רשות המיסים בישראל . טיפול רשות המסים בתכנוני מס נמצא כי בפועל משרדי השומה ומשרדי מע"ם כמעט ואינם משתמשים במערכת האמורה. למעשה המערכת שהייתה אמורה לשמש כלי עבודה שוטף וכלי ניהולי התרוקנה מתוכן. עוד נמצא כי בפועל, בהיעדר נוהל מסודר בנושא העברת מידע בין משרדי מיסוי מקרקעין משרדי השומה ומשרדי מע"ם, נוצר מצב שבו יש עסקאות מסוימות שמדווחות במשרדי מיסוי מקרקעין ואינן מדווחות למס הכנסה, ולאותם נישומים אף אין תיקי מס הכנסה פעילים. אף אם מתבצעת העברת מידע בפועל עקב יוזמה אישית של העובד, העברת המידע מתבצעת באמצעות מזכר או דואר אלקטרוני, בלי שיבוצעו פיקוח על העברת המידע ובקרה על אופן הטיפול בו. לדעת משרד מבקר המדינה אין תיאום בין מערכי המס השונים, והדבר עלול לגרום לגביית מס בחסר. ראוי שהרשות תפעל בהקדם האפשרי להקמת ממשק שאילתות ממוחשב להעברת מידע בין המשרדים השונים ולפיתוח תיק אלקטרוני ממוחשב שבו ייכללו כל הנתונים הרלוונטיים של הנישום. עוד נמצא כי בהיעדר חקיקה מתאימה, נישומים רבים ניצלו עקרונות חשבונאיים מקובלים לצורך הקטנת סכום המס לתשלום או לשם דחיית תשלום המס. נמצא כי המערכת הממוחשבת אינה מאפשרת לזהות כמה מתכנוני המס החייבים בדיווח בתחומי מס הכנסה, מיסוי מקרקעין ומס ערך מוסף התגלו כבלתי לגיטימיים בעקבות הליך שומה. עקב כך למעשה הנהלת הרשות ומשרדי ה שומה, מע"ם ומיסוי מקרקעין אינם יכולים לעקוב אחר תוצאות הטיפול השומתי בתכנוני המס האמורים ולהפיק לקחים מאופן הטיפול בהם. בדיקה שעשה משרד מבקר המדינה בכמה משרדי שומה העלתה כי יש קושי ממשי בניתוב תיקים ובביצוע ביקורת לצורכי מס באמצעות דוחות כספיים של חבר בני אדם אשר בהתאם לתקני הדיווח הכספי הבין -לאומיים כוללים הכנסות, הוצאות, נכסים, התחייבויות והון עצמי של חבר בני אדם נוסף (דוחות מאוחדים). מן האמור לעיל עולה כי התמודדותה של הרשות עם תכנוני המס באמצעות ריכוזם ברשימת תכנוני המס החייבים בדיווח אינה יעילה. רשימת תכנוני המס החייבים בדיווח במתכונתה הנוכחית לוקה בחסר ואינה משמשת לרשות ככלי יעיל לסיכול תכנוני מס אגרסיביים. משרד מבקר המדינה מצא כי מדצמבר 2010 דיווחי הנישומים על נקיטת תכנוני מס בתחומי מס ערך מוסף לא הוקלדו למערכת ממוחשבת לתכנוני מס, והם מתויקים בתיקייה פיזית בהנהלת מע"ם, בלי שהועברו לבדיקת משרדי מע"ם. כך, למעשה, משר די מע"ם אינם בודקים את תכנוני המס החייבים בדיווח בתחום מס ערך מוסף. בהיעדר מסד נתונים, נבצר מהנהלת הרשות לדעת את מספר תכנוני המס החייבים בדיווח בתחום מס ערך מוסף, ולפיכך לא ניתן לנתח את תוצאות רפורמת תכנוני המס בתחום מס ערך מוסף, על מנת להפיק מהן לקחים ומסקנות, בין היתר במסגרת קביעת תכנית עבודה בשומה למשרדי מע"ם. מבירוריםשעשה משרד מבקר המדינה עם גורמים בכירים בהנהלת הרשות ומשרדי מע"ם, נראה כי עמדתם היא ששני תכנוני המס שצוינו לעיל בתחום מס ערך מוסף אינם נחשבים כיום תכנון מס. להלן הפרטים: לדעת משרד מבקר המדינה, קביעת חובת דיווחים שלא לצורך מהווה נטל בירוקרטי המכביד על הנישומים. משרד מבקר המ דינה מעיר לרשות כי אף שהייתה ערה לבעיות אלו כבר בשנת 2007 היא לא עשתה דבר על מנת לבחון מחדש את תכנוני המס החייבים בדיווח במע"ם. על הרשות לבחון אם שתי התקנות האמורות אכן נחוצות ושמא יש צורך לעדכנן. נוכח המתואר לעיל ספק אם הטלת חובת הדיווח בתחום מע"ם בהתאם לתקנות אלה היא רלוונטית לעניין תכנון מס. .