רשות המיסים בישראל . מיסוי רווחים לא-מחולקים שיעור OECD -מהנתונים עולה כי חוץ מאסטוניה וצ'ילה, בכל שאר מדינות ה היה נמוך משיעור המס הסטטוטורי; ההפרש עמד 2017 המס האפקטיבי בשנת בממוצע. לנוכח שיעור המס האפקטיבי הנמוך יחסית, נראה אפוא 3%-על כ כי יש בו משום תמריץ נוסף להתאגד באמצעות חברה ולא באמצעות יחיד. מצב עניינים בו עבודת מטה, נמשכת כשנתיים, ואינה מתגבשת לכלל דוח סופי בהתאם לכתב המינוי של הוועדה אינו מצב רצוי, בעיקר נוכח ההשלכות של הפסד תקבולי המס למדינה הנובע מהתמשכות הטיפול בנושא ונוכח ובדיוני 2004 זיהוי פרצת המס לאורך השנים - במחקר של בנק ישראל בשנת . הגשת דוח סופי ודיון בו יטייבו את תהליכי 2011 ועדת טרכטנברג בשנת קבלת ההחלטות בנושאים בעלי משמעות ציבורית ושקיפותן. מומלץ כי משרד האוצר יגבש נוהל למעקב ופיקוח אחר עבודת ועדות מקצועיות שהוקמו מכוח כתב מינוי מטעם שר האוצר ויוודא כי אומנם תוצרי הוועדות מוגשים כנדרש, ובמועדים שנקבעו. היקף הרווחים הצבורים ממחיש את פוטנציאל הגבייה הטמון במיצוי שיטת המיסוי הדו-שלבי כפי שעלה לאורך השנים ושהיה ידוע במשך כשני עשורים. , עדיין נותרו סכומי 2017 וחלוקת הדיבידנד המוטב בשנת 235 גם לאחר תיקון מיליארד ש"ח. 600-רווחים שהולכים וגדלים בחברות, והם מסתכמים ביותר מ מומלץ כי משרד האוצר יבחן את סוגיית צבירת הרווחים בחברות בישראל ואת אופן מיסוים תוך התייחסות לפוטנציאל הגבייה ולעיתוי תשלום המס. נמצא כי הרשות לא הבהירה לקראת הליך החקיקה, ביחס לפרק בתזכיר הדן במיסוי רווחים של חברות, כי היא למעשה אינה צופה תוספת גבייה משמעותית בעקבות תיקוני החקיקה מחברות אלא דווקא מיחידים, בסעיף שהתייחס למיסוי משיכות בעלים. הועלה כי הרשות לא תיעדה דיונים אלו, שלא התקיימו במסגרת דיוני ועדת הכספים ובהם למעשה גובש מחדש נוסח הצעת החוק, אף על פי שהם הביאו . 2016 לצמצום ניכר של יעדי המיסוי שהופיעו בהחלטת הממשלה מאוגוסט לפקודה (בעניין זה ראו 77 כמו כן התווספו התניות רבות על תחולת סעיף בהמשך) וכן הוחרגו מתחולת החוק כמה חברות ארנק. להלן עיקרי השינויים הנוגעים למיסוי משיכות של בעל מניות מהותי ולמיסוי רווחים שנצברו בחברות ארנק: ) 1(ט3 השינויים בהצעת החוק הסופית לעומת התזכיר, בנוגע לסעיף לפקודה - מיסוי משיכות בעל מניות מהותי בחברה: משרד מבקר המדינה ממליץ לרשות המיסים להביא בחשבון, במסגרת עבודת המטה שהיא עורכת לקראת חקיקת מס, את השפעת המלצותיה על עלויות הציות המוטלות על הנישומים ועל מורכבות הליכי השומה ועבודת מפקחי המס. לצורך כך, מן הראוי כי הרשות תשקול ליזום, באמצעות הסדרת הוראות ניהול ספרים, הוספת מרכיבים מתאימים לתוכנות מס ייעודיות אשר יבצעו באופן אוטומטי חישובים טכניים מסוימים, כמו למשל ריבוד השכבות בחשבון החו"ז (חובה וזכות) של בעלי המניות המהותיים בספרי החברה. מן הראוי כי רשות המיסים תיתן דעתה לפרצה זו אשר אף הוגדרה