משרד האוצר . רזרבות והוצאות שונות בתקציב המדינה - תקצוב, ניצול ושקיפות .בסעיף "הוצאות פיתוח אחרות" נמצאו תכניות בסכום כולל של למעלה מחצי מיליארד ש"ח שלא נכלל לגביהן הסבר בדברי ההסבר להצעת התקציב לשנים 2016-2015 ולשנים 2018-2017 . לא די שהצעת התקציב לסעיף "הוצאות שונות" אינה מלווה בדברי הסבר כלשהם, היא כוללת באותו סעיף תחום פעולה באותו שם - "הוצאות שונות" (כ-3 מיליארד ש"ח ב-2017 ), תכנית פעולה באותו שם- "הוצאות שונות" (כ -1.7 מיליארד ש"ח) ותכנית פעולה נוספת בשם "רזרבה לפעולות מיוחדות" (כ -0.5 "מיליארד ש ח). נוסף על כך, הסעיף האמור כולל גם תקנות תקציב רבות בסכומים גבוהים, שלא ברור משמותיהן מה ייעודן. משרד מבקר המדינה מעיר לאגף התקציבים כי עליו להקפיד על יישום הנחיותיו הוא, לקבוע את שמות תחומי הפעולה, התכניות והתקנות באופן שיבהיר ככל הניתן את ייעוד הכספים ויהיה נהיר לאדם הסביר, ולפרט ככל הניתן בדברי ההסבר את המטרות והייעוד של תקציבים אלו. משרד מבקר המדינה מציין כי הפעולות שביצע אגף התקציבים תורמות להגברת השקיפות של תקציב המדינה לציבור. אולם על הממונה על התקציבים לפעול להרחיב את רמת השקיפות של תקצוב הרזרבות כדי לשפר את הפיקוח והבקרה של הכנסת והציבור, ולמצער לתקצב את סכומי הרזרבה הנדרשים ברמת תכנית במקום להשאירם ברמת תקנה. פרסום תקנות התקציב לאחר אישור תקציב המדינה בכנסת אינו מספק את השקיפות הנדרשת כלפי חברי הכנסת בנוגע לסוגי הרזרבות, ייעודן וסכומן בשלב אישור תקציב המדינה. . משך הזמן שהתכניות שמשו .מקור להעברת תקציבים סה"כ תקצוב בשלושה ובשני חוקי תקציב ברציפות .(במיליוני ש"ח) . נמצא כי בשנים 2016-2012 תוקצבו ביתר באופן מתמשך 42 תכניות תקציב שונות, ובתוספת העודפים שלהן משנה קודמת הן שימשו מקור להעברת כספים בתקציב המדינה במשך שלוש שנים לפחות. בממוצע בכל אחת מהשנים 2016-2012 הועברו כ - 0.7% מתקציב המדינה. סך התקציב שהועבר מהן היה גבוה במיוחד בשנה השנייה של התקציבים הדו-שנתיים - בשנים 2012 ו-2014 - כ-2.2 מיליארד ש"ח וכ-4.1 מיליארד ש"ח בהתאמה, שהם כ- 0.8% וכ- 1.3% מסך תקציב המדינה בשנים אלה בהתאמה. גם בשנים 2013 ו-2015 , שבהן נקבע תקציב המדינה באמצע ובסוף השנה בהתאמה, זוהו רזרבות בשל תקצוב יתר מתמשך, אך בשיעור נמוך יחסית מסך תקציב המדינה (כ - 0.6% וכ- 0.3% .)בהתאמה יצוין שבשנת 2016 , שהיא שנת התקציב השנייה בתקציב הדו-שנתי לשנים 2016-2015 , פחת באופן יחסי תקצוב היתר של תכניות והשימוש בעודפים כמקור להעברת כספים - כ- 0.5% מהתקציב, אך עדיין כ -1.8 מיליארד ש"ח תוקצבו באופן זה121 . שיעוריהם של מקורות אלו מהרזרבות הממוינות כרזרבה בשנים 2016-2014 היו כ-23%, כ-28% וכ-12% .בהתאמה מתוך כלל תכניות התקציב ששימשו מקור להעברה תקציבית נמצאו 18 תכניות ששימשו מקור להעברות בעצימות גבוהה במשך שלושת חוקי התקציב של השנים 2016-2012 . סך התקציב שהועבר בתכניות אלה בשנת 2014 היה כ -1.4 מיליארד ש"ח (כ - 0.4% ,)מתקציב המדינה אז וב-2016 הוא ירד לכ-1.1 מיליארד ש"ח (כ - 0.3% מהתקציב). שבע תכניות שימשו מקור להעברת כספים בעצימות גבוהה במשך כל חמש השנים שנבדקו, ו-11 תכניות שימשו מקור במשך ארבע שנים. בכ-33% מהעברות הכספים בעצימות גבוהה122 הועבר סכום הגבוה מ-%50 .