רשות המיסים בישראל . הליך גילוי מרצון ברשות המיסים לדעת משרד מבקר המדינה, לו בדקה הרשות ביסודיות את המצג שהציג הנישום, היא הייתה מבחינה שהוא אינו שלם. לפיכך במקרה זה לא היה מקום להמשיך בהליך המיטיב של גילוי מרצון, כל עוד לא הוסר החשש. לדעת משרד מבקר המדינה, על רשות המסים ליצור, ברוח החלטת ועדת השרים, בסיס נתונים מקיף על נכסים והכנסות של תושבי ישראל בחו"ל, שישמש אותה לגביית המס המתחייב. במצב הקיים נוצר חוסר איזון בין הזכויות המוקנות לבעלי הון ונכסים בחו"ל ובין נישומים מן השורה, שנגבה מהם מס במקור. איסוף המידע עולה בקנה אחד עם האינטרס הציבורי לגבות מס אמת ממפיקי הכנסות בחו"ל וכן מאלו המגישים בקשות לגילוי מרצון, משום שהוא יאפשר להשוות בין האמור בהצהרת הגילוי לנתונים שאספה הרשות ממקורותיה. נמצא כי עד מועד סיום הביקורת לא גובש הנוהל המשודרג ו לא ניתן פתרון לבעיות שהועלו בתחום הלבנת ההון ובתחום סמכותם של פקידי השומה בעניין הנדון. הנה כי כן, הנוהל דורש הבהרות והשלמות מהותיות. בין השאר, יש לבחון מי ידון בפניות לגילוי מרצון, משום שאין זה רצוי שהסמכות לכך תהיה בידי אדם אחד, סמנכ"ל חקירות ומודיעין, כנהוג היום. יש מקום לשקול הקמת ועדה לעניין זה, כמקובל בהסדרי הכופר. ראוי לציין כי ועדות הכופר כוללות נציגות של משרד המשפטים. נוסף על כך, יש לשקול לעגן בנוהל, בתיאום עם משטרת ישראל, את דרכי שיתוף הפעולה של הרשות עם המשטרה. כאמור לעיל, שלא כמו הסדרי מס מיוחדים אחרים המיטיבים עם הנישומים, כגון הסדרי כופר וההליכים למתן החלטות מיסוי מקדמיות, נוהל גילוי מרצון אינו מעוגן בחקיקה . ממצאי הביקורת המוצגים לעיל מפרטים את ההטבות המהותיות הניתנות למי שמבקשים לפעול על פיו - בעיקר רובד מצומצם של בעלי נכסים והכנסות בחו"ל ובישראל - ואת האפשרויות לנצלו לרעה. למניעת ניצול לרעה ולהשגת שוויוניות יש צורך בנוסח ברור ומוחלט שיעוגן בחקיקה. לדעת משרד מבקר המדינה, נוכח מכלול השיקולים ה נוגעים בדבר והצורך לשמור על איזון ראוי בין האינטרסים הציבוריים השונים, יש מקום להנהיג את פרסום ההסדרים ואת פרסום שמותיהם של מי שנהנו מהליך הגילוי מרצון לאחר שהעלימו מס בנסיבות מחמירות, בדומה לפרסום השמות בהליך של כופר. לפיכך על הרשות ליזום הסדר משפטי שיאפשר את פרסום השמות של מגלים אלו. נוסף על כך, על הרשות לפרסם את הסדרי הגילוי שבהם יוחלט שלא לפרסם את שם המגלה, בדומה למתכונת פרסום הסדרי הכופר או הסדרי החלטות המיסוי המקדמיות (החלטות "פרה-רולינג"). הועלה כי הרשות משתפת פעולה עם גורמים בחו"ל בכל הקשור לנושאי מכס בלבד. בשנים 2006 -2008 נרשמו רק שתי פנ יות של הרשות לגורמים בחו"ל לשם קבלת מידע על עברות מס הכנסה. נוסף על כך, לדעת משרד מבקר המדינה, היה על הרשות לבחון אם אין מקום להגדיר את עסקאות ההשכרה כעסקאות מסחריות רגילות ולא כעסקאות אקראי. בחינה זאת נדרשה לנוכח המבחנים המקובלים להגדרת פעילות עסקית: משך ביצוע עסקאות ההשכרה (כ -14 ;)שנה מספר הנכסים המושכרים (עשרות נכסים); סכום העסקאות (מיליוני ש"ח בסך הכול); אופי פעילותו של המלכ"ר המשכיר (מלכ"ר ותיק וגדול המעסיק יועצים משפטיים ורואי חשבון מנוסים) ועוד, והיא בעלת