על ידה כתכנון מס מלאכותי ותבחן דרכים למניעתה. מניתוח התקציב המקורי והתקציב המעודכן עולה כי עודפי הגבייה בשנת מיליארד ש"ח, הוקצו ברובם להקטנת הגירעון לשנה זו, 13-, בסך כ 2017 מיליארד ש"ח לעומת גירעון מתוכנן בסך 25-כך שהגירעון בפועל היה כ מיליארד ש"ח. 37 -כ מקרה הבוחן של עבודת המטה בנושא חברות ארנק מדגים את הבעיה העקרונית - מקרים שבהם החלטות בתחום המס מתקבלות במשרד האוצר בלי להביא בחשבון שיקולים מערכתיים משמעותיים ובדרך שעלולה לפגוע במדיניות הממשלה. במרוצת השנים, בעבודת המטה שנערכה עם כמה גורמים מקצועיים חיצוניים לסעיף אפקטיבי באמצעות ביטול 77 לרשות המיסים, הומלץ לשנות את סעיף התניות מסוימות בסעיף. להלן פירוט ההסכמות על ביצוע שינויים בסעיף, כפי ואושרו לאחר מכן בוועדת הכספים: 2016 שהתקבלו בחודשים נובמבר ודצמבר נמצא כי אף על פי שהמועצה הלאומית לכלכלה עמדה זה שנים אחדות על פוטנציאל המיסוי של אלפי חברות במשק הישראלי בגין רווחיהן הלא-מחולקים, טרם טיפלה רשות המיסים בסוגיית מיסוי הרווחים הללו. עמד אומדן משיכות 2015 יצוין כי בתחשיב שערכה רשות המיסים בשנת מיליארד ש"ח, ואומדן משיכות של בעלים 3-של בעלים יחידים על כ מיליארד ש"ח. 11 שהם חברות בע"מ - על משרד מבקר המדינה מציין את הפקת הלקחים, ומדגיש את הצורך בשיתוף מלא של כל הגורמים הרלוונטיים לקראת הליכי חקיקה המהווה רפורמת מס משמעותית, ובחינה, מבעוד מועד של ההשלכות המאקרו כלכליות שלה. על משרד האוצר לשקול מיסוד של נוהל בו יוצגו למקבלי ההחלטות חלופות מס מפורטות והשלכות צפויות לחקיקה על ידי כלל הגורמים הרלוונטיים במשרד האוצר (ובמקרים מסוימים גם במועצה הלאומית לכלכלה), המתבססות על בחינה עצמאית של בסיסי נתונים, ויכולת הבאת בחשבון של שיקולים משקיים לבר-מיסויים. לצורך כך, על משרד האוצר, לשקול מיסוד של נוהל בו יוצגו למקבלי ההחלטות חלופות מס מפורטות וההשלכות הצפויות של החקיקה. כל זאת מתוך בחינה עצמאית של בסיסי נתונים ובהתחשב בשיקולי המשק. הועלה כי בעבודת המטה שערכה רשות המיסים לאחר אישור הצעת חוק ההתייעלות בקריאה ראשונה, נערכו שינויים רבים בטיוטות של הצעת החוק. עם שינויים אלו הוגדלו עלויות הציות של הנישומים וגדלה מורכבות עבודת מפקח המס בהליכי השומה, כפי שיודגמו בתיקוני החקיקה הבאים: על הרשות להפיק לקחים ממקרה זה בנוגע לצורך בעריכת עבודת מטה ראויה ודברי הסבר מפורטים ליוזמות חקיקה המוגשות לכנסת, אשר על פיהם מתנהל הדיון הציבורי והמשפטי עובר להליך החקיקה. תודרכו מבקרי הניכויים בביטוח לאומי בדבר אופן 2015 הועלה כי בשנת בדיקת חברות ארנק וכן ניתנה להם הנחייה לבדוק נושא זה בביקורת הנערכת בחברה כלשהי. עם זאת, הדרכות אלו לא היו רלוונטיות עוד , לאחר חקיקת מיסוי חברות ארנק. 2016 בשלהי שנת . הועלה כי בנוגע להגדרת "בעל מניות מהותי" קיים הבדל מובהק בין 1 ההגדרה שרווחה בעבודת המטה במרוצת השנים ובין