ממקורות התכנית היקף הסכומים של הרזרבות בשל תקצוב יתר מתמשך ושיעורם מתקציב המדינה מצביעים על תכנון לקוי ולא יעיל של הכנת התקציב. תכנון זה מציג לממשלה, לכנסת ולכלל הציבור תמונה שגויה וחסרה של המקורות הכספיים במשרדי הממשלה ואף של יעדיהם האמיתיים. הימצאותן של תכניות תקציב רבות המשמשות למעשה רזרבה בשל תקצוב יתר מתמשך בשלב אישור תקציב המדינה תורמת להשפעת שר האוצר ואגף התקציבים על קביעת סדר העדיפויות של הממשלה בשלב ביצוע התקציב ופוגעת בשקיפות אישור תקציב המדינה בכנסת. זאת ועוד, תהליך העברת הכספים הנדרש בין התכניות מעצים את מעורבות אגף התקציבים בפעילות המשרדים ומביא לגי דול משמעותי ומיותר בעבודת ועדת הכספים של הכנסת, שנדרשת לאשר את השינויים המבוקשים במהלך שנת העבודה. בשנת 2016 ירד השיעור מתקציב המדינה של הסכומים המועברים מתכניות תקציב בשל תקצוב יתר מתמשך. משרד מבקר המדינה מעיר כי חשוב שמגמת הירידה תימשך. על הממונה על התקציבים להכין את התקציב באופן יעיל ומוקפד, לקיים עבודת מטה לבחינת תקצוב היתר המתמשך ולשקף באופן אמין י ותר את ייעודם של כספי התקציב כבר בשלב אישור התקציב בכנסת. .משך הזמן שהתכניות שימשו יעד .לקבלת תקציבים תקצוב בשני חוקי תקציב ברציפות (במיליוני ש"ח) בדיקת משרד מבקר המדינה העלתה כי בש נת 2014 התפלגות ביצוע הרזרבות שאינן רזרבות להתייקרויות או רזרבות פיסקליות הייתה מאוזנת יותר על פני חודשי השנה לעומת ביצוע הרזרבות להתייקרויות, אף שגם ברזרבות אלה חלק ניכר מההעברות בוצעו ברבעון האחרון של השנה. . משך הזמן שהתכניות שמשו מקור .להעברת תקציבים תקצוב בשלושת חוקי התקציב (במיליוני ש"ח) . משך הזמן שהתכניות שמשו מקור .להעברת תקציבים תקצוב בשני חוקי תקציב ברציפות (במיליוני ש"ח) תקנות הרזרבה נבדלות מיתר התקנות בתקציב המדינה בכך שהפשרתן לשימוש המשרדים מצריכה אישור של אגף התקציבים. על הממונה על התקציבים להגדיל את השקיפות של דרך תקצוב הרזרבות בשלב אישור תקציב המדינה בכנסת, להימנע מתקצוב רזרבות שאין בהן צורך ולהציג לכנסת תמונה מלאה ומפורטת של הרזרבות בתקציב, ובכלל זה סוגי הרזרבות, ייעודן וסכומן. . על הממונה על התקציבים להקפיד שהרזרבה הפיסקלית תשמש לייעודה המרכזי, והוא - התאמת רמת ההוצאה במהלך השנה לרמת ההכנסה על מנת למנוע חריגה אפשרית מהיעדים הפיסקליים בעיקר במצבים שבהם קיים גירעון מבני גבוה מהחזוי100 . נמצא כי שיעור הרזרבה שאינה גלויה לכנסת בשלב אישור התקציב מסך הרזרבה לפי סעיפי התקציב גבוה במספר רב של סעיפים. בתקציב לשנת 2018, ב-26 מתוך53 סעיפים135 שיעור הרזרבה שאינה גלויה לכנסת גבוה מ-50% מסך הרזרבה. ב -17 סעיפים שיעורה גבוה מ -75% ,מהרזרבה ובתשעה סעיפים השיעור גבוה מ -90% מהרזרבה (פי תשעה ויותר מהרזרבה שהכנסת מאשרת). בשישה סעיפים כל הרזרבה ( 100% ) לא הייתה גלויה לכנסת בשלב אישור תקציב המדינה. כלומר, גם בסעיפים שבהם שיעור הרזרבה מסך התקציב של הסעיף נמוך יחסית (תרשים 13 ) נמצא כי חלק ניכר מהרזרבה בסעיף אינו גלוי לכנסת בשלב אישור התקציב (תרשים 14.) ממצאים אלה מלמדים על בעייתיות ברמת השקיפות של אגף התקציבים כלפי