חשיבות רבה לקביעת חבויות מס הכנסה החלות על עסקאות אלו. לעניין הטענה בדבר אי-הוכחת קיומו של "יסוד נפשי" ראוי להעיר כי על פי קובץ הפרשנות של רשות המסים12 , "היסוד הנפשי המיוחד של זדון וכוונה להתחמק ממס נלמד מעצם המעשה, מהיקף המס שבו מדובר... אם לא ניתן בנסיבות ללמוד על הכוונה המיוחדת, יהיה אפשר להאשים את הנישום בעבירות על סעיף 216 ו-217 , שבהן היסוד הנפשי הוא בדרגה נמוכה יותר". יצוין כי בחוות הדעת המשפטית האמורה נבחנה האפשרות להגשת כתב אישום פלילי נגד נושאי משרה במלכ"ר א בתקופה האמורה, על פי סעיף 117 ב לחוק מע"מ, שבו נדרש יסוד נפשי בדרגה גבוהה, ולא על פי סעיף 117 א לחוק מע"מ, שבו נדרש יסוד נפשי בדרגה נמוכה יותר13 . לדעת משרד מבקר המדינה, במקרה דנן, שבו כאמור מלכ"ר גדול השכיר עשרות נכסים במשך תקופה ארוכה ולא דיווח על כך, היה מקום להשלים את הבדיקה ולכתוב חוות דעת שלמה ומנומקת, אולם חוות דעת כזאת לא ניתנה. משרד מבקר המדינה מעיר כי לעמדה זו לא נמצא ביסוס בחוק, בחוות דעת משפטית או בהוראת ביצוע של הרשות. משמעותה של קציבת חמש שנים בלבד לעניין תשלום חבויות מע"מ של מי שלא דיווחו למשרדי מע"מ על הכנסות חייבות במס היא כי למי שהעלים הכנסות במשך תקופה ארוכה כדאי להמשיך להעלימן, שהרי גם אם ייתפס הוא יחויב בתשלום מע"מ בגין חמש השנים האחרונות בלבד. מן הראוי לקבוע כי במקרים שבהם הייתה כוונה להעלים מס לא יהא ויתור על הקנסות המתחייבים ממחדליו של המגלה, ולציין בנוהל א ת הקריטריונים לבחינת כוונה זו. על הרשות לבצע את הליך הגילוי בשקיפות, בין היתר באמצעות פרסום הסדרי הגילוי ובכלל זה פרסום השמות של מי שהעלימו מס בנסיבות מחמירות ונהנו מההסדר המיטיב. .הגורמים הנוגעים בדבר: רשות המסים, משטרת ישראל, הרשות לאיסור הלבנת הון ומימון טרור, רשם התאגידים וגורמים נוספים לפי הצורך. כמו כן מן הראוי שהרשות תבחן את הצורך להגדיר מחדש את תפקידי היחידה למיסוי בין-לאומי ואת סמכויותיה. .הליך הגילוי מרצון אינו מעוגן בחוק ומבוסס על נוהל. הנוהל מאפשר לנישומים שהעלימו הכנסות לשלם את המס המתחייב על פי חפצם בלי שום מורא של סנקציה ובלי קיום הליך פלילי. ממכלול הנושאים שהועלו בדוח זה עולה כי יש כשלים מבניים מהותיים בהסדר הגילוי מרצון. ההסדר לגילוי מרצון של העלמת הכנסות מחייב את רשות המסים להיערך לכך כראוי, בייחוד עקב החשש כי ההסדר ינוצל להלבנת הון שמקורו בפשיעה. ללא היערכות ראויה נוצר תמריץ להעלמות מס. הנוהל האמור מעניק לגורמים שונים ברשות המסים חופש פעולה לחתום על הסכמים מקלים שונים, כגון ההסכם שפורט לעיל, הנופלים למעשה בגדרו של גילוי מרצון, ואינו ברור דיו: הוא אינו מבהיר אילו בדיקות יש לעשות במאגר המידע של הרשות טרם אישור בקשת הגילוי, אילו בדיקות יש לבצע אל מול רשויות שלטוניות אחרות ועוד. מן הדוגמאות שהובאו עולה כי אכן היו מחדלים ביישום הנוהל עד כדי אי-ביצוע בדיקה של כלל המידע על הנישום ופעילותו הכלכלית כ די לוודא שהכנסתו לא הושגה בעברה. על כן למניעת ניצולו של הנוהל לרעה ולהשגת שוויוניות יש צורך בבחינה מעמיקה של הליך הגילוי מרצון ובשיפור הנוהל של הרשות בעניין זה. יש לכלול בנוהל את האחריות, הסמכות