【华科大·李貌】论逃税罪的保护法益——基于“税收债权之履行利益”的分析

一、引言

　　法益概念无论是对于立法上的国家刑事政策制定、还是司法上的法律解释都具有重要的指导功能。然而，对于我国《刑法》第201条规定的逃税罪的保护法益，理论界和实务界都没有明确界定其内容。这种不明确导致逃税罪的理论研究与法律适用均存在问题。
　　从理论研究的角度来看，逃税罪的法益不明会影响税收犯罪乃至整个经济刑法的体系化。经济刑法是以法益为基准来实现体系化的。逃税罪是我国刑法分则第三章第六节“危害税收征管罪”中的核心罪名，其他罪名都是此罪的细化或补充。若逃税罪的法益不明，就不能在法理上区分逃税罪与其上游犯罪如虚开增值税专用发票罪，或者下游犯罪抗税罪的区别，进而影响此罪与彼罪的判断。另外，税收刑法作为经济刑法中的重要一环，若其法益理论与经济刑法乃至刑法的主流学说不能协调的话，会影响整个经济刑法的体系化。体系化的缺失会动摇整个经济刑法之法教义学根基。
　　从法律适用的角度，逃税罪的法益不明会影响逃税罪乃至整个危害税收征管罪的合理解释和适用。首先，后述既有研究将“税收征管秩序”这种中间法益误认为是逃税罪的保护法益，脱离了违法性要件的本质。其次，它会导致不能通过法益损害的方式与结果来界定税收犯罪中法益侵害的类别以及罪刑。特别是难以厘清“逃税罪”与“虚开增值税专用发票罪”的关系。因为二者法定刑的畸轻畸重，本应适用刑罚较轻的逃税罪的行为，在司法实践中却大量适用了刑罚更重的虚开增值税专用发票罪来处罚。这既影响了逃税罪对税收征管秩序的实效性保障，也萎缩了法益概念限缩刑罚滥用的功能，使得罪刑相适应原则在税收犯罪领域遭遇适用危机。
　　基于此，本文尝试在刑法法益论的基础上结合税法上的”税收债权”理论，来正面回答“逃税罪的保护法益是什么”这一问题。接下来本文将按照如下步骤展开讨论：首先分析既有研究的积累及其局限，然后在本体论上将逃税罪的法益确定为“税收债权之履行利益”。接着论证该法益观的成立依据：首先该法益观符合经济刑法上法益二元论的理论要求，其次该法益观的内容比起既有研究更具有法理上的合理性，最后阐述这种法益观具有的两个法律解释功能。


二、逃税罪的保护法益之既有研究及其局限


　　本主题之既有研究已有一定积累，但尚未达到形成法教义学上的通说程度。因为这些研究成果之间存在着“法益缺失论”与“法益存在论”（包括“税收征管秩序法益论”及“国家税收收入法益论”）的对立。接下来本文拟对这些观点逐一分析。
　　（一）“逃税罪之法益缺失论”及其局限
　　“逃税罪之法益缺失论”认为，逃税罪这样的行政犯本质上并非侵害或威胁了具体法益，而是对行政法规范的不服从，不属于典型的刑事不法。它的法益缺失表现在三个方面：第一，它的构成要件并不以一定的法益的侵害或危险为内容，大多都是形式犯；第二，它的法益比较抽象且模糊（诸如逃税罪的法益是税收管理制度），而个人的核心利益或是可以回归到个人核心利益之保护者，才能成为适格的法益；第三，这些法益的缺位或抽象性对于犯罪成立之判断没有任何意义。然而，上述观点存在以下几点有待商榷的地方。
　　1.“逃税罪之法益缺失论”与犯罪的实质判断标准相悖
　　犯罪的实质判断标准是对刑法法益的侵害，法益之存在是犯罪成立的前提。若逃税罪缺失法益的话，在我国司法实践中逃税罪及其相关犯罪便不会成立，这显然跟税收犯罪的事实不符。另外，作为逃税罪的预备行为的虚开增值税专用发票，都被学界定位为危害国家税收利益的（具体）危险犯。而危险犯的法益关联性是低于实害犯的，立法上也将该预备行为正犯化并将其明定在《刑法》第205条。举轻以明重，既然作为危险犯的虚开增值税专用发票罪都有明确的法益，作为实害犯的逃税罪更不可能缺失法益。
　　2.逃税罪的法益是具体且明确的集合法益
　　逃税罪的法益是后述“税收债权的履行利益”这种集合法益。前述“集合法益必须还原为个人法益才具有正当性”的观点是“（缓和的）法益一元论”的偏见。它不仅没有其所宣称的强大批判力，反而可以通过操纵“与个人关联”这一判断标准，任意调节刑法规制的范围，对集合法益与个人法益之间的关系厘清也有没有实质贡献。随着个人权利向着社会权领域发展，个人的社会权益逐渐依赖于国家的制度性保障，由此产生了由刑法保护集合法益的需求。这种集合法益的很多都反映在公共财上面，而公共财是非排他性的，并非总是可还原到特定个人法益。
　　3.逃税罪的法益标识有助于区分税收行政违法和刑事不法