הכנסת והציבור. הדבר בא לידי ביטוי בעיקר בכך שהיקף הרזרבות האמיתי הקיים בתקציב אינו מובא לידיעת הכנסת בצורה ישירה בשלב חקיקת חוק התקציב. בדרך זו מתעצמת הריכוזיות הנתונה בידי אגף התקציבים בקביעת הרזרבות בשלב החקיקה. נמצא שיעור גבוה מאוד של רזרבות בסעיפים רבים בתקציב הפיתוח של תקציב המדינה. גם אם גובה ההוצאה ויכולת המשרדים לבצע פרויקטים נקבעים תחילה לפי תקציב ההרשאה להתחייב, הביצוע בפועל תלוי גם בהפשרת רזרבות על ידי אג ף התקציבים בתקציב המזומן. שיעורי הרזרבות הגבוהים בסעיפי תקציב הפיתוח מעידים על ריכוזיות גבוהה הנתונה בידי אגף התקציבים גם בביצוע תקציב הפיתוח בשל שליטת האגף בהפשרת תקציבי הרזרבה לשימוש המשרדים. השיעור הגבוה של רזרבות במספר רב של סעיפים וכן ממצאים שעלו במחקרים על הריכוזיות הגבוהה בהליך התקצוב בישראל ועל הקשר השלילי בין ריכוזיות תקציבית לבין אפקטיביות הממשלה מעלים חשש שקביעת שיעורי רזרבה גבוהים מאוד במספר רב של סעיפי תקציב, שלא ניתן להפשירם בשלב ביצוע התקציב ללא אישור של אגף התקציבים, עלולה לפגוע באפקטיביות הממשלה. משרד מבקר המדינה מעיר כי ראוי שהממונה על התקציבים יבחן את השיעור הראוי של רזרבות בסעיפי התקציב תוך מציאת איזון בין הצורך בשמירה על משמעת פיסקלית מחד גיסא ובין שיפור אפקטיביות הממשלה מאידך גיסא, ויציג את ממצאי הבחינה לממשלה. בבחינה האמורה לעיל יש להתחשב בקי ומם של הכללים לשמירה על משמעת פיסקלית הכוללים את מגבלת ההוצאה, מגבלת הגירעון והנומרטור. בדיקת משרד מבקר המדינה העלתה כי שיעורי הניכוי לרזרבה להתייקרויות שנקבעים על ידי אגף התקציבים אינם קשורים לאומדנים הצפויים של מדדי המחירים, וכי שיעורי הניכוי של רזרבה זו ושל הרזרבה הפיסקלית אינם מבוססים על מתודולוגיה כלשהי. .כאמור, סעיף 12 (ג) לחוק יסודות התקציב מסדיר את דרך השימוש ברזרבות להתייקרויות, וראוי ששיעור הניכוי של רזרבות אלו יהיה קשור לאומדנים הצפויים של מדדי המחירים. אם אגף התקציבים מעוניין לנכות חלק מתקציבי השכר וההעברות ללא קשר לאומדנים הצפויים של מדדי המחירים, עליו לקבוע לכך רזרבה ייעודית ולנמק את דרך קביעתה. . על הממונה על התקציבים לקבוע את סכומי הרזרבה הנדרשים לעמידה בכללים הפיסקליים, את שיעור הניכוי לרזרבה להתייקרויות ואת שיעורם מתקציב המדינה על בסיס מתודולוגיה וחישובים, ולנמק את הסיבות לשיעורי הניכוי הפרטניים. ההחלטה על הפשרת רזרבה פיסקלית או אי- הפשרתה תלויה גם בהחלטה על שימוש או אי -שימוש ב"מייצבים אוטומטיים", שיעילות השימוש בהם מושפעת מהבדלים במאפייני הגירעון המתפתח (מבני, מחזורי או משולב). ראוי ששיקולים אלה יובאו בחשבון מראש בקביעת גודל הרזרבה ושיעורה מהתקציב. נמצא כי בעשרה סעיפים של משרדי הוצאה בתקציב הרגיל קיימים באחת מהשנים 2017 או2018 שיעורי רזרבה הגבוהים מממוצע שיעורי הרזרבה בכלל סעיפי תקציב המדינה והם מגיעים לכ -10% ויותר מהתקציב בסעיפים אלה. מאחר שמשרדי הממשלה אינם יכולים להפשיר לשימושם את תקצ יבי הרזרבות ללא אישורו של אגף התקציבים, שיעורים גבוהים של רזרבות מלמדים על ריכוזיות של אגף התקציבים בשלב ביצוע התקציב הרגיל. נמצא כי בחלק מהמשרדים ניכה אגף התקציבים שיעורים שונים ממה