משרד האוצר . מאזן המדינה ליום 31.12.13 - דוחות כספיים של משרדי ממשלה לדעת משרד מבקר המדינה, במסגרת האחדת אופן הטיפול החשבונאי, ולנוכח העיכוב באימוץ תקן בין -לאומי מרכזי העוסק בפרויקטי P.P.P כתקן חשבונאות ממשלתית ישראלי, ראוי שהחשכ"ל ישקול להוציא הו ראה בדבר הצגה אחידה במשרדי הממשלה, ובכלל זה יקבע כי הדוחות הכספיים המשרדיים יוכנו בהתאם לתקן הבין -לאומי, כפי שעשו מינהל הדיור הממשלתי וחשבות מטה החשכ"ל בדוחותיהם כאמור. הוראה מעין זו הייתה תורמת לשיפור איכות הנתונים בדוחות. נמצא כי בדוחות הכספיים של הממשל ה ובדוחות הכספיים המשרדי ים אין די פירוט לגבי אופי השליטה בגופים אשר נמצאים בתחום פעילות המשרדים ולמותר לציין כי אין מידע לגבי הסיבות לאיחוד ן או אי -איחוד ן של הישויות הנשלטות בדוחותיהם הכספיים של המשרדים השולטים. משרד מבקר המדינה מציין כי המחסור במידע על מהות השליטה של משרדי הממשלה השונים בגופים הנמצאים בתחום פעילותם אינו מאפשר לקוראי הדוחות לקבל מידע כספי מלא ומפורט על תחומי הפעולה שעליהם הם מופקדים ואינו מאפשר לבחון האם יש צורך לאחד את דוחותיהם הכספיים של הגופים. משרד מבקר המדינה מעיר כי הליקוי טרם תוקן. התופעה שבמסגרתה משרדי הממשלה אינם מדווחים על מלאי הנכסים שבשליטתם וניהולם נמשכת גם במועד הביקורת הנוכחית. אי -המעקב אחר נאותות ספירת המלאי והערכתו אינה תקינה ופוגעת באמינות הדוחות הכספיים. על אגף החשכ"ל לדאוג כי הוראות תכ"ם בנושא מלאי ייושמו במלואן וללא דיחוי ולוודא כי המשרדים ינהלו, ירשמו ויסווגו את המלאי באופן שוטף בהתאם לנהלים ולכללי החשבונאות הממשלתית שאומצו. נמצא כי עד מועד סיום הביקורת טרם הושלמה פריסת מרכב"ה בשניים מארבעת משרדי הממשלה הכלולים בהחלטת הממשלה - משרד החוץ ומשרד הרווחה, וכן בשב"ס. משכך, הניהול הכספי בגופים אלו ממשיך להתבצע על בסיס מזומן. משרד מבקר המדינה מעיר כי אי -איחודם של הדוחות הכספיים של כלל התאגידים הסטטוטוריים שבשליטת הממשלה אינו עולה בקנה אחד עם יישום תקן 6 .. לפיכך הנתונים המוצגים בדוחות הכספיים אינם מלאים נמצא כי המשרד לבט"פ טרם סיים לבצע את הרישומים החשבונאיים על מנת להכליל את כלל הנתונים של איגודי הערים לכבאות והמחלקות העירוניות (שפורקו) בפעילות המשרד, והם אינם נכללים בדוחות הכספיים המאוחדים של המשרד. עוד נמצא שגם פעילות שירות בתי הסוהר (להלן - שב"ס) והמשטרה לא אוחדו בדוחות המשרד. נמצא כי בשנת 2013 איחדה חטיבת החשבונאות את נתוני המלאי לדוחות הכספיים של הממש לה על סמך נתוני המלאי המוצגים בדוחות הכספיים המשרדיים, שאותם שלחו משרדי הממשלה השונים לחטיבה. זאת בלי שמינהל הרכש ביצע בקרה כלשהי על תהליכי ספירת המלאי, הערכתו וסיווגו. נמצא כי