　　逃税罪的法益标识对于区分税收行政违法性和刑事违法性具有重大的指导意义。我国逃税罪具有明显的法益标识，即《刑法修正案（七）》规定的“逃税罪”入罪标准——“比例+数额”。逃税后果达到该数额标准就具有可罚的违法性，符合经济刑法中“累积犯”的特征。另外，税收刑法等行政犯领域是横跨固有刑法与行政刑法双方的领域。根据“一般违法性+可罚的违法性=刑事违法性”的一般违法性理论的判断公式，逃税首先违反了税法规定，当该行为的后果达到逃税罪的数额标准时，就具有了刑事违法性。故前述法益标识对于明确逃税行为违法性与可罚性之间的逻辑关系，清晰地标定税收（行政）违法和刑事不法的界限，具有重大的解释论意义。
　　（二）“税收征管秩序法益论”及其局限
　　“税收征管秩序法益论”认为，逃税罪的保护法益是税收征收与管理秩序。这种法益观不但指出了集合法益的核心价值在于维护公共秩序，而且它将逃税罪及整个税收犯罪、乃至刑法分则第三章“破坏社会主义市场经济秩序罪”的法益都归类于国家的经济管理秩序，揭示了经济犯罪的核心内容属于“制度依存型经济犯罪”，一定程度上实现了税收犯罪乃至经济刑法在法益论上的体系化。然而这种观点仍然存在如下问题。
　　1.“税收征管秩序法益论”混淆了逃税罪的中间法益和终端法益
　　税收行政管理秩序（或制度）是一种中间法益，而法益论的究极对象应是“终端法益”。因为中间法益具有明显的精神化、概念化的气质，并且秩序本身也是一个不确定要素，远离客观化和实体化这种自由主义法益本质。如果任由该中间法益泛滥的话，会导致人们对法益的认识愈加模糊，让逃税罪沦为形式犯，法益限缩刑罚权的功能也就无从谈起。
　　2.“税收征管秩序法益论”混淆了逃税罪的行为客体和保护法益
　　作为构成要件要素的行为客体是指犯罪行为所侵犯或直接指向的具体的人、物或者其他非物理性存在的事物。而保护法益是指应当由刑法来保护的利益。国内学界的有力观点认为逃税罪的行为客体是“国家的税收征管秩序”。我国逃税罪的司法案例上也屡屡出现“侵犯或危害税收征管秩序”等表述：如“张卓博、大连恺达物业管理有限公司逃税案”的二审判决书中所述“其行为侵犯了国家的税收管理制度，应以逃税罪追究其刑事责任”。又如在“邹志刚逃税案”中，法律文书中也出现了“危害税收征管秩序”的表述。如果将“税收征管秩序”定位成逃税罪的保护法益的话，则会导致逃税罪的行为客体和保护法益相混淆。行为客体是犯罪构成三阶层的该当性之判断要素，而法益主要是违法性之判断要素，混淆二者会影响犯罪体系的分层递进的司法逻辑进路。
　　（三）“国家税收收入法益论”及其局限
　　根据税收是一种实际收入还是预期收入的不同，“国家税收收入法益”可以细分为两种观点。一种叫做“国家税收的预期收入”，它主张逃税罪的目的在于防止国家预期税收的减少，督促纳税人及时缴纳税款，是一种预防性措施。另一种认为逃税罪的法益是“国家税收的实际收入”。二者强调逃税罪这种集合法益是具有客观性和具体性的实体性法益，而非税收征管秩序那种抽象的理念性法益。但是这两种法益观仍然有如下不足。
　　1.“国家税收的预期收入”的理论构想与我国税收实践不符
　　“国家税收的预期收入”割裂了逃税罪的理论和现实。因为这种立足于预防逃税目的之法益观放大了刑法的一般预防功能，让税收犯罪领域之刑罚目的由“相对的报应刑主义”（通说）转向“纯粹的目的刑主义”。这样做可能会导致税收领域内的重刑化，削弱刑法的谦抑和补充性质。而且，从体系解释的角度来说，“国家税收的预期收入”的法益观与《刑法》第201条第4款规定的，逃税罪之“初犯（补税）免责”相冲突。若逃税已经导致税收不可能按期入库了，则“国家税收的预期收入”这种法益显然已处于实害状态，故该行为已经具有了刑事违法性。然而行为人可依据“初犯免责”条款来阻却其违法性，而且司法实践中已经出现了成功援引该条款出罪的案例。这种矛盾状态说明“国家税收的预期收入”不是立法者所意图保护的法益。
　　2.“国家税收的实际收入”之法理逻辑不周延
　　“国家税收的实际收入”这种法益观将逃税罪置于实害犯的境地，这显然与逃税罪具有共通或类似法益（税收债权利益）的危险犯（虚开增值税专用发票罪）上的法益解释存在体系上的矛盾。另外，这种法益观没有明确设置“国家税收的预期收入”那样的时间利益，而税收作为一种金钱债权，具有作为支分权的利息债权那样的时间利益。《税收征收管理法》设置滞纳金条款，最近税法学者提出来的“税收利息”概念都是对这一时间利益的肯定。
　　诚然，“国家的税收收入”这种法益观已经意识到，逃税罪的法益与财产犯的法益在不法性质上有近似性或趋同性。但是这种“税收收入”是财产犯中的“财物”还是“财产性利益”，与财产犯的保护法益有何关系并不明确。既有研究未明确逃税罪的法益内容的根本原因在于，他们都忽视了“税收债权”这个税法学的核心概念。而跨部门法（包括制度及其背后的法理）的检验是认定逃税罪之法益这种集合法益的重要路径，所以后文拟在论证“税收债权之履行利益”符合经济刑法的有力学说的要求的基础上，证成该法益作为逃税罪的保护法益的合理性。

