משרד האוצר . הדוחות הכספיים של הממשלה ליום 31.12.14 - נכסים בלתי מוחשיים נמצא כי כל משרדי הממשלה שנבדקו, למעט משרד המשפטים, משרד הבינוי והשיכון ומשרד התקשורת, לא רשמ ו את עלויות הפיתוח של אתרי האינטרנט כנכסים בלתי מוחשיים, אלא כהוצאות. יצוין כי אתרי האינטרנט בחלק מהמשרדים פותחו בשנים קודמות, ולכן אילו היו נרשמים כנכסים בלתי מוחשיים היה ערכם מופחת40 . ואולם בדיקת משרד מבקר המדינה העלתה כי גם בעת פיתוחם לא הוכרו אתרי האינטרנט כנכסים בלתי מוחשיים. להלן דוגמאות: לדעת משרד מבקר המדינה, הפער שבין תשובות משרדי הממשלה לתשובת החשבונאי הראשי מעיד על הצורך בחיזוק הקשר בין החשבת הכללית והחשבונאי הראשי מטעמה ובין חשבי המשרדים שהיא אחראית להם. ראוי כי החשבת הכללית והחשבונאי הראשי ינחו את חשבי משרדי הממשלה לגבי הדרך המתאימה לרישום הוצאות הפיתוח של תכנות, זאת לאחר בחינה מעמיקה של המצב הנוהג במשרדים ולאחר שמיעת עמדתם של חשבי המשרדים ומנהלי מערכות המידע בהם. מן הראוי שהחשבת הכללית והחשבונאי הראשי יפעלו בעניין זה בהקדם, שכן המדובר בסכומים של עשרות מיליוני שקלים לפחות בכל שנה. נמצא כי בדוחות הכספיים של הרוב המכריע של משרדי הממשלה שנבדקו בביקורת זו לא נרשמו חלק מהעלויות הכרוכות בפיתוח עצמי של תכנות, או העלויות כולן, כנכסים בלתי מוחשיים אלא כהוצאות, אף שרישומן כנכסים בלתי מוחשיים נדרש על פי הוראות תקן 31 והוראת תכ"ם בדבר רישום עלויות תכנה. רישום העלויות של תכנה בפיתוח עצמי כהוצאה שוטפת גורם בין השאר להצגה בחסר של הסכומים שהושקעו בפיתוח התכנה במשך השנה26 . ממצאי הביקורת האמורים לא הובאו לידיעת החשבונאי הראשי ולידיעת החשבת הכללית. נוסף על כך, לא נעשתה כל ביקורת חוזרת על מנת לבדוק אם הליקויים שנמצאו תוקנו. לדעת משרד מבקר המדינה, על החשבונאי הראשי להנחות את חשבי משרדי הממשלה להציג את סעיף הנכסים בהקמה באופן מלא בביאור הנוגע לנכסים הבלתי מוחשיים, ובכלל זה להציג הן את הסכום שנוסף לסעיף הנכסים בהקמה עקב פיתוח שטרם הושלם בשנה זו, והן את הסכום שנגרע מהסעיף בשל הפעלת מערכות שפיתוחן הושלם. לדעת משרד מבקר המדינה, על החשבת הכללית והחשבונאי הראשי במשרד האוצר לפעול לתיקון הסיווג של קבוצת הסיווג "תכנות מחשבים", כדי שזו לא תהיה מקושרת במערכת מרכב"ה לספר ראשי המתאר רכוש קבוע. בהתאם לכך, יש לתקן את הוראת תכ"ם המתייחסת לתכנות מחשבים כרכוש קבוע. הביקורת העלתה כי ההסתייגות המהותית של החש בת הכללית, גב' מיכל עבאדי - בויאנג'ו לגבי רישום הנכסים הבלתי מוחשיים בדוחות הכספיים ל- 31.12.14 אינה מבוססת על העולה מהדוחות הפרטניים של הישויות