רשות המיסים בישראל . מיסוי הכנסות של תושבי ישראל בחו_ל לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות והבטל"א לבחון את האפשרות להאחיד את הקריטריונים למבחני התושבות, כדי ליצור ודאות אצל הנישומים. כמו כן, על הבטל"א, הרשות ומשרד הכלכלה ( המופקדים על הת וכנית להשבת אקדמאים) לבחון את הצורך בשינוי שיעורי דמי הביטוח הלאומי, בהקמת מנגנון לזיכוי מתשלומי כפל של ביטוח לאומי ובהפעלת מַדְמֶה באתר הבטל"א, שיסייע למי שמבקש לכלכל את צעדיו. לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות לבצע בדיקות מדגמיות בנוגע לאחידות הטיפול של המשרדים בבקשות האישור. נוסף על כך, מן הראוי שהרשות תקבע בהוראת הביצוע כי ככלל, למעט חריגים שיוגדרו, יינתן האישור על ידי המשרד שבו מתנהל תיק השומה של הנישום. לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות ל בחון דרכים לריכוז כל האישורים הידניים שנתנו עובדיה בעבר ושאינם מתועדים במאגר הניכויים הממוחשב של הרשות; לתעד במערכת הממוחשבת האמורה את אישורים אלו ולקצוב את תוקפם. מן הראוי שכל בקשת אישור ניכוי מס במקור תיבחן בעת שיגישו אותה הנישומים; וכי חידוש תוקפם של אישורים אלו יהיה לזמן קצוב. באמצעות המנגנון המתואר לעיל ניתן, ללא קושי, להעביר כספים מישראל לחו"ל, דבר המגביר את הסיכון לניצולו לרעה לצורך הלבנת הון22; כמו כן מאפשר מנגנון זה להימנע מדיווח לרשות ולהסוות את מקור הכספים. לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות לפעול למחשוב הטפסים האמורים, כדי להקל על משרדי השומה את ביצוע הבדיקות המדגמיות לגבי העברות לחו"ל שמבצעים הבנקים. נוסף על כך, מחשוב הטפסים עשוי להקל על הנישום, הנדרש כיום להציג לרשות אישור מהבנק על ניכוי המס, כדי לקבל ממנה אישור על ניכוי מס במקור בישראל ולהציגו לרשות מס זרה23 . לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות לבחון את הצורך בשינוי הוראות הדיווח החלות על הגופים החוץ בנקאיים ובהחלת חובת דיווח על העברות כספים לחו"ל מעל לסכום מסוים שייקבע. לדעת משרד מבקר המדינה, מן הראוי שהרשות תשקול לקבוע בנוהל כי על החברות המיוחדות למסור לה דיווח ממוחשב בנוגע להעברות תשלומים לחו"ל. כמו כן, לאחר יצירת בסיס נתונים לגבי חברות אלה, על הרשות לבחון את הכללתן בתכנית ביקורת, לשם בדיקת התשלומים שהן מעבירות לחו"ל. על מנת למצוא את האיזון בין מיצוי הבדיקה לבין אי-פגיעה בעסקים של הנישום, מן הראוי שהרשות תשקול לקבוע בנהליה כי במקרים שבהם תידרש בחינה מעמיקה, למשל בעת ביצוע עסקאות מורכבות, ייתן משרד השומה אישור מותנה, עד לגמר הבדיקה, לגבי העברת התשלום לחו"ל בניכוי סכום המס. נוסף על כך, על הרשות לקבוע בנוהל את פרק הזמן שיוקצב לביצוע בדיקה, ובכלל זה את פרק הזמן שיוקצב לביצוע בדיקה מעמיקה. .