三、“税收债权之履行利益”符合法益二元论的理论要求

　　本文针对既有研究的不足，主张逃税罪的法益是“税收债权之履行利益”即“税收债权能完整且及时履行的财产性利益”。该主张的首要依据就是，“税收债权之履行利益”符合经济刑法上的有力观点“法益二元论”的理论要求。
　　（一）“税收债权之履行利益”不符合法益一元论的理论要求
　　法益一元论包括“早期法益一元论”和“缓和的法益一元论”两种观点，“税收债权之履行利益”与二者的法理逻辑均不契合。
　　1.“税收债权之履行利益”不符合“早期法益一元论”的要求
　　“早期法益一元论”认为个人是法益的唯一主体，集合法益仅是为了保护个人法益而被功能化的媒介，而非刑法保护的对象。而税收债权的主体是国家而不是具体的个人，故“税收债权之履行利益”不符合该理论的要求。二者不契合的根本原因，在于“早期法益一元论”忽视了对个人行使自由权利基本前提条件的保障，而税收是保障个人权利实现的物质基础。
　　2.“税收债权之履行利益”不符合“缓和的法益一元论”的要求
　　“缓和的法益一元论”认为集体法益必须能够还原为个人法益才具有正当性。而“税收债权之履行利益”无法还原到具体的个人法益上去。虽然税收的功能之一是为公共服务筹集资金，且在英美法上存在“税收是文明生活的对价”（Taxes are what we pay for civilized society）这句格言。但这种对价是作为逃税罪法益的整体财产与全体公共服务之间而言的。众多纳税人缴纳的税收与（支持公共服务的）财政支出之间隔着预算法，个人缴纳的税收与个人所享受的公共服务之间并不存在等价交换的一一对应关系，税收债权对于个人来说是一种无偿债权。“税收债权之履行利益”与“缓和的法益一元论”不契合的根本原因在于，该法益观通过操控“还原到个人法益”这一判断标准，任意地调节刑法规制的范围。然而，税收刑法作为税法的一部分，其范围被“税收法定原则”严格限制。
　　（二）“税收债权之履行利益”符合法益二元论的形式要求
　　逃税罪的法益符合法益二元论的形式要求体现在以下几点。
　　1.“税收债权之履行利益”符合法益二元论之“非推导性”的要求
　　集合法益的实体性要求该法益具有“非推导性”，这样可以克服行政犯的法益之“抽象化、精神化”缺点。“非推导性”是指从集合法益的整体损害中无法推导出对个人法益的具体损害，“税收债权之履行利益”符合这一要求。与法益的“非推导性”相关联，板仓宏提出了“（税收债务人之间的税收）均衡负担利益说”。该观点认为，某纳税人的逃税会导致国家的税收收入出现缺口。基于“财政民主主义”的原则，在每年需要的财政收入的额度确定的情况下，会导致其他纳税人的税负加重。而忠实纳税的纳税人会因为他人的逃税而蒙受不利益，这与税收公平原则下的“均衡负担利益说”是相悖的。
　　对此，日本学者佐藤英明提出了反对意见。他认为逃税损害均衡负担利益没有确实的证据，不能说某纳税人的逃税必然会加重其他纳税人的税负， A纳税人（即税收债权的债务人）的逃税并不能直接推导出B纳税人的个人利益受到了损害。税收的额度之社会性决定机制并没有板仓想的那么简单，这是一种架空的因果关系设定。国家无故加重其他的纳税人的税负很明显与“税收法定原则”相悖，逃税导致的财政缺口也可能通过增加国有土地转让金等非税收入手段来解决。而且税负不公平只是作为逃税行为的反射性结果。盗窃和诈骗的行为人也都得到了不正当的利益，让其他善良市民处于经济上的不利地位。但刑法上并不会认为盗窃和诈骗侵害了行为人和其他善良市民之间“均衡负担利益”，这种“反射性不利益”不具有作为逃税罪法益的独特性。
　　2.“税收债权之履行利益”符合法益二元论之“可测量性”的要求
　　“可测量性”是指集合法益要能被测量，才能验证其损害性。“可测量性”的法益观可凸显集合法益的客观性和具体性。税收本质上与金融债权在法律性质上有高度的相似性。而金融债权的最大特征是其可测量性，且本金和利息（支分权）都可以拆分来进行保护。而且，逃税罪的“数额犯”的特性即“逃税额+比例”的入罪标准，也是税收债权的可测量性的体现。这种可测量性的入罪标准和量刑考量，可以验证该罪之保护法益被侵犯到什么程度才具有可罚的刑事违法性。
　　3.“税收债权之履行利益”符合法益二元论之“不可分配性”的要求