על מנהל הרשות לוודא כי רשימת תכנוני המס החייבים בדיווח לא תישאר בגדר "אבן שאין לה הופכין", אלא תתעדכן ותותאם לחיי המסחר והכלכלה המתפתחים. מן הראוי שהרשות תערוך אחת לתקופה בחינה מקיפה ותעדכן את הרשימה בהתאם. לדעת משרד מבקר המדינה, אילו הורה מנהל הרשות לקיים מעקב ובקרה בזמן אמת על מידת ה אפקטיביות של רשימת תכנוני המס החייבים בדיווח, הייתה הרשות יכולה לעמוד על הכשלים ברפורמת תכנוני המס החייבים בדיווח כבר בשלב מוקדם יותר לאחר יישומה ולהביאם לתשומת לבם של מקבלי ההחלטות במשרד האוצר, על מנת שיבחנו בהקדם האפשרי את הצורך המהותי ליזום שינויי חקיקה לצורך מיגור תופעת תכנוני המס האגרסיביים. נמצא כי הרשות לא הפעילה סמכות זו ואינה מטילה קנסות על נישומים שלא דיווחו על תכנון מס החייב בדיווח, וזאת עקב אי -היערכותה להטלת קנסות באמצעות מערכות המחשוב שלה. נמצא כי בפועל לא הוטלו כלל קנסות גירעון שמקורם בתכנוני מס החייבים בדיווח וזאת אף על פי שבשנת המס 2013 נוספה למערכת המחשוב של שע"ם43 .אופציה המאפשרת להטיל קנסות גירעון על הרשות לקדם עבודת מטה שבמסגרתה ינותחו הקשיים והחסמים שגרמו לאי-התקנת חלק ניכר מהתקנות שהחוק קבע חובה להתקינן ואמורות למנוע שימוש לרעה בפרצות מס. לדעת משרד מבקר המדינה, בהיעדר מסד נתונים מתאים קשה לבצע בדיקות יעילות ושיטתיות בנוגע לעצם יעילותה של רשימת תכנוני המס. בפועל בדיקות כאלה אינן מתבצעות. לפיכך, על הרשות לפעול, ככל שניתן, לטיוב הנתונים שמילאו משדרי הדוחות הנכללים במאגר תכנוני המס. מנתוני הרשות עולה כי בשנים האמורות לא התקיימו קורסים ייעודיים לכלל מפקחי המס בנושא תכנוני מס, וכי בקורסים למפקחי מס חדשים לא הושם דגש מהותי על תכנוני מס57 . כמו כן, מבירורים שעשה משרד מבקר המדינה עולה כי בקורסים מקצועיים כמעט ולא שותפו מפקחי מס מתחום חקירות. נמצא כי על אף המלצת הוועדה למיסוי קבוצות רכישה, לא פותח כל מנגנון ממוחשב לה עברת מידע באופן אוטומטי ממשרד השומה למשרד מיסוי מקרקעין. עוד נמצא כי לא נבדק אם תכנון המס שדווח במשרד מע"ם אכן דווח גם למשרד השומה ולהפך. לדעת משרד מבקר המדינה, לנוכח העובדה שהרשות חברה בארגון ה- OECD עליה לשאוף לאתר את תכנוני המס, לחסום את שחיקת בסיס המס בישראל ולהפיץ בקרב המטה ומשרדי השומה את עמדת הרשות בנוגע לתכנוני מס המזוהים עם פעילות ישראלית. על הרשות להמשיך להשתמש במאגר המידע, לנתח את החוקים הקיימים וליזום שינוי חקיקה בנושא לפי הצורך וזאת על מנת לסגור פרצות מס. הביקורת העלתה כי אין ברשות גורם מרכז ומתכלל המופקד על הטיפול באיתור ובזיהוי של