שקבע בנהליו, ואף היו סעיפי תקציב שמהם לא נוכו רזרבות כלל. אי - הקפדה על שיעורי הניכוי מתקציבים שבשליטת משרד האוצר יכולה להיגרם מהיעדר מתודולוגיה סדורה לקביעת היקף הרזרבה הנדרשת או שיעורה מהתקציב כאמור לעיל. ניכוי בשיעורים השונים מהשיעורים שקבע האגף בנהליו משפיע על שיעורי הניכוי של הרזרבות הפיסקליות ושל הרזרבות להתייקרויות מסך התקציב בסעיף. על הממונה על התקציבים להקפיד על ניכוי רזרבות בשיעורים שהם בהתאם לשיעורים בנהליו ובהתאם לכללי מינהל תקין. קביעה של היקף או שיעור מהתקציב של הרזרבה הפיסקלית ושל הרזרבה להתייקרויות תשמש גם לבקרה על שיעורי הרזרבה המנוכים בהתאם לנהלים58 . .נמצא כי אופן קביעת הרזרבות בסעיפי התקציב השונים גורם לכך ששיעור הניכוי בפועל שמבצע אגף התקציבי ם לרזרבה הפיסקלית אינו מוטל באופן אחיד על כלל סעיפי התקציב. על סעיפי תקציב שהם עתירי קניות והשקעה מוטל למעשה שיעור ניכוי גבוה יותר מאשר שיעור הניכוי שמוטל על סעיפים שאינם כאלה. הדבר משפיע בפועל על סדרי העדיפויות של הממשלה בלי שקיימה דיון והחלטה על ההשפעה ו ללא שקיפות כלפי הציבור. משרד מבקר המדינה מעיר לממונה על התקציבים גם על אי -תיקון הליקוי שהעלה מבקר המדינה כבר בשנת 2005 בנוגע לצורך להציג לממשלה את השיעורים והסכומים של הרזרבות הפנימיות שהוקצו בסעיפי התקציב ואת הקריטריונים לשימוש ברזרבות. על אגף התקציבים לא להסתפק רק בהצגת ההפרדה בין תקציבי הקניות והשכר אלא אף להציג לממשלה את היקף הרזרבה הפיסקלית הנדרשת ואופן חלוקתה ואת השפעתה על סעיפי התקציב השונים. הצגת השפעת הניכוי על היקף התקציבים הניתנים לביצוע על ידי משרדי הממשלה תאפשר לממשלה לקבל החלטה מושכלת בקבי עת סדרי העדיפויות הנגזרים מכך בסעיפים השונים, ואף להציג את החלטתה בנושא לפני הציבור. משרד מבקר המדינה מעיר לממונה על התקציבים גם על אי - תיקון הליקוי שהועלה בדוח 55 ב, שלפיו לא מוצגים לממשלה השיעורים והסכומים של הרזרבות הפנימיות שהוקצו בסעיפי התקציב ואת הקריטריונים לשימוש ברזרבות. על אגף התקציבים לתקן לאלתר ליקוי זה. נמצא כי בחלק גדול מהתקנות שבסעיפים "הוצאות שונות" ו"הוצאות פיתוח אחרות" לא ניתן לזהות תקנות ביצוע, ולכן לא ניתן לבחון את ביצוע התקציב בהתאם למטרות שתוכננו בעת אישור התקציב המקורי. נמצא כי בתחילת שנת 2014 , בדומה לשנת2004 , שני קיצוצים בתקציב המדינה שהוחלט עליהם בסוף 2013 מומנו על ידי שימוש ברוב הרזרבה הפיסקלית. בכך צמצמה הממשלה את היכולת להשתמש ברזרבה הפיסקלית להתאמת רמת ההוצאה במהלך השנה לרמת ההכנסה ובכך למנוע חריגה אפשרית מהיעדים הפיסקליים. בדיקת משרד מבקר המדינה העלתה כי בשנת 2014 ביצע אגף התקציבים העברות גדולות של סכומי רזרבה פיסקלית בחודש דצמבר. כ -1.6 מיליארד ש"ח, שהם כ-%66 מהרזרבה הפיסקלית101,, הועברו באותו חודש וכ-1.1 מיליארד ש"ח, שהם כ-80% .