　　“不可分配性”要求不能将集合法益全部或部分分配给社会的特定成员。因为某法益若能明确地归属于个人享有，则不得设定为集合法益。如前所述，税收债权具有无偿性，税收收入与财政支出之间隔着预算法，税收利益并不能直接分配到特定纳税人头上。
　　（三）“税收债权之履行利益”符合法益二元论的实质要求
　　“税收债权之履行利益”符合法益二元论的实质要求体现在以下几点。
　　1.“税收债权之履行利益”符合法益二元论之价值面上的要求
　　我们要从税收制度之目的，即税制所维护的国民的自由和尊严中去探寻逃税罪的法益。法益概念导入刑法学是为了防止犯罪概念不合理扩张，从而保护个人自由和权利。这与“税收法定原则”的精神，即税法应根据保护个人财产和自由的需要而进行法律保留的趣旨深度契合。
　　“税收债权之履行利益”能为个人人格之自由发展创造物质条件，故能满足“法益二元论”或“危害原则”上的价值面上的要求。英美法上“危害原则”（Harm）与大陆法系上的法益论一样，具有把握犯罪实质的性格。根据“危害原则”的观点，犯罪的本质是价值的损毁而不仅仅是物理性的损害，刑法的保护对象应从个人转向集体，集合法益应服务于社会共同体。若不能实现“税收债权之履行利益”，税收为公共服务之资金筹集功能将难以实现。国家的各项公共行政，无论是介入民事领域而保护个人自由和财产免受他人干涉的警察行政，还是维护个人之社会权、保障个人的生存和发展的给付行政，都将因失去财政资金保障而无法供给。这会导致个人的财产、自由甚至生存都将无法得到保障。因此，“税收债权之履行利益”是一种对大众直接呈现的、对个人持续存在的不可分割之集合法益，无时无刻不在保护着个人的财产和自由。
　　2.“税收债权之履行利益”符合法益二元论之存在面上的要求
　　集合法益中的存在面上包括可能耗尽的资源（国家法益）和制度信赖（社会法益）两方面，“税收债权之履行利益”体现了这两方面的内容。国家的干预（警察行政）与给付（给付行政），以国家手上掌握有多少资源为前提。逃税罪使得国家实际取得的资源小于应取得的资源，致使税收的景气调节、个人财富分配、为国家行政筹集财政资金等功能难以实现，最终会影响文明社会中个人自由的实现。
　　另外，“税收债权之履行利益”也体现了社会法益存在面上的制度信赖部分。税收债权在税收程序上分为“税收确定权”和“税收征收权”两部分，而“税收确定权”的客体是税收确定行为，该行为包括纳税人的纳税申报行为和税务机关的税收确定行为。现代税收国家为了增进税收行政的民主化、增强纳税人意识，税收确定程序一般以纳税申报为主。税收债权与其他私法债权不同，没有经过确定程序无法实现债权目的，因此税收确定权及其核心制度之纳税申报的信赖利益就非常重要。国民对纳税申报制度的信赖是税收制度运行的基础，通过纳税申报将税收债权实现的风险转移至纳税人去应对与决策，这种信赖是缩简税收制度之复杂与意外的重要条件。因此有观点认为逃税罪之法益是“维持申报纳税制度”之信赖利益。如同“累积犯”一样，当逃税行为超过其他依法纳税的人乃至全体国民对申报纳税制度的信赖的“临界值”时，纳税申报制度就会崩溃，税收债权特别是税收确定权就会受到损害，因此需要国家设置逃税罪来制止或预防。

四、“税收债权之履行利益”的内容更具合理性

　　如上所述，“税收债权之履行利益”符合法益二元论的理论要求。除此之外，该法益观的内容相对于既有研究来说，更具有法理上的合理性。
　　（一）“税收债权之履行利益”具有深厚的理论渊源
　　“税收债权之履行利益”是源于“税收（债权）债务关系说”理论上的一个概念，该学说已经有上百年的历史，且已为我国税法学界所接受。“税收（债权）债务关系说”由德国法学家亨泽尔提出，他将税收法律关系拟制成国家对纳税人请求其履行公法上的税收债权的关系。该理论传入日本后发展成两个有力学说。一个是“税收法律关系二元论”，是指税收实体法律关系是债权关系，而税收程序法律关系是行政权力关系。另一个是前述“税收程序行为二元论”，即税收债权在程序上可以分为“税收确定权”和“税收征收权”两部分，前者适用债权关系，后者适用权力关系。该理论的核心观点已经被我国税法学界所接受。
　　“税收债权之履行利益”这种法益观起源于德国法。该法益是指以金钱给付为工具或表象的整体财产状态，这种状态下它保证能维持国家功能的整体税收收入即整体国库财产（Fiskalvermögen）及时且准确入库。根据我国《税收征收管理法》第63条和第68条的规定，纳税人若未能及时和完整地清偿税收债权，首先会被课处行政处罚。在达到《刑法》第201条入罪标准的情况下，该行为就会因达到严重侵害税收债权之履行利益之程度而具有刑事违法性。
