020). Hal tersebut dapat mengurangi beban biaya kepatuhan. Namun, yang menjadi permasalahan  adalah  adanya threshold PKP.  Banyak    pengusaha  dengan  omzet  di  bawah threshold tidak memungut PPN karena bukan merupakan PKP (Taqiyyuddiin & Wijaya, 2021). Padahal, pada dasarnya semua konsumsi terutang PPN.
Permasalahan tersebut dapat diatasi dengan membuat mekanisme yang sama dengan PPh. Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan  sebagaimana telah beberapa kali  diubah  terakhir  dengan  Undang-  Undang  Nomor  7  Tahun  2021  tentang  Harmonisasi Peraturan  Perpajakan,  yang  selanjutnya  akan  disebut  UU  PPh,  mengamanatkan  bahwa  PPh yang dipotong atau dipungut hanya berfungsi sebagai kredit pajak yang dapat diperhitungkan sebagai pengurang PPh kurang bayar di akhir tahun pajak. Beban pajak dipikul oleh pihak yang menerima  penghasilan,  sedangkan  pihak  yang  bertanggungjawab  dalam  penyetoran  dan pelaporannya  adalah  pemotong  atau  pemungut.  Apabila  penerima  penghasilan  tidak bertransaksi  dengan  pemotong  atau  pemungut,  maka  tidak  ada  PPh  yang  dipotong  atau dipungut.  Namun,  bukan  berarti  tidak  ada  PPh  yang  terutang.  PPh  terutang  tetap  ada,  tetapi wajib pajak penerima penghasilan memiliki kewajiban untuk menyetorkan sendiri PPh terutang kurang bayar ke kas negara sebelum melaporkan SPT Tahunan-nya.
Mekanisme yang sama dapat diterapkan dalam pemungutan PPN atas transaksi perolehan barang  dan/atau  jasa  yang  penyerahannya  dibebaskan  dari  pengenaan  PPN.  Apabila  pihak penjual merupakan non-PKP, bukan berarti tidak ada PPN terutang. PPN terutang tetap ada, tetapi  tidak dipungut oleh pihak penjual. Oleh karena itu, pihak pembeli  dapat  menyetorkan sendiri PPN terutang ke kas negara pada setiap akhir masa pajak. PPN terutang tersebut pun dapat diperlakukan sebagai PM bagi pihak pembeli. Mekanisme semacam ini sudah diterapkan oleh beberapa negara di dunia dan dikenal dengan sebutan Reverse Charge Mechanism (RCM) (Famulska & Rogowska-Rajda, 2018, dikutip dalam Sagala & Wijaya, 2022).
Di Indonesia, mekanisme RCM sudah diberlakukan dalam transaksi impor dan kegiatan membangun sendiri (KMS). Dasar hukumnya sendiri adalah Pasal 4 ayat (1) huruf b, huruf d, dan huruf e, serta Pasal 16C UU PPN. Namun, justru itulah yang menjadi keterbatasan. UU PPN  langsung  membatasi  hanya  transaksi  impor  dan  KMS  yang  konsumennya  memiliki kewajiban  setor  sendiri  saat  bertransaksi  dengan  non-PKP.  Padahal,  masih  banyak  transaksi

## Journal of Law, Administration, and Social Science
lain dengan potensi PPN tinggi yang dapat diterapkan mekanisme RCM, salah satunya adalah perolehan  barang  dan/atau  jasa  berkaitan  dengan  penyerahan  yang  mendapat  fasilitas  PPN dibebaskan. Jadi, perlu adanya perbaikan pada UU PPN untuk membuat satu pasal yang dapat menjadi naungan mekanisme RCM. UU PPN selanjutnya dapat mengamanatkan ke PP untuk merinci  daftar  transaksi  yang  diterapkan  mekanisme  RCM.  Dengan  demikian,  upaya penghindaran yang dilakukan oleh para pengusaha dengan membeli barang dan/atau jasa dari non-PKP dapat dikurangi dan penerimaan PPN akan meningkat.

## Pengaturan PPN Jasa Kesehatan Menurut UU PPN dan PP 49 Tahun 2022
Dalam UU PPN, tepatnya Pasal 16B ayat (1a) huruf j angka 2, disebutkan bahwa untuk jasa kesehatan tertentu dan yang berada dalam program JKN, tidak dipungut PPN sebagian atau seluruhnya atau dibebaskan dari pengenaan PPN. Fasilitas ini diberikan karena jasa kesehatan dianggap  sebagai  salah  satu  jenis  jasa  yang  bersifat  strategis  bagi  pembangunan  nasional. Fasilitas ini diberikan baik untuk sementara waktu maupun selamanya. Seperti yang dikatakan oleh  Bapak  Slamet,  bahwa  tujuan  pemerintah  menetapkan  jasa  kesehatan  sebagai  JKP, walaupun pada akhirnya diberikan fasilitas PPN dibebaskan, adalah menciptakan kesempatan untuk  memajaki.  Klausul  “untuk  sementara  waktu”  berarti  bisa  jadi  sewaktu-waktu  fasilitas tersebut tidak diberikan lagi bagi sektor jasa kesehatan.
Lebih  lanjut,  dalam  peraturan  pelaksanaannya,  tepatnya  PP  49  Tahun  2022,  dirinci mengenai jenis-jenis jasa kesehatan tertentu tersebut. Jenis-jenisnya antara lain jasa kesehatan yang  diberikan  kepada  perorangan  atau  masyarakat  dan  juga  jasa  kesehatan  yang  diberikan kepada  hewan.  Jasa  kesehatan  tersebut  merupakan  jasa  yang  diberikan  baik  oleh  tenaga kesehatan  maupun  selain  tenaga  kesehatan  melalui  fasilitas  pelayanan  kesehatan  ataupun praktik pribadi.
Dalam  PP  49  Tahun  2022  ditegaskan  bahwa  fasilitas  yang  diberikan  untuk  sektor  jasa kesehatan  adalah  fasilitas  PPN  dibebaskan.  Pemberian  fasilitas  ini  tidak  memerlukan  Surat Keterangan Bebas PPN, sehingga penyerahan atas jasa kesehatan sudah otomatis mendapatkan fasilitas  tanpa  harus  adanya  surat  keterangan  bagi  PKP.  Dengan  penegasan  mengenai  jenis fasilitas yang diberikan dalam PP 49 Tahun 2022, sesuai Pasal 16B ayat (3) UU PPN, PM atas penyerahan jasa kesehatan tidak dapat dikreditkan.
Menurut Ibu Tuti dan Bapak Slamet, pengaturan jenis-jenis jasa kesehatan dalam PP 49 Tahun  2022  memang  belum  memisahkan  antara  jasa  kesehatan  biasa  yang  memang menyangkut  kehidupan  masyarakat  dengan  jasa  kesehatan  premium  yang  hanya  digunakan untuk  kepentingan  pribadi  dan  biasanya  dikonsumsi  oleh  masyarakat  golongan  kaya. Pengaturannya bersifat positive case , artinya jasa kesehatan yang kriterianya tidak disebutkan dalam  PP  49  Tahun  2022  tidak  ikut  mendapatkan  fasilitas  PPN  dibebaskan  atau  singkatnya harus tetap dipungut PPN. Ibu Cindy memberikan contoh jenis jasa kesehatan yang tidak ikut mendapat fasilitas PPN dibebaskan tersebut. Ibu Cindy mengatakan:
“Misalnya kalo Mbak pernah berobat ke Penang/Malaysia, ada semacam  jasa perantara (dokter  di  Indonesia  yg  bisa  kita  hubungi  via  wa)  untuk  mencarikan  rekomendasi  RS disana  untuk  pasien  di  Indonesia.  Nah  jasa  perantara  untuk  mencarikan/mendaftarkan pasien ke RS oleh dokter ini kan sebenernya bukan dalam rangka memberikan pelayanan kesehatan medis ya, dalam hal ini lebih ke mencarikan saja (pihak ke 3 untuk memfasilitasi pasien dan RS).”
