【锦天城·贾丽丽】 破产涉税实务问题之——常见税费优惠政策

本文作者：贾丽丽，上海锦天城（天津）律师事务所合伙人（文末有介绍）
破产涉税实务问题之——常见
税费优惠政策
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第一节 增值税

一、资产重组一并转让中，货物不征收增值税

根据国家税务总局《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（2011年第13号）规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

二、资产重组一并转让中，不动产、土地使用权转让不征收增值税

根据国家税务总局《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（2011年第51号）（已失效）规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。“营改增”后，《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税2016年36号）对上述政策进行了延续，其附件2第（二）5中明确规定不征收增值税项目包括“在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。”

三、资产重组一并转让中，进项税额可结转

根据《关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第55号）第一条之规定，增值税一般纳税人在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人，并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。

第二节 房产税

我国《房产税暂行条例》第六条规定：“除本条例第五条规定者外，纳税人纳税确有困难的，可由省、自治区、直辖市人民政府确定，定期减征或者免征房产税。”鉴于房产税属于地方税种，《房产税暂行条例》并没有对“确有困难”的概念和内涵进行界定，而是授权给了省级人民政府决定。在实际执行过程中，这项权限往往由各省（包括省、直辖市、自治区、经济特区、计划单列市等省级单位）税务机关掌握。比如，《重庆市房产税实施细则》第七条规定“纳税人纳税确有困难的，由纳税人提出申请，经市地税局批准后，定期减征或免征房产税”。虽然破产企业一般均属于危困企业，应符合“纳税确有困难”标准，但仍有地方税务机关对此明确不予认可的情况。例如，重庆市地方税务局《关于调整房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（渝地税发[2006]104号）第一条之规定，企业停产、破产撤销期间及停产、撤销后，对其拥有的房产，无论是否闲置，均应照章征收房产税。

笔者建议，破产企业或者破产管理人根据企业自身实际情况及其所处地市，及时向相应的主管税务机关申请困难性减免。经批准后，或可定期减证或免征房产税。

第三节 契税

根据《关于继续执行企业、事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2021〕17号）第五条之规定，企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工规定，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。

由此可知，企业破产中存在三种情形免征或减收契税：
债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；

非债权人凡按规定妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；

非债权人与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，减半征收契税。

第四节 印花税

根据《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号）中的规定，实行公司制改造的企业在改制过程中成立的新企业（重新办理法人登记的），其新启用的资金账簿记载的资金或因企业建立资本纽带关系而增加的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。

符合以上优惠政策的公司制改造包括国有企业依《公司法》整体改造成国有独资有限责任公司；企业通过增资扩股或者转让部分产权，实现他人对企业的参股，将企业改造成有限责任公司或股份有限公司；企业以其部分财产和相应债务与他人组建新公司；企业将债务留在原企业，而以其优质财产与他人组建的新公司。

第五节 企业所得税

根据《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）第一条之规定，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

另外，根据《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税(2014)109号）第三条之规定对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。
2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。
3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

第六节 个人所得税

《财政部、国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（财税〔2001〕157号）第三条之规定，企业依照国家有关法律规定宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入，免征个人所得税。

第七节 其他特殊性税务处理

特殊性税务处理，是指区别于一般的税法对企业经营业务的处理。根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第六条以及《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）的规定，企业重组符合一定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

（一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

（二）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

1、被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
2、收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
3、收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

（三）资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

1、转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
2、受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

（四）企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：

1、合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
2、被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
3、可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
4、被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

（五）企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

1、分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。
2、被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。
3、被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。
4、被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

（六）重组交易各方按上述（一）至（五）项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。

那么，为适用特殊性税务处理规定，企业重组应当符合哪些条件呢？根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第五条之规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
3、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
4、重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
5、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

作者介绍

贾丽丽  合伙人
 jialili
@allbrightlaw.com


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本文来源：微信公众号“锦天城律师事务所”
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