נושאים מערכתיים . הדוחות הכספיים של מדינת ישראל ליום 31.12.18 משרד מבקר המדינה מציין כי החשב הכללי והחשבונאי הראשי פירטו כי השליטה בחברות 2018 לדוחות הכספיים לשנת 1 'בביאור מס . ככל שהבחינה נעשית 6 'הממשלתיות נבחנה לאור תקן חשבונאות מס , יש לעדכן את האמור 35 על ידי החשבונאי הראשי בהתאם לתקן לדו“חות הכספיים בהתאם. 1 'בביאור מס למעשה, הדוחות הכספיים המאוחדים של מדינת ישראל נערכים על בסיס הליך יישום מבחני השליטה על ישויות נשלטות בהתאם לתקן (שכאמור בוטל בתקינה הבינלאומית 6 'חשבונאות בינלאומי מס , זה 35 'הממשלתית), ולא בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי מס שאומץ לפני כארבע שנים. גם הוראות התכ“ם בנושא עריכת דוחות מנחות את חשבי המשרדים הממשלתיים לטפל 89כספיים מאוחדים בישויות נשלטות ובדבר עריכת דוחות כספיים מאוחדים בהתאם לתקן , שכאמור בוטל. 6 'מס כללי חשבונאות מקובלים נוצרים ומתפתחים כמענה לצורך. בעידן המודרני מתרחשים שינויים מהירים ביותר במציאות הכלכלית ובשווקי הכספים וההון, ולפיכך חשוב לעדכן את התקינה במהירות וביעילות. מפני שהוועדה לתקינה חשבונאית ממשלתית לא פעלה בשנים האחרונות ומפני שחל פיגור ביישום התקינה החשבונאית הממשלתית בישראל, פעולות שבאחריות החשב הכללי, קשה להפוך את הדיווח הכספי של המדינה לכלי ניהולי יעיל, כפי שהוגדר בחזון אגף החשכ“ל. מומלץ כי החשב הכללי ישלים בהקדם את מלאכת הבחינה והאימוץ של התקינה כדי להקיף את כל התקינה הבינלאומית ולהחילה בישראל, כולל הבהרות והדרכות לכוח האדם האמור להוציאן לפועל. כן מומלץ כי החשב הכללי והחשבונאי הראשי, החותמים על הדוחות הכספיים המאוחדים של המדינה, יפעלו להציג דוחות כספיים מאוחדים של מדינת ישראל, מבוקרים וערוכים על פי תקינה חשבונאית בינלאומית עדכנית. מדובר בצעד לאומי שצריכים להיות שותפים בו כל משרדי הממשלה והגופים הממשלתיים. אשר על כן, מוצע כי החשב הכללי יבחן כיצד יש לאמץ את התקינה החשבונאית הממשלתית הבין-לאומית ואם יש מקום לאמצה כלשונה לחברות ציבוריות. עוד מוצע כי IFRS ), בדומה לאימוץ תקני As Is( הממשלה תשקול כי החלטה בדבר דחיית תקן מסוים, או עיכוב זמן כניסתו לתוקף תתקבל באמצעות המוסד לתקינה בחשבונאות כאשר לוועדה המקצועית יתווסף נציג החשב הכללי. נכון למועד סיום הביקורת, למדינת ישראל אין נציגות בוועדה הבינלאומית לתקינה חשבונאית למגזר הציבורי כבר זה כמה שנים. נציגות זו יכולה לאפשר קבלת מידע זמין ומהיר בדבר התקינה החשבונאית הממשלתית. כמו כן, היא מזמנת יצירה של קשרי עבודה עם עמיתים ממדינות אחרות כדי להגביר את המקצועיות בתחום ולקדם את התקינה בישראל. נמצא כי נכון למועד סיום הביקורת, מפני שהוועדה לתקינה חשבונאית ממשלתית לא התכנסה זה כמה שנים, לא ניתן מענה לסוגיות בתקינה החשבונאית הממשלתית, וכל משרד ממשלתי או יחידת סמך עלולים לגבש מדיניות חשבונאית בהתאם לחוות דעתם של רואי החשבון המבקרים את דוחותיהם. הוועדה