Namun,  jika  merujuk  pada  definisi  jasa  kesehatan,  jasa  dokter  yang  memberikan rekomendasi  tersebut  kurang cocok disebut sebagai  jenis jasa kesehatan. Arifin et  al.  (2022) mendefinisikan  sistem  pelayanan  kesehatan  sebagai  upaya  yang  dilakukan  seseorang  baik sendiri  maupun  bersama-sama  dalam  suatu  organisasi  untuk  mencegah  atau  menyembuhkan penyakit serta memelihara, meningkatkan, atau memulihkan kesehatan masyarakat. Terdapat dua  jenis  pelayanan  kesehatan,  yaitu  pelayanan  kedokteran  dan  pelayanan  kesehatan

## Journal of Law, Administration, and Social Science
masyarakat.  Pelayanan  kedokteran  berfokus  untuk  menyembuhkan  penyakit,  sedangkan pelayanan  kesehatan  masyarakat  berfokus  untuk  mencegah  penyakit  dan  memelihara kesehatan.
Di zaman ini, banyak sekali kesibukan yang membuat seseorang terkadang tidak mampu mengurus sendiri segala keperluannya. Pemahaman yang dimiliki oleh masyarakat akan hal- hal tertentu pun terbatas meskipun akses informasi sudah sangat luas dan canggih pada masa teknologi modern ini. Oleh karena itu, tidak jarang seseorang menggunakan sebuah jasa yang dinilai lebih berpengalaman untuk melakukan konsultasi sekaligus membantu menyelesaikan suatu keperluannya. Jasa semacam ini disebut jasa perantara atau sering juga berbentuk sebuah agen (Aziz et al., 2016).
Berdasarkan pengertian-pengertian tersebut, jasa dokter yang memberikan rekomendasi rumah sakit di luar negeri lebih cocok disebut jasa perantara dibandingkan jasa kesehatan. Hal ini dikarenakan dokter tersebut hanya merekomendasikan sebuah tempat berobat kepada pasien berdasarkan  pengetahuannya  di  bidang  tersebut,  bukan  melakukan  sendiri  pengobatan  untuk menyembuhkan  penyakit  pasiennya.  Penyerahan  jasa  perantara  memang  sudah  sepatutnya terutang PPN karena tidak termasuk dalam negative list UU PPN. Jadi, jasa tersebut bukanlah jasa kesehatan yang tidak ikut mendapatkan fasilitas PPN dibebaskan.
Jenis-jenis jasa kesehatan yang dirinci dalam PP 49 Tahun 2022 juga masih sangat luas cakupannya.  Bapak  Slamet  memberikan  contoh  perawatan  kecantikan  yang  sebenarnya tergolong  jasa  premium  karena  hanya  dikonsumsi  masyarakat  golongan  tertentu  dan  sangat berpotensi untuk dipungut PPN. Akan tetapi, layanan ini masih bisa dimasukkan dalam jenis jasa  kesehatan  yang  diberikan  oleh  dokter  spesialis  karena  tidak  adanya  rincian  yang  jelas mengenai  dokter  spesialis  dimaksud.  Maka,  menurut  PP  49  Tahun  2022,  layanan  perawatan kecantikan masih bisa diberikan fasilitas PPN dibebaskan.
Tidak adanya penjelasan yang pasti mengenai jenis-jenis jasa kesehatan yang lebih rinci berpotensi  menimbulkan loophole pada  peraturan  terkait  fasilitas  PPN  dibebaskan.  Hal  ini menjadi  tidak sesuai  dengan salah satu  asas pemungutan pajak, yaitu certainty . Berdasarkan asas tersebut, objek pajak harus jelas agar tidak menimbulkan interpretasi ganda yang berakibat pada  timbulnya  perselisihan  di  masa  mendatang  (Henry  et  al.,  2020).  Jadi,  perlu  adanya peraturan yang lebih menegaskan jenis-jenis jasa kesehatan dalam kaitannya dengan kepatutan pemberian fasilitas PPN dibebaskan.
Selain  itu,  layanan  sejenis  perawatan  kecantikan  tidak  masuk  dalam  definisi  sakit (Saputri,  2022).  Dilakukan  atau  tidaknya  perawatan  kecantikan  oleh  seseorang  tidak berpengaruh pada timbulnya penyakit atau menghalangi kelancaran pelaksanaan aktivitasnya sehari-hari.  Maka,  layanan  tersebut  seharusnya  tidak  dapat  digolongkan  sebagai  jenis  jasa kesehatan. Apalagi perawatan kecantikan biasa dilakukan oleh masyarakat golongan kaya, jadi sudah  sepatutnya  bahwa  orang  dengan  penghasilan  lebih  tinggi  memikul  beban  pajak  yang lebih tinggi pula. Hal tersebut sesuai dengan asas daya pikul dalam pemungutan pajak (Henry et al., 2020).
Selain  layanan  perawatan  kecantikan,  tentunya  masih  banyak  jenis  layanan  premium lainnya  yang  seharusnya  juga  tidak  tergolong  dalam  definisi  jasa  kesehatan.  Ibu  Cindy mengatakan bahwa proses bisnis jasa kesehatan di lapangan sangat kompleks dan bermacam- macam, sehingga PP 49 hanya memberikan batasan mengenai jasa-jasa yang diberikan fasilitas PPN dibebaskan, selebihnya tetap terutang PPN. Namun, demi mewujudkan asas certainty dan prinsip  keadilan  dalam  pemungutan  PPN,  ada  baiknya  jika  pengaturan  mengenai  pemisahan jasa kesehatan yang patut dengan yang tidak patut diberikan fasilitas PPN dibebaskan segera dilakukan.