ההגדרה שהציגה רשות המיסים לקראת החקיקה בכנסת, וזאת כפי שיובהר להלן: משרד מבקר המדינה מעלה חשש כי מצב זה מאפשר תכנון מס פשוט ולפיו נישומים יפעלו באמצעות שותפויות כמוצא פשוט לתחולת סעיף א. 62 מיליארד 15-בסופו של דבר נמצא כי חוץ מהגבייה החד-פעמית של כ מיליארד ש"ח, 4-, גבייה שקדמה לה הטבת מס של כ652017 ₪ בשנת והשפעתו על 77 לא התממשה הנחת רשות המיסים בעניין תיקון סעיף מיסוי רווחים לא מחולקים בחברות על פני השנים. מומלץ כי משרד האוצר יבחן הגדרת יעדי גבייה מהרווחים שנצברו בחברות ויבחן עמידה ביעדים אלו אחת לתקופה. משרד מבקר המדינה ממליץ למוסד לביטוח לאומי לבחון הסדרת מעמדו של מי שפועל באמצעות חברת ארנק, הן בהיבט התשלומים למוסד לביטוח לאומי, והן בהיבט של מיצוי הזכויות של מבוטחים אלו והבהרת מעמדם בהנחיות סדורות. בהתאם, על המוסד לביטוח לאומי לכלול בתוכנית הביקורת שלו ביקורת על חברות ארנק כפי שהוגדרו בחוק ההתייעלות ולגבש בשיתוף רשות המיסים נוהל לחילופי מידע על נישומים ומבוטחים. עוד מומלץ כי בעת בחינת סוגיות המיסוי לקראת הליך חקיקה, תישקל האפשרות לערב גורמים רלוונטיים נוספים, ובהם ביטוח לאומי. טרם פרסם המוסד לביטוח לאומי 2020 הועלה כי נכון לחודש ינואר חוזר לעובדי ביטוח לאומי, למבוטחים ולמייצגיהם, ובו הבהרות לסוגיות הרלוונטיות הן במישור המשפטי והן במישור התפעולי. כמו כן הועלה 2017 כי בתוכניות העבודה לביקורות ניכויים של ביטוח לאומי לשנים , לא הופיעו תיקים של חברות ארנק בקריטריונים לבחירת תיקים 2018-ו לביקורת. בתגובתו למשרד מבקר המדינה, במהלך הביקורת באפריל , מסר אגף ניכויים במוסד לביטוח לאומי כי בשל מורכבות הנושא 2018 .טרם החלו הביקורות משרד מבקר המדינה ממליץ לרשות המיסים ולמשרד האוצר (אגפי התקציבים והכלכלן הראשי) לבחון מתכונת הצגת שינויים בפני המחוקק לכל דבר חקיקה ולכלול את עיקרי השינויים; הנמקות לסעיפים המחריגים אוכלוסיות נישומים; תחשיב של עלות ההחרגה של אוכלוסיות אלו ותחשיב כללי של אומדן גבייה שנתי מעודכן. כמו כן כדי לאפשר למחוקק לקבל החלטה מושכלת ומבוססת, מן הראוי שרשות המיסים ומשרד האוצר יציגו בפני הכנסת את יעדי גביית המס , כך שלאחר 32השנתית בכל אחד מסעיפי המס החקיקה הרלוונטיים מעשה יוכל המחוקק לבחון את השפעות החקיקה והשלכותיה משזו עמדה בתוקף תקופה מסוימת. הועלה כי בשל הערכת חסר זו, הוערך במשרד האוצר כי הגידול בהכנסות מיליון ש"ח בלבד. 700- על כ 2017 בגין המס על הדיבידנד יעמוד בשנת מיליארד ש"ח, בגינו שולם מס של 61-בפועל, חולק דיבידנד בהיקף של כ עמד 2016 ביחס לשנת2017 מיליארד ש"ח, והגידול בדיבידנד בשנת15.3-כ מיליארד ש"ח. 11.3-על כ , כשלושה חודשים לאחר 7.12.16 מהאמור לעיל עולה כי בדיון ביום פרסום התזכיר ושבוע לפני אישור חקיקת הוראת השעה בוועדת הכספים, טרם נוסחה הצעת הוראת השעה וממילא לא הוגשה למקבלי ההחלטות במשרדי הממשלה הרלוונטיים (משרד האוצר ומשרד המשפטים). כך ולשנים 2017 לא נידונו המשמעויות המקרו-כלכליות של ההוראה לשנת שלאחר מכן והשפעותיה על השווקים השונים ובפרט שוק הדיור. נמצא בביקורת כי הגם שמדיניות האוצר המוצהרת, שיקפה בעת הזו רצון "לצנן" את שוק הדיור ולצמצם את היקף שוק הדירות להשקעה 235 (לדוג' ניתן לציין כי במסגרת אותו חוק התייעלות בו קודם תיקון לפקודה, נכלל "מס ריבוי דירות" שתהליך חקיקתו הושלם אולם הוא נפסל לבסוף בבג"ץ) מתן האפשרות ל"שחרור" של מיליארדי ש"ח, העלה את הביקושים להשקעות בשוק הדיור, כפי שיפורט בהמשך. וגם 2017 עודכנה באפריל2017 הועלה כי תחזית ההכנסות ממיסים לשנת מיליארדי ש"ח. 297- מיליארדי ש"ח ל294.5-זאת באופן חלקי מ נמצא כי דברי מנהל רשות המיסים דאז - על מיצוי העודפים בחלוקת ", לא תאמו את היקפי העודפים כפי שעלה 2011 הדיבידנדים "עד לסוף שנת מיליארד 90-מעבודת המועצה הלאומית לכלכלה. עודפים אלו הסתכמו בכ הצביעו על 2015 . יתר על כן, נתוני הרשות לסוף שנת342010 ש"ח בסוף שנת מיליארד ש"ח.580-יתרת עודפים בחברות בהיקף של כ הועלה כי אומדן הרשות לגבי סך המיסוי הצפוי משינוי החקיקה בנוגע למשיכות בעלים התבסס על נתונים לא מעודכנים: התחשיב נערך בשנת ; הנתונים על משיכות 2016 אף שהחקיקה גובשה רק בשלהי שנת 2015 ; האומדן2011 נלקחו מדיווחים ישנים יחסית של שנה אחת בלבד - שנת התייחס רק למשיכות של יחידים מחברות ולא למשיכות של חברות בע"מ (ועל כך ראו גם בהמשך). אם כן, לנוכח ההתנהלות האמורה לעיל ולנוכח הצורך להתבסס על נתונים מעודכנים בעת קבלת ההחלטות, משרד מבקר המדינה ממליץ לרשות המיסים לשקול להגדיר בסיסי נתונים מסוימים כ"קובצי קבע" לעדכון שוטף. במקרה דנן, הגדרת בסיס הנתונים של רווחים לא-מחולקים כקובץ קבע הייתה מאפשרת לעקוב ברציפות אחר היקף הרווחים הלא-מחולקים בחברות ולבחון אם אומנם לחקיקה החדשה בנוגע לחברות ארנק השפעה מועילה על שינויי ההתנהגות של החברות בכל הנוגע לצבירת רווחים לא-מחולקים. מאגר כזה עשוי לשמש את כל הגורמים הרלוונטיים - החטיבה המקצועית והחטיבה לתכנון וכלכלה ברשות המיסים; בנק ישראל; המועצה הלאומית לכלכלה ואגף הכלכלן הראשי במשרד האוצר. משרד מבקר המדינה ממליץ להסדיר את דרכי העברת המידע בין רשות המיסים לאגף הכלכלן הראשי במשרד האוצר, תוך שמירה על חובת סודיות המידע, לצורך מימוש אחריותו בתחום גיבוש מדיניות המס של ממשלת ישראל, ובחינת השלכות המקרו כלכליות של יוזמות חקיקה בתחום זה. כמו כן ממליץ משרד מבקר המדינה לערוך השוואות מפעם לפעם בין אומדני קובצי קבע לאומדנים שמפיקים גורמים אחרים כדוגמת אגף הכלכלן הראשי במשרד האוצר והמועצה הלאומית לכלכלה, וכן לבחון הסדרת מעורבותו של מינהל הכנסות המדינה בתהליך הכנת אומדני מס בטרם חקיקת המס לשם טיוב האומדנים. לא נמצא תיעוד לדיונים האמורים לעיל, כל שכן לקיום עבודת מטה במשרד האוצר שבה נידונו הנימוקים הללו. א 