לתקינה החשבונאית הממשלתית בישראל לא פרסמה למשרדי הממשלה ניירות עמדה או הנחיות רוחביות כלשהן בדבר יישום תקני חשבונאות. הקווים המנחים האמורים יכולים לאפשר למשתמשי הדוחות לקבל מידע נוסף, מלבד מידע חשבונאי (כמותי ומילולי), כגון - תחשיב על קיימות פיסקאלית ארוכת טווח (מידע המאפשר למקבלי ההחלטות להעריך את היקף הסיכונים הפיננסיים שהמדינה תעמוד לפניהם בעתיד), שיפור השירות לציבור לאורך השנים, עמידה במדדי הביצוע וקביעת דרך פעולתם של הגופים הציבוריים להשגת יעדים, וכיוצא באלו. 16.5- בכ 2018 יצוין כי העתודות בגין אירועי הביטוח גדלו בשנת .2017 מיליארד ש“ח משנת לנתונים הכספיים, כפי שפורסמו על ידי המוסד לביטוח לאומי וכפי שהם מופיעים בדוחות הכספיים, השלכה שלילית ניכרת, ומהווים סיכון ליכולתה של המדינה לספק ביטחון סוציאלי לאוכלוסיית הקשישים והנזקקים במדינה בעתיד. משרד מבקר המדינה מציין כי אף שהחבות האקטוארית בגין הפנסייה התקציבית מוצגת בדוחות הכספיים בהתאם לתקני החשבונאות, הרי שבפועל היא מוטה כלפי מטה בהיקפים גדולים מאוד, ואיננה כוללת סכומים משמעותיים ומהותיים ביותר הנאמדים בעשרות מיליארד ש“ח. להלן פירוט: בפגישות בין צוות הביקורת למשרדי רואי חשבון נמצא כי מספר רב של בעלי תפקידים במשרדי הממשלה מסרבים לחתום על מכתב התקשרות לצורך עריכת ביקורת. מהמידע שהתקבל מהחשבונאים הראשיים מהישויות הממשלתיות לא חתמו על 25%-בתשובה לשאלון עולה כי כ מכתב התקשרות. כאמור, רואה החשבון המבקר אינו רשאי להתחיל את הליך הביקורת עד החתימה. משרד מבקר המדינה מציין כי לנוכח התחזיות בדבר היקפו של הגירעון התקציבי של הממשלה בשנים הבאות, קיים חשש כי יימשך שינוי המגמה בהפחתת יחס החוב לתוצר, וכי הדבר ישפיע באופן שלילי על דירוג האשראי של המדינה ועל חוסנו הפיננסי של המשק. לדעת משרד מבקר המדינה, המשך מגמת הירידה בגביית המיסים הישירים, ובייחוד התחזיות הכלכליות לירידה עתידית בקצב הצמיחה של המשק, מחייבים שמקבלי ההחלטות יפנו לכך את תשומת לבם. תקני 15 כיוון שהוועדה לתקינה חשבונאית ממשלתית לא אימצה את החשבונאות הממשלתיים הבינלאומיים נוצר מצב שבו עורכי הדוחות הכספיים של הגופים הממשלתיים ומבקריהם נאלצו להפעיל שיקול דעת, במקום להסתמך על תקינה אחידה. הדבר עלול לגרום חוסר אחידות בטיפול החשבונאי בדוחות הכספיים של הגופים הממשלתיים. בשל הממצאים שעלו בפרק זה, משרד מבקר המדינה ממליץ כי החשבונאי הראשי יבדוק שוב אם בעת עריכת הביקורת הוטלו על רואי החשבון המבקרים מגבלות בעת עריכת הביקורת. התקנים הבינלאומיים שטרם אומצו עלולים לפגוע, בין השאר, ביכולת להשוות בין נתוני הדוחות הכספיים של מדינת ישראל לדוחות כספיים של מדינות אחרות בעולם, ובכך לפגוע ביכולת להשוות את הנתונים ולבחון אותם. משרד מבקר המדינה מציין כי על החשבונאי הראשי להמשיך במלאכת איחוד הדוחות של תאגידים אלו כמו גם יתר הישויות הממשלתיות. משרד מבקר המדינה מציין לחיוב את הפעילות לקידום