המשרד לשירותי דת . שירותי קבורה ליהודים ומצוקת הקבורה בגוש דן הביקורת העלתה כי השאלון לא התייחס לנושאים מרכזיים שבתנאי הרישיון ובפעילות נדרשת של ח"ק כגון נתונים על גביית כספים מהציבור ומכירת קברים לאנשים בעודם בחיים, חשבון ייעודי נפרד לפיתוח בתי עלמין, מספר הנקברים על ידי הח"ק ושכר בכירים. הח"ק אף לא נדרשו להגיש הצהרה על עמידתן בתנאי הרישיון. העברת מסמכים למשרד הייתה התנאי היחיד לחידוש הרישיון. לח"ק שהמציאו את המסמכים הוענק רישיון קבורה לתקופה של שישה חודשים ללא בדיקה עניינית וחשבונאית. הרישיון חודש בתום ששה חודשים לתקופה נוספת בהליך זהה. הנפקת הרישיונות נעשתה על ידי המחלקה לקבורה וללא מעורבות של יחידות מקצועיות נוספות במשרד. בהתאם להנחיית מנכ"ל הרשות הארצית לא הונפקו לחברות קבורה ביישובים כפריים (מושבים וקיבוצים) רישיונות ולא חודשו רישיונות שניתנו להן בעבר, ב גלל קביעתו ש"יש להנפיק רישיון קבורה אחד עבור כל מתחמי הקבורה" בתחום השיפוט של מועצות דתיות אזוריות ומועצות אזוריות. לא נוהלה באותה עת רשימה מסודרת של חברות לענייני קבורה בעלות רישיון תקף. מהשתלשלות העניינים המתוארת ומהתשובות לעיל מתברר שיש מחלוקת לגבי ייעוד הכספים שאמורה ח"ק ת"א לקבל מהמדינה עבור החזרת הקרקע ברמא"ג. עמדת ח"ק ת"א ופורום ח"ק היא שמצוקת הקבורה ויישום הקבורה הרוויה אינן נחלת ח"ק ת"א לבדה, ולכן יש לנתק את הסדרת העניינים הכספיים הכרוכים בקרקעות רמא"ג מן הדיון. לעומת זאת, עמדת ממ"י היא שהסכומי ם שהוצעו לח"ק עבור השטח מעניקים לה פתרון מימוני להתחלת בניית מבנים לקבורה רוויה בבית העלמין ירקון. לדעת משרד מבקר המדינה, על הגורמים הנוגעים בדבר לפתור בהקדם את המחלוקת. המשרד לא הכין תכנית רב -שנתית להשתתפותו בתקציבי הפיתוח של בתי העלמין היהודיים, אלא תכניות שנתיות: .רק בינואר 2006 העביר המשרד לח"ק התחייבויות למימון עבודות פיתוח בבתי העלמין, דבר שגרם לניצול הנמוך של התקציב; בפועל אף אישר המשרד לח"ק לממש את ההתחייבויות התקציביות עד 31.12.07. למרות הקביעה במכתבו של מנכ"ל הרשות הארצית כי חלוקת תקציב הפיתוח תהיה כפופה לתעריפים הקבועים במ אגר המשולב, עבד נציג המחלקה לקבורה על פי מחירון שהוא הכין. נמצאו אי-התאמות בין אומדני עלויות הפיתוח שהוא קבע לאומדני עלויות על פי המאגר המשולב המעודכן לשנת 2005. אי-ההתאמות מתאפיינות בתמחור שונה לסעיפים קיימים במאגר המשולב, ובתמחור המשרד לסעיפים נוספים שאי נם קיימים במאגר המשולב. מן האמור לעיל עולה, כי רק בפברואר 2007 - כשלוש שנים לאחר הקמתו - ריכז הצוות הבין-משרדי את המלצותיו ומסקנותיו לגבי חלופות שונות למנגנון מימוני, תפעולי וארגוני לבית העלמין. רק במאי 2008 - כארבע שנים לאחר הקמתו - סיכמו הצוות הבין -משרדי ומשרד האוצר להביא הצעת החלטה בעניין לאישור ועדת השרים. לא נמצא כי המודל הכלכלי- תפעולי שהוסכם עליו הוצג בפני ועדת השרים. רק באוגוסט 2008 הסתיימה הכנת המכרזים לפיתוח של