פרצות מס. יחידות השדה השונות הן המאתרות את התכנונים, וזאת אם הן מצליחות לאתר תכנונים מורכבים אלו. יש חשש כי בהיעדר גורם המרכז והמתכלל את הטיפול בנושא נפגעת יכולתה של הרשות לאתר פרצות מס חדשות ולבחון כיצד הן משפיעות על השגת המטרות ויעדי- העל שהרשות הציבה. לדעת משרד מבקר ה מדינה, על הרשות ומשרד האוצר ל הסדיר את כללי המיסוי החלים על חברות ארנק תוך מתן הדעת לסוגיית השוני בין מיסוי פעילות כיחיד לבין מיסוי פעילותו של אותו יחיד באמצעות תאגיד. בהיעדר קבלת החלטות בנושא אופן המיסוי של חברות ארנק נגרם נזק כבד לקופת המדינה, נפגעות הוודאות והיציבות בדיני המס ו נפגעת תחושת הצדק , שכן מפירות תכנון מס זה נהנים רק בעלי הכנסות גבוהות. נמצא כי מנהל הרשות לא הפעיל את הסמכות שהקנה לו המחוקק ולא הורה לחברות מעטים שרווחיה לא חולקו - לחלקם. פסק הדין האחרון בנושא שבמסגרתו הופעלה סמכותו האמורה של מנהל הרשות ניתן בשנת 1975 . עוד נמצא כי מנהל הרשות לא מינה כלל ועדה מייעצת לצורך התייעצות להפעלת סעיף זה. הימנעות מהסדרת סוגיה זו גרמה לאוצר המדינה אבדן מס, וזאת בייחוד לנוכח העובדה שוועדת רבינוביץ' התריעה כבר בשנת 2002 כי פער מיסוי זה עלול לשמש תמריץ לביצוע תכנוני מס שאין להם תכלית כלכלית אמיתית. כך למעשה הוארך תוקפה של הוראת השעה בנושא אי -יישום תקני הדיווח הכספי הבין-לאומיים, עוד לפני שהתקבלה החלטה לגבי הדוחות לשנים 2014 ו-2015 ., והדבר גרם לתחושת חוסר ודאות בקרב ציבור הנישומים לדעת משרד מבקר המדינה, היות שתקני הדיווח הכספי הבין-לאומיים נכנסו לתוקפם כבר בשנת 2006, ראוי כי הרשות תשלים מהר ככל הניתן את ייזום הליכי החקיקה הנדרשים. עקרון יסוד בדיני המס הוא גביית מס אמת 76 . לפיכך, לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות להשתמש בהסדר החקיקתי הקיים לצורך מיסוי חברות ארנק אלו. כמו כן, אם לדעת הרשות הוראות הסעיפים במתכונתן הנוכחית אינן ישימות, היה עליה ליזום תיקון חקיקה. נמצא כי חטיבת השומה והביקורת לא הפעילה ערוצי דיווח נוספים על תכנוני מס חייבים בדיווח, לרבות דיווח שמסרו המייצגים ישירות במסגרת מערכת השאילתות של שע"ם. אף אין התאמות בין שני מאגרי הנתונים לטיוב נתוני המס החייבים בדיווח - מאגר תכנוני המס באינטראנט ומערכת שע"ם, לדוגמה: לדעת משרד מבקר המדינה, על מנהל הרשות לבחון את הצורך בקביעת גורם מרכז ומתכלל לטיפול בתכנוני מס שירכז את הטיפול בנושא, יתעדכן באופן קבוע ושוטף בתכנוני המס המתבצעים חדשות לבקרים, ינתח את תכנוני המס, יקטלג אותם ויקבע את דרך הטיפול בהם באופן שיתאים את הרשימה לחיי הכלכלה העכשוויים. נמצא כי שר האוצר לא עשה שימוש בסמכותו ולא קבע כי תשלומים בגין אי-תחרות יחויבו כהכנסות פירותיות ולא כהכנסות הוניות. כמו כן, אף שמדובר בפרצת מס שהרשות זיהתה ככזו שחזרה על עצמה במספר לא מבוטל של תיקים, לא כללה הרשות פרצת מס זו ברשימת תכנוני המס החייבים בדיווח ולא הגישה לשר האוצר הצעה לתיקון תקנות אלו. מן האמור לעיל