הרפורמה החשבונאית בתאגידים הסטטוטוריים וממליץ להשלימה בהקדם. , זאת 20בדוחות הכספיים של המדינה לא נכללות גם הרשויות המקומיות אף שייתכן שמבחני השליטה מתקיימים בנוגע להן. בשנים האחרונות הדגיש החשב הכללי במבוא לדוחות הכספיים של : “המידע בדבר הנכסים וההתחייבויות של מדינת 31.12.18 המדינה ליום ישראל אינו מנוהל במלואו במערכת רישום ודיווח חשבונאית כוללת. המידע הכספי בחלקו בלתי מבוקר ומבוסס על מערכות עזר המנוהלות לצד מערכת החשבונות הראשית וכן מדיווחים המתקבלים מגופים שונים המנהלים נכסים והתחייבויות מסוימים עבור מדינת ישראל. בידי אגף החשב הכללי אין מידע מלא על איכות תהליכי הבקרה בחלק מהגופים האמורים“. החשב הכללי הוסיף והדגיש כי: “על כן, בשלב זה לא ניתן לבצע בדיקה אפקטיבית לשלמות הנתונים. בדיקה כזו הכרחית לצורך קביעה כי הדוחות על המצב הכספי משקפים באופן נאות את מכלול הנכסים וההתחייבויות של מדינת ישראל וכי הדוחות על הביצוע הכספי משקפים באופן נאות את תוצאות פעולותיה“. נמצא כי הנתונים המוצגים במערכת מרכב“ה מבוססים, בין היתר, על מערכות עזר כספיות שאינן מבוקרות ואינן מתממשקות למרכב“ה באופן מלא. מאחר שהנתונים חלקיים, אינם שלמים ואינם משקפים את מלוא הנכסים וההתחייבויות של המדינה, אי אפשר לבקר את הדוחות הכספיים של המדינה. עולה כי בשנים האחרונות גדל מספר הישויות שנכללו 3 מתרשים וכי מרביתן בוקרו על ידי רואי חשבון 13בדוחות הכספיים של המדינה חיצוניים. אף על פי כן, כשליש מהדוחות הכספיים של אותן ישויות מיליארד ש“ח וסך 74-עדיין אינם מבוקרים אף שסך נכסיהן הוא כ . 14 מיליארד ש“ח 49-התחייבויותיהן הוא כ משרד מבקר המדינה מציין כי לאור חשיבותן של המערכות הכספיות המשפיעות על נכונות הנתונים בדוחות הכספיים, על החשבונאי הראשי לפעול לכך שהן יבוקרו ויתממשקו באופן מלא למערכת המרכב“ה, כדי לאפשר לבקר את נתוני הדוחות הכספיים. להלן פירוט סעיפי הנכסים, ההתחייבויות, ההכנסות וההוצאות המופיעים בדוחות הכספיים, אך חסר בהם מידע, והנתונים המוצגים בהם חלקיים: 366- היא כ 31.12.18 יתרת סעיף “רכוש קבוע“ בדוחות הכספיים ליום , ובשל כך סעיף זה הוא המהותי ביותר מבין הסעיפים 30מיליארד ש“ח שעניינם מצבת הנכסים של המדינה בדוחות הכספיים. משרד מבקר המדינה כבר המליץ בעבר לחשב הכללי כי לנוכח חשיבות המידע הכלול בדוחות הכספיים הנפרדים של משרדי הממשלה ותרומתו להבנת פעולתם של המשרדים מצד מקבלי ההחלטות ומצד הציבור, הוא . 99יבחן את האפשרות לפרסם אותם לציבור הרחב עוד יצוין כי לא נמסרו לרואי החשבון נתוני התחייבות בגין פנסייה , ולפיכך, בהתאם להנחיית החשבונאי הראשי 31.12.18 תקציבית ליום כוללים את יתרת 31.12.18 של משרד האוצר, הדוחות הכספיים ליום . 31.12.17 ההתחייבויות אשר חושבה ליום , אוחדו דוחות כספיים 2018 נמצא כי כשאוחדו הדוחות הכספיים לשנת של תאגידים סטטוטוריים ושל חברות ממשלתיות שביקרו רואי חשבון , וטיוטות של דוחות כספיים. 