תשתיות-העל, וטרם אושרו לעבודות אלו כל היתרי הבנייה. במועד סיום הביקורת, ספטמבר 2008 ., טרם החלו עבודות הפיתוח להקמת בית העלמין לדעת משרד מבקר המדינה, על המשרד לשקול לכלול כתנאי לתקצוב פיתוח בתי עלמין במועצות הדתיות וברשויות המקומיות את המעבר לשיטות קבורה רוויה בגלל מצוקת שטחי קבורה במקומות שונים ברחבי המדינה. החלת תנאים מסוג זה במסגרת השיקולים לחלוקת תקציב הפיתוח הייתה מאפשרת למשרד להשפיע באופן ישיר על פיתוח בתי העלמין בידי חברות הקבורה במועצות הדתיות וברשויות המקומיות. ההתקשרות עם היועץ ההנדסי נעשתה רק לאחר שעברו כשבעה חודשים ממועד מתן ההתחייבויות התקציביות מול ח"ק. התברר כי היועץ ההנדסי היה מעורב בבדיקת ביצוע עבודות הפיתוח רק ב-23 מ-97 בתי העלמין (24% ) שנוהלו בידי ח"ק שתוקצבו במסגרת תקציב פיתוח בתי עלמין לשנת 2005 . נוסף על כך, התשלומים ששלמו למרבית חברות הקבורה בסיום עבודות הפיתוח בבתי העלמין, הועברו ללא בדיקה של יועץ הנדסי מוסמך. ועדת השרים החליטה באוקטובר 2008 , כי תיערך בדיקה משותפת של המשרד, של משרד האוצר ושל חברות הקדישא למתן "רשת ביטחון" על ידי המדינה. בהעדר הבדיקה יהיה קשה, לדברי ח"ק ת"א, להתקדם לפתרון שיאפשר לה את בניית מבני הקבורה הרוויה. נחוץ אפוא לסיים את הבדיקה בדחיפות. בינואר 2009 עדיין לא החלה הקמת המבנים והחלקות המיועדים לקבורה רוויה בבית העלמין ירקון. לטענותיה של ח"ק ת"א המוצגות בשנים האחרונות, מימונה העצמי בלבד למבני הקבורה הרוויה, שעלותם גבוהה בהרבה מעלות קבורת שדה, יביא אותה "למצב של פשיטת רגל" אם לא תקבל סיוע מהמדינה. נוכח הערכת הח"ק כי הקמת מבנה הקבורה הרוויה הראשון תארך לפחות כ -18 חודש, צפוי שלא יהיו מקומות קבורה זמינים בבית העלמין ירקון בעוד חודשים מעטים31. מהמתואר לעיל עולה כי בינואר 2009 היה אמור מלאי המקומות הזמינים לקבורת נפטרי היישובים בגוש דן להספיק, על פי טענת ח"ק ת"א, לכמה חודשים עד כשנה. גם אם תחלנה עתה עבודות הבנייה של מבני קבורה רוויה בבית עלמין ירקון ובבית העלמין האזורי המתוכנן בברקת, קיים חשש כי לא יהיו מקומות זמינים לקבורת הנפטרים. 4. מהביקורת עולה כי כאשר העלה המשרד ליקויים בהתנהלות ח"ק לגבי פיתוח בתי העלמין, הוא לא נקט פעולות לתיקונם או לביטול ההתחייבויות שניתנו במסגרת התקציב. להלן שתי דוגמאות: משרד מבקר המדינה העלה גם כי במשרד לא היה נוהל המפרט את השיטה ואת התבחינים אשר לפיהם על השר לפעול במידה וחוות דעתו הייתה מתבקשת בעניין תכניות מפורטות לבתי עלמין חדשים או לבתי עלמין ישנים המתוכננים להרחבה. כמו כן עולה מתשובות המשרד ומשרד הפנים כי יש מקום לשיפור התיאום ביניהם בנושא זה. כאמור, הממשלה הטילה על ממ"י את האחריות לפיתוח כללי ולפיתוח תשתיות-העל של בית העלמין ברקת. קצב הפיתוח וההקמה של בית המשרד טרם פעל ליישם את החלטת הממשלה ממאי 2007 לבטל בחוק את ההנחות מהתעריף לרכישת קבר בחיים בחלקות קבורת שדה הניתנות לבני זוגם של נפטרים כך שיינתנו