## Journal of Law, Administration, and Social Science
Menurut  Bapak  Slamet  dan  Ibu  Cindy,  untuk  sementara  ini  belum  ada  pembahasan mengenai pengaturan lebih lanjut akan pembatasan jasa kesehatan yang diberikan fasilitas PPN dibebaskan. Bapak Slamet mengatakan:
“Kalau misalnya di PP-nya nggak ada mandat untuk PMK ya nggak ada . . . .  Karena masukan  dari  Kemenkumham,  Kemenkumham  itu  ingin  kalau  misalnya  peraturan  itu paling rendahnya itu PP kalau bisa. Nggak perlu ke PMK. Kalau bisa ya. Kalau bisa gitu. Makanya nanti di PP ini mungkin nggak banyak yang turun ke PMK, kecuali yang tertentu saja. Misalnya gini nih. Aturan ini di lapangan itu mungkin nanti banyak berubah. Tapi kalau harus ubah PP itu kan lama. Nah ini aturan itu turunnya di PMK saja misalnya.” PP  49  Tahun  2022  tidak  mengamanatkan  pengaturan  lebih  lanjut  dalam  peraturan  di tingkat  yang  lebih  rendah,  seperti  Peraturan  Menteri  Keuangan  (PMK).  Selain  itu,  terdapat amanat  dari  Kementerian  Hukum  dan  Hak  Asasi  Manusia  (Kemenkumham)  agar  sebisa mungkin  peraturan  terendah  adalah  berupa  Peraturan  Pemerintah  (PP).  Peraturan  dengan tingkat  yang  lebih  rendah,  seperti  PMK,  dapat  diterbitkan  apabila  dibutuhkan  pengaturan khusus mengenai suatu hal yang bersifat dinamis untuk memudahkan pengubahan peraturan. Maka dari itu, belum ada pembahasan untuk menerbitkan peraturan lebih lanjut atau lebih teknis terkait fasilitas PPN dibebaskan atas jasa kesehatan dalam waktu dekat.
Apabila pemerintah memiliki kesulitan dalam memisahkan jenis jasa kesehatan premium dan jenis jasa kesehatan yang dikonsumsi masyarakat umum, pengaturannya dapat diserahkan kepada kementerian teknis yang lebih memahami proses bisnis jasa kesehatan. Dalam hal ini adalah  Kementerian  Kesehatan.  Sesuai  amanat  Undang-Undang  Dasar  Negara  Republik Indonesia dan definisi pada Pasal 1 angka 1 Undang-Undang Nomor 39 Tahun 2008 tentang Kementerian Negara, yang selanjutnya akan disebut  UU Nomor 39 Tahun 2008, dinyatakan bahwa  kementerian  adalah  perangkat  pemerintah  yang  membidangi  urusan  tertentu  dalam pemerintahan.  Urusan  tertentu  tersebut  salah  satunya  adalah  di  bidang  kesehatan.  Dalam melaksanakan tugasnya, suatu kementerian dapat merumuskan, menetapkan, dan melaksanakan kebijakan di bidangnya.
Berdasarkan peraturan tersebut, sudah sepatutnya hal-hal teknis diatur oleh kementerian yang  membidanginya.  Kementerian  teknis  sudah  sepatutnya  lebih  mengerti  proses  bisnis  di bidangnya  karena  rutin  melakukan  pengawasan  dan  pastinya  mengikuti  perkembangan  di bidang  tersebut.  (Huda,  2021)  mengatakan  bahwa  ketentuan  yang  bersifat  penetapan  atau administratif  dapat  diatur  dalam  produk  hukum  yang  dikeluarkan  oleh  menteri  atau  pejabat setingkat menteri. Namun, produk hukum semacam itu dapat memiliki kekuatan hukum yang mengikat hanya jika peraturan di atasnya mengamanatkan kewenangan tersebut.
Jadi, agar kementerian teknis dapat menerbitkan peraturan yang menegaskan pemisahan jenis-jenis  jasa  kesehatan  premium  dan  jenis-jenis  jasa  kesehatan  umum,  dalam  PP  perlu ditambahkan  klausul  bahwa  jasa  kesehatan  yang  tidak  diberikan  fasilitas  PPN  dibebaskan adalah  jasa  kesehatan  premium.  Selanjutnya,  dapat  ditambahkan  juga  pasal  yang  berbunyi, “Pengaturan  mengenai  jenis  dan  batasan  jasa  kesehatan  premium  diatur  menggunakan peraturan yang diterbitkan oleh menteri yang membidangi urusan kesehatan.”
Dengan demikian, tujuan negara memperluas objek pajak untuk menambah penerimaan dapat tercapai. Keadilan juga terwujud karena orang kaya menanggung beban pajak lebih besar dibandingkan  orang  miskin.  Pemberian  fasilitas  secara  selektif  juga  lebih  tercermin  karena tidak semua jasa kesehatan diberi fasilitas PPN dibebaskan.

## Alasan Perbedaan Pengaturan PPN Jasa Kesehatan Menurut UU PPN dan PP 49 Tahun 2022
Pasal 16B UU PPN menyebutkan bahwa yang diberikan fasilitas adalah jasa kesehatan tertentu dan yang berada dalam program JKN. Namun, dalam peraturan pelaksanaannya, PP 49 Tahun 2022, hanya merinci jenis jasa kesehatan yang ditegaskan mendapatkan fasilitas  PPN

## Journal of Law, Administration, and Social Science
dibebaskan. PP 49 Tahun 2022 tidak menyebutkan klausul “jasa kesehatan tertentu” ataupun “jasa  kesehatan  yang  berada  dalam  program  JKN”  sebagai  syarat  pemberian  fasilitas  PPN dibebaskan  tersebut.  Perbedaan  ini  dipersepsikan  berbeda-beda  oleh  beberapa  pihak.  Bapak Slamet mengatakan:
“Nah, untuk membuat peraturan PMK, PP, Undang-Undang, dan sebagainya itu, itu nanti ada proses harmonisasi  dengan Kementerian Hukum dan HAM. Nah, itu biasanya nanti yang terlibat, kalau misalnya masih substansi kebijakan, misalnya oh ini dikenai objek atau tidak, subjek atau apa atau apa gitu, itu biasanya yang kita diskusi itu KL-KL atau kami yang  sifatnya  teknis  ya,  misalnya  BKF,  DJP,  terus  kalau  terkait  misalnya  Kementerian Kesehatan.  Tapi  kalau  sudah  menuangkan  ke  peraturan,  nanti  ada  harmonisasi,  itu  dari internal itu nanti melibatkan Biro Hukum, kemudian semua Biro Hukum dari KL terkait juga diundang, dan nanti Kemenkumham yang memimpin. Itu nanti kalau Kemenkumham adalah  memastikan  bahwa  antara  undang-undang  atau  peraturan  di  bawah,  itu  tidak bertentangan  dengan  undang-undang  di  atasnya.  Kemudian  di  peraturan  ini  juga  tidak bertentangan dengan peraturan lain di KL lain. Misalnya kalau ini tentang kesehatan, nanti tidak boleh bertentangan dengan undang-undang atau peraturan di bidang kesehatan. Nah, itulah gunanya harmonisasi oleh Kemenkumham.”
Melihat  dari  prosedur  tersebut,  apabila  suatu  peraturan  telah  diterbitkan,  seharusnya isinya  sudah  dipastikan  harmonis.  Jadi,  mengenai  perbedaan  kriteria  yang  diatur  dalam  UU PPN dan PP 49 Tahun 2022 bukanlah sesuatu yang bertentangan melainkan hanya perbedaan cara menginterpretasikan. Pendapat tersebut didukung oleh pernyataan dari Ibu Cindy bahwa PP  merupakan  peraturan  turunan  dari  UU,  sehingga  ketentuannya  sudah  mengacu  pada peraturan di atasnya. Jadi, jenis-jenis jasa kesehatan yang diberikan fasilitas PPN dibebaskan sebagaimana disebutkan  dalam PP merupakan jasa kesehatan yang termasuk dalam program JKN ataupun non-JKN.