בשנת 2012 הציג בדוחותיו הכספיים המשרד לבט"פ מלאי של פריטים כלליים בסך 948,000 ש"ח, ואילו בשנת 2013 לא כלל נתונים על מלאי הפריטים הכלליים. עוד נמצא כי סעיף המלאי שהציג המשרד בשנה זו בדוח ות הכספיים כולל נתונים רק על חומרים מעכבי בְּעֵרה המאוחסנים בשני מחסנים ובשישה מנחתים ברחבי הארץ (המנוהלים על פי שיטת ממוצע משוקלל נע37 .) מלאי דלקים בלתי שוטף: מסקירת הדוחות הכספיים של הגופים המפורטים בלוח 1 עולה שבכל אחד מה ם מלאי הדלקים הבלתי שוטף משוערך לפי מדיניות חשבונאית שונה40. מסקירת הדוחות הכספיים של כמה ממשרדי הממשלה עולה כי בניגוד להוראות תקני החשבונאות הממשלתית והתכ"ם, חלק מהמשרדים - ובהם ואולם סקירת הדוח הכספי של משרד התחבורה והבטיחות בדרכים (להלן - משרד התחבורה) מעלה כי המשרד מפרט בביאור תיאורי-מילולי בלבד את מיזמי התחבורה המבוצעים בשיתוף המגזר הפרטי , אך אינו מיישם את תקן בין-לאומי 32 ומפנה לדוחות הכספיים המאוחדים של הממשלה להצגת נתונים כספיים בעבור הפרויקטים הללו. הרשות הממשלתית למים ולביוב (להלן - רשות המים) מציגה את הפרויקטים בתחום המים בביאור מילולי ובמסגרת ביאור הנוגע להתחייבויות תלויות והתקשרויות ואינה מיישמת את תקן בין-לאומי 32. השב"ס משרד החוץ ומשרד הרווחה ממשיכים לנהל את חשבונותיהם על בסיס מזומן, ובסוף השנה מפיקים דוח ביצוע תקציב המפרט את התקבולים שהתקבלו במזומן ואת התשלומים שביצעו במזומן (דוח זה אינו מהווה תחליף ראוי לדוחות כספיים על בסיס מצטבר). דרך פעולה זו אינה עולה בקנה אחד עם תהליך הרפורמה בחשבונאות הממשלתית של מעבר לדיווח על בסיס מצטבר והיא פוגעת בהשגת מטרותיו של הדיווח הכספי הכולל של הממשלה, ובכלל זה הערכה נכונה של מצבה הפיננסי. משרד מבקר המדינה מעיר כי ניהול המלאי ורישומו במערכות עזר פנימיות של הישות המדווחת, בלי שתהיה למינהל הרכש הממשלתי אפשרות לצפות בנתונים המוזנים, אינו עולה בקנה אחד עם הוראת התכ"ם. מלאי עבודות בביצוע: מלוח 1 עולה כי886 מיליון ש"ח מערך המלאי השוטף .מסווג כ"מלאי עבודות בביצוע"; ואולם בהוראת התכ"ם העוסקת בטיפול .במלאי וברישומו אין סיווג מסוג זה. לדעת משרד מבקר המדינה, נוכח ההיקף התקציבי הגדול של משרד החינוך, קיימת חשיבות יתרה לתיקון הליקויים שהועלו בדוחות רו"ח המבקרים. אין להשלים עם מצב שבו רו"ח המבקר נאלץ להימנע או להסתייג בחוות דעתו על הדוחות כספיים של משרד ממשלתי עקב חוסר התקינות בבקרה הכספית. ריבוי מערכות עזר המספקות נתונים כספיים ואינן מאפשרות נתיבי בקרה נאותים מצביע על ח ולשה מהותית בבקרות הפנימיות המקשה על בדיקת הפעילות הכספית שמתבצעת במשרד. על מנכ"לית משרד החינוך החתומה על הדוחות הכספיים של המשרד, החשבת הכללית וחטיבת החשבונאות