לקבורה רוויה בלבד כדי לעודד רכישת חלקות קבר בקבורה רוויה. נמצא כי במועד הביקורת הייתה ההתארגנות להפעלת בית העלמין במתחמי הקבורה הראשונים במחצבות ברקת מתוכננת למרס 2011 ויש לצפות שהפעלתו תידחה אף למועד מאוחר יותר (ראו להלן). משרד מבקר המדינה העלה, כי הרשות הארצית לא טיפלה בבקשות לרישיונות הקבורה בהתאם להנחיית מנכ"לה. לדברי רכזת בכירה באגף תקינה תקצוב ובקרה, בקשות של כ-40 ח"ק שנתקבלו במשרד עד אותו מועד, לא כללו את כל הנתונים והמסמכים הנדרשים לביצוע הבדיקה, ולכן לא הוכנו חוות דעת בנוגע לאישור הבקשות לרישיון או לדחייתן. עד מועד סיום הביקורת לא הקים המשרד את מאגר המידע הראשי שיאפשר לו לשפר ולייעל את הפיקוח והבקרה על ח"ק. לדעת משרד מבקר המדינה, דפוסי הפעולה שהונהגו החל מ - 2005 לא הכילו בתוכם מאפיינים של פיקוח ובקרה על התנהלות ח"ק אלא היו תהליך רישומי בלבד. על המשרד לפעול ב נמרצות בהתאם לסמכויו ת שבידיו תוך קיום פיקוח יעיל כדי להבטיח התנהלות של ח"ק בהתאם להוראות הדין. 3. משרד מבקר המדינה העלה, כי כתוצאה מההתנהלות המתוארת לעיל מרבית החברות פעלו ללא רישיון קבורה תקף מאת השר: בפברואר 2008 היו למשרד רישומים על 516 ח"ק, מהן ל -403 (78% ) לא היו רישיונות קבורה תקפים. באוגוסט 2008 עלה שיעור החברות ללא רישיון קבורה ליותר מ -90% : ל -41 מ-46 ( ח"ק שהן עמותות 89% ) לא היו רישיונות קבורה בתוקף, לפחות ל-15 (38% ) מהן- יותר משנה; מ-111 ח"ק הפועלות במסגרת מועצות דתיות, מועצות אזוריות ורשויות מקומיות, ל-100 (90% ) לא היו רישיונות תקפים; מ -360 ח"ק ביישובים כפריים (קיבוצים ומושבים) ביותר מ -350 הטיפול בקבורה נעשה ללא רישיון תקף. משרד מבקר המדינה העלה כי המשרד לא קיים פיקוח ובקרה יזומים על גביית כספים לפי התעריפים שבחוק עבור חלקות קבר שנמכרו לאנשים בעודם בחיים. במועד הביקורת לא היו בידי המשרד מידע ונתונים מרוכזים על מספר הקברים בכל בית עלמין, מספר יחידות קבר שנמכרו לאנשים בעודם . בחיים וגודלם של שטחים מוגדרים בבתי עלמין. אף לא היה בידי המחלקה לקבורה מיפוי מלא ומעודכן של בתי העלמין שברחבי הארץ, כולל מלאי יחידות הקבר הפנויות. נוסף על כך, לא נערכו בדיקות שיטתיות בכל הנוגע למחירים שגובות הח"ק מקרובי נפטרים עבור חלקות שנמכרו להם בעודם בחיים ובעניין אגרות ותשלומים נוספים הנגבים בגין קבורה בשטחים מוגדרים ובבתי עלמ ין סגורים. גם לא היו למחלקה לקבורה ולאגף תקינה, תקצוב ובקרה במשרד נתונים ודו"חות בנוגע להתנהלותן הכספית של ח"ק. המשרד לא הקפיד על קבלת דוחות מכל הח"ק לסוגיהן, לרבות מאזן שנתי מבוקר בסופו של כל רבעון, כנדרש בהוראות תנאי הרישיון. .