עולה כי כעשר שנים לאחר שהוחלו תקני הדיווח הכספי הבין- לאומיים על חברות ציבוריות ולאחר שהרשות זיהתה את הצורך בקביעת מדיניות בנושא, עדיין לא עמדה הרשות ביעדים שקבעה: היא לא גיבשה הנחיות למשרדי השומה לגבי אופן הטיפול בחברות שאימצו את תקני ה-IFRS ולא קידמה את התיקון הנדרש לפקודת מס הכנסה בעקבות אימוץ תקני ה- IFRS . לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות להגביר את האכיפה ואת הציות להוראות החוק, כדי לוודא שלא יוצא חוטא נשכר. על הנהלת הרשות לפקח על משרדי השומה, משרדי מיסוי מקרקעין ומשרדי מע"ם כדי לוודא שהם יעשו שימוש מוגבר בכלים שהקנה להם המחוקק לשם מאבק בתכנוני המס, וכן עליה לפעול לתיקון הכשלים שבמערכת הממוחשבת שלה. נמצא כי משרדי השומה אינם מעבירים למשרדי השומה לחקירות האזוריים מידע על תיקי נישומים שלא דיווחו על תכנון מס החייב בדיווח52 . כמו כן, שלא בהתאם להנחיות הנהלת הרשות, גם אם התגלה כי לא דווח על תכנון מס החייב בדיווח, משרדי השומה מעדיפים לטפל בתיק במישור האזרחי במסגרת השומה ולא להעביר את התיק לבדיקתם של משרדי החקירות האזוריים לשם בדיקה במישור הפלילי. נמצא כי רק בתכנית העבודה לשנת 2015 , שהוכנה כתשע שנים לאחר התקנת תקנות תכנוני מס, כללה חטיבת השומה והביקורת, במסגרת תכנית העבודה של משרדי השומה, ברשימת תיקי המטה, תיקים שבהם דווח על תכנוני מס החייבים בדיווח בתחום מס ההכנסה54 . לדעת משרד מבקר המדינה, על הנהלת הרשות לנקוט את הצעדים הנדרשים כדי שמשרדי השומה יעבירו כנדרש למשרדי השומה לחקירות האזוריים מקרים בהם לא דווחו על תכנוני מס ובעיקר אלה מהם המעוררים חשש שמדובר בתכנון מס שמטרתו השתמטות ממס. בהיעדר טיפול בתחום הפלילי, נפגעת יכולתה של הרשות להרתיע נישומים אחרים מלבצע עבירות כלכליות דומות. נמצא כי בתכניות העבודה של חטיבת חקירות ומודיעין , לא הושם דגש על הטיפול בתכנוני מס אגרסיביים53. כפועל יוצא מכך שום תיק מ- 10,682 תיקי החקר הטכניים שנפתחו בשנים 2014-2012 לא נגע לאי -דיווח על תכנון מס החייב בדיווח. כמו כן, רק שישה מ -850 תיקי החקר המטריאליים שנפתחו באותן שנים נגעו לתכנוני מס החייבים בדיווח. אשר לששת תיקי החקר האמורים, נמצא כי הפרקליטות כבר הגישה כתב אישום בעניינם או עומדת להגישו. משרד מבקר המדינה מעיר לרשות כי ללא אכיפה יעילה של הדרישות המינהליות שהיא מטילה על ציבור הנישומים היא אינה יוצרת הרתעה בקרב ציבור הנישומים שלכל היותר ישלמו את המס שהיו חייבים לשלם ממילא. עוד נמצא כי מאז שתוקנה החקיקה לא כללה חטיבת השומה והביקורת בתוכניות העבודה למשרדי מע"ם תיקים שבהם דווח על תכנון מס החייב בדיווח בתחום מע"ם. נמצא כי למרות האמור לעיל, במועד סיום הביקורת הרשות עדיין לא יזמה תיקון לתקנות העבירות המינהליות ולפיו אי-דיווח על פעולה שהיא תכנון מס החייב בדיווח יהיה בבח ינת עבירה מינהלית. לפיכך לא ניתן להטיל קנסות מינהליים בגין אי-דיווח על תכנון מס החייב בדיווח. .