לפעול ביתר שאת על מנת לחזק את הבקרות הפנימיות במערכות העזר שבהן משתמש משרד החינוך. זאת, כחלק ממערך הדיווח והבקרה של משרד החינוך שנועד לשקף באופן נאות את פעילות המשרד ולהציגה בצורה תקינה ועל פי כללי החשבונאות המקובלים בדוחותיו הכספיים. לדעת משרד מבקר המדינה, נוסף על חובת המשרד הממשלתי לתקן את הליקויים ראוי כי חטיבת החשבונאות, האחראית להכנת הדוח הכספי המאוחד של ממשלת ישראל, והמנחה המקצועית של החשבונאים במשרדים, תפעל לטיוב הדוחות המופקים במשרדים השונים, שהם הבסיס להכנת הדוח המאוחד. זאת ועוד, אגף החשכ"ל אחראי לתקינות ויעילות ניצול המשאבים הציבוריים וה נכסים שהועמדו לרשות משרדי הממשלה; משכך, קיימת חשיבות גבוהה לכך שינצל את כל הכלים העומדים לרשותו, ובכלל זה יעקוב ויפעל לתיקון הממצאים העולים בדוחות הליקויים על מנת לוודא כי המשרדים אכן פועלים ביעילות ובתקינות תוך הפעלת אמצעי בקרה נאותים. נמצא שבמועד סיום הביקורת - ספטמבר 2014 , טרם ביצע אגף החשכ"ל מהלך של הפקת דוחות כאמור, לא בחן את יעילות השגת סבב מחזורי הוגן באמצעות המאגר, ולא הפיק דוח תמונת מצב שכולל את שמות רואי החשבון המצוותים למשרדי הממשלה השונים, ובו מוצגים בנפרד רו"ח מבקרים ורו"ח מסייעים. זאת על מנת שהחשכ"ל יוכל למלא את מטרות הקמת המאגר . עוד נמצא כי כאשר המשרדים בוחרים רואי חשבון שלא באמצעות המאגר, אין הם מדווחים לחשכ"ל על רואה החשבון ותפקידו, ועקב כך לא ניתן לדעת מהי רמת הריכוזיות בתחום שירותי ראיית החשבון ועד כמה הושגו המטרות שלשמן הוקם המאגר, ובכלל זה חלוקת העבודה בסבב מחזורי הוגן. משרד מבקר המדינה שב ומציין כי לנוכח תמונת המצב העולה מהדוחות הכספיים של משרד החינוך מתחזק הטעם שבהוספת חתימת השרים על גבי הדוחות הכספיים של משרדיהם. זאת, במטרה להגביר את האחריות לניהול התקין של הדוחות הכספיים של משרדי הממשלה. לדעת משרד מבקר המדינה, דוח הליקויים המפורט ממלא למעשה את מקום הוראות הסוקס במשרדי הממשלה. משכך, ראוי לתת גילוי לציבור בדבר הליקויים שמצא רו"ח המבקר במשרדי הממשלה במסגרת הדוח. על אגף החשב הכללי לאפיין את מתכונתו, היקפו ותוכנו של דוח הליקויים המפורט גם בהתייחס לבקרה הפנימית של המשרד המבוקר ולהורות לרו"ח המבקר לדווח על ממצאיו בדוח שיתפרסם בצמוד לדוחות הכספיים של המשרד. מתן גילוי כאמור יכול להוות תמריץ נוסף לתיקון הבקרה הפנימית במשרדי הממשלה ודרכי עבודתם. לדעת משרד מבקר המדינה, ראוי שהחשכ"ל ישקול לאמץ את החלתה של בקרת איכות על עבודת הביקורת של משרדי רואי החשבון המבקרים . נמצא כי משרדי הממשלה מסתפקים בהצהרה של רואה חשבון לגבי הימצאותו במצב של אי -תלות, והוא אינו נדרש לדווח על עבודות אחרות שהוא ממלא (או מילא עובר