2018 - 2015 לשנים בהמשך לאמור לעיל, משרד מבקר המדינה ממליץ לחשבונאי הראשי לבצע סקר מקיף אצל רואי החשבון המבקרים בנושא הקשיים והחסמים העומדים לפניהם בעת עריכת הביקורת - אלו המונעים מהם להכין ולהציג דוחות מבוקרים עדכניים, שאין עליהם הסתייגויות, למועד האיחוד הכספי. משרד מבקר המדינה ממליץ לחשב הכללי לכלול בפרסום נלווה לדוחות הכספיים דיווח בדבר היציבות הפיננסית ארוכת טווח של מדינת ישראל. משרד מבקר המדינה ממליץ כי החשבונאי הראשי והוועדה לתקינה חשבונאית ממשלתית יבחנו את האפשרות להכין ולאמץ תקן חשבונאי ממשלתי מחייב ויכללו בו רשימת נושאים שיש לפרט בנוגע להם כדי לספק מידע נוסף לקוראי הדוחות הכספיים ולמשתמשים בהם, מעבר לנתונים המספריים. עוד ממליץ משרד מבקר המדינה לחשבונאי הראשי, בפרט, לבחון את האפשרות להציג בדוחות הכספיים של המדינה תחשיב בדבר קיימות פיסקאלית לטווח ארוך ומידע על עמידה במדדי שירות. לדעת משרד מבקר המדינה, המוסד לתקינה חשבונאית ממשלתית צריך לשים לב בין היתר גם להבדלים בין המדינות בבואו לקבוע כיצד ישראל תאמץ תקינה חשבונאית ממשלתית(ראו להלן). לנוכח חשיבותו הרבה של קיום ביטחון סוציאלי בסיסי לתושבי המדינה ולנוכח הנתונים בדבר הרעת מצבו הפיננסי של המוסד לביטוח לאומי בטווח הארוך, על הממשלה לבחון כבר היום דרכים מושכלות אפשריות להתמודד עם מצב זה. הדבר מקבל משנה תוקף מכך שהניזוקים הפוטנציאליים העיקריים ממצב זה משתייכים לאוכלוסיות החלשות ביותר בחברה. נמצא כי משרדי ממשלה רבים אינם מפרסמים את הדוחות הכספיים . לדוגמה, כנראה 98שלהם לציבור הרחב ושהחשכ“ל אינו מנחה לפרסמם , הדוחות הכספיים השנתיים המפורסמים באתר של משרד 3 בתמונה :2019 המשפטים נכון לדצמבר תקני חשבונאות ממשלתית בינלאומיים פורסמו ואומצו 15 נמצא כי בעולם, אולם הוועדה לתקינה חשבונאית ממשלתית בישראל טרם פרסמה אותם. להלן פירוט: נכון למועד סיום הביקורת, התחייבות המדינה בגין זכאות עובדיה לימי חופשה ומחלה המוצגת בדוחות הכספיים אינה מלאה ואינה נמדדת על ידי הערכות אקטואריות, וזאת מאחר שטרם הושלמה הקמתה של מערכת מידע, התומכת בחישוב התחייבות ברמה הממשלתית. עולה אפוא כי היקף ההתחייבות של המדינה בגין תשלומי הפנסייה התקציבית המוצג בדוחות הכספיים הוא חלקי, ואינו משקף באופן מלא את היקף החבות האמיתית של המדינה בגין הפנסייה התקציבית. מן הראוי כי הממשלה, באמצעות משרד האוצר, תדון באופן עיתי בסיכונים הנובעים מההתחייבויות לזמן ארוך העולים מהדוחות הכספיים מדי שנה ותבחן מבעוד מועד דרכים להתמודד עימם. בפגישות שערך משרד מבקר המדינה עם רואי החשבון המבקרים הם טענו כי לעיתים משרדי הממשלה מאפשרים לרואי החשבון במערכת מרכב“ה, 55)FI גישה רק למערכת ה“מודול הפיננסי“ (מודול ולא למערכות אחרות הנדרשות לצורך עריכת הביקורת על הדוחות הכספיים. מהמידע שהתקבל מהחשבונאים הראשיים בתשובה לשאלון מהישויות הממשלתיות הטילו על רואי החשבון מגבלת 19%-עולה כי כ גישה למערכות