　　（二）“税收债权之履行利益”准确定位了逃税罪的法律性质
　　如前所述，既有研究都认为逃税罪属于行政犯或法定犯，但从“税收债权之履行利益”的法益观来看，这种观点需要重新定位。
　　1.“税收债权之履行利益”准确定位了逃税罪之刑事犯的法律性质
　　刑事犯与行政犯是个相对的概念，二者并不存在清晰的界限，而且随着社会情势的变化和国民纳税意识的提高，像逃税罪这样的行政犯也会逐渐刑事犯化。根据某行为是否在社会伦理上应受到非难，区分刑事犯（或自然犯）和行政犯（或法定犯）。二者的区别在于：前者无需等待法律的规定，将被认为伦理的、道德的“恶”的行为予以犯罪化，后者并非是违反社会伦理的，而是为了达成一定的社会目标，政策性地将一定行为予以犯罪化。然而，将社会一般意识上反伦理性比喻成颜色深浅来理解的话，如果刑事犯的反伦理性是黑色的话，那么行政犯的反伦理性至少是被染上了灰色，完全无色的状态是一种例外。而且，与“警察公序”相关的行政法规和刑法，都属于民法上的“效力性强制性规定”，在法律行为之内容的妥当性的判断上，与公序良俗是同样性质的东西。作为行政犯的规范性基础的行政法规范以及行政刑法规范，与道德、伦理等因素并非无缘。
　　随着社会情势的发展，公众对逃税行为也能加之道德性非难，从而使得逃税罪具有了反伦理基础，进而被自然犯化。某行为之所以被处以刑罚，是因为该行为超过了公众在伦理道德上的容忍程度。由于逃税侵害了税收债权在程序上的“税收确定权”，使得作为“税收确定权”的纳税申报处于高度危险或实害状态，长此以往使得纳税人的纳税意识减退。一旦逃税行为超过了社会的道德容忍底线，而被其他守法纳税人谴责和排斥，就应该被纳入刑事犯的范畴考虑。
　　2.“税收债权之履行利益”准确定位了逃税罪之财产犯的法律性质
　　（1）“税收债权之履行利益”符合财产犯所保护的“财产性利益”的判断标准
　　但是随着时代的发展一直被认为是行政犯的逃税罪也有了刑事犯的特征。这种特征除了伦理上的可非难性之外，还表现为逃税对财产法益的侵害。是否成立财产犯需要以刑法上财产犯的法益为核心进行实质判断。我国刑法分则第五章财产犯的保护法益既保护财物也保护财产性利益。如果某种价值已经不由实体本身的物质属性所体现，而只是以实体作为载体，实质上体现的是债权债务关系的，该种价值就应被作为财产性利益看待。取得财产性利益的方式之一是使自己本应承担的债务被免除（或延期履行）。
　　“税收债权之履行利益”符合财产犯所保护的“财产性利益”的判断标准。从逃税行为上需要采用“采取欺骗、隐瞒手段”来看，逃税罪与财产犯罪中的诈骗罪最为接近。因为行为人的欺骗，受害人具有放弃债权的当场实现可能性的，就遭受了债权性利益的侵害。逃税的行为人进行了虚假的纳税申报（作为）或者怠于纳税申报（不作为），将会使“税收债权之履行利益”处于高度危险或实害状态中。有观点认为虚开增值税专用发票罪的不法性质为骗取国家税款的财产犯，作为与该罪有类似或共通法益的逃税罪也应属于财产犯。在有无财产损害的财产犯判定上要采取“整体财产”说来判断，而“税收债权之履行利益”是指以金钱为给付工具的“整体国库”财产的履行状态，十分契合该判断范式。
　　（2）“税收债权之履行利益”的财产犯性质契合世界税收刑法的发展潮流
　　从比较法上看，逃税罪的法律性质与诈骗罪类似的观点在大陆法系上是被普遍接受的。《德国税收通则法》第370条第1款就将逃税行为称作“欺诈性的积极行为”，判例上称其为“税收行为上的不诚实”。为了税收债权的顺利履行，税务机关通过纳税人的纳税申报或推定课税等程序，来获得税收债权的相关信息。而逃税将导致税务机关无法准确掌握税务信息，给税收债权的的履行带来实害或危殆，所以需要刑罚来予以制裁或预防。因此德国法上有观点认为逃税罪的保护法益是“国家的信息开示利益”。另外，逃税罪属于日本《刑法》第246条2项的欺诈利得罪的特别规定。2010年日本刑法上的逃税罪的法定刑由“5年以下有期徒刑或500万日元的罚金，或者二者并科”提高到“10年以下有期徒刑或1000万日元的罚金，或者二者并科”。其中立法理由之一就是从罪刑相适应的角度出发，应将逃税罪的法定刑也提高到欺诈罪的程度。