לזכייתו בעבודה הנוכחית) עבור משרדי הממשלה ויחידות הסמך אשר תיתכן בהן זיקה לעבודה הנוכחית. החשכ"ל אינו מבצע בדיקה כלשהי לגבי אפשרות הימצאות רואי החשבון בניגוד עניינים, חוץ מהתחשבות (עוד בשלב השליפה) במספר שעות העבודה שרואה החשבון יכול לספק20 . שלמות ונאותות ההוצאה הכספית במשרדי הממשלה ושל הניהול התקין של המערך החשבונאי בממשלה, יש מקום שיעקוב, בהיקף שיקבע, אחר דוחות הליקויים של רו"ח המבקרים. לדעת משרד מבקר המדינה, מן הראוי שהחשכ"ל ישקול לקבוע הוראות לגבי אי- התלות הנדרשת מרו"ח מבקר או מסייע של משרדי ממשלה. לדעת משרד מבקר המדינה, על החשכ"ל לבחון הצגת חלק מההתחייבויות על פי השווי ההוגן בהתאם לכללי החשבונאות ואת ההשפעה הכספית של צורת הצגה זו כדי שהדוחות ייטיבו לשקף את המצב הכספי לאשורו29 , במיוחד נוכח עסקאות הגידור והאקדמה שהחשכ"ל מבצע. על החשכ"ל לבחון דרכים ליישם את הערות רו"ח המבקר כדי שהסתייגויות מעין אלה לא יחזרו בדוחות הבאים. .הדוחות הכספיים והתוצרים הנלווים לדיווח הפיננסי של משרדי הממשלה וממשלת ישראל הם רבי-חשיבות, ונוגעים לתחומים רבים - החל בתחומי הבקרה הפנימית, הניתוחים הפיננסיים, ביצוע תחזיות והשוואות לישויות ממשלתיות מקבילות, וכלה בהגברת השקיפות ובמתן דיווח כספי נאות למקבלי ההחלטות ולאזרחי המדינה. דיווחים אלו אמור ים ללמד על מידת הצלחתה של הממשלה לעמוד במחויבותה לניהול תקין של המשאבים הציבוריים. ממצאי הביקורת שבדוח זה מעלים את הצורך לוודא שאגף החשכ"ל מנצל ביתר יעילות את תוצרי הבקרה של עבודת רואי החשבון המבקרים ועוקב אחר תיקון הליקויים שפורטו בחוות דעתם. המעבר לדיוו ח חשבונאי על בסיס מצטבר ויוזמת הממשלה כי תקני החשבונאות הממשלתית בישראל יוכנו ככל הניתן בהתאם לתקני החשבונאות הממשלתיים הבין-לאומיים, נועדו לאפשר גילוי נאות, להעריך נכונה וכמקובל את מצבה הכספי של הממשלה, ולבצע השוואה יעילה למדינות אחרות. ממצאי הדוח מעלים שעדיין יש פערים ואי -אחידות באופן אימוצה ויישומה של התקינה החשבונאית הבין - לאומית ובמעבר לבסיס מצטבר בדוחות משרדי הממשלה ובדוחות המאוחדים. הדבר פוגע ביכולת להשיג את מטרותיו של הדיווח הכספי. ראוי שאגף החשכ"ל יגביר את היקף מעורבותו בפעילות הדיווח של משרדי הממשל ה ומשרדי רואי החשבון הנותנים להם שירות של סיוע בעריכת הדוחות הכספיים. זאת כדי להשיג את מטרות הדיווח הכספי, לרבות דיווח בהתאם לתקנים הבין -לאומיים ובהתאם להנחיות המקצועיות. מהאמור לעיל עולה כי בשלושת הגופים האמורים לעיל בוצעו שלבי הפרויקט בעיכוב רב יחסית ללוחות הזמנים שנקבעו בהחלטת הממשלה - העיכוב החל כבר בשלב תחילת ביצועו של הפרויקט, והמשיך בשלבי האפיון והפיתוח שלו, ונבע בין היתר בשל חוסר