התברר כי סיווג התשלומים והתקבולים במערכת הדיווח לבנק ישראל אינו זהה לסיווג של הרשות (על כך ראו בהמשך בפרק המנתח מדגמית העברות כספים לחו"ל). לפיכך לא ניתן להסתמ ך על נתונים אלו בבניית מערכת לניהול סיכונים בכל הקשור לפעילות ישראלים אל מול מדינות העולם (על הצורך בבניית מערכת כזאת ראו בפרק הבא). לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות לבחון את האפשרות לקלוט נתונים אלו ישירות מהמערכת הבנקאית המסחרית ו מהמערכת הממוחשבת של תאגידים פיננסיים אחרים (דוגמת נותני שירותי מטבע), וזאת מעל לסכום מזערי שייקבע, לצורך בקרה מדגמית על הצהרות הנישומים. קליטת נתונים אלו, ברוח המלצות "הוועדה לבחינת השלכות הליברליזציה במט"ח על העברת תשלומים לחו"ל"27 (להלן- ועדת ההעברות לחו"ל), תאפשר לרשות לבצע ביקורת ממוחשבת. לדוגמה, היא תאפשר לרשות לבצע איתור ממוחשב של כל מי שהעביר לחו"ל בשנה מסוימת תשלומים בסכום הגבוה מהמותר על פי הוראת הביצוע בגין שירות שקיבל בחו"ל מתושב חו"ל, וכן לבצע איתור ממוחשב של העברות בין צדדים קשורים28 . על בנק ישראל לבדוק את הסיבות לפערים, בהיקף שנתי של עשרות מיליארדי ש"ח, בין נתוני הרשות לנתונים שמוסרים לו התאגידים הבנקאיים. הועלה כי טיוטת הוראת הביצוע שונתה כמה פעמים עד לפברואר 2014 ,ומאז לא נדונה. לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות להשלים בהקדם את גיבוש הוראת הביצוע, כדי להתאים את הנחיות הרשות, שנקבעו לפני זמן רב, לשינויים שהתרחשו עקב הנהגת הליברליזציה בשוק המט"ח, לתהליכי הגלובליזציה, להתפתחות הכלכלה הדיגיטלית ועוד. .לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות לבחון את האפשרות להצטרף לרשת הבין-לאומית של רשויות המס שתוארה לעיל. על פי נוסח החוק, מוטל מס יציאה רק על החזקות במישרין ולא על החזקות בעקיפין. הדבר מאפשר לנישום, באמצעות רישום מלכתחילה של הנכס על שם חברה, להעביר החזקות במישרין להחזקות של תאגידים שבבעלותו, ובכך להימנע מחבות במס יציאה. עלהרשות ל בחון דרכים לגביית מס יציאה על כלל נכסי ההון, ובכללם על האופציות לעובדים. כמו כן, על הרשות לפרסם חוזר מקצועי שיעסוק בין השאר בשאלת מיסוי הרווחים מנכס י הון כאשר הנישום מהגר למדינת אמנה (כאשר אין התייחסות מפורשת לעניין זה באמנת המס) ; באופן חלוקת הרווח בין ישראל למדינת האמנה; ו במדיניות בכל הנוגע לזיכוי ממס זר כנגד תשלום מס יציאה. המצב הקיים, שבו לרשות יש יכולת אכיפה מוגבלת של מס היציאה, ולמצער קבלת דיווח על מי שמימש נכסים לאחר שחדל להיות תושב ישראל - אינו תקין. לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות לבחון את הצורך לעדכן את הוראות סעיף 100א או להתקין את התקנות הנדרשות בעניין זה. כמו כן, על הרשות ומשרד האוצר לפעול לכך שכל אמנת מס חדשה וכל עדכון של אמנת מס עם מדינה בחו"ל יכללו התייחסות למס היציאה הישראלי ולדרכים לגבייתו כאשר הוא לא שולם בפועל. הועלה כי