רשות המיסים בישראל . מיסוי הכנסות של תושבי ישראל בחו_ל לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות והבטל"א לבחון את האפשרות להאחיד את הקריטריונים למבחני התושבות, כדי ליצור ודאות אצל הנישומים. כמו כן, על הבטל"א, הרשות ומשרד הכלכלה ( המופקדים על הת וכנית להשבת אקדמאים) לבחון את הצורך בשינוי שיעורי דמי הביטוח הלאומי, בהקמת מנגנון לזיכוי מתשלומי כפל של ביטוח לאומי ובהפעלת מַדְמֶה באתר הבטל"א, שיסייע למי שמבקש לכלכל את צעדיו. לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות לבצע בדיקות מדגמיות בנוגע לאחידות הטיפול של המשרדים בבקשות האישור. נוסף על כך, מן הראוי שהרשות תקבע בהוראת הביצוע כי ככלל, למעט חריגים שיוגדרו, יינתן האישור על ידי המשרד שבו מתנהל תיק השומה של הנישום. לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות ל בחון דרכים לריכוז כל האישורים הידניים שנתנו עובדיה בעבר ושאינם מתועדים במאגר הניכויים הממוחשב של הרשות; לתעד במערכת הממוחשבת האמורה את אישורים אלו ולקצוב את תוקפם. מן הראוי שכל בקשת אישור ניכוי מס במקור תיבחן בעת שיגישו אותה הנישומים; וכי חידוש תוקפם של אישורים אלו יהיה לזמן קצוב. באמצעות המנגנון המתואר לעיל ניתן, ללא קושי, להעביר כספים מישראל לחו"ל, דבר המגביר את הסיכון לניצולו לרעה לצורך הלבנת הון22; כמו כן מאפשר מנגנון זה להימנע מדיווח לרשות ולהסוות את מקור הכספים. לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות לפעול למחשוב הטפסים האמורים, כדי להקל על משרדי השומה את ביצוע הבדיקות המדגמיות לגבי העברות לחו"ל שמבצעים הבנקים. נוסף על כך, מחשוב הטפסים עשוי להקל על הנישום, הנדרש כיום להציג לרשות אישור מהבנק על ניכוי המס, כדי לקבל ממנה אישור על ניכוי מס במקור בישראל ולהציגו לרשות מס זרה23 . לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות לבחון את הצורך בשינוי הוראות הדיווח החלות על הגופים החוץ בנקאיים ובהחלת חובת דיווח על העברות כספים לחו"ל מעל לסכום מסוים שייקבע. לדעת משרד מבקר המדינה, מן הראוי שהרשות תשקול לקבוע בנוהל כי על החברות המיוחדות למסור לה דיווח ממוחשב בנוגע להעברות תשלומים לחו"ל. כמו כן, לאחר יצירת בסיס נתונים לגבי חברות אלה, על הרשות לבחון את הכללתן בתכנית ביקורת, לשם בדיקת התשלומים שהן מעבירות לחו"ל. על מנת למצוא את האיזון בין מיצוי הבדיקה לבין אי-פגיעה בעסקים של הנישום, מן הראוי שהרשות תשקול לקבוע בנהליה כי במקרים שבהם תידרש בחינה מעמיקה, למשל בעת ביצוע עסקאות מורכבות, ייתן משרד השומה אישור מותנה, עד לגמר הבדיקה, לגבי העברת התשלום לחו"ל בניכוי סכום המס. נוסף על כך, על הרשות לקבוע בנוהל את פרק הזמן שיוקצב לביצוע בדיקה, ובכלל זה את פרק הזמן שיוקצב לביצוע בדיקה מעמיקה. .התברר כי סיווג התשלומים והתקבולים במערכת הדיווח לבנק ישראל אינו זהה לסיווג של הרשות (על כך ראו בהמשך בפרק המנתח מדגמית העברות כספים לחו"ל). לפיכך לא ניתן להסתמ ך על נתונים אלו בבניית מערכת לניהול סיכונים בכל הקשור לפעילות ישראלים אל מול מדינות העולם (על הצורך בבניית מערכת כזאת ראו בפרק הבא). לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות לבחון את האפשרות לקלוט נתונים אלו ישירות מהמערכת הבנקאית המסחרית ו מהמערכת הממוחשבת של תאגידים פיננסיים אחרים (דוגמת נותני שירותי מטבע), וזאת מעל לסכום מזערי שייקבע, לצורך בקרה מדגמית על הצהרות הנישומים. קליטת נתונים אלו, ברוח המלצות "הוועדה לבחינת השלכות הליברליזציה במט"ח על העברת תשלומים לחו"ל"27 (להלן- ועדת ההעברות לחו"ל), תאפשר לרשות לבצע ביקורת ממוחשבת. לדוגמה, היא תאפשר לרשות לבצע איתור ממוחשב של כל מי שהעביר לחו"ל בשנה מסוימת תשלומים בסכום הגבוה מהמותר על פי הוראת הביצוע בגין שירות שקיבל בחו"ל מתושב חו"ל, וכן לבצע איתור ממוחשב של העברות בין צדדים קשורים28 . על בנק ישראל לבדוק את הסיבות לפערים, בהיקף שנתי של עשרות מיליארדי ש"ח, בין נתוני הרשות לנתונים שמוסרים לו התאגידים הבנקאיים. הועלה כי טיוטת הוראת הביצוע שונתה כמה פעמים עד לפברואר 2014 ,ומאז לא נדונה. לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות להשלים בהקדם את גיבוש הוראת הביצוע, כדי להתאים את הנחיות הרשות, שנקבעו לפני זמן רב, לשינויים שהתרחשו עקב הנהגת הליברליזציה בשוק המט"ח, לתהליכי הגלובליזציה, להתפתחות הכלכלה הדיגיטלית ועוד. .לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות לבחון את האפשרות להצטרף לרשת הבין-לאומית של רשויות המס שתוארה לעיל. על פי נוסח החוק, מוטל מס יציאה רק על החזקות במישרין ולא על החזקות בעקיפין. הדבר מאפשר לנישום, באמצעות רישום מלכתחילה של הנכס על שם חברה, להעביר החזקות במישרין להחזקות של תאגידים שבבעלותו, ובכך להימנע מחבות במס יציאה. עלהרשות ל בחון דרכים לגביית מס יציאה על כלל נכסי ההון, ובכללם על האופציות לעובדים. כמו כן, על הרשות לפרסם חוזר מקצועי שיעסוק בין השאר בשאלת מיסוי הרווחים מנכס י הון כאשר הנישום מהגר למדינת אמנה (כאשר אין התייחסות מפורשת לעניין זה באמנת המס) ; באופן חלוקת הרווח בין ישראל למדינת האמנה; ו במדיניות בכל הנוגע לזיכוי ממס זר כנגד תשלום מס יציאה. המצב הקיים, שבו לרשות יש יכולת אכיפה מוגבלת של מס היציאה, ולמצער קבלת דיווח על מי שמימש נכסים לאחר שחדל להיות תושב ישראל - אינו תקין. לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות לבחון את הצורך לעדכן את הוראות סעיף 100א או להתקין את התקנות הנדרשות בעניין זה. כמו כן, על הרשות ומשרד האוצר לפעול לכך שכל אמנת מס חדשה וכל עדכון של אמנת מס עם מדינה בחו"ל יכללו התייחסות למס היציאה הישראלי ולדרכים לגבייתו כאשר הוא לא שולם בפועל. הועלה כי נוסף על בדיקתה של הרשות לגבי העסקה בין הקבוצה ובין חברת הענק, שנעשתה כאמור בעקבות בקשת הקבוצה, לא ביצעה הרשות מיפוי של ספקי החברות הרב-לאומיות בישראל , כדי לבדוק אם העסקאות בין ספקים אלו לבין אותן חברות מדווחות כעסקאות החייבות במע"ם מלא. כך נוצר מצב שבו התבצעה אכיפה בררנית כלפי חלק מספקי החברות הרב-לאומיות - אלו שפנו לרשות בבקשה להחלטת מיסוי בעניין זה. הועלה כי ככלל, סוגי ית ההסדרים ההיברידיים אינה מוסדרת בדיני המס בישראל, הן לגבי סיווג של הסדרים היברידיים לצורכי מס והן לגבי סיכול של יתרונות המס הגלומים בהם 90 .אי-הסדרה זו גורמת לניצול ההבדלים בדיני המס של המדינות השונות ולשימוש בישויות היברידיות ובמכשירים היברידיים. .לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות ומשרד האוצר לפעול לכך שכל אמנות המס שעליהן חתומה מדינת ישראל וכל אמנות המס החדשות שמדינת ישראל תהיה צד להן , יכללו, על פי המלצת ארגון OECD , סעיף הקובע שישויות היברידיות י יחשבו תושבות מדינת האמנה שהיא בעלת הזיקה להכנסות שהפיקו בעלי הזכויות. זאת על פי כללי BEPS , הממליצים על כך, ובכלל זה כללי BEPS שפורסמו באוקטובר 2015 . כמו כן, על הרשות לפעול למחשוב הדיווח על החזקה בתאגידים שקופים , כאמור לעיל. כך תתאפשר הכנת תכנית עבודה לבדיקת עמידתן של ישויות היברידיות בהוראות הרשות. נוסף על כך, על הרשות לבחון אם ישות LLC מתאימה להגדרה חברה נשלטת זרה, אשר יכולה לחייב את החברים בה במס בגין דיבידנד רעיוני. על הרשות גם לבדוק את הצורך בסיווג ישויות LLC כחמי"ז 93 לצורכי הפקודה , כדי שתאגיד זה יחויב במס בישראל, גם אם לטענת מנהליו השליטה בתאגיד והניהול שלו נעשים מחוץ לישראל.
לדעת משרד מבקר המדינה, על הרשות, משרד הכלכלה ומשרד האוצר לדון בצורך ליזום תיקונים לחוקי המס ולחוקים רלוונטיים אחרים, כדי לאזן בין הצורך למשוך לישראל הש קעות חוץ ובין הצורך להבטיח כי כללי המס בישראל לא ינוצלו לרעה , וכדי להביא לכך ש גם בעי דן הדיגיטלי יחויבו הכנסות מסוגים שונים במס הוגן.