Lebih jelasnya, Ibu Tuti menjelaskan bahwa penyebutan klausul "dan" dalam kalimat “. . . jasa pelayanan kesehatan medis tertentu dan yang berada dalam sistem program JKN . . . .” memiliki maksud untuk menyatakan bahwa terdapat dua jenis jasa kesehatan yang dibebaskan dari  pengenaan  PPN,  yaitu  jasa  kesehatan  tertentu  dan  jasa  kesehatan  yang  berada  dalam program JKN. Ibu Tuti mengatakan:
“Jadi  ada  dua  jasa  pelayanan  kesehatan  di  sini,  yaitu  jasa  pelayanan  kesehatan  medis tertentu dan jasa pelayanan kesehatan yang ada di program JKN. Nah, di PP 49 ini kalau kita lihat lagi dari judulnya, bahwa di sini kan kalau dari judulnya ini kan memang yang diatur itu adalah untuk BKP dan JKP tertentu. Jadi memang kalau dari sini, yang diatur memang  untuk  jasa  pelayanan  kesehatannya,  memang  jasa  pelayanan  kesehatan  medis tertentunya  aja  yang  diatur  di  situ.  Jadi  untuk  jasa  pelayanan  kesehatan  yang  berada  di program  jaminan  kesehatan  nasional  nggak  diatur  di  situ,  karena  untuk  sistem  program jaminan  kesehatan  nasional  jenis  pelayanannya  apa  aja  kan  udah  ada  ketentuannya sendiri.”
Pengaturan  dalam  PP  49  Tahun  2022  hanya  untuk  menjabarkan  jenis  jasa  kesehatan tertentu, sedangkan jasa kesehatan yang berada dalam program JKN tidak diatur lagi karena sudah ada peraturan tersendiri yang mengaturnya. Penyebutan klausul "dan" digunakan untuk menyatakan dua hal yang berbeda dan terpisah, bukan merupakan syarat yang keduanya harus dipenuhi.
Berbeda dengan pendapat Bapak  G yang tidak memandang perbedaan tersebut sebagai sesuatu  hal  yang  janggal,  tetapi  karena  ada  alasan  tertentu  yang  dipertimbangkan  oleh pemerintah.  Bapak  G  mengatakan,  “Yang  pertama  untuk  menghindari  gejolak  sosial  di masyarakat,  yang  kedua  soal  persaingan  sih  dengan  negara  tetangga.  Nanti  takutnya  lebih

## Journal of Law, Administration, and Social Science
mahal, orang-orang bisa jadi lebih apa ya, kalau orang punya uang ya mendingan berobat di luar negeri aja.”
Menurut  Bapak  G,  perbedaan  kriteria  jasa  kesehatan  yang  dibebaskan  dari  pengenaan PPN dalam UU PPN dan PP 49 Tahun 2022 adalah untuk mencegah terjadinya dinamika sosial. Jasa  kesehatan  merupakan  salah  satu  jenis  jasa  yang  menjadi  kebutuhan  semua  masyarakat. Tidak semua masyarakat yang sedang sakit bisa mengakses rumah sakit atau fasilitas pelayanan kesehatan yang melayani program JKN. Jika pemerintah hanya membatasi program JKN saja yang  diberikan  fasilitas  PPN  dibebaskan,  maka  akan  menimbulkan  dinamika  sosial  karena masyarakat harus menanggung harga yang lebih mahal apabila tidak dapat mengakses layanan kesehatan yang menggunakan program JKN.
Alasan lain dari tidak adanya penyebutan klausul JKN pada PP 49 Tahun 2022 adalah karena  adanya  ketakutan  akan  hilangnya  daya  saing  dengan  negara  tetangga.  Layanan kesehatan di  dalam negeri sering dikatakan lebih  mahal  dan kurang kompeten dibandingkan dengan layanan kesehatan di negara tetangga. Apabila dikenakan tambahan biaya berupa PPN, hanya  karena  layanan  kesehatan  tersebut  tidak  berada  dalam  program  JKN,  dikhawatirkan masyarakat akan lebih memilih berobat di luar negeri dibandingkan berobat di dalam negeri.
Selain itu, barang-barang yang dibutuhkan untuk memberikan layanan kesehatan masih dikenai PPN. Hal ini sudah menimbulkan biaya tambahan bagi pengusaha. Apabila atas jasa kesehatannya juga dikenai PPN, harganya akan menjadi jauh lebih mahal. Dampaknya, antara akan  menggerus  profit  pengusaha  dengan  harga  yang  sama  atau  profit  yang  diperoleh pengusaha tetap sama tetapi pasien akan membayar lebih mahal. Keduanya akan berefek besar pada bisnis jasa kesehatan di dalam negeri.
Interpretasi  yang  berbeda-beda  tersebut  menunjukkan  bahwa  peraturan  mengenai  jenis jasa kesehatan yang diberikan fasilitas PPN dibebaskan belum memenuhi asas certainty yang dikemukakan  Adam  Smith.  Ketidakpastian  hukum  semacam  itu  berpotensi  menimbulkan perselisihan di masa yang akan datang, sehingga pengaturan dalam PP 49 Tahun 2022 masih perlu  disesuaikan.  Prayitno  (2017)  menyatakan  bahwa  peraturan  dengan  tingkat  yang  lebih rendah tidak boleh bertentangan dengan peraturan dengan tingkat yang lebih tinggi. Alasannya adalah karena peraturan yang lebih rendah diterbitkan atas wewenang dari peraturan yang lebih tinggi.  Maka,  peraturan  yang  lebih  tinggi  tersebut  memiliki  kekuatan  mengikat  terhadap peraturan yang lebih rendah. Apabila ternyata peraturan yang lebih rendah bertentangan dengan peraturan yang lebih tinggi, maka peraturan yang lebih rendah tersebut dikesampingkan oleh peraturan yang lebih tinggi. Asas ini lebih dikenal sebagai lex superior derogat legi inferior . Maka dari itu, sudah seharusnya jika klausul dalam PP 49 Tahun 2022 mengikuti klausul yang terdapat dalam Pasal 16B UU PPN. Pasal 16B ayat (1) UU PPN berbunyi:
“Pajak terutang tidak dipungut sebagian atau seluruhnya atau dibebaskan dari pengenaan pajak,  baik  untuk  sementara  waktu  maupun  selamanya,  untuk:  (1)  kegiatan  di  kawasan tertentu atau tempat tertentu di dalam Daerah Pabean; (2) penyerahan Barang Kena Pajak tertentu atau penyerahan Jasa Kena Pajak tertentu; (3) impor Barang Kena Pajak tertentu; (4) pemanfaatan Barang Kena Pajak Tidak Berwujud tertentu dari luar Daerah Pabean di dalam  Daerah  Pabean;  dan  (5)  pemanfaatan  Jasa  Kena  Pajak  tertentu  dari  luar  Daerah Pabean di dalam Daerah Pabean, diatur dengan Peraturan Pemerintah.”
Bunyi pasal tersebut telah memberikan wewenang pengaturan terkait fasilitas PPN tidak dipungut dan PPN dibebaskan terhadap PP. Selanjutnya, Pasal 16B ayat (1a) berbunyi sebagai berikut.