המשרד אינו מקיים פיקוח ובקרה שיטתיים על ח"ק גם בכל הנוגע לייעוד הכנסותיהן ממכירת חלקות קבר לפיתוח בתי עלמין, ואין מוגש דוח שנתי לוועדת הפנים של הכנסת. יש לראות בחומרה את העובדה שהמשרד לא מפקח על השימוש בכספים בעד רכישת חלקות קבר לאנשים חיים למטרות שנקבעו בתנאי הרישיון. משרד מבקר המדינה העלה כי המועד האחרון שבו קבע השר את רשימת בתי עלמין הסגורים היה נובמבר 200219 , ומאז לא היה המשרד מעורב בתהליך, והשר לא הכריז על בתי עלמין סגורים נוספים. אין במשרד נהלים ודפוסי עבודה המסדירים את פעולות השר והמשרד בנוגע להכרזה על בתי עלמין סגורים ואת התנהלותם בכל הנוגע להמלצות הביטוח הלאומי בנושא זה. מהביקורת עולה כי לא היו למשרד מידע ונתונים על מספר חלקות הקבר בבתי העלמין במועד הכרזתם כסגורים, על מספר הנפטרים שנקברו בהם מאז הוכרזו כסגורים ועל מספר מקומות הקבורה בשטחים המוגדרים וגודלם היחסי בבתי עלמין פעילים. 2. לאור המאפיינים הייחודיים של שירותיהקבורה והנסיבות המיוחדות של המשפחות המבקשות לרכוש חלקות קבר, ניתן לקבוע שיש לקיים פיקוח ולשמור על שוויון מהותי ואחיד בכל בית עלמין כדי לוודא שח"ק נוהגות באחידות ובשוויוניות בציבור בעניין המחירים הנגבים ממנו. נמצא כי המשרד אינו בודק את המחירים שגובים ח"ק עבור חלקות קבר בבתי עלמין סגורים ובשטחים המוגדרים בבתי העלמין. במאי 2007 ריכז מנהל תחום דמי קבורה בביטוח הלאומי נתונים לגבי חברות העוסקות בקבורת נפטרים. התברר כי רק ל-13% מהחברות היו רישיונות בתוקף (חלק מהחברות היו בעלות רישיון תקף רק מספר ימים עד שישה חודשים). כן עולה מהנתונים כי קרוב ל-70% מהנפטרים הובאו לקבורה על ידי חברות שלא היה ברשותן רישיון תקף. העברת תשלומים בגין קבורה מהביטוח הלאומי לחברות קבורה שלא היה בידן רישיון תקף מנוגדת להוראות חוק הביטוח הלאומי. חברות הקבורה הפועלות בלא רישיון תקף עוברות על הוראות תקנות שירותי הדת היהודיים. . משרד מבקר המדינה העלה שלא כל בתי העלמין שמוכרים כסגורים על ידי הביטוח הלאומי נכללים ברשימת בתי העלמין הסגורים שנקבעו בהתאם לחוק על ידי השר ופורסמו ברשומות (כאמור, לאחרונה בנובמבר 2002 "): בית העלמין הישן בבאר שבע ושטחים בבית העלמין "צור שלום המנוהלים בידי ח"ק קריית ים וח"ק קריית מוצקין אינם נכללים ברשימת השר. מן האמור לעיל עולה, שקיימות שתי רשימות שהחפיפה ביניהן אינה מלאה. על המשרד ועל הביטוח הלאומי לפעול לצמצום השונות בין הרשימות ככל הניתן. על המשרד לערוך בדיקה קפדנית לפני שהוא פונה לקבלת אישורה של ועדת הפנים של הכנסת להכרזה על בית עלמין כסגור לעניין רכישת קבר לאנשים בעודם בחיים, בייחוד נוכח ממצאי הביקורת הפנימית בביטוח הלאומי. כמו כן, בגלל העובדה שאין תעריפים לחלקות קבר בבתי עלמין סגורים ולחלקות מוגדרות, מן הראוי שהמשרד ישקול לקבוע אמות מידה מחייבות בעניין זה כדי להבטיח שוויון מהותי ושקיפות מלאה. מהביקורת עולה כי תכניות מפורטות לבתי עלמין שנבדקו קיבלו תוקף או אושרו למתן תוקף ללא קבלת חוות דעת מאת השר או מי שמינה לכך. המשרד והשר לא היו מעורבים אפוא בתכנונם בפועל של בתי העלמין חדשים במדינה, ומהשר נשללה הסמכות הנתונה לו מכו ח תמ"א 19 .לחוות דעתו בכל הקשור לעניין זה .