המחשוב. משרד מבקר המדינה ממליץ כי החשכ“ל ושר האוצר ישקלו להציג לממשלה ולכנסת מדי שנה את הדוחות הכספיים של המדינה, עם פרסומם, כדי שהמידע המופיע בהם יובא לפני מקבלי ההחלטות וקובעי המדיניות בצורה מקיפה ומסודרת. מהלך זה עשוי לתרום גם להגברת של הממשלה ולשפר את השימוש שלה (Accountability ) האחריותיות במשאבים הציבוריים שהועמדו לרשותה ככלי נוסף לקבלת החלטות. כמו כן, מוצע לשקול לעגן בנוהל או בהחלטה מחייבת אחרת את החובה של השרים ושל המנכ“לים של משרדי הממשלה לדון בדוחות הכספיים של משרדיהם. משרד מבקר המדינה מציין לחיוב את פעילות החשכ“ל בנושא לצורך שקיפות והנגשת המידע גם לאזרחים בעלי צרכים מיוחדים. במהלך תקופת עבודתה של הוועדה לתקינה חשבונאית ממשלתית היא לא אימצה כמה תקנים חשבונאיים מפני שגרסה שהטיפול החשבונאי על פי אותם תקנים צפוי להשתנות ושצפוי להיקבע תקן חדש. בפועל, גם לאחר ששונו תקנים אלו והותקנו תקני חשבונאות בינלאומים חדשים, והסיבה לאי-האימוץ פגה, התקנים החדשים טרם אומצו בישראל. על החשב הכללי להשלים את מיפוי ותיקוף המודלים והאומדנים של כל הרכוש הקבוע והנכסים שבידי המדינה לצורך רישומם החשבונאי והצגתם באופן נאות בדוחות הכספיים של המדינה. בפרט, עליו לבסס ולתקף את המתודולוגיה לרישום אומדן שווי הקרקעות שבידי המדינה, קרקעות ששווין מאות מיליארד ש“ח, כדי לאפשר לבחון אותם כחלק ממצבת הנכסים של המדינה, וכך להגביר את איכותם של הדוחות הכספיים ואת אמינותם. על החשב הכללי ורשות המיסים לפעול לשיפור מערכות המידע הקשורות לרישום החייבים והגבייה ברשות המיסים, כפי שצוין כבר .38בדוח קודם של מבקר המדינה משרד מבקר המדינה ממליץ לחשב הכללי לחדד מול כל הגופים הממשלתיים והחשבונאיים הראשיים במשרדי הממשלה את החשיבות שבהכללת מידע בדבר תביעות משפטיות בדוחות הכספיים כדי שרואי החשבון המבקרים לא יסתייגו בחוות דעתם בשל הצגה חלקית של ההפרשה. על החשב הכללי להסדיר את המיפוי של נכסים בלתי מוחשיים ואת הרישום שלהם בספרי המדינה כדי להציגם במלואם בדוחות הכספיים של המדינה. החשב הכללי ציין בדוחות הכספיים כי בשלב זה אין מערך מידע אמין לניהול נתוני הטבות אחרות לזמן ארוך, ובכלל זה ימי חופשה ומחלה. עוד ציין החשב הכללי כי בכמה ממשרדי הממשלה אין נתונים זמינים, כנדרש על פי כללי חשבונאות מקובלים. לפיכך, המידע בנוגע לחבות .45של המדינה לעניין הטבות אחרות לזמן ארוך חלקי על החשב הכללי להשלים את הבנייה של תשתית נאותה בישויות הממשלתיות לצורך ניהול של התביעות המשפטיות שהמדינה חשופה להן ומעקב אחריהן וכדי לשקף בדוחות הכספיים של המדינה את ההפרשה לתביעות משפטיות בכלל, ואת זו של התביעות המהותיות בפרט, שיקוף מלא ונאות. משרד מבקר המדינה מציין כי על החשבונאי הראשי לפעול עם המשרדים לתיקון הליקויים שהועלו כדי שהדיווח הכספי הממשלתי יהיה שלם ויהפוך לכלי ניהול יעיל. משרד מבקר המדינה ממליץ לחשב הכללי כי לאור שוויון המהותי של הקרקעות בדוחות