“Pajak terutang tidak dipungut sebagian atau seluruhnya atau dibebaskan dari pengenaan pajak baik untuk sementara waktu maupun selamanya sebagaimana dimaksud pada ayat (1) diberikan terbatas untuk tujuan:
. . . .
a. mendukung tersedianya barang dan jasa tertentu yang bersifat strategis dalam rangka pembangunan nasional, antara lain:
. . . .
2.  jasa  pelayanan  kesehatan  medis  tertentu  dan  yang  berada  dalam  sistem  program jaminan kesehatan nasional;
. . . .”
Bunyi pasal tersebut dapat diinterpretasikan bahwa baik jasa kesehatan tertentu maupun jasa kesehatan yang berada dalam sistem JKN, keduanya diatur lebih lanjut dalam PP. Maka, sudah  seharusnya  dalam  PP  menyebutkan  secara  jelas  kedua  jenis  jasa  kesehatan  tersebut. Namun,  Pasal  11  PP  49  Tahun  2022  langsung  menyebutkan  jenis  jasa  pelayanan  kesehatan medis yang diberikan fasilitas PPN dibebaskan tanpa menyebutkan keterangan mengenai jasa kesehatan  tertentu  ataupun  jasa  kesehatan  yang  berada  dalam  program  JKN.  Hal  ini  dapat menimbulkan  kebingungan  bagi  masyarakat  mengenai  jenis  yang  termasuk  jasa  kesehatan tertentu dan jenis yang termasuk jasa kesehatan dalam program JKN.
Maka  dari  itu,  terkait  pengaturan  jenis  jasa  kesehatan  yang  diberikan  fasilitas  PPN dibebaskan,  perlu  dilakukan  penyesuaian  pada  PP  49  Tahun  2022  terhadap  beberapa  hal. Pertama, menambahkan bunyi dalam Pasal 11 menjadi, “Jasa pelayanan kesehatan medis yang atas penyerahannya di dalam Daerah Pabean atau pemanfaatannya dari luar Daerah Pabean di dalam  Daerah  Pabean  dibebaskan  dari  pengenaan  Pajak  Pertambahan  Nilai  sebagaimana dimaksud dalam Pasal  10 huruf a meliputi  jasa pelayanan kesehatan medis tertentu dan jasa pelayanan kesehatan medis yang berada dalam program jaminan kesehatan nasional.”
Kedua, merinci jenis  jasa kesehatan tertentu yang dimaksud. Ketiga, merinci jenis jasa kesehatan yang berada dalam program JKN. Apabila jenis jasa kesehatan yang berada dalam program  JKN  dimaksud  adalah  jasa  kesehatan  yang  diatur  dalam  peraturan  mengenai  BPJS Kesehatan,  maka  dalam  PP  tersebut  perlu  disebutkan  secara  jelas.  Hal  tersebut  dapat diwujudkan dengan menambahkan satu pasal yang berbunyi, “Jasa pelayanan kesehatan medis yang  berada  dalam  sistem  program  jaminan  kesehatan  nasional  merupakan  jasa  pelayanan kesehatan medis yang diatur dalam peraturan mengenai Jaminan Sosial Nasional.”

## PENUTUP

## Simpulan
Sebelum UU HPP berlaku, jasa kesehatan tergolong salah satu non-JKP, sehingga jenis penyerahan apapun terkait jasa kesehatan oleh siapapun dan berapapun nilainya tidak dipungut PPN.  Setelah  berlakunya  UU  HPP,  jasa  kesehatan  ditetapkan  sebagai  JKP  tetapi  diberikan fasilitas  PPN  dibebaskan  karena  merupakan  salah  satu  jenis  jasa  yang  dianggap  bersifat strategis bagi pembangunan nasional. Pemungutan PPN atas jasa kesehatan untuk saat ini masih sangat  berisiko  karena  cakupannya  yang  luas  dan  mayoritas  konsumennya  merupakan masyarakat berpenghasilan rendah. Namun, tidak menutup kemungkinan apabila di masa depan terdapat kesempatan, fasilitas PPN dibebaskan atas jasa kesehatan bisa dicabut. Penetapan jasa kesehatan sebagai JKP bertujuan untuk membuka kesempatan tersebut.
Penetapan jasa kesehatan sebagai JKP menimbulkan beberapa kewajiban bagi pengusaha jasa kesehatan. Apabila omzet pengusaha tersebut telah melebihi 4,8 miliar rupiah dalam satu tahun, maka terdapat kewajiban baginya untuk melaporkan usahanya agar dikukuhkan sebagai PKP.  Setelah  dikukuhkan  sebagai  PKP,  pengusaha  tersebut  selanjutnya  wajib  memungut, menyetor, dan melaporkan PPN terutang.
Berkaitan  dengan  prinsip  PPN,  penetapan  UU  HPP  masih  mempertahankan  prinsip netralitas,  tetapi  prinsip  keadilannya  masih  diragukan.  Netralitas  masih  terjaga  karena  PPN merupakan pajak objektif, sehingga pengenaannya tidak melihat subjek yang mengonsumsinya. Namun, pemberian fasilitas PPN dibebaskan tanpa adanya pengecualian bagi jenis jasa yang

## Journal of Law, Administration, and Social Science
bersifat premium menimbulkan ketidakadilan karena terdapat dampak regresif dari hal tersebut. Jadi,  agar  prinsip  keadilan  tetap  terjaga,  pemerintah  disarankan  untuk  memperbaiki  PP  49 Tahun  2022,  tepatnya  mencabut  fasilitas  PPN  dibebaskan  pada  jenis-jenis  jasa  kesehatan tertentu yang dinilai bersifat premium.
Sebaik apapun peraturan telah dibuat, tidak menutup kemungkinan bagi para pengusaha untuk  mencari  celah  demi  mengurangi  beban  tambahan  yang  timbul.  Salah  satunya  adalah dengan membeli barang dan/atau jasa dari non-PKP, sehingga tidak ada PPN yang dipungut atasnya. Meskipun tidak dilarang dalam peraturan perpajakan, tetapi hal tersebut menyebabkan hilangnya beberapa potensi penerimaan PPN. Untuk mengatasinya, dapat diadakan pasal baru di dalam UU PPN yang mengatur agar pembelian BKP dan/atau JKP dari non-PKP berkaitan dengan  penyerahan  BKP  dan/atau  JKP  yang  diberikan  fasilitas  PPN  dibebaskan  juga  harus dipungut  PPN.  Mekanismenya  dikenal  dengan  sebutan  RCM,  yaitu  konsumen  harus menyetorkan sendiri PPN terutang apabila bertransaksi dengan non-PKP.
Pemerintah  menyediakan  layanan  jasa  kesehatan  yang  ditanggung  program  JKN  untuk menjamin  tersedianya  fasilitas  layanan  kesehatan  yang  memadai  bagi  masyarakat.  Program JKN  tersebut  diselenggarakan  oleh  BPJS  Kesehatan.  Jenis  layanan  yang  ditanggung  juga beragam, baik rawat jalan maupun rawat inap. Rata-rata jasa kesehatan dan obat-obatan yang ditanggung  oleh  BPJS  Kesehatan  adalah  yang  bersifat  generik.  Jasa-jasa  kesehatan  yang berhubungan dengan estetika dan obat-obatan paten tidak ditanggung oleh BPJS Kesehatan.