למרות שפעילות הממשלה לקדם פתרון למצוקת הקבורה בגוש דן החלה עוד במחצית השנייה של שנות ה -90 של המאה ה קודמת, עדיין שוררת במרכז מצוקת קבורה חמורה, וכיוון שלא הוקמו מבני קבורה רוויה בבית עלמין ירקון, השטחים הזמינים לקבורה הולכים ואוזלים. מצוקת הקבורה קיימת גם במקומות נוספים בארץ ולא רק בבתי העלמין של ח"ק ת"א בגוש דן. בניסיון למצוא פתרונות לבעיה החליטו ממשלות ישראל לעודד את הקבורה הרוויה. במהלך השנים הוצעו מספר פתרונות כלכליים שנדחו או לא יושמו. החלטת הממשלה מינואר 2006 היוותה לראשונה בסיס לפתרון מוסכם על הממשלה ועל ח"ק ת"א. בהחלטה הומלץ להעלות את התעריף למכירת קבר לרוכש בחיים לחברות קבורה שהחלו ליישם שיטות קבורה רוויה, ולהעניק תשלום נוסף מתקציב המדינה לחברות בגין כל קבר בקבורה כזאת. נוכח טענות ח"ק ת"א כי בהכנסות הצפויות מהפתרון המוצע אין די למימון העלויות הגבוהות להקמת מבנה בשיטת הקבורה הרוויה, התקיימו מגעים בין הצוות הבין -משרדי לח"ק ת"א בנוגע למתן רשת בטחון כ לכלית לחברה על ידי המדינה. בפברואר 2009 החליטה ועדת השרים על תוספת תשלום של 2,000 ש"ח לחברת קבורה לכל יחידת קבר במבנים חדשים של קבורה רוויה צפופה. בית העלמין האזורי בברקת מתוכנן כפתרון נוסף למצוקת הקבורה בגוש דן ובמרכז, אולם ההערכה היא שהפעלתו תחל לכל המוק דם במרס 2011 . נוכח המצוקה הקשה, על כל הגופים הנוגעים בדבר לשנס מותניים ולפעול לאלתר להקמת בית העלמין האזורי בברקת ולהפעלתו. . העלמין ברקת אינו מתאים ללוחות הזמנים שנקבעו. מועד הפעלתו שהוערך במרס 2001 כפברואר 2004 , היה מתוכנן בעת סיום הביקורת למרס 2011 , אולם היות שהמכרזים לפיתוח תשתיות-העל טרם פורסמו, יש חשש שהפעלתו תידחה למועד מאוחר אף יותר. הסדרת התעריפים החדשים היא צעד הכרחי ראשון לקידום פתרון למצוקת הקבורה, אך אין בה די על מנת להבטיח את בנייתם והקמתם של מבני הקבורה הרוויה בבית עלמין ירקון. כאמור, בהחלטת הממשלה ממאי 2007 נקבע, כי המדינה תעודד את הקבורה הרוויה על ידי תוספת תשלום עד 1,000 ש"ח לכל יחידת קבר חדשה בקבורה רוויה. לא נקבע נוהל המסדיר את המנגנון ואת השיטה שבה תשולם התוספת (התמיכה) מתקציב המדינה לח"ק העוסקות בהקמת מבני קבורה רוויה. משרד מבקר המדינה העלה, כי למרות הממצאים בדוח הביקורת המיוחד בנוגע לפרויקט פיתוח בית העלמין החדש בבאר שבע המשיכה הרשות הארצית לעמוד בהתחייבות התקציבית משנת 2005 ושילמה שני תשלומים בגין חשבוניות מספקים שההתקשרויות עמם לא נעשו לכאורה לפי כללי מינהל תקין; ביולי 2007 הועברו 16,574 ש"ח ובדצמבר אותה שנה - 31,533 ש"ח מ - 463,000 ש"ח, ששולמו בג ין ההתחייבות התקציבית. לדעת משרד המבקר המדינה, על המשרד להסתייע בייעוץ הנדסי בכל שלבי הטיפול בחלוקת התקציב לפיתוח בתי העלמין. הגדרת צורכי הפיתוח, הכנת אומדני העלויות ופיקוח הנדסי בבתי העלמין בידי נציג המשרד בלבד, שאינו בעל הסמכה בתחום זה, אינם סבירים ומקטינים את יכולתו של המשרד לנהל את תקציב הפיתוח המיועד לחברות הקבורה באופן מיטבי. .