לדעת משרד מבקר המדינה, הדיווח על תכנון מס נועד להסב את תשומת לבם של הפקידים לכך שמדובר בתכנון מס ולאפשר להם לבחון את מידת הלגיטימיות של התכנון בסמוך למועד הגשת הדוח. לכן על חטיבת השומה והביקורת והחטיבה לתכנון וכלכלה ברשות לבחון את הצורך לכלול תיקים שבהם דווח על תכנון מס במסגרת תיקי החובה ולעקוב אחר הטיפול בפועל בתיקים אלו. משרד מבקר המדינה מעיר כי יש חשיבות עליונה לזיהוי מוקדם ככל האפשר של תכנון המס וזאת על מנת לאתר תכנוני מס, לזהות אם מדובר בתכנון שבוצע בתיקים נוס פים ולבצע טיפול שומתי בתיקים האמורים סמוך למועד ביצוע הפעולה. על מנהל הרשות לבחון את הנושא ולשקול ייזום של תיקון חקיקה ולפיו הנישומים ידווחו על תכנון מס במועד סמוך למועד ביצועו של תכנון המס. לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות לפעול ביתר שאת למימוש סמכותה לטיפול מהיר ויעיל בתכנוני מס החייבים בדיווח בלי לסתום את הגולל על סוגיות שומתיות אחרות אשר יכולות להתגלות בהמשך הטיפול השומתי, בין היתר באמצעות היערכות מתאימה להתאמת המערכת הממוחשבת לשינוי האמור. .דוח הוועדה לשינוי כלכלי-חברתי משנת 2011 קבע כי בישראל יש פער ניכר בין הפעילות הכלכלית המדווחת לבין הפעילות הכלכלית בפועל, המוערך בכ-50 מיליארד שקלים בשנה. מנהל רשות המסים הקודם העריך כי כ-40 מיליארד שקלים בשנה מקורם בין היתר בתכנוני מס. הליקויים שהעלה משרד מבקר המדינה בדוח זה מלמדים, כי במבחן התוצאה, התמודדותה של הרשות עם תכנוני המס באמצעות ריכוזם ברשימת תכנוני המס החייבים בדיווח לא צלחה: משנת 2006 לא עדכנה הרשות את רשימת תכנוני המס החייבים בדיווח, הרשימה איננה נותנת מענה לכל ההתפתחויות והחידושים בתחום תכנוני המס, ו היא לוקה בחסר ואיננה מגשימה בצורה המיטבית את תכלית החקיקה - הפניית תשומת לבה של הרשות לקיומו של תכנון המס. הרשות לא הצליחה ליצור הרתעה מביצוע תכנוני מס אגרסיביים. היא אף לא הצליחה לאכוף את הוראות המס, להביא לענישת מתכנני המס, והיא אינה יכולה לספק נתונים על שיעור הנישומים המתחמקים מדיווח על תכנוני מס אגרסיביים. בדרך כלל הליך סגירת פרצות מס אורך זמן רב ומושפע בין היתר, מתהליכי חקיקה, ועל כן פרצות שכאלו עלולות להישאר במשך פרק זמן ארוך בחוקי המס. אמנם משרד מבקר המדינה רואה בחיוב את הצעדים שנקטה הרשות לסגירת חלק מפרצות המס בשנים האחרונות, אך לדעתו אין בהם די. לא היה די בטיפולה של הרשות בפרצות מס האחרות המאפשרות הימנעות מתשלומי מס הנאמדים בסכומים מהותיים, וטיפולה בהן נמשך זמן רב מדי. על משרד האוצר והרשות לפעול במשותף בנחישות לסגירת פרצות מס הגורמות לאבדן הכנסות למדינה ולהגדלת אי -השוויון. סגירה של הפרצות הקיימות תביא לצמצום התמריצים ליצירת תכנוני מס. גביית המסים בישראל היא המקור העיקרי של הכנסות המדינה. אכיפה יעילה כנגד מתכנני המס צפויה להגדיל במידה ניכרת את בסיס המס בישראל, להביא להגדלת המקורות שבידי הממשלה ולכונן מערכת מס צודקת ושוויונית יותר. מרכיב מהותי במדיניות המס הוא השוויוניות - תשלום מס הוא נטל המוטל על הציבור כולו, וכל אחד מהיחידים הנכללים בו צריך לשאת בחלקו באופן שוויוני. על הרשות להקטין את התמריץ הכלכלי לביצוע תכנוני מס ולהתחמקות מתשלום מס אמת, על מנת להימנע מהטלת נטל מס כבד יותר על אזרחים שומרי חוק וכן כדי להבטיח שלא יצא חוטא נשכר. .