Pengaturan mengenai jenis-jenis jasa kesehatan yang diberikan fasilitas PPN dibebaskan belum memisahkan antara jasa kesehatan biasa yang memang menyangkut kehidupan seluruh masyarakat dengan jasa kesehatan premium yang hanya digunakan untuk kepentingan pribadi dan  biasanya  dikonsumsi  oleh  masyarakat  golongan  kaya.  Hal  tersebut  berpotensi menimbulkan loophole dan dispute pada peraturan terkait fasilitas PPN dibebaskan. Maka dari itu, perlu diterbitkan peraturan yang menegaskan pemisahan jenis-jenis jasa kesehatan premium dan jenis-jenis jasa kesehatan umum. PP 49 Tahun 2022 perlu diperbaiki untuk memberikan amanat  pengaturan  tersebut  kepada  kementerian  teknis,  dalam  hal  ini  adalah  Kementerian Kesehatan, yang dianggap lebih memahami proses bisnis jasa kesehatan.
Pengaturan mengenai jenis jasa kesehatan yang diberikan fasilitas PPN dibebaskan dalam Pasal  16B  UU  PPN  dengan  peraturan  pelaksanaannya,  yaitu  PP  49  Tahun  2022,  memiliki perbedaan klausul yang dapat diinterpretasikan berbeda-beda oleh berbagai pihak. Oleh karena itu, perlu adanya perbaikan pada PP 49 Tahun 2022 untuk memberikan kepastian hukum bagi para wajib pajak dan agar tidak menimbulkan potensi perselisihan ke depannya.

## Keterbatasan Penelitian
Penelitian ini masih memiliki berbagai keterbatasan, salah satunya adalah penelitian akan perilaku  pengusaha  jasa  kesehatan  sehubungan  dengan  pemberlakuan  UU  HPP  hanya dilakukan  terhadap  satu  wajib  pajak.  Maka  dari  itu,  tidak  dapat  disimpulkan  mengenai efektivitas pemberlakuan pengaturan tersebut. Saran yang dapat diberikan juga hanya terbatas pada  perbaikan  klausul  pengaturan  yang  dinilai  memiliki  potensi  menimbulkan  perselisihan, bukan  untuk  mengatasi  kendala  yang  dihadapi  wajib  pajak  dalam  memenuhi  kewajiban kepatuhannya.

## Saran
Penelitian selanjutnya sebaiknya dilakukan wawancara terhadap beberapa wajib pajak untuk  lebih  mengetahui  pandangan  wajib  pajak  terkait  peraturan  mengenai  fasilitas  PPN dibebaskan  atas  jasa  kesehatan.  Penelitian  ini  menyarankan  kepada  Pemerintah  untuk memperbaiki peraturan turunan atau peraturan pelaksanaan terkait fasilitas tersebut agar lebih memberikan kepastian hukum kepada para wajib pajak.

## DAFTAR PUSTAKA
Adiyanta,  FC.  S.  (2020).  Urgensi  Kebijakan  Jaminan  Kesehatan  Semesta  (Universal  Health Coverage)  bagi  Penyelenggaraan  Pelayanan  Kesehatan  Masyarakat  di  Masa  Pandemi Covid-19. Administrative Law and Governance Journal , 3 (2), 272–299. https://doi.org/10.14710/alj.v3i2.272-299
Agasie,  D.,  &  Zubaedah,  R.  (2022).  Urgensi  Kenaikan  Tarif  Pajak  Pertambahan  Nilai Berdasarkan Asas Kepentingan
Nasional. Perspektif Hukum , 50–74. https://doi.org/10.30649/ph.v22i2.131
Agha, A., &  Haughton,  J.  (1996). Designing Vat Systems: Some Efficiency Considerations. The Review of Economics and Statistics , 78 (2), 303. https://doi.org/10.2307/2109932 Andhika, L. R. (2017). PUBLIC GOODS BUKANKAH UNTUK RAKYAT? Jurnal Ekonomi Dan Kebijakan Publik , 8 (1), 41. https://doi.org/10.22212/jekp.v8i1.697
Arianto,  N.,  &  Muhammad,  J.  (2018).  PENGARUH  FASILITAS  DAN  PELAYANAN TERHADAP  KEPUASAN  PENGUNJUNG  PADA  HOTEL  DHARMAWANGSA. Jurnal Semarak , 1 (1), 107–115.
Arifin, S., Lestarisa, T., S, R. A. A. H. S. P., Widiarti, A., Mutiasari, D., Widodo, T., & Jelita, H. (2022). SISTEM PELAYANAN KESEHATAN MASYARAKAT (R. A. A. H. S. P. S, Ed.). CV Mine.
Aziz, D. I., Busro, A., & Badriyah, S. M. (2016). TINJAUAN YURIDIS PERJANJIAN JUAL BELI MELALUI JASA PERANTARA. Diponegoro Law Journal , 5 (2), 1–14. Badan  Pusat  Statistik.  (2021). Profil  Statistik  Kesehatan  2021 (Direktorat  Statistik Kesejahteraan Rakyat, Ed.). Badan Pusat Statistik.
BPJS Kesehatan. (n.d.-a). Iuran . Https://Bpjs-Kesehatan.Go.Id/#/Jaminan-Kesehatan-Iuran. BPJS Kesehatan.
(n.d.-b). Manfaat Jaminan
Kesehatan . Https://Bpjs- Kesehatan.Go.Id/#/Jaminan-Kesehatan-Manfaat.
Charlet, A., & Owens, J. (2010). An International Perspective on VAT. Tax Notes Int’l , 59 (12), 943–954.
Darmansyah, D. (2022). IMPLEMENTASI PAJAK PERTAMBAHAN NILAI DAN PAJAK PENJUALAN ATAS  BARANG MEWAH DALAM PERSPEKTIF UU  NO.7 TAHUN 2021. CAPACITAREA :  Jurnal  Pengabdian  Kepada  Masyarakat , 2 (02),  69–78. https://doi.org/10.35814/capacitarea.2022.002.02.9
Dewan  Jaminan  Sosial  Nasional  BPJS  Kesehatan.  (2022). Statistik  JKN  2016-2021 .  DJSN BPJS Kesehatan.
Direktorat Jenderal Pajak. (2022). Peraturan Direktur Jenderal Pajak Nomor PER-03/PJ/2022 tentang Faktur Pajak .
Djufri,  M.  (2019).  MEMUNGUT  PPN  ATAU  TIDAK  KETIKA  BENDAHARA  DESA BERTRANSAKSI  DENGAN  PENGUSAHA  NON  PKP. Jurnal  BPPK :  Badan
Pendidikan Dan Pelatihan Keuangan , 12 (2), 102–113. https://doi.org/10.48108/jurnalbppk.v12i2.380
Febriana,  G.,  Harimurti,  I.  K.,  Hakim,  L.  N.,  Anggraini,  U.,  &  Wijaya,  S.  (2023).  Pajak Pertambahan Nilai Pada Jasa Pelayanan Kesehatan Medis  Pasca Harmonisasi Peraturan Perpajakan. Akuntansiku , 1 (4), 360–370. https://doi.org/10.54957/akuntansiku.v1i4.339 Firmansyah, M., Masrun, &  S,  I. D.  K. Y.  (2021). Esensi  Perbedaan Metode Kualitatif Dan Kuantitatif. Jurnal Ekonomi Pembangunan , 3 (2), 156–159.