הכלולות בדוחות אלה, אלא על כך שחלק מהמשרדים עברו רק לאחרונה לדיווח על בסיס מצטבר, וחלקם עדיין מדווחים במערכת הבוחן 11 , וכן על העובדה כי במשרד הביטחון טרם הושלם הרישום. כמו כן הועלה כי אין בידי החשבונאי הראשי מידע פרטני בדבר רישום הנכסים הבלתי מוחשיים במשרדי הממשלה המבסס את ההסתייגות החמורה, אף שעל פי בדיקת משרד מבקר המדינה יש בה ממש, כפי שיפורט בהמשך. משרד מבקר המדינה מעיר לחשבת הכללית כי נוכח ההסתייגות המהותית הכלולה בדוחות הכספיים ל- 31.12.14 בכל הנוגע לשלמות ולנאותות של הנתונים בדבר היקפם של הנכסים הבלתי מוחשיים, היה ראוי כי היא תיזום - בשיתוף חשבי משרדי הממשלה ויחידות הסמך - מהלך מקיף לזיהוי הגורמים לכך ולתיקון יסודי של מצב זה הנמשך שנים רבות; את האחריות לתיקון ליקוי זה יש להטיל על המנכ"לים של הגופים המדווחים . כמו כן, על החשבת הכללית לבחון מדוע לא נכללו הסתייגויות בדוחות הנפרדים, ולחדד לפני החשבים והמנכ"לים במשרדי הממשלה, כמאשרי הדוחות הכספיים, את אחריותם לנכונות המידע הכלול בהם. אף שחוק מבקר המדינה, התשי"ח- 1958 , קובע כי הדוחות הכספיים]נוסח משולב[ של הממשלה לתום שנת הכספים יימסרו למבקר המדינה לכל המאוחר עד שישה חודשים מתום שנת הכספים, ואף שלפי ההודעה שפרסם החשבונאי הראשי היו אמורים הדוחות הכספיים ל- 31.12.14 להתפרסם בסוף אפריל 2015 - הם פורסמו רק ב- 15.7.15. לדעת משרד מבקר המדינה, מבלי לגרוע מעצמאות שיקול הדעת של רואי החשבון המבקרים את הדוחות הכספיים של משרדי הממשלה ומאחריותם של הנהלות המשרדים וחשביהם, על החשבת הכללית והחשבונאי הראשי לתת את דעתם על תופעה נרחבת של אי -זיהוי הליקויים ברישום הנכסים הבלתי מוחשיים, המעלה חשש לחוסר מודעות ולאי מתן תשומת לב מספקת לנושא. החשבונאי הראשי אינו יכול להסתפק בעניין זה במתן הוראות למשרדים, אלא עליו לוודא, כחלק מאחריותו המקצועית, שהוראות אלו מקוימות, להגביר את המודעות לנושא, באמצעים נוספים כגון פנייה ללשכת רואי החשבון, ולהפנות גם את תשומת לבם של רואי החשבון המבקרים בכל משרדי הממשלה לסוגיה זו. ואולם עד מועד סיום הביקורת, נובמבר 2015 , לא פרסמה החשבת הכללית לציבור את הדוחות הנפרדים של המשרדים לשנת 2014 . משרד מבקר המדינה שב ומעיר לחשבת הכללית כי נוכח המידע החשוב הכלול בדוחות הנפרדים של משרדי הממשלה ותרומתו להבנת פעולתם של המשרדים, ראוי כי היא תדאג לפרסם את הדוחות האמורים באתר האינטרנט של אגף החשכ"ל15. הביקורת העלתה כי לא נמסר כל דיווח בדבר הנכסים הבלתי מוחשיים. כמו כן הועלה כי למנהל החטיבה לנכסי המדינה באגף החשכ"ל אין כל מעורבות בהכנת הדוח השנתי של