כדי לוודא שח"ק פועלות בהתאם לנדרש בחוק ובתנאי הרישיון שנקבעו בידי השר על המשרד, בתיאום עם שאר הגופים הממשלתיים העוסקים בנושא הקבורה, לקיים פיקוח ובקרה כספיים ומנהליים על התנהלותן של חברות הקבורה. קיום פעילות כלכלית בהיקף של מאות מיליוני שקלים בשנה הנתמכת מתקציב המדינה, ממ ומנת בכספי הציבור ומוסדרת בחקיקה ללא פיקוח ובקרה נאותים אינו סביר. על המשרד להסדיר את הפיקוח והבקרה בנהלים כדי שיוכל לקיים בקרה רצופה על שירותי הקבורה היהודיים כולל הכנסות חברות הקבורה בגין מכירת חלקות קבר לאנשים בעודם בחיים. מן הראוי גם כי המשרד יקבע נהלים ודפוסי עבודה שיסדירו את פעולות השר והמשרד בנוגע להכרזה על בתי עלמין סגורים. על המשרד לשקול את הדרכים הראויות להביא לידיעת הציבור באורח זמין ויעיל את זכויותיו ואת תעריפי הקבורה החלים בבתי העלמין, ובכלל זה באמצעות פרסום הזכויות והתעריפים באתר האינטרנט הממשלתי. היו כשלים בהשתתפות המשרד בהוצאות לפיתוח בתי עלמין המוחזקים בידי חברות קבורה במועצות דתיות וברשויות מקומיות: שיעור ניצול התקציב שיועד לפיתוח בתי העלמין בכל אחת מהשנים 2005 -2007 היה נמוך; המשרד לא הכין תכנית רב-שנתית להשתתפותו בתקציבי הפיתוח של בתי העל מין היהודיים; הערכת צורכי הפיתוח בבתי העלמין ואומדן עלותם נעשו ללא קבלת ייעוץ הנדסי מוסמך. אף כאשר העלה המשרד ליקויים בהתנהלות החברות בפיתוח בתי עלמין, הוא לא נקט פעולות לתיקונם. על המשרד לפעול בנחישות, תוך ניצול הכלים החוקיים והמנהליים העומדים לרשותו להסד רת ליקויים שהועלו בדוחות ביקורת מטעמו בחברות, במועצות המקומיות וברשויות המקומיות. כמו כן ראוי שהמשרד יכלול כתנאי לתקצוב פיתוח בתי העלמין את המעבר לשיטות קבורה רוויה. החלטת הממשלה מאוגוסט 2004 התנתה את העלאת תעריפי הקבורה "מיום ביצוע הקבורה בפועל... ובתל אביב מיום תחילת הקבורה בקבורה רוויה", ואילו ההחלטה מ - 2006 קובעת כאמור כי "העלאת תעריפי הקבורה תהיה בכפוף ההדגשה ש[ ]ל משרד מבקר המדינה לבנייה ולפיתוח מתחמי קבורה חדשים בשיטת הקבורה הרוויה בהיקף של לפחות 50% מסך הקבורה במקומות אלו". ההתניה החדשה לא הייתה ברורה והשאירה כר נרחב לפרשנות ולוויכוחים עתידיים. הביקורת העלתה כי המשרד לא קיים פיקוח ובקרה שיטתיים על פעולותיהן של ח"ק. בידי המ שרד גם לא היה מאגר מידע ממוחשב על בתי העלמין בישראל או על כל החברות הפעילות. להלן מובאים הממצאים.
. מהביקורת עולה כי לאגף פיקוח ובקרה לא היה נוהל רשמי בנוגע להמלצה לאישורה או לדחייתה של בקשה לחידוש רישיון קבורה, וההחלטות לא היו מנומקות בהתאם לתבחינים שקבע לבדיקת בקשות ח"ק. המשרד לא הגדיר תנאי סף וגבולות לשיקול דעת במס גרת התבחינים שקבע לבחינת התנהלותה של ח"ק, בין היתר בנוגע להתנהלותה הכספית והחשבונאית. להבהרת גבולות שיקול הדעת נודעת משנה חשיבות כאשר מתקבלות החלטות שאינן תואמות את המלצות רו"ח החיצוניים. עד מועד סיום הביקורת לא נקבעו תנאי הסף הנדרשים בכל אחד מהתבחינים (ראו להלן).