　　逃税罪的法律性质与诈骗罪相似之观点在英美法上也是成立的。英国法上的诈骗罪已经成为追诉逃税行为的一个标准罪名。普通法的内容可参见“女王诉哈德森案”（R v. Hudson [1956]2 QB 252;40 Cr App Rep 55）。制定法可参见英国《税收管理法（Taxes Management Act 1970，简称TMA 1970）》第105条与106条A。在美国制定法上，逃税直接触犯美国联邦税法典上的附属刑法（Criminal Provision of the Internal Revenue Code）规定的“意图逃税或欠税罪”（26 U. S. Code §7201- Attempt to evade or defeat tax）”或其替代性效果的“虚伪申报罪”（26 U. S. Code §7206- Fraud and false statements），这些罪名都可以看出其与财产犯上的诈骗罪有密切的联系。而且，在美国普通法上明确说明了做假账、隐瞒财产和修改申报书等欺诈性的“积极行为”（Affirmative act）是构成逃税罪的要素。逃税还可能触犯联邦刑法上“虚伪报告罪（18 U. S. Code §1001- False statements）”“伪证罪（18 U. S. Code §1621- Perjury）”，在司法实践中已经有通过“虚伪报告罪”来追究逃税者刑事责任的判例。
　　（三）“税收债权之履行利益”究极指向了逃税罪的终端法益
　　如前所述，既有研究认为逃税罪的法益是“制度”或“秩序”等抽象的且无法测量的中间法益。相较之下，“税收债权之履行利益”具有作为逃税罪之终端法益的合理性，因为它保障了经济刑法的终端法益即“经济自由”。真正而稳定的个人的经济自由，只有在社会共同体中通过各种制度安排才能实现。自由的内在逻辑决定了刑法保护集合法益的同时也是在维护个人自由，是自由发展的必要外在条件。所以德国法学家罗克辛主张法益是作为所有为个体自由发展、实现个体基本权利以及为这些目的而建立的国家制度。
　　税收债权之履行的程序正义中，就体现着维护经济自由的理念。首先，税收债权是一种法定债权，受到“税收法定原则”的支配，它通过实体法上的课税要件法定主义、课税要件明确主义以及程序法上的“合法性原则”，将国家的课税权控制在法律保留的范围，使得个人的经济自由不被公权力过度干涉，是自由主义在税收领域的体现。其次，税收债权之履行还能在税收课征的实质正义中，保障低收入社会成员的经济自由。税收债权的履行通过“累进税率”、“税式支出”等制度安排实现财产的第二次分配。而逃税会破坏这种制度安排，故需要逃税罪来进行规制。
　　（四）“税收债权之履行利益”清晰区分了逃税罪的行为客体与保护法益
　　如前所述，部分研究混淆了保护法益和行为客体，影响了犯罪体系的递进式判断逻辑。而”税收债权”概念则能清晰区分逃税罪的保护法益和行为客体，弥补既有研究的不足。保护法益与行为客体是内容和形式的关系，行为客体是法益的具体表现形式。任何犯罪的本质都是对法益的侵犯，一般认为任何犯罪都有行为客体。根据“税收债权之履行利益”，逃税罪的行为客体是特定纳税人与税收债权人之间成立的单个税收债权或“具体税收给付请求权”。这样作为逃税罪的本质内容的保护法益即“税收债权之履行利益”，与作为该法益的表现形式的行为客体即“单个税收债权”就得以清晰区分了。

五、“税收债权之履行利益”的法律解释功能
　　“税收债权之履行利益”除了上述理论上的合理性之外，在实践上也具有重要的法律解释功能。该功能是指，根据刑法规定来理解具体罪名的保护法益，然后用该法益在个案中合理适用刑法条款，塑造形式入罪与实质出罪相统一的法益解释功能，在法益保护与人权保障的关系中寻求合理平衡。如前所述，我国税收犯罪的司法实践中，逃税罪的成立标准也较为恣意，此罪与彼罪难以区分、且量刑畸轻畸重。因此，需要利用“税收债权之履行利益”的法益观来解决这些问题。
　　（一）“税收债权之履行利益”有助于区分逃税罪与其他税收犯罪
　　1.“税收债权之履行利益”有助于实现税收犯罪的类型化
　　税收犯罪的类型化是区分此罪与彼罪的前提，根据侵害税收债权的类型不同以及危害法益的程度大小，税收犯罪可以分为“逃税犯”和“税收危害犯”两类。“逃税犯”是指直接侵害税收实体债权的犯罪（如逃税罪），故对法益直接侵害且危害较大，不法内容较重。与此相对，“税收危害犯”是指通过危害税收程序债权，来间接侵害税收实体债权的犯罪（如虚开增值税专用发票罪），故对法益的危害较小、不法内容较轻。
　　2.“税收债权之履行利益”有助于厘清逃税罪与其他税收犯罪间的竞合关系
　　法条间的竞合关系是一种逻辑关系而不是事实关系，区分的实质标准是法益的同一性，即侵害了同一法益时是法条竞合、侵害了不同法益时是想象竞合关系。根据这个标准，我国《刑法》第201条的逃税罪、第203条逃避追缴欠税罪、第204条骗取出口退税罪，都属于直接侵害税收实体债权利益的“逃税犯”，它们之间属于法条竞合关系。与此相对，我国《刑法》第202条的抗税罪、第205条及其之一规定的虚开增值税专用发票罪和虚开发票罪、第206条规定的伪造、出售伪造的增值税专用发票罪等涉及的犯罪行为侵害的是税收程序债权利益，它们与逃税罪条款属于想象竞合关系。