הכספיים יש לשקול להציג את הקרקעות בדוחות הכספיים. החשב הכללי חזר והדגיש בדוחות הכספיים של המדינה מדי שנה, זה שנים רבות: “הגירעון בהון הינו מספר שיורי שאינו מייצג את הגירעון הממשלתי המצטבר, מאחר ומצבת הנכסים כפי שמוצגת בדוחות הכספיים המאוחדים איננה שלמה“. בדיקת משרד מבקר המדינה העלתה כי אומנם תהליך יישום הרפורמה בחשבונאות הממשלתית שאגף החשב הכללי מוביל עשה כברת דרך מאז החל, בראשית שנות האלפיים, אך בשנים האחרונות לא חלה התקדמות ניכרת בתחום זה. הדוחות הכספיים המאוחדים של המדינה עדיין אינם דוחות של משרדי הממשלה ויחידות 81 מבין 65-מבוקרים (הגם ש ), מצבת הנכסים 522018 הסמך כבר מבוססים על דוחות מבוקרים לשנת וההתחייבויות המוצגת בהם אינה שלמה, ויש בדוחות הסתייגויות רבות ומשמעותיות בדבר המידע המוצג בהם. על החשב הכללי להכין תכנית עבודה רב-שנתית לביקורת הדוחות הכספיים של המדינה המבוססת, בין היתר, על ההשלמות הנדרשות בסעיפי הנכסים וההתחייבויות השונים, שבעקבות יישומה ניתן יהיה לבקר את הדוחות הכספיים של המדינה. דוחות מבוקרים אלו שיכללו מידע שלם ואמין על מצבה הכספי של המדינה יספקו את המידע השימושי הנדרש לקבלת החלטות בנוגע להקצאת המשאבים, ויראו ) בנוגע Accountability ( כיצד נושאת הממשלה במחויבות הציבורית למשאבים שהופקדו בידיה. לצורך כך מוצע כי החשב הכללי יבחן הסדרת קיומם של כלים מתאימים בכל משרד ממשלתי או יחידת סמך, 53בידי החשבונאים הראשיים ובכלל זה קיומה של תקינה חשבונאית ממשלתית איכותית והוראות תכ“ם מפורטות ליישומה, זאת לצד מתן מענה מקצועי ומהיר לנציגיו בכל משרדי הממשלה וניתוח פערים נוספים ככל שקיימים לצורך קידום ביקורת הדוחות הכספיים של המדינה.
אחד מתפקידיו העיקריים של החשב הכללי הוא להציג דוחות כספיים שלמים ומבוקרים של המדינה, ערוכים על פי התקינה החשבונאית הממשלתית. על החשב הכללי להכין תוכנית רב-שנתית, שבה אבני דרך ברורות, כדי שבסופו של דבר, הדוחות הכספיים של המדינה יהיו אמינים, שלמים ומבוקרים, וייערכו בהתאם לתקינה החשבונאית הבין- לאומית העדכנית. החשבונאי הראשי כתב בתשובתו כי אף שהחוק אינו מחייב את החשב הכללי להציג דו“ח מבוקר, החשב הכללי שם לו למטרה להגיש דוחות כספיים מבוקרים. היום הדו“ח הכספי של המדינה לא נדון בממשלה, זאת בשונה מדו“ח כספי של חברה מסחרית או של כל תאגיד אחר שהדו“ח שלהם צריך להיות מאושר על ידי הדירקטוריון ויש להציגו באסיפה הכללית של הגוף. על החשכ“ל לשקול, בשיתוף שר האוצר, את האפשרות להציג לממשלה ולכנסת מדי שנה את הדוחות הכספיים, עם פרסומם, כדי שהמידע המופיע בהם יובא לפני מקבלי ההחלטות בצורה מקיפה ומסודרת. מהלך זה עשוי לתרום גם להגברת האחריותיות של הממשלה, לשפר את השימוש שהיא עושה (Accountability ) במשאבים הציבוריים שהועמדו לרשותה ולשמש מצע לדיון בנושא הנכסים וההתחייבויות (ובפרט ארוכי הטווח שבהם) ולבחינה של האתגרים הכלכליים של המדינה לטווח הקצר ולטווח הארוך.