המדינה לגבי הנכסים הבלתי מוחשיים. נמצא כי למנהלי המשאבים החומריים במשרדי הממשלה שבהם נעשתה הביקורת לא היו רשימות עדכניות של הנכסים הבלתי מוחשיים המצויים בבעלות המשרד. כמו כן נמצא כי אין באף אחד מהמשרדים האמורים נוהל בדבר יידוע מנהל המשאבים החומריים על נכס בלתי מוחשי שהמשרד מפתח או רוכש. נמצא כי על אף ההסתייגות החמורה הקיימת בדוחות הכספיים ל - 31.12.14 בכל הנוגע לדיווח מלא ונכון על הנכסים הבלתי מוחשיים - רק באחד 8 מהדוחות של משרדי הממשלה, המרכיבים דוחות אלה נכללת הסתייגות לגבי רישום נכסים כאמור. נמצא כי על אף האמור בסעיף זה, עד למועד סיום הביקורת, יותר משבע שנים לאחר כניסתו של הסעיף לתוקף, לא נקבעה הוראת תכ"ם המסדירה באופן כולל את נושא ההכרה, המדידה והרישום של נכסים בלתי מוחשיים. בהוראת תכ"ם 2.2.18 מוסדר רק נושא הרישום החשבונאי של מחקרים רפואיים בעלי תרומה המצאתית במערכת הבריאות 20, והוראות תכ"ם אחרות עוסקות ברישום עלויות תכנה 21 וברישום עלויות ההקמה של אתר אינטרנט22. משרד מבקר המדינה מעיר לחשבונאי הראשי כי אף שתקן 31 מתייחס באופן כללי למבחני הכרה בנכסים בלתי מוחשיים, על החשבונאי הראשי לקבוע בהקדם הוראת תכ"ם שתפרט סוגי נכסים שיש לרשום כנכסים בלתי מוחשיים. כמו כן, נוסח סעיף 4.2.7.2 להוראת תכ"ם 10.5.1 עשוי לגרום לאי-הבנה ולטעויות במשרדי הממשלה, שכן תכנות מחשב, פטנטים וזכויות יוצרים הם נכסים בלתי מוחשיים מובהקים, ועל כן אין לראות בהם "רכוש קבוע". זאת ועוד, הוראת תכ"ם 10.5.1 עצמה מגדירה רכוש קבוע כ"נכס מוחשי". נמצא כי אף שתקן31 נכנס לתוקף בינואר 2014 , לא תוקנה הוראת תכ"ם בדבר רישום עלויות תכנה, הקובעת כי "הטיפול החשבונאי בנכסים בלתי מוחשיים יתבצע בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי, מספר 38 , 'נכסים בלתי מוחשיים'". .הנכסים הבלתי מוחשיים הם חלק חשוב מכלל הנכסים של ממשלת ישראל, והממשלה מוציאה בגין רכישתם ופיתוחם מאות מיליוני ש"ח בשנה. אף שנכסים אלה אינם נראים לעין, שוויים עשוי להיות גדול ביותר, וחלקם אף עשוי להניב למדינה הכנסות בשווי של מיליארדי ש"ח. על כן קיימת חשיבות רבה למיפוי הנכסים הבלתי מוחשיים שבבעלות המדינה, לרישומם הנכון בדוחותיה הכספיים ולשמירה על זכויות הקניין שנגזרות מהם. ממצאי דוח זה מצביעים על כך שהחשבת הכללית אינה מקפידה כנדרש על ההיבט החשבונאי של ניהול הנכסים הבלתי מוחשיים. כמו כן עולה מהממצאים כי קיימים ליקויים ניכרים ונמשכים ברישום החשבונאי של הנכסים הבלתי מוחשיים במשרדי הממשלה, כי ההסדרה לגבי המיפוי והרישום של נכסים אלו היא חלקית ובלתי מספקת, וכי אין הקפדה על