Gunadi,  Nurchamid,  T.,  Setyowati,  M.  S.,  &  Jati,  W.  (2010).  Harmonisasi  Pajak  Tidak Langsung  atas  Konsumsi  di  Negara-Negara  Anggota  ASEAN. BISNIS  &  BIROKRASI: Jurnal Ilmu Administrasi Dan Organisasi , 17 (2), 127–137. Halim, A., Bawono, I. R., & Dara, A. (2020). PERPAJAKAN Konsep, Aplikasi, Contoh, dan Studi Kasus (3rd ed.). Salemba Empat.
Harahap,  S.  F.,  &  Tirtayasa,  S.  (2020).  Pengaruh  Motivasi,  Disiplin,  Dan  Kepuasan  Kerja Terhadap Kinerja Karyawan Di PT. Angkasa Pura II (Persero) Kantor Cabang Kualanamu. Maneggio:
Jurnal Ilmiah Magister Manajemen , 3 (1), 120–135. https://doi.org/10.30596/maneggio.v3i1.4866
Hendriyani,  Y.  (2023).  Analisis  Konsep  Mashlahah  Dalam  Teori  Konsumsi. JURNAL EKONOMI, KEUANGAN, PERBANKAN DAN AKUNTANSI SYARIAH (EKSPEKSTASy) , 2 (2), 80–87.
Henry,  K.,  Abduh,  A.,  &  Putri,  S.  S.  E.  (2020).  PRINSIP  PEMUNGUTAN  PAJAK  IBNU KHALDUN  DALAM  PERSPEKTIF  PERPAJAKAN  MODERN. The  Journal  of Taxation: Tax Center , 1 (2), 153–173.
Huda, N. (2021). Kedudukan Dan Materi Muatan Peraturan Menteri Dalam Perspektif Sistem Presidensial.
Jurnal Hukum Ius Quia Iustum , 28 (3). https://doi.org/10.20885/iustum.vol28.iss3.art5 Hyman, D. N. (2010). Public Finance : A Contemporary Application of Theory to Policy (10th ed.).
Irham, M. (2020). Persepsi Pengusaha Mangat Catering Terhadap Perbankan Syariah . Kementerian  Kesehatan  Republik  Indonesia.  (2008). Keputusan  Menteri  Kesehatan  Nomor 129/Menkes/SK/II/2008 tentang Standar Pelayanan Minimal Rumah Sakit . Kementerian  Kesehatan  Republik  Indonesia.  (2016). BUKU  PANDUAN  JAMINAN KESEHATAN  NASIONAL  (JKN)  BAGI  POPULASI  KUNCI .  Kementerian  Kesehatan Republik Indonesia.
Kementerian  Keuangan  Republik  Indonesia.  (2022). Peraturan  Menteri  Keuangan  Republik Indonesia Nomor 186/PMK.03/2022 tentang Pedoman Pengkreditan Pajak Masukan bagi Pengusaha  Kena  Pajak  yang  Melakukan  Penyerahan  yang  Terutang  Pajak  dan Penyerahan yang Tidak Terutang Pajak . Berita Negara RI Tahun 2022 Nomor 1241. Kementerian  Keuangan  Republik  Indonesia.  (2023). Informasi  APBN  2024  Mempercepat Transformasi Ekonomi yang Inklusif dan Berkelanjutan .
Kementerian Keuangan Republik Indonesia. (2024). APBNKiTa: KINERJA DAN FAKTA 2023 . Kusuma,  R.  W.,  &  Suwitho.  (2015).  PENGARUH  KUALITAS  PRODUK,  HARGA, FASILITAS  DAN  EMOSIONAL  TERHADAP  KEPUASAN  PELANGGAN. Jurnal Ilmu Dan Riset Manajemen , 4 (12), 1–17. Maulida,  R.  (2018,  December  6). Bentuk  dan  Isi  SPT  Masa  PPN .  Https://Www.Online- Pajak.Com/Tentang-Ppn-Efaktur/Bentuk-Dan-Isi-Spt-Masa- Ppn#:~:Text=Berdasarkan%20PMK%20Nomor%20243%2FPMK.03%2F2014%2C%20 isi%20SPT%20Masa%20PPN,%28penjualan%29.%20Jumlah%20pajak%20masukan%2 0%28pembelian%29%20yang%20bisa%20dikreditkan.
Miftahudin, A., & Irawan, F. (2020). ALTERNATIF KEBIJAKAN PAJAK PERTAMBAHAN NILAI ATAS KONSUMSI ATAU PEMANFAATAN KONTEN DAN JASA DIGITAL DARI PENYEDIA LUAR NEGERI. Jurnal Kajian Ilmiah Perpajakan Indonesia , 1 (2), 131–148.
Mulyani, S. (2022). Pengenaan Pajak Pertambahan Nilai terhadap Obat. Jurnal Acitya Ardana , 2 (2), 205–216. https://doi.org/10.31092/jaa.v2i2.1641
Pahlefi,  P.,  Herlina,  N.,  &  Manik,  H.  (2021).  Asas  Penyelenggaraan  Sistem  Jaminan  Sosial Nasional  Oleh  Badan  Penyelenggara  Jaminan  Sosial  (BPJS)  Kesehatan  di  Kota  Jambi. Wajah Hukum , 5 (1), 195. https://doi.org/10.33087/wjh.v5i1.383 Pemerintah  Indonesia.  (2008). Undang-Undang  Republik  Indonesia  Nomor  39  Tahun  2008 tentang Kementerian Negara . Lembaran Negara RI Tahun 2008 Nomor 166, Tambahan Lembaran RI Nomor 4916.
Pemerintah  Indonesia.  (2009). Undang-Undang  Republik  Indonesia  Nomor  36  Tahun  2009 tentang Kesehatan . Lembaran Negara RI Tahun 2009 Nomor 144, Tambahan Lembaran RI Nomor 5063.
Pemerintah  Indonesia.  (2011). Undang-Undang  Republik  Indonesia  Nomor  24  Tahun  2011 tentang Badan Penyelenggara Jaminan Sosial . Lembaran Negara RI Tahun 2011 Nomor 116, Tambahan Lembaran RI Nomor 5256.
Pemerintah  Indonesia.  (2021). Undang-Undang  Republik  Indonesia  Nomor  7  Tahun  2021 tentang  Harmonisasi  Peraturan  Perpajakan .  Lembaran  Negara  RI  Tahun  2021  Nomor 246, Tambahan Lembaran RI Nomor 6736.
Pemerintah  Indonesia.  (2022). Peraturan  Pemerintah  Republik  Indonesia  Nomor  49  Tahun 2022 tentang Pajak Pertambahan Nilai Dibebaskan dan Pajak Pertambahan Nilai atau Pajak Pertambahan Nilai dan Pajak Penjualan atas Barang Mewah Tidak Dipungut atas Impor  dan/atau  Penyerahan  Barang  Kena  Pajak  Tertentu  dan/atau  Penyerahan  Jasa Kena Pajak Tertentu dan/atau Pemanfaatan Jasa Kena Pajak Tertentu dari Luar Daerah Pabean . Lembaran Negara RI Tahun 2022 Nomor 225. Prayitno,  S.  (2017).  MEKANISME  PEMBATALAN  PERATURAN  DAERAH  DAN AKIBAT HUKUMNYA BERDASARKAN ASAS LEX SUPERIORI DEROGAT LEGI INFERIORI. Jurnal Surya Kencana Satu : Dinamika Masalah Hukum Dan Keadilan , 8 (2), 109–120.