משרד מבקר המדינה מעיר כי לא די במנגנון האמור שמפעילה הרשות, ועליה לבחון אם נחוץ לקבוע גורם מרכזי ומתכלל שירכז את עבודת כל הגורמים ברשות, יתאם ביניהם ויסייע לגבש את רשימת תכנוני המס. נמצא כי שר האוצר לא השתמש בסמכותו ולא הגדיר מהם רווחי שיערוך. כמו כן, במועד סיום הביקורת עדיין לא הותקנו תקנות שאמורות להחיל את הוראות הסעיף על נכסים מחוץ לישראל. לנוכח זאת, לא ניתן לעשות שימוש בסעיף האמור. נמצא כי במועד סיום הביקורת, פברואר 2016 , עדיין לא הוחלט על יישום המלצות הצוות למיסוי חברות ארנק. גם בחוק ההסדרים לשנים 2014 ו-2015 לא נכללה כל הצעה לשינוי מתווה חקיקה לצורך הסדרת מיסוי חברות ארנק. על פי נתונים לשנת 2009 שחטיבת תכנון וכלכלה ברשות עיבדה והציגה במסגרת דיוני הצוות, אילו מיסוי חברות ארנק היה מוסדר, המס שהיה נגבה בשנה האמורה78 נאמד בסכום שבין920 מיליון ש"ח ל- 1.104 מיליארד ש"ח79. נמצא כי במועד סיום הביקורת, פברואר 2016 , החטיבה המקצועית, בניהולו של מר אהרון אליהו, סמנכ"ל החטיבה הקודם, טרם גיבשה מסקנות ביצועיות בנושא אופן הטיפול הרוחבי בתיקים שבהם יושמו תקני ה-IFRS. התברר כי בשנים האחרונות חברות רבות ביצעו שיערוכים חשבונאיים של נכסיהן ובכך הגדילו את סכומן של עודפי החברות (בלי שהחברות כאמור מכרו בפועל את הנכסים). חלק מעודפים אלו חולקו כדיבידנדים לבעלי המניות. בדיון בוועדת הכספים בנושא מיסוי רווחי שיערוך העריך מנהל הרשות כי בגין השיערוכים החשבונאיים האמורים איבדה קופת המדינה מאות מיליוני שקלים ואולי אף מיליארדי שקלים96. .נמצא כי מיום התקנת תקנות תכנוני המס בשנת 2006 ועד ספטמבר2013 לא הקימה הנהלת הרשות פורום לקביעת מדיניות לטיפול בתכנוני מס אגרסיביים. רק בספטמבר 2013 , כשמונה שנים לאחר שפורסמו המלצות הוועדה לטיפול בתכנוני מס אגרסיביים, הקים מנהל הרשות, מר משה אשר, שלושה צוותים בתחומי מיסוי מ קרקעין, מס הכנסה ומס ערך מוסף, לשם עדכון רשימת תכנוני מס החייבים בדיווח. נכון למועד סיום הביקורת, בפברואר 2016 , המלצות הצוותים האמורים לתיקון רשימת תכנוני המס החייבים בדיווח עדיין לא יושמו.
הועלה כי במועד סיום הביקורת, פברואר 2016 , כעשר שנים לאחר התקנת התקנות, עדיין לא עדכנה הרשות את רשימת תכנוני המס החייבים בדיווח, ולא הוסיפה או גרעה ולו תכנון מס אחד, למרות השינויים הרבים שחלו במציאות הכלכלית. אף לאחר תיקון החקיקה בדבר הרחבת חובת הדיווח לא נוספו פעולות החייבות בדיווח לרשימה האמורה. עקב כך הרשימה איננה נותנת מענה לכל ההתפתחויות והחידושים בתחום תכנוני המס, ו היא לוקה בחסר ואיננה מגשימה בצורה המיטבית את תכלית החקיקה - הפניית תשומת לבה של הרשות לקיומו של תכנון המס.