נוסף על בדיקתה של הרשות לגבי העסקה בין הקבוצה ובין חברת הענק, שנעשתה כאמור בעקבות בקשת הקבוצה, לא ביצעה הרשות מיפוי של ספקי החברות הרב-לאומיות בישראל , כדי לבדוק אם העסקאות בין ספקים אלו לבין אותן חברות מדווחות כעסקאות החייבות במע"ם מלא. כך נוצר מצב שבו התבצעה אכיפה בררנית כלפי חלק מספקי החברות הרב-לאומיות - אלו שפנו לרשות בבקשה להחלטת מיסוי בעניין זה. הועלה כי ככלל, סוגי ית ההסדרים ההיברידיים אינה מוסדרת בדיני המס בישראל, הן לגבי סיווג של הסדרים היברידיים לצורכי מס והן לגבי סיכול של יתרונות המס הגלומים בהם 90 .אי-הסדרה זו גורמת לניצול ההבדלים בדיני המס של המדינות השונות ולשימוש בישויות היברידיות ובמכשירים היברידיים. .לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות ומשרד האוצר לפעול לכך שכל אמנות המס שעליהן חתומה מדינת ישראל וכל אמנות המס החדשות שמדינת ישראל תהיה צד להן , יכללו, על פי המלצת ארגון OECD , סעיף הקובע שישויות היברידיות י יחשבו תושבות מדינת האמנה שהיא בעלת הזיקה להכנסות שהפיקו בעלי הזכויות. זאת על פי כללי BEPS , הממליצים על כך, ובכלל זה כללי BEPS שפורסמו באוקטובר 2015 . כמו כן, על הרשות לפעול למחשוב הדיווח על החזקה בתאגידים שקופים , כאמור לעיל. כך תתאפשר הכנת תכנית עבודה לבדיקת עמידתן של ישויות היברידיות בהוראות הרשות. נוסף על כך, על הרשות לבחון אם ישות LLC מתאימה להגדרה חברה נשלטת זרה, אשר יכולה לחייב את החברים בה במס בגין דיבידנד רעיוני. על הרשות גם לבדוק את הצורך בסיווג ישויות LLC כחמי"ז 93 לצורכי הפקודה , כדי שתאגיד זה יחויב במס בישראל, גם אם לטענת מנהליו השליטה בתאגיד והניהול שלו נעשים מחוץ לישראל. לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות, משרד הכלכלה ומשרד האוצר לדון בצורך ליזום תיקונים לחוקי המס ולחוקים רלוונטיים אחרים, כדי לאזן בין הצורך למשוך לישראל הש קעות חוץ ובין הצורך להבטיח כי כללי המס בישראל לא ינוצלו לרעה , וכדי להביא לכך ש גם בעי דן הדיגיטלי יחויבו הכנסות מסוגים שונים במס הוגן. במאי2013 ובינואר 2014, כשדיוני השומה עם חברת הסניף היו עדיין בשלב מוקדם, התקיימו ברשות שני דיונים, בראשות מנהל הרשות. שני הדיונים התמקדו בגיבוש הטיוטה האמורה לעיל, ולא התקבלו בהם החלטות הנוגעות לשומת חברת הסניף . הועלה כי מינואר 2014 ועד לחתימת הסכם השומות בדצמבר 2014 לא התקיימו דיונים נוספים בהנהלת הרשות בעניין חברת הסניף. יתר על כן, הנציגים של היחידה למיסוי בין-לאומי ו של היחידה למחירי העברה לא שותפו בגיבוש הסכם השומות, על אף החשיבות שלו וההשפעות שיכולות להיות לו. על פי נתוני הרשות, הטיפול ב-14 מ-23 הבקשות שהיו בטיפול בתום שנת 2014 החל לפני תום שנת 201286 . מנתונים אלו עולה כי הטיפול בבקשות לקיים הליך הסכמה הדדית נמשך זמן רב, ונראה כי זו אחת הסיבות לכך שרק נישומים מעטים