מהעודפים, הועברו אף הם בחודש זה על הממונה על התקציבים למצוא את האיזון הנכון במועדי הפשרת הרזרבה הפיסקלית על פני השנה, בהתחשב בשיקולים של הגדלת אפקטיביות עבודת הממשלה על ידי הפשרה מוקדמת של הרזרבה מחד גיסא, ובשיקולים של עמידה ביעדים הפיסקליים המצריכים הפשרה בשלבים מאוחרים יותר בשנה בהתבסס על מידע אמין יותר על ההכנסות וההוצאות הצפויות בתקציב המדינה מאידך גיסא. מכל מקום, קיצוץ ברזרבה הפיסקלית בחודש ינואר והפשרת רוב היתרה של הרזרבה בחודש דצמבר אינם מביאים לאיזון בין שיקולים אלה. מהאמור לעיל עולה כי רק בדצמבר 2014 העביר אגף התקציבים לשימוש המשרדים סכומי רזרבות בהיקפים גדולים. סך השימושים של כל סוגי הרזרבות שצוינו לעיל בשנה זו היה כ - 18.78 מיליארד ש"ח, מהם כ -8.4 מיליארד ש"ח (כ -45% .) הועברו לשימוש המשרדים רק בחודש דצמבר עוד נמצא, כי רק בדצמבר 2014 הועברו עודפי רזרבות משנת 2013 , בהיקף של כ-1.15 מיליארד ש"ח, שהם כ -80% מעודפי הרזרבה שהועברו באותה שנה102. העברות של רזרבות משרדיות רבות ושל עודפי רזרבות בסוף השנה יכולות להעיד על תכנון שגוי ולא אופטימלי של תקציב המדינה. העברות כאמור אינן יעילות ועלולות לפגוע באפקטיביות עבודת הממשלה משום שהן מאלצות את המשרדים לממש את התקציב בלוח זמנים קצר. דרך הסיווג של השינויים ברזרבה המופיעים בקבצים שמפרסם משרד האוצר באתר האינטרנט שלו ובמערכת מרכב"ה אינה מאפשרת לזהות ללא עיבוד נוסף האם הרזרבות המשרדיות והרזרבות הפיסקליות הופשרו לשימוש של הסעיפים שמהם הן נוכו או שהרזרבות הועברו לסעיפים אחרים דרך הרזרבה הכללית. משרד מבקר המדינה מעיר לממונה על התקציבים כי עליו לפעול לתיקון הסיווג של השינויים בוועדת הכספים בהתאם למהות השינוי כך שיתאפשרו הפעולות הללו: ניתוח יעיל, ממוכן ומצרפי של ההבדלים בין הפשרת רזרבות לשימוש הסעיפים שמהם הן נוכו במקור לבין רזרבות שהופשרו לשימוש בסעיפים אחרים ושל תקנות היעד שאליהן הופשרו הרזרבות; ניתוח ההבדלים בין סוגי הרזרבות שהופשרו - רזרבות להתייקרויות לעומת רזרבות פיסקליות; בקרה על הפשרת הרזרבות בהתאם לחוק יסודות התקציב. .השנה תקציב מקורי .רזרבה ליישום .מס הכנסה שלילי .(תקנה .13010522) תקציב מקורי .תשלום מס .הכנסה שלילי .(תקנה .13010537) תקציב מאושר .תשלום מס .הכנסה שלילי .(תקנה .13010537) ביצוע תקציב .תשלום מס .הכנסה שלילי .(תקנה .13010537) שיעור ביצוע .תשלום מס .הכנסה שלילי .מתקציב מקורי .רזרבה ליישום .מס הכנסה .שלילי . נמצא כי ברוב השנים 2014-2008 שיעור הביצוע בתקנה "תשלום מס הכנסה שלילי" היה נמוך מאוד בהשוואה לתקציב המקורי בתקנת הרזרבה לתשלום מס הכנסה שלילי. שיעור הביצוע המצטבר לשנים 2014-2008 היה כ-%55 בלבד, והוא משקף פער מצטבר של כ-1.6 מיליארד ש"ח147 . עוד נמצא כי בשנת 2015 המשיך משרד האוצר לתקצב את הפעילות בתקנת הרזרבה בסכום הקרוב למיליארד ש"ח, אף שתקציב המדינה לשנת 2015 אושר רק בנובמבר אותה שנה. בשנים 2018-2017 תוקצבו לראשונה סכומים ב תקנת הביצוע "תשלום מס הכנסה שלילי" בתוך הסעיף "הוצאות שונות". בשנת 2016 ירד השיעור מתקציב המדינה של הסכומים המועברים לתכניות בשל תקצוב חסר מתמשך. משרד מבקר המדינה מעיר כי חשוב שמגמת הירידה תימשך. על הממונה על התקציבים להכין את התקציב באופן יעיל ומוקפד, לקיים עבודת מטה לבחינת תקצוב החסר המתמשך ולשקף באופן אמין יותר את ייעודם של כספי התקציב כבר בשלב אישור התקציב בכנסת. .משך הזמן שהתכניות שימשו יעד .