Putri,  P.  M.,  &  Murdi,  P.  B.  (2019).  PELAYANAN  KESEHATAN  DI  ERA  JAMINAN KESEHATAN  NASIONAL  SEBAGAI  PROGRAM  BADAN  PENYELENGGARA JAMINAN SOSIAL KESEHATAN. WACANA HUKUM: JURNAL FAKULTAS HUKUM UNIVERSITAS SLAMET RIYADI , 25 (1), 80–97. Riani,  W.,  &  Haryadi,  S.  (2018). METODE  PENETAPAN  TARIF  PAJAK  PENGHASILAN YANG BERKEADILAN .
Rijali,  A.  (2019).  ANALISIS  DATA  KUALITATIF. Alhadharah:  Jurnal  Ilmu  Dakwah , 17 (33), 81. https://doi.org/10.18592/alhadharah.v17i33.2374
Riswati,  F.,  Putri,  A.  T.,  &  Tjahjono,  H.  (2022).  ANALISIS  PERHITUNGAN  PAJAK MASUKAN,  PAJAK  KELUARAN  DALAM  RANGKA  MENENTUKAN  PAJAK KURANG ATAU LEBIH BAYAR PAJAK PERTAMBAHAN NILAI (PPN)PADA PT. ROLAS  NUSANTARA  MANDIRI  SURABAYA. JURNAL  AKUNTANSI  (INCOME) , 3 (1).
Safrina,  N.,  Soehartono,  A.,  &  Savitri,  A.  A.  (2020).  “MENJAGA  MARWAH”  INSENTIF PERPAJAKAN YANG BERDAMPAK PADA PENERIMAAN PAJAK DI INDONESIA TAHUN 2019. Jurnal Riset Terapan Akuntansi , 4 (1), 1–11.
Sagala, S. D. B., & Wijaya, S. (2022). Kajian Reverse Charge Mechanism Pajak Pertambahan Nilai Bagi Wajib Pajak Badan: Proposal Untuk Indonesia. Jurnal Pajak Dan Keuangan Negara (PKN) , 4 (1), 94–111. https://doi.org/10.31092/jpkn.v4i1.1762 Saputri, D. A. (2022). MAKALAH ANTROPOLOGI RUMAH SAKIT  KONSEP SEHAT DAN SAKIT .
Setiabudi,  A.  W.,  Prasetyo,  C.  Y.,  &  Tarigan,  T.  M.  (2023).  NETRALITAS  PAJAK PERTAMBAHAN NILAI TERKAIT DENGAN PENGKREDITAN PAJAK MASUKAN DI INDONESIA. Prosiding Working Papers Series In Management , 15 (1), 114–123. https://doi.org/10.25170/wpm.v15i1.4546
Setyorini,  T.  (2022).  EFEKTIFITAS  PEMANFAATAN  INSENTIF  PAJAK  DI  MASA COVID-19 BAGI KOPERASI SIMPAN PINJAM DI KOTA METRO. Srikandi: Journal of Islamic Economic and Banking , 1 (1), 1–12.
Sinaga, N. M. M. (2010). ANALISIS FAKTOR-FAKTOR YANG MEMPENGARUHI LELANG BERAS  PADA  PASAR  LELANG  FORWARD  DI  SUB  TERMINAL  AGRIBISNIS

## SOROPADAN KABUPATEN TEMANGGUNG PROVINSI JAWA TENGAH . UNIVERSITAS DIPONEGORO.
Siregar, K. M., & Budiarto, M. T. (2022). Barang Kebutuhan Pokok Dan Jasa-Jasa Tertentu Menjadi  Barang  Dan  Jasa  Kena  Pajak  Di  Dalam  UU  HPP:  Meninjau  Penyebab  Dan Dampak. JURNAL  PAJAK  INDONESIA  (Indonesian  Tax  Review) , 6 (2),  397–409. https://doi.org/10.31092/jpi.v6i2.1855 Sugiharto, H. (2016). PPN dan PPnBM (3rd ed.).
Suparman,  N.  (2021).  Dampak  Pandemi  Covid-19  terhadap  Pengelolaan  Keuangan  Negara. Indonesian Treasury Review: Jurnal Perbendaharaan, Keuangan Negara Dan Kebijakan Publik , 6 (1), 31–42. https://doi.org/10.33105/itrev.v6i1.261
Suripatty,  R.,  Ferdinandus,  A.  Y.,  &  Metanfanuan,  T.  (2023).  ANALISIS  PENERAPAN PAJAK PERTAMBAHAN NILAI TERHADAP PEMBELIAN OBAT-OBATAN PADA KLINIK BINTANG TIMUR KOTA SORONG. Jurnal Peluang , 17 (2), 125–131. Susetiyo, W., & Iftitah, A. (2021). Peranan dan Tanggungjawab Pemerintah dalam Pelayanan Kesehatan  Pasca  Berlakunya  UU  Cipta  Kerja. Jurnal  Supremasi ,  92–106. https://doi.org/10.35457/supremasi.v11i2.1648
Taqiyyuddiin,  M.  H.,  &  Wijaya,  S.  (2021).  ZERO  EXEMPTION  THRESHOLD  FOR CORPORATION  AS  AN  ALTERNATIVE  TO  INCREASE  VAT  REVENUE. Accounting Research Journal of Sutaatmadja (ACCRUALS) , 5 (2), 81–106.
Umami, N. N. (2022). PAJAK PERTAMBAHAN NILAI (PPN). Pusdansi , 2 (9), 1–13.
Vallencia. (2023, January 3). Jasa Pelayanan Kesehatan Kini Bebas PPN, Apa Implikasinya? Https://News.Ddtc.Co.Id/Jasa-Pelayanan-Kesehatan-Kini-Bebas-Ppn-Apa-Implikasinya- 44684.
Wahyuni,  S.  (2013).  TEORI  KONSUMSI  DAN  PRODUKSI  DALAM  PERSPEKTIF EKONOMI ISLAM. Jurnal Akuntabel , 10 (1), 74–79.
Werdayanti, A. (2008). PENGARUH KOMPETENSI GURU DALAM PROSES BELAJAR MENGAJAR  DI  KELAS  DAN  FASILITAS  GURU  TERHADAP  MOTIVASI BELAJAR SISWA. Jurnal Pendidikan Ekonomi , 3 (1), 79–92.
Wijaya,  S.,  &  Arsini,  K.  R.  (2021).  FASILITAS  PPN  TIDAK  DIPUNGUT  ATAU DIBEBASKAN:  PERBEDAAN  DAN  PERMASALAHAN. Publik:  Jurnal  Manajemen Sumber  Daya  Manusia,  Administrasi  Dan  Pelayanan  Publik , 8 (1),  91–104. https://doi.org/10.37606/publik.v8i1.181
Zakiah,  S.  (2022).  TEORI  KONSUMSI  DALAM  PERSPEKTIF  EKONOMI  ISLAM. EL- ECOSY: JURNAL EKONOMI DAN KEUANGAN ISLAM , 2 (2), 180–194.