בוחרים להשתמש בהליך זה. לדעת משרד מבקר המדינה , על הגורמים הרלוונטיים להשלים את עבודת המטה הנדרשת לעדכון הכללים, ובכך להביא לסיומו עיוות פיסקלי הנמשך עשרות שנים ופוגע בעובדים רבים. נוסף על כך, על הרשות להקים מערכת מידע שתכלול נתונים לגבי מקבלי השכר על פי הכללים ולכלול מדי פעם בפעם בתכניות הביקורת של ה ביצוע ביקורת לגביהם. לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות לשקול לקבוע כי במקרים שבהם אדם טוען כי הוא תושב חוץ, יידרש ממנו להמציא נתונים על ימי שהייתו במדינות בחו"ל. על הרשות גם לקבוע באילו מקרים יידרש אדם כזה להציג חוות דעת מאת רואה חשבון במדינה בחו"ל שבה יצוין כי לפי מבחני הדין הפנימי באותה מדינה הוא נחשב "תושב", או לחלופין להציג אישור תושבות מרשויות המס של מדינה זו. באפריל 2016 , לאחרמועד סיום הביקורת , פרסמה הרשות חוזר סופי בנוגע לפעילות חברות זרות בישראל באמצעות האינטרנט. הרשות לא פרסמה הנחיה לעוסקים שהם ספקים של חברות אינטרנט רב-לאומיות המבהירה על אילו עסקאות עם חברות אינטרנט אלה יחול מע" ם אפס. לדעת משרד מבקר המדינה, נוכח חשיבות הכללים שנקבעו בחוזר, ע ל הרשות לשקול לעגן אותם בחקיקה או בחקיקת משנה. מן הראוי לקבוע כללים מקבילים לגבי פעילות כלכלית דיגיטלית של ישראלים בחו"ל, ובכלל זה לגבי מקרים שבהם הפעילות הכלכלית מבוצעת בארץ , אולם הקניין הרוחני נרשם בחו"ל. משרד מבקר המדינה מעיר כי הסקירה ההשוואתית האמורה לעיל התייחסה בעיקרה לשיטת החישוב ולא למנגנון שהוקם בארצות שנסקרו כדי לשום את הנישום (בין נישום יחיד ובין נישום שהוא תאגיד) במועד שינוי תושבותו. הואיל והיחיד מנתק תושבות באמצעות ביצוע הגירה פיזית וניתוק מרכז החיים שלו מישראל, ואילו תאגיד מנתק את תושבותו באמצעות שינוי מקום ה"שליטה והניהול" - נדרש למצוא דרכי שומה ואכיפה מתאימים לכל אחד מסוגי ניתוק התושבות. נוסף על כך, על הרשות לקבוע את דרכי הערכת הנכסים אם יבחר הנישום לשלם את המס כבר בעת ניתוק התושבות. משרד מבקר המדינה מעיר כי ההגבלות על שימוש הרשות במידעי FATCA ו-CRS ראויות להיבחן מחדש, כדי לאפשר לרשות לבדוק חשבון בנק שבו קיימת פעילות גדולה של העברת כספים בשנת המס. לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות ורשם החברות לשקול לשנות את נוהלי הרישום של חברה זרה בישראל ולקבוע כי בעת הרישום יש לצרף גם מסמכים המפרטים את שמות בעלי המניות בחברה, מספר הזיהוי של כל אחד מהם (על פי הרשום בדרכון) ושיעור ההחזקה של כל אחד מהם. פירוט כזה יוכל לאפשר לרשות להתחקות אחר חברות אם אשר כל תכלית הקמתן היא הימנעות מתשלום מס בישראל, באמצעות ייחוס ההכנסות של חברות הבת הישראליות לאותן חברות. על הרשות להתאים את מבחני התושבות למציאות הכלכלית של ימינו, שבה מעבר לחו"ל לצ ורכי עבודה הו א דבר שבשגרה , המצריך את העובד בחלק מהמקרים להעביר את מרכז חייו לחו"ל לפחות לפרק זמן מסוים. מנתונים אלו עולה כי כ-91% מהתשלומים הועברו למדינות אמנה. להלן דוגמה לגבי העברות למדינת אמנה אירופית (להלן - מדינה א') בשנת 2014 :ולגבי המס ששולם בגינן .