לקבלת תקציבים תקצוב בשלושת חוקי התקציב (במיליוני ש"ח) עולה אפוא כי בשנים 2014-2015 " תכנית הפעולה "הוצאות שונות 142 הכילה11 תקנות רזרבה בהיקף כספי ניכר- כ-2.3 וכ-1.1 מיליארד ש"ח בהתאמה143 . זאת מלבד תכנית הרזרבה "רזרבה לפעולות מיוחדות"144 . משכך, הסעיף "הוצאות שונות" משמש למעשה סעיף רזרבה להוצאות שונות, ללא דברי הסבר שיש בהם כדי לשפוך אור על ייעוד הכספים. בעת אישור התקציב לשנת 2018 שיעור הרזרבה שהייתה קיימת בתקנות הרזרבה, שכאמור אינן גלויות לכנסת בשלב אישור תקציב המדינה, מסך תקציב הרזרבה היה כ-45% . שיעור זה ירד בשנים האחרונות, זאת לאחר שבשנים 2015-2002 הוא כמעט והכפיל את עצמו מכ -41% ב-2002 לכ-79% ב-2015, וזאת אף שתקציב המדינה לשנת 2015 אושר בנובמבר אותה שנה. משנת 2005 ועד2017 (פרט לשנת2016 ) היו שיעורי הרזרבה שאינה גלויה לכנסת 50% ויותר מהרזרבה בתקציב המדינה, כלומר ברוב השנים הם היו גבוהים משיעורי הרזרבה הגלויה לכנסת בשלב אישור התקציב. קיומה של רזרבה שאינה גלויה לכנסת בשלב אישור התקציב בשיעור גבוה מסך תקציב הרזרבה מצביע על ריכוזיות גבוהה שמצויה בידי אגף התקציבים בתקצוב רזרבות בשלב החקיקה של חוקי התקציב השנתיים. מצב זה פוגע בשקיפות אישור תקציב המדינה בכנסת. נמצא כי בחלק מהסעיפים - בתקציב הפיתוח של משרד החינוך לשנת 2014 ובתקציב הפיתוח של משרד המשפטים לשנים 2014-2013 - לא הופשרו הרזרבות שתוקצבו בתקנות לשימוש המשרדים, ומרביתן הועברו בסוף השנה לרזרבה הכללית. .משך הזמן שהתכניות שימשו יעד .לקבלת תקציבים סה"כ תקצוב בשלושה ובשני חוקי תקציב ברציפות אמנם לשיעורי ביצוע כוללים של כלל תקציב המדינה יש חשיבות לבדיקת יעילות התקצוב, אך אין זה המדד היחיד. בדיקה של משרד מבקר המדינה לשנת 2014 העלתה כי תכניות רבות בתקציב המדינה מאופיינות בתת - ביצוע, ומנגד תכניות רבות אחרות מאופיינות בביצוע עודף בתקציב המדינה; מתוך 662 תכניות94, ב-%35 הביצוע היה נמוך מ-%95, וב-%48 הביצוע היה גבוה מ - 105% . למעשה שיעור ביצוע שבין 95% ל- 105% התקבל רק ב-%17 מהתכניות95 . נתונים אלה יכולים להעיד על תכנון שגוי ולא אופטימלי של תקציב המדינה. על הממונה על התקציבים לווסת את הפשרת הרזרבות המשרדיו ת במהלך השנה, זאת כדי לאפשר ניצול מיטבי של התקציבים שהוצאתם כבר אושרה על ידי נבחרי הציבור. . בשנים הראשונות ליישום פרויקט הגז הטבעי, פרט לשנת2007 , שיעורי הביצוע היו גבוהים יחסית. משנת 2009 החלו שיעורי הביצוע לרדת בשיעור ניכר, אולם משרד האוצר המשיך לתקצב רזרבה לפרויקט זה. סך התקציב המקורי בתקנת הרזרבה ובתקנות הביצוע של פרויקט הגז הטבעי בשנים 2003-2014 היה במצטבר כ -1.6 מיליארד ש"ח 150 , מהם תוקצבו כ-1.14 מיליארד ש"ח במצטבר בתקנת הרזרבה וכ-453 מיליון ש"ח ביתר התקנות. סך הביצוע המצטבר היה כ-634 מיליון ש"ח בלבד. כלומר סכום הרזרבה העודפת שתוקצב בתקנה זו במצטבר בשנים 2014-2003 היה כ-959 מיליון ש"ח151, מהם כ-441 מיליון ש"ח בשנים2009-2014152. בתקציב לשנת 2018 תקציב הסעיף "הוצאות פיתוח אחרות" הוא כ -2.4 מיליארד ש"ח. כ-896 מיליון ש"ח מהתקציב, שהם למעלה משליש ממנו (כ-37% ), תוקצבו בתקנות רזרבה שאינן גלויות לכנסת בשלב אישור התקציב. בשנים האחרונות חלה עלייה בשיעור זה, לאחר שבשנת 2016 עמד השיעור על%26141 . שיעורים אלה נמוכים מהשיעורים שהיו בשנים 2014-2013 (כ-69% וכ-58% בהתאמה), ששיקפו שיא של מגמת עלייה בשיעור זה משנת 2005 , שבה היה השיעור כ-8% .