שיתוף פעולה עם נציגי החשכ"ל. לדעת משרד מבקר המדינה, על הנהלות המשרדים לפעול ביתר שאת לסיום הטמעת מרכב"ה במשרדם ולדווח לקבינט הכלכלי-חברתי על התקדמותם. בבדיקת משרד מבקר המדינה נמצא כי בגין 2013 אין בידי מינהל הרכש אף לא דיווח אחד על המלאי מ -24 ,המשרדים הממשלתיים והגופים הנוספים כמתחייב מהוראת התכ"ם. משרד החינוך; משרד התחבורה; משרד התשתיות הלאומיות, האנרגיה והמים; המשרד לבט"פ - אינם מציגים בדוחותיהם את נתוני דוחות הסולו ואת ההשקעות בשיטת השווי המאזני. לדעת משרד מבקר המדינה, מידע מלא בדבר מצבו הכספי וענייניו הכספיים של המשרד הממשלתי דרוש על מנת לנתח את כל התחום שעליו מופקד המשרד והנו בעל חשיבות לממשלה ולציבור. על אגף החשכ"ל להציב כמטרה את הצגת המידע לגבי תחומי פעילות שלמים ולהגביר את הפיקוח והבקרה שהוא מפעיל על המשרדים השונים כדי שיציגו את דוחותיהם במתכונת אחידה, בהתאם לתקני החשבונאות הממשלתית ולהוראות התכ"ם. על אגף החשכ"ל לפעול בהקדם האפשרי להשלמת התהליכים הנדרשים ל שם איחוד כלל הנתונים של התאגידים הנשלטים. נמצא כי הן בדוחות הכספיים של הממשלה והן בדוחות הכספיים המשרדיים של חלק ממשרדי הממשלה אין אחידות במדיניות החשבונאית בנוגע למלאי. תהליך ניהולו, רישומו וסיווגו של המלאי באופן שוטף לוקה בחסר ואינו מאפשר את הצגתו באופן נאות ובהתאם לכללי החשבונאות המקובלים. עוד נמצא כי בדוחות הכספיים חסר ביאור ראוי בדבר המדיניות החשבונאית הנאותה בכל הקשור להכרה במלאי, למדידתו ולהצגתו. על הביאור לעסוק בכל אחת מהקבוצות שלפיהן ממוין המלאי. לדעת משרד מבקר המדינה, אם החליט אגף החשכ"ל לכלול בדוחות הכספיים את סיווג המלאי לפי עבודות בביצוע, היה עליו לקבוע את ההבחנה בין יתרות שמסווגות כאמור ובין יתרות המסווגות למלאי מסוגים אחרים. כמו כן היה ראוי לבצע בקרה כדי לוודא שסיווג המלאי נעשה בהתאם להוראות. הביקורת העלתה כי דוחות הליקויים אינם נמצאים בידי חטיבת החשבונאות. החטיבה אף אינה מתעדת את הכנתם ואינה מבצעת מעקב מרוכז אחר תיקון הליקויים המועלים בהם. עוד נמצא כי החטיבה לא קבעה ולא פרסמה מתכונת אחידה להיקפו ותוכנו של דוח הליקויים המפורט, אשר תשמש קו מנחה לבדיקה הנדרשת. משרד מבקר המדינה מעיר כי תשובת החשכ"ל אינה עולה בקנה אחד עם ההנחיה על העברת הדוחות הכספיים לחשכ"ל. נוכח תפקידו כשומר הסף של
משרד מבקר המדינה מעיר כי בהתאם לתקן 12 - מלאי, יש לתת גילוי בדוחות הכספיים גם לעלות המלאי שהוכרה כהוצאה במהלך התקופה. עוד יש לתת גילוי למדיניות החשבונאית שאומצה למדידת המלאי, לרבות נוסחת העלות שיושמה41 .אולם הגדרת נוסחת העלות כפי שציין משרד הבריאות אינה מאפשרת לקורא הדוחות הכספיים לדעת מהי נוסחת העלות שיושמה לאשורה.