מספר האישורים סך התשלומים .(באלפי ש"ח) סכום המס ששולם .(באלפי ש"ח) שיעור המס .הממוצע לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות לבחון את הצורך לעדכן את טופס 150 ולפרסם באתר הרשות הסבר מעודכן בנוגע לשדות שמילוים מצריך מן הנישום התמודדות עם מונחים הנתונים לפרשנות, למשל "תושבות יחיד ", "תושבות תאגיד ", "סיווג הכנסה " ו"נושא משרה בחברה זרה". לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות להגדיר במאגר שע"ם קודי ניכוי במקור, כדי להקל על עובדי משרדי השומה את קביעת שיעור המס שיש לנכות במקור, וכן לגבש נוהל עבודה לבדיקת מהות ההעברות לחו"ל. נוסף על כך , על הרשות ל כלול בתכנית העבודה של השומה בדיקה מדגמית של תיקי המנכים, על פי קריטריונים כמו סיווג כ"חברה מיוחדת", היקף התשלומים המועברים לחו"ל, שיעור המס שנוכה במקור, המדינות שאליהן הועברו התשלומים וסיווג התשלומים. על הרשות גם לאתר באופן שוטף, באמצעות בדיקה ממוחשבת , אישורי ניכוי מס במקור ששיעור הניכוי לגביהם שונה מהקבוע בדין הפנימי ובאמנות המס; לצורך זה על הרשות לתקן את תקלת המחשב במאגר שע"ם. לדעת משרד מבקר המדינה, נוכח היקף העברות הכספים מישראל לחו"ל - כ-56 מיליארד ש"ח לשנה על פי הנתונים לשנת 2014 , על הרשות לפעול להגדלת מספר הנישומים המקיימים את חובת הדיווח , דבר שיקל לאתר נישומים שלא דיווחו כנדרש. .חשוב מאוד שהרשות תפעל למחשוב מלא של טופסי הדיווח, כדי שיהיה ניתן להגישם באופן מקוון או על ידי תקצורם עם הגשתם . מחשוב הטפסים גם יאפשר ביצוע חיתוכים נדרשים והצלבות עם מאגרי מידע אחרים ברשות, דבר שיקל את איתורם של תיקים פוטנציאליים לביקורת וכן יסייע לקבוע אם הנישום דיווח באופן מלא או חלקי על הכנסותיו בכלל ועל הכנסותיו מחו"ל בפרט. יצוין כי דיווח חלקי עלול להיחשב אי- דיווח כלל, על כל המשתמע מכך לגבי תקופת ההתיישנות של הגשת דוחות, הטלת קנסות וכו'. כן ראוי שהרשות תבחן את האפשרות לחייב את הנישומים לפרט בנספח ד' לדוח השנתי את ההכנסות לפי מדינות, כדי לאפשר בחירה יעילה של תיקים לביקורת ( למשל, לפי הכנסות שדווחו במדינות שנחשבות מקלטי מס או לפי פעילות של נישו ם לפי המדינות שאליהן העביר אותו נישום כספים). לדעת משרד מבקר המדינה, לאחר מחשוב הטפסים הרלוונטיים, על הרשות להקצות סיווג לחברות שכלל פעילותן מתבצעת בחו"ל ולהקים מאגר מידע לגבי פעילות כלכלית של ישראלים בחו"ל.
מהאמור לעיל עולה חשיבות הקמתה של מערכת לניהול סיכונים אמינה, שבאמצעותה יהיה ניתן לבצע פילוח סטטיסטי של הנתונים, לאתר את תיקי הניכויים שבהם מרוכזת פעילות העברת הכספים לחו"ל ולמקד בהם את משאבי כוח האדם הרלוונטיים.