בלבד בסעיף "הוצאות פיתוח אחרות" ובסעיף "הוצאות שונות", גם לאחר הירידה בשיעורי הרזרבות שאינן גלויות לכנסת בשלב אישור התקציב (הן בסכום והן בשיעור מתקציב הסעיף) בשנת 2018 ביחס לשנת 2013 (בסעיף "הוצאות פיתוח אחרות") וביחס לשנת 2015 ,)"(בסעיף "הוצאות שונות עדיין השיעורים גבוהים מאלה שהיו בשנים 2005-2004 ועדיין כמעט כל הרזרבה בסעיף "הוצאות פיתוח אחרות" (כ -98% ) וכמחצית מהרזרבה בסעיף "הוצאות שונות" (כ -52% ) אינן גלויות לכנסת בהליך אישור התקציב לשנת 2018 (תרשים14.) .נמצאו כמה סעיפי תקציב שבהם שיעור הרזרבה שאינה גלויה לכנסת בשלב אישור התקציב מהווה שיעור ניכר מסך התקציב בסעיף. למשל בתקציב הפיתוח של משרד החינוך ובתקציב הפיתוח של משרד הבריאות שיעור זה בשנת 2018 הוא כ-43% וכ-32% בהתאמה. בתקציב הפיתוח של משרד המשפטים ובתי המשפט שיעור זה בשנת 2018 הוא כ-28% , לאחר שבשנת 2014 הוא היה כ-%62134 . ההיקף הכספי של הרזרבות שאינן גלויות לכנסת בשלב אישור התקציב בחמשת הסעיפים בעלי השיעור הגבוה ביותר ביחס לתקציבם בשנת 2018 הוא כ-2 מיליארד ש"ח (כ-23% מסך הרזרבה שאינה גלויה לכנסת בשלב אישור התקציב בשנה זו). במדד זה חל שיפור ניכר משנת 2014 , שבה היה ההיקף הכספ י כ -4.8 מיליארד ש"ח (כ -51% מסך הרזרבה שאינה גלויה לכנסת בשלב אישור התקציב). רוב הירידה היא בסעיפים "הוצאות שונות" (סעיף 13 ) ו"הוצאות פיתוח אחרות" (סעיף83 ) שבניהול משרד האוצר. משרד מבקר המדינה מעיר לאגף התקציבים כי מעיון בהנחיית היועץ המשפטי לממשלה 1.1801 ממרץ2015 בדבר "יישום הסכמים פוליטיים בעלי משמעות תקציבית" עולה כי אין בהוראות הכלולות בה כל היתר או הוראה שלפיהם יש לכלול כספים קואליציוניים ברזרבות הפיסקליות שבתקציב. אדרבה, נקבע במפורש כי "התקציבים שהובטחו במסגרת ההסכמים הפוליטיים התקציביים ישולבו בתקציב המשרד הרלוונטי לפעילות לה יועדו, תחת הפעילות הרלוונטית לאותו משרד" - מכאן שגם לפי ההנחיות נדרשת שקיפות ב נוגע לסוג הפעילות שלשמו נועדו הכספים. נוכח האמור, על אגף התקציבים לקבוע מנגנון רזרבה מתאים יותר, שיהווה אכסניה זמנית של הסכומים ליישום הסכמים פוליטיים וקואליציוניים שטרם נקבעו עבורם תכניות ביצוע ייעודיות. מנגנון זה יאפשר את קיום הפיקוח, הבקרה והשקיפות הנדרשים והמתאימים לכספים אלה בלי לעשות שימוש ברזרבה הפיסקלית כאכסניה לצרכים שאינם עומדים בקנה אחד עם ייעודה. .נמצא כי אגף התקציבים לא פעל לקביעת סעיף רזרבה להוצאות פיתוח זאת בניגוד לכוונה המשתקפת בחוק יסודות התקציב ליצור הפרדה בין התקציב הרגיל לתקציב הפיתוח, לרבות מגבלות על העברות בין התקציבים כאמור לעיל. משרד מבקר המדינה מעיר כי אין זה תקין שליקוי זה, שכבר הועלה בדוח שנתי 57ב שפורסם לפני כעשר שנים, טרם תוקן. אי-קביעת רזרבה להוצאות פיתוח והשימוש שעושה אגף התקציבים בסעיף הרזרבה הכללית כתכנית מעבר של תקציבי פיתוח לתקציבים רגילים אינם עולים בקנה אחד עם כוונת המחוקק. העברות כאלה, הגם שהן מאושרות בוועדת הכספים של הכנסת במהלך השנה, אינן מועברות לדיון ולהחלטה בממשלה, ולכן הן מאפשרות פתיחת פתח לסטייה מסדרי העדיפויות שנקבעו בין צריכה שוטפת לבין השקעה. על הממונה על התקציבים לפעול לקביעת רזרבה להוצאות פיתוח ולנהלה בהתאם לחוק יסודות התקציב, ולהימנע משימוש ברזרבה הכללית כתכנית מעבר של תקציבי פיתוח. .