　　3.“税收债权之履行利益”有助于在税收犯罪中实现罪刑相适应
　　结合“不法的包容性”理论，“税收债权之履行利益”有助于在税收犯罪的司法实践中实现罪刑相适应。逃税罪的法定最高刑（七年有期徒刑）远低于虚开增值税专用发票罪的法定最高刑（无期徒刑）。然而如前所述虚开增值税专用发票的不法内容较轻。如果认为虚开增值税专用发票罪属于目的犯，遵循“有损失+有目的=有罪”的犯罪成立公式，在虚开增值税专用发票罪既遂时逃税罪理应也同时既遂。鉴于二者的想象竞合关系和想象竞合从一重的处断规则，逃税罪的构成要件实则被虚置。这样导致许多逃税罪被虚开增值税专用发票罪所吸收。
　　为了解决上述问题，基于“税收债权之履行利益”的法益观并结合“不法的包容性”理论，一行为同时触犯逃税罪和虚开增值税专用发票罪的情况下，作为适用重法条优于轻法条的例外，将不法内容轻而法定刑重的情形排除在想象竞合之外，优先适用逃税罪而不是优先适用虚开增值税专用发票罪或两罪并罚。况且，逃税犯侵害的是税收实体债权，“税收危害犯”侵害的是税收程序债权，二者虽有些许不同但都属于侵害税收债权。因此既有逃税也有抗税的案件中，也应优先适用逃税罪。
　　（二）“税收债权之履行利益”有助于逃税罪之构成要件该当性判断
　　1.“税收债权之履行利益”有助于逃税罪之犯罪结果的判断
　　如前所述，逃税罪的法律性质接近诈骗罪这样的财产犯。行为人的欺诈行为导致受害人放弃税收债权的当场实现可能性的，就造成了法益侵害，就应该成立诈骗罪。这种思路对于判定逃税罪的犯罪结果十分有益。因此，行为人实施刑法201条规定的“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”，让税务机关错误地“免除”全部或一部分税收债务，且达到刑法的可罚性标准的情况下则构成逃税罪既遂。在美国法上逃税罪的成立要件之一是“实质的纳税不足额”，这个要件可以证明英美刑法上逃税罪的“结果”是经济利益与税法遵从价值的损失。
　　2.“税收债权之履行利益”有助于逃税罪之既遂时点的判断
　　逃税罪何时构成既遂，有“申报时点说”和“缴纳期限经过时点说”两种观点。前者认为在（虚伪）纳税申报时即构成既遂，后者认为纯粹虚伪申报并不构成既遂，只有在税款缴纳期限经过后才构成既遂。日本判例认为“申报时点说”比较合理，因为税收债权只要满足课税要件即自动成立，税收确定只是将业已成立的抽象的税收债权确定为具体的税收债权，行为人在虚假申报时很显然对税收债权中的税收确定权已构成危险或实害。
　　（三）“税收债权之履行利益”有助于逃税罪的违法性判断
　　刑法犯罪论上的实质违法性应理解为行为对法益的侵害或威胁。而违法性一般从违法阻却事由来反向判断。结合“税收债权之履行利益”的法益观，我们可以更为合理地解释和适用逃税罪的两种违法阻却事由。
　　1.“税收债权之履行利益”有助于合理解释和适用逃税罪的“数额犯”标准
　　根据“可罚的违法性”理论，行为虽然产生了侵害法益的结果，但该结果并没有刑事处罚的价值即“要罚性”，则没有刑事处罚的违法性。正是由于税收债权之履行利益的实体性和可测量性，逃税罪才能采用“数额犯”的入罪标准，给司法机关以明确的入罪裁量标准。这种入罪标准可以随着社会情势发展，在司法解释上适时予以提高，更好地保护纳税人的权益。根据最高人民检察院、公安部发布的《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（公通字〔2022〕12号）第52条第1款的规定，新入罪标准比之前的有所提高。
　　2.“税收债权之履行利益”有助于合理解释和适用“首犯不罚”条款
　　根据刑法201条第4款的规定，行为人首次逃税后经税务机关依法下达追缴通知后，行为人补缴应纳税款并缴纳滞纳金，已受行政处罚的不予追究刑事责任。虽然该事由能够体现刑法的谦抑精神，但也存在着刑法适用的不公，用“以罚代刑”消解刑法的一般预防功能等不足。逃税罪的行为客体即税收债权是一种（债权人）“管理密度较低”的财产权，税收债权的存在和额度等信息都被税收债务人掌握着，没有债务人的纳税申报等协力义务，税收债权人难以得知税收债权的存在。这也是德国法上认为逃税侵害了税收债权人的“信息开示权”的原因。诈骗罪的受害人很容易发现犯罪结果，进而告诉刑事侦查机关启动司法程序。但逃税罪的受害人即税收债权人，很可能连税收债权是否存在都不知道，遑论启动侦查程序。因此在适用“首犯不罚”之违法性阻却事由时，不能机械地根据行为人是否补缴税款、滞纳金、罚款来免除处罚，而是要根据税收债权的“管理密度较低”特点，对于主动披露自己的逃税行为等信息的行为人，才适用“首犯不罚”的违法性阻却性事由。这样才能发挥逃税罪的一般预防效果，提高纳税人的税法遵从度。