וחובת ההנמקה של כל אחת מחוליות הבדיקה ברשות המעורבות בהליך הגילוי מרצון, ו לעגן בנוהל כי לא יינתן אישור לגילוי בטרם תבצע הרשות בדיקות מעמיקות. על הרשות להקפיד לבצע את כל הבדיקות הנדרשות טרם אישור הבקשה לגילוי, ולקבוע בנוהל כי בעניינן של בקשות לגילוי הנוגעות לפעילות תאגידים ייבדק כל המידע הרלוונטי הקשור לנישום. על ה רשות לעשות לבניית מערך לאיסוף מידע על תושבי ישראל שיש להם נכסים והכנסות בחו"ל לשם איתורם של מי שלא הצהירו עליהם ולשם קביעת שומה מתאימה. יש גם לעשות לשיתוף פעולה ולתיאום בין לדעת משרד מבקר המדינה, מדובר בליקוי חמור, שמשמעותו אבדן מס למדינה בשל הפחתת תשלומי מע "מ שלא כדין. על הרשות לבדוק את התנהלות משרדי מע"מ בכל הנוגע לאי -חיובם במע"מ של אלו שלא דיווחו במשך תקופה ארוכה על הכנסותיהם בשל החלת תקופת התיישנות שאינה קבועה בחוק, ולהוציא הנחיה מתאימה בהקדם. משרד מבקר המדינה מעיר כי אם הטיפול בתיק במשרד מע"מ האזורי לא הסתיים עד יוני 2010 , מועד סיום הביקורת, קרוב לשנתיים מאז החל בעקבות הגשת התלונה לרשות, מתעוררת תמיהה מדוע הזדרזה הרשות להוציא שומה כבר בספטמבר 2009 . לסיכום, בחינת הטיפול בתלונה על מלכ"ר א חושפת התנהלות לקויה של הרשות: ביצוע בפועל של הליך גילוי מרצון תוך עקיפת נוהל גילוי מרצון; קביעה שמדובר בעסקאות אקראי בלא לבחון זאת; אי -מיצוי המישור הפלילי של חקירת התלונה שהוגשה לרשות בדבר העלמת הכנסות של מלכ"ר א לעניין תשלום מע "מ; חיוב מלכ "ר א במע "מ בגין חמש שנים בלבד במקום 14 שנים; אי-הטלת קנסות; חיוב ההכנסות מדמי השכירות במע"מ שלא לפי שווי השוק של דמי השכירות אלא לפי התשלומים לדעת משרד מבקר המדינה, מאחר שאגף המכס ומע"מ אינו מטפל במלכ"רים, על הרשות לשקול להטיל את הטיפול המינהלי בגביית המע"מ מגופים אלו בגין עסקאות אקראי על אגף מס הכנסה, בדומה לנהוג כיום לגבי גביית מס שכר, שגם הוא מוטל על גופים אלו מכוח חוק מע"מ (לגבי טיפול רשות המסים במלכ"רים ראו בדוח זה, בעמ' 631.) כמו כן מן הראוי כי הרשות תוציא הוראת רענון לכל המלכ"רים לגבי חבויות המע "מ שלהם וחבויות מס הכנסה במקרים מסוימים, החלות עליהם בשל ביצוע עסקאות אקראי ובייחוד עסקאות מקרקעין.
לדעת משרד מבקר המדינה, הליך הגילוי מרצון בעייתי במהותו, שכן הוא מעניק הטבה מהותית לנישומים שצברו הון שמקו רו בהכנסות שהעלימו ובפירותיהן. ללא הטלת סנקציות נוצרת אפליית מס: הנישום הנורמטיבי משלם את מסיו כחוק ונושא גם בעלויות של ניהול פנקסים, תשלומי מקדמות וכו', ואילו נישום אחר יכול להעלים מס במזיד שנים רבות, וכאשר הוא חש שהסיכון בהמשך ההעלמה גדול מדי הוא מבקש שייערך לו הסדר גילוי, שלפיו הוא ישלם מס בסכום התואם את הנתונים שיציג לרשות ולא יישא בעלויות נוספות. בהליך גילוי מרצון, שאינו קובע כל סנקציה מלבד עצם תשלום חבות המס, יש גם משום תמריץ שלילי לדיווחי אמת שוטפים מצד נישומים. על כן יש מקום לשקול קביעת קריטריונים ש לפיהם ייבחן קיומה של כוונה להעלים מס, ואם יימצא שהייתה כוונה כזאת יידרש המגלה מרצון לשלם את מלוא הקנסות המתחייבים ממחדליו, כגון קנס בגין אי-הגשת דוחות שנתיים על ההכנסות, או שיינקטו נגדו סנקציות אחרות.