נמצא כי בתקנה אחת בתקציב הפיתוח של משרד השיכון - רזרבה להתייקרויות אשראי - תקציבים לא נוצלו במשך שנים רבות והם מועברים כעודפים משנה לשנה, ברוב השנים בחודש דצמבר. בשנת 2012 הגיע סכום העודפים בתקנה זו לכ -1.6 מיליארד ש"ח. משרד מבקר המדינה מעיר לאגף התקציבים כ י ניתן היה להשתמש בחלק מהסכומים לשימושים אחרים בתקציב המדינה בהתאם לסדר העדיפויות של הממשלה ובהתאם לחוק יסודות התקציב וחוק הפחתת הגירעון. בדיקת משרד מבקר המדינה העלתה כי אגף התקציבים לא בחן מאז שנת 2008 את תקפות מודל זחילת השכר שכאמור התבסס על נתונים מהשנים 2006-1999 . שיעור זחילת השכר אינו מעוגן בנוהלי התקציב של אגף התקציבים, ושיעור הזחילה התקציבית השנתי נמוך ב-0.15 נקודת האחוז מהשיעור שנקבע במסמך המתודולוגי של אגף התקציבים מ -2008. אי - עדכון מודל זחילת השכר במשך תקופה ארוכה מעלה חשש לפגיע ה ביעילות התקצוב של תקציבי השכר בתקציב המדינה ועלול להגביר את התלות בתקציבי הרזרבה לצורך ביצוע תקציבים אלה. . ראוי כי הממונה על התקציבים יבחן מדי תקופה את תקפות מודל זחילת השכר ויעדכנו באופן התואם את הממצאים כדי למנוע שימוש אפשרי ברזרבות לצורך כיסוי פערים הצפויים מראש. בדיקת משרד מבקר המדינה העלתה כי בדצמבר 2014 העביר אגף התקציבים את מרבית תקציבי הרזרבה להתייקרויות 78 . התייקרויות של שכר והעברות אמורות להיות ידועות לאגף התקציבים במהלך השנה. כמו כן תקציב השכר נחשב תקציב קשיח יחסית, המצריך תקצוב שוטף במשך כל חודשי השנה. העברה של חלק הארי של סכום הרזרבה להתייקרויות שכר (כ -95% ) בחודש דצמבר יכולה להעיד על תקצוב לא נכון של תקציבי השכר או על מימון תקציבי השכר מתקנות אחרות. משרד מבקר המדינה מעיר לאגף התקציבים שעד יוני 2017 לא נרשמה העברת כספים84 .לשתי התכניות האמורות .נמצא כי בתקציב המדינה לשנים 2018-2017 תקצב אגף התקציבים כספים קואליציוניים וכספים שעליהם החליטה ועדת הכספים במסגרת הסכמות עם חברי כנסת כרזרבה פיסקלית בניגוד להחלטת ממשלה 2177 , שקבעה כי יש לתקצבם כרזרבות ייעודיות. רזרבה פיסקלית אינה רזרבה משרדית ייעודית, שכן עליה לשמש לשמירה על הכללים הפיסקליים, ורק כשמתברר שאין צורך בשימוש זה היא יכולה לשמש לשינוי סדרי העדיפויות של הממשלה. תקצוב כספים קו אליציוניים ברזרבות פיסקליות מטשטש את הגבולות בין המטרות של הרזרבות השונות ומקשה על הציבור והכנסת את הבקרה על הסכומים המוקצים לכל אחת מהמטרות. גלגול עודפים בתקנת רזרבה אחת בסוף השנה בסכומים המגיעים למאות מיליוני ש"ח בכל שנה ללא ניצולם מעיד על חוסר יעילות בביצוע של תקציב המדינה. התנהלות זו פוגעת בניצול התקציב לצורכי הציבור בהתאם לסדר העדיפויות שקבעה הממשלה.
נמצא אפוא כי אגף התקציבים נוהג להגיש לאישור ועדת הכספים של הכנסת בקשות להעברת סכומי רזרבות להתייקרויות לסעיף "הרזרבה הכללית" על מנת לממן מטרות שאינן התייקרויות.