　　（四）“税收债权之履行利益”有助于逃税罪的有责性判断
　　1.逃税罪之司法实践中的“责任主义”危机
　　刑法命令或禁止某些行为，并通过预告或实行针对违反行为的刑罚制裁，而让国民产生不实施犯罪之动机。这种让行为人不实施犯罪而选择合法行为的心理状态叫做“期待可能性”。而有责性则是指明明具有期待可能性的行为人却选择实施了犯罪行为，因而具有刑法上的非难性。在单位逃税罪的案件中，对于刑事责任的担责主体之有责性判断往往比较恣意。如在“李春江、陈刚、孙淦荣等虚开增值税专用发票案”中，法院认为该公司的主管领导与一线员工三人分工负责，在逃税中所起作用一样，对三人都判处了10年左右的有期徒刑。该判旨实际上将罪责不同的三人判处了相同的刑罚，这严重影响了责任主义在犯罪论上的归责功能和刑罚论上的量刑功能。因此在司法实践中有必要将“期待可能性”作为超法规的责任阻却事由。
　　2.“税收债权之履行利益”有助于判断逃税罪的行为人的期待可能性
　　“税收债权之履行利益”的法益观，可以帮助司法机关来判断企业逃税罪案件中的行为人的期待可能性大小，从而准确判定行为人的罪责，克服上述“责任主义”的危机。由于篇幅的限制，与一般的企业犯罪责任探讨方式不同，本文只讨论企业逃税罪中的个人，即我国《刑法》第31条言及的主管人员和其他直接责任人员的刑事责任，而不从组织责任论的角度来探讨逃税罪的有责性，也不讨论企业意思与企业员工意思的关系等问题。
　　根据我国《刑法》第201条和第211条的规定，和其他单位犯罪一样我国的税收犯罪的处罚制度名为“双罚制”实为“三罚制”，即除了对单位进行财产罚之外，还可以对单位的主管人员和其他直接责任人员进行刑事处罚。这类逃税罪一般涉及两类主体的有责性判断：一类是企业的高管，在“肇庆宇龙珠五金制品有限公司等虚开增值税专用发票案”中居于“主犯”的地位。另一类是逃税的直接行为人（一线财务人员），在同案中居于“从犯”的地位。站在法益保护的立场，应根据行为人当时的生理心理（行为人的标准）状态，通过与其他人的比较（一般人的标准），来合理判断“期待可能性”。以“合慧伟业商贸有限公司虚开增值税专用发票案”为例，参与逃税的企业高管处于逃税的“决策者”的地位，代表着单位意志且对单位的逃税之大部分或全部事实，以及会引起的法律后果有事前的全盘认识。而且逃税带来的收益大部分都分配到他们头上了，因此这些人犯罪动机较强，他们跟逃税罪的法益即税收债权的利益比较密切，故期待可能性较高，罪责较大。相较之下，一般财务人员虽处于逃税的实行人的地位，但一般只掌握逃税的部分事实，逃税带来的收益也不会分配到他们头上，因此犯罪动机较弱，他们跟逃税罪的法益即税收债权的利益比较疏远。而且他们不属于企业决策阶层，无法左右企业的意志，就算提出不同意见也可能会面临相关主管人员的内部惩处，故期待可能性不高、罪责较小，对其应从轻、减轻处罚。

六、结语
　　
　　本文对“逃税罪的保护法益是什么”这一问题进行了探讨，探讨的结果可总结如下。
　　既有研究围绕本主题进行了探索，但仍然存在着学理上的诸多局限，其原因在于其忽视了税法学的核心概念“税收债权”。基于“税收债权”概念及其理论基础，逃税罪的法益应为“税收债权之履行利益”这种集合法益。该法益观之所以成立，首先是因为它符合经济刑法的有力观点法益二元论的形式和实质要求。另外，比起既有研究来说，“税收债权之履行利益”的法益观在三方面更加具有理论上的合理性。首先它能准确把握逃税罪的法律性质即兼具行政犯和财产犯的性质，其次它能指向逃税罪的终端法益，再次它还能清晰区分逃税罪的行为客体和保护法益。
　　“税收债权之履行利益”的法益观除了本体论上具有的合理性之外，在功能论上还具备两个法律解释功能。一是该法益观有助于区分逃税罪和其他税收犯罪，并且有助于解决司法实践中逃税罪的罪刑不相适应的问题。二是该法益观有助于逃税罪的犯罪构成判断。首先该法益观有助于逃税罪的犯罪结果、既遂时点等构成要件该当性判断；其次，该法益观有助于理解“可罚的违法性”和“首犯不罚”这两个违法性阻却事由的解释和适用；再次，该法益观可以帮助司法机关判断单位逃税罪的犯罪参加人的期待可能性，准确判定逃税罪的犯罪参加人的罪责大小。