סיווגם הנכון של הנכסים. בשל ליקויים אלו ובשל אי- היערכות נכונה של אגף החשכ"ל ומשרדי הממש לה לרישום החשבונאי של הנכסים הבלתי מוחשיים, לא ניתן לאמוד את היקפם המלא של נכסים כאמור שמחזיקה בהם המדינה, ונדרשת פעולה יסודית כדי לתקן מצב דברים זה. לגבי היעדר ההסתייגויות מהרישום החשבונאי של הנכסים הבלתי מוחשיים בדוחות הכספיים של משרדי הממשלה, על החשבת ה כללית והחשבונאי הראשי במשרד האוצר לבחון את הסיבות לכך, לפעול לתיקון הליקויים בעניין זה ולפעול לשיפור הביקורת החשבונאית במשרדי הממשלה. לדעת משרד מבקר המדינה, על החשבונאי הראשי להדגיש לפני החשבים של משרדי הממשלה את החובה להכיר בהוצאות פיתוחם של היישומונים כנכס בלתי מוחשי ולתת להוצאות אלה ביטוי נאות בדוחות הכספיים. עוד נמצא כי בדוחות הכספיים של משרד האוצר לשנת 2014 נרשמו הנכסים הבלתי מוחשיים בהקמה בסכום נטו, כלומר בסכום שהוא ההפרש בין תוספת הנכסים בהקמה בשנת 2014 ובין הסכום שנגרע מסעיף זה עקב הפעלתה של מערכת באותה שנה. הצגת הסכום כסכום נטו אינה משקפת נכונה ובאופן מלא את השינוי שחל בסעיף זה. נמצא כי ברשימת קבוצות הנכסים המצוינות בנספח ובמערכת מרכב"ה כרכוש קבוע, נמצאת קבוצה בשם תכנֹות מחשבים, שתתי-הקבוצות שבה הן כולן נכסים בלתי מוחשיים 33 . לפיכך קבוצה זו אינה תואמת את ההגדרה של רכוש קבוע שנקבעה בהוראת תכ"ם זו34 . נמצא כי מבין משרדי הממשלה שנבדקו בביקורת זו, רק במשרד המשפטים ובמשרד התיירות נרשמו נכסים בקבוצה "פרויקטים בתחום המחשוב"36 , הנכללת בנכסים הבלתי מוחשיים. עם זאת, רובם המוחלט של הנכסים שנרשמו בקבוצה זו במשרד התיירות הם מערכות הפעלה ורישיונות תכנה שנתיים, שעל פי הוראת תכ"ם בדבר רישום עלויות תכנה, יש לראות בהם רכוש קבוע או הוצאה. לדעת משרד מבקר המדינה, ראוי שהחשבונאי הראשי במשרד האוצר יבחן מחדש את מכלול השיקולים בעניין אתרי אינטרנט המיועדים לשימוש פנים-ארגוני ואת ההוראה הקובעת כי אתרים כאלה לא יירשמו כנכסים בלתי מוחשיים בדוחות הכספיים של משרדי הממשלה. משרד מבקר המדינה מעיר כי נוכח ההסתייגות בדוח הכספי בכל הנוגע לסעיף הנכסים הבלתי מוחשיים6 ,, נוכח ממצאי דוח זה בדבר רישום חלקי של נכסים אלה ונוכח איחוד דוחות כספיים של ישויות נוספות בשנים 2014 -2011 - הגידול בהיקף הנכסים הבלתי מוחשיים על פי לוח 1 וביאור13 אינו משקף את הגידול האמִתי בהשקעה הממשלתית בנכסים הבלתי המוחשיים או את השווי הנכון של הנכסים הבלתי מוחשיים שבבעלות המדינה.
נמצא כי הסתייגויות מהותיות דומות בנוגע לנכסים הבלתי מוחשיים צוינו גם בביאורים לדוחות הכספיים של המדינה לשנות הכספים 2013 -2011 .