62 השינויים בהצעת החוק הסופית לעומת נוסח התזכיר בנוגע לסעיף לפקודה - מיסוי בעלי חברות ארנק: 11-, בשיעור של כ 2016 יצוין כי רוב רובה של הגבייה העודפת בשנת , גרף הדיבידנדים שיוצג בהמשך), נבעה 6 מיליארד ש"ח (ראו תרשים ממימוש הנחת המס בהוראת השעה ("מבצע דיבידנדים") ולא מהחקיקה הנוגעת לחברות ארנק. עולה כי עובר לחקיקת הוראת השעה בכנסת, מקריאת פרוטוקולי הדיונים בוועדת הכספים של הכנסת לא נמצא כי הרשות הציגה אומדן לסך הרווחים הצבורים בחברות, שמהם ניתן למשוך דיבידנד בהנחת מס, או אומדן לניצול ההטבה. משרד מבקר המדינה ממליץ למשרד האוצר ולרשות המיסים כי כחלק מעבודת המטה לקראת תיקון חקיקה או הוראת שעה, הם יופצו, טרם הגשתם לכנסת, לכל הגורמים הרלוונטיים, וזאת לשם קבלת הערותיהם: אגף הכלכלן הראשי ואגף התקציבים במשרד האוצר; המחלקה הפיסקלית במשרד המשפטים והלשכה המשפטית ברשות המיסים. כמו כן ראוי לתעד את הדיונים הנערכים כחלק מעבודת מטה ולעגן את התהליך בנוהל מסודר כדי להבטיח את ביצועו בעתיד. סיכום בסמכותו של הריבון לגבות מס מנישומים, וסמכות זו נועדה לקידום מטרות רבות ובהן השגת יעדים כלכליים וחברתיים. בדוח זה נבחנה סוגיית מיסוי רווחים לא-מחולקים - עבודת המטה שביצעה רשות המיסים, עובר לתיקון לפקודת מס הכנסה וטיפול הרשות בגביית המס לאחר התיקון. 235 מספר לפקודת מס הכנסה, כפי שעמד 235 האומדן לגביית המס בגין תיקון מספר מיליון ש"ח 300-בפני מקבלי ההחלטות והוכן ברשות המיסים, הסתכם בכ , שמטרתה עידוד 2017 בשנה. בתהליך החקיקה נכללה הוראת השעה לשנת תשלום מס על דיבידנד לנישומים בעלי חברות ארנק. נמצא כי מלבד הגבייה 4- מיליארד ש"ח - גבייה שקדמה לה הטבת מס של כ15-החד-פעמית של כ 77 מיליארד ש"ח - לא התממשה הנחת רשות המיסים בעניין תיקון סעיף ולא הייתה לתיקון השפעה על מיסוי רווחים לא מחולקים בחברות בשנים מיליארד 13-, בסך כ2017 שלאחר מכן. עם זאת, יצוין כי עודפי הגבייה בשנת ש"ח, הוקצו ברובם להקטנת הגירעון לשנה זו. עבודת מטה שנעשתה בנושא מיסוי רווחים לא-מחולקים נמשכה כשנתיים ולא התגבשה לדוח סופי בהתאם לכתב המינוי של הוועדה. מצב זה אינו רצוי, בעיקר לנוכח ההשלכות של הפסד תקבולי המס למדינה ככל שהולך ומתארך הטיפול בנושא. כמו כן עלו ליקויים בעבודת המטה ובהצגת מלוא התמונה כבסיס לייזום תיקונים בחקיקת המס. משרד מבקר המדינה ממליץ למשרד האוצר ולרשות המיסים לפעול להפקת הלקחים מפירוט הליקויים שהועלו בדוח, בפרט בכל הנוגע לקיום עבודת מטה הנוגעת לייזום חקיקות מס. עוד מומלץ כי משרד האוצר יבחן הגדרת יעדי גבייה מהרווחים שנצברו בחברות ועמידה ביעדים אלו באופן עתי וסדור. מן הדוגמאות המובאות לעיל ניתן ללמוד על היקף צבירת הרווחים הלא- מחולקים ועל היקף הדיבידנד המוטב שנמשך בהנחת מס, ביחס לדיבידנד הממוצע שנמשך בשנים שקדמו לחלוקת הדיבידנד המוטב, בפרט בקרב נישומים חזקים מבחינה כלכלית (על פי פילוח מקבלי הדיבידנד המוטב כאמור לעיל), הנמנעים מלכתחילה מלחלק דיבידנד ולשלם מס באופן שוטף אלא מעדיפים להמתין ל"מבצעי המס" ולתשלום מס מופחת במסגרתם ובכללם נישומים שהם חברי הלשכות המקצועיות אשר חלקם הם בעלי חברות ארנק ואף משכו במסגרת הוראת השעה דיבידנד מוטב. מומלץ כי משרד האוצר יבצע ניתוח מקדים לרבות בחינת השפעת מבצעי המס בראיה מערכתית ורב שנתית כבסיס לקבלת החלטות בעניין מדיניות המיסוי ובפרט בכל הנוגע לכדאיות הכלכלית של "מבצעי המס", להיקפם ולעיתויים ולפוטנציאל ניצולם ע"י נישומים חזקים, בפרט מבחינה הכלכלית. . הועלה כי עובר לחקיקת חוק ההתייעלות, המוסד לביטוח לאומי לא 4 נכלל בגופים שהתבקשו להגיש הערותיהם בטרם גיבוש החקיקה. זאת ועד לשלהי שנת 2014 - 2011 מימי פעילותה של ועדת ארבלי בשנים לפקודת מס הכנסה, כפי 235 , אז נחקק חוק ההתייעלות ובו תיקון2016 .שפורט לעיל "עם זאת, בנוסח שהגישה רשות המיסים לחקיקה הושמטה המילה "יחיד מהצירוף "יחיד בעל מניות מהותי". אם כן, בסופו של דבר, התיקון נסב גם על הלוואה שמעניקה חברה אחת לאחרת ולא רק על משיכות של יחידים. . בעבודת המטה שנערכה טרם הליך החקיקה, לא נבחנה התאמת הצעת 2 .החוק לכללי המיסוי הבין-לאומי משרד מבקר המדינה מעיר כי רשות המיסים והמוסד לביטוח לאומי נדרשים לפעול להבהרת החבות האוטומטית לתשלומי ביטוח לאומי א לפקודה.62 ולהסדרתה, חבות הנובעת מהפעלת סעיף . אולם לא הגישה דוח סופי לשר האוצר 2013 הוועדה סיימה את עבודתה בשנת : "על שר 14 המליץ המשרד2018 משרד מבקר המדינה מציין כי באוקטובר האוצר או מנהל הרשות, לפי העניין, לקיים דיון מעמיק בהמלצות כל ועדה מקצועית עם כל הגורמים הרלוונטיים, ובו יפרט המנהל את הטעמים לדחיית ההמלצות או לאימוצן ואת עמדתה של הרשות בדבר הסוגיות העיקריות שעמדו לפני הוועדה... על משרד האוצר ועל רשות המיסים לדון בהמלצות של הוועדות המקצועיות וכן של ועדות בין-משרדיות בתחום המיסים ולפעול לקידומן... מן הראוי שבנושאים המתאימים תפעל הרשות להגברת השקיפות ותשקול לפרסם לציבור המלצות של ועדות מקצועיות שאומצו, אף כשמדובר בוועדה פנימית. כך גם יגבר אמון הציבור ברשות, שהוא אחת מאבני היסוד לפעילותה". משרד מבקר המדינה ממליץ למשרד האוצר לגבש נוהל לעבודת ועדות מקצועיות אשר מונו על ידי שר האוצר ולהשלים גיבוש דוחות סופיים לועדות מקצועיות המתמנות בנושאים שונים. משרד מבקר המדינה מציין לחיוב את עבודת המטה המקיפה והמעמיקה, בניתוח בסיס הנתונים של כלל החברות במשק לאורך כמה שנים, אשר בוצעה על ידי המועצה הלאומית לכלכלה ושעליה היא ביססה את חוות דעתה.
לנוכח הערכת רשות המיסים כי עשרות אלפי יחידים פועלים באמצעות חברות ארנק, נראה כי הנתונים לעיל מלמדים על יישום מצומצם יחסית של רפורמת חברות הארנק הואיל ורק מיעוט מבוטל מתוכם פעל לשינוי הסטטוס שלו במוסד לביטוח לאומי, לשם הבטחת זכותם לקבלת קצבאות.