【锦天城·刘云刚等】 两万字逐条解读《危害税收征管案件司法解释》（一）

作者：刘云刚 樊聪颖


开始逐条解读之前，本文整体介绍一下危害税收征管犯罪。该类犯罪一共有14个罪名，其中：4个罪名与税款有关，分别是逃税罪（刑法第201条）、抗税罪（202条）、逃避追缴欠税罪（203条）、骗取出口退税罪（204条）；其余10个罪名与发票有关，分别是虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪（205条），虚开发票罪（205条之一），伪造、出售伪造的增值税专用发票罪（206条），非法出售增值税专用发票罪（207条），非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪（208条），非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵押税款发票罪（209条第1款），非法制造、出售非法制造的发票罪（209条第2款），非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪（209条第3款），非法出售发票罪（209条第4款）和持有伪造的发票罪（第210条之一）。

可以看出，刑法对税款采取了全方位的保护，规定了4个罪名。从偷（逃税罪）、逃（逃避追缴欠税罪）、抗（抗税罪）、骗（骗取出口退税罪）4个维度规定危害税款安全的犯罪，并分别规定了不同的定罪量刑标准。刑法对发票采取了全方位、全流程的保护。首先，刑法把发票分为3类，分别是增值税专用发票，可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，以及除增值税专用发票，可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票以外的其他发票。刑法对3类发票进行全方位的保护。其次，刑法对发票的制造、出售、购买、持有和开具等环节的各种行为进行全流程的规范。不同环节对不同类型发票的犯罪行为可以分为10种，具体如下表。


为了解释危害税收征管犯罪，两高和公安部历史上颁布下列若干司法解释和司法文件。本司法解释施行后，除本司法解释和《刑事案件立案追诉标准（二）》外，其他的不再适用。


第一条 纳税人进行虚假纳税申报，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“欺骗、隐瞒手段”：
（一）伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料的；
（二）以签订“阴阳合同”等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产的；
（三）虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的；
（四）提供虚假材料，骗取税收优惠的；
（五）编造虚假计税依据的；
（六）为不缴、少缴税款而采取的其他欺骗、隐瞒手段。　
具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“不申报”：
（一）依法在登记机关办理设立登记的纳税人，发生应税行为而不申报纳税的；　
（二）依法不需要在登记机关办理设立登记或者未依法办理设立登记的纳税人，发生应税行为，经税务机关依法通知其申报而不申报纳税的；　
（三）其他明知应当依法申报纳税而不申报纳税的。
扣缴义务人采取第一、二款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，“数额较大”的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚。扣缴义务人承诺为纳税人代付税款，在其向纳税人支付税后所得时，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。　

解读：

1、本条是对《偷税抗税刑事案件司法解释》第1条的修改。

2、《偷税抗税刑事案件司法解释》第1条规定了5种偷税行为，其中前4种是借鉴了《税收征管法》第63条的表述，其实没有新意，也难以给纳税人提供准确的指引。修改后，本条第1款罗列了常见的逃税手段，比如，以阴阳合同隐匿收入、财产，以他人名义分解收入、财产，虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除，骗取税收优惠，编制虚假计税依据等。这种列举方式简单明了，能给纳税人提供准确的指引。

3、本条第2款是对不申报情形进行列举。对企业而言，根据其设立登记的情况区分为已办理设立登记的纳税人和未办理设立登记的纳税人。前者，发生应税行为而不申报纳税的，构成不申报；后者，经税务机关依法通知其申报而不申报纳税的，构成不申报。对自然人而言，属于不需要办理设立登记的情形，发生应税行为经税务机关依法通知其申报而不申报纳税的，构成不申报。此外，还做了兜底规定，其他明知应当依法申报纳税而不申报纳税的，构成不申报。至于明知的标准，应以现行税法明确规定为标准。现行税法规定了申报义务，应推定纳税人明知应当申报纳税。

4.1、本条第3款规定了扣缴义务人的定罪标准。扣缴义务人采用本条第1款和第2款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，“数额较大”的，依照逃税罪相关规定定罪处罚。在犯罪构成上，只有逃税数额的要求，没有逃税比例的要求，这和纳税人逃税罪的犯罪构成明显不同。后者既有逃税数额标准，又有逃税比例标准。《偷税抗税刑事案件司法解释》第1条规定，扣缴义务人实施前款行为之一，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在1万元以上且占应缴税额10%以上的，依照逃税罪相关规定定罪处罚。新《危害税收征管刑事案件司法解释》废止了《偷税抗税刑事案件司法解释》第1条关于逃税比例10%的规定。实际上，《刑事案件立案追诉标准（二）》第52条第1款规定，扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在10万元以上的，应立案追诉。这已经明确否定了逃税比例作为扣缴义务人逃税罪的构成要件。

4.2、进一步需要说的是，纳税人逃税罪犯罪构成要件中包括逃税数额和逃税比例，这是考虑到纳税人不缴或少缴的是本人的税款，因此，需要从数额和比例两个方面判断考查，否则，有失偏颇；扣缴义务人逃税罪犯罪构成要件只包括逃税数额，不包括逃税比例，主要是考虑到扣缴义务人不缴或少缴的是他人的税款。如果有逃税比例的要求，则会放纵不缴或少缴“数额巨大”，但逃税比例达不到标准的扣缴义务人。

4.3、关于“已扣、已收税款”，一般的理解是，扣缴义务人已经扣留税款或者已经收到税款。实践中常见的包税条款（交易双方约定税款由非纳税人一方承担，纳税人一方取得税后款项），是否构成“已扣、已收税款”？《偷税抗税刑事案件司法解释》第1条规定，扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。前述规定只考虑是否有代纳税人支付税款的书面承诺，不考虑税后所得是否支付。扣缴义务人只有在支付时才有扣缴义务，而不是在纳税义务发生时就有扣缴义务。因此，本条第3款规定，满足扣缴义务人承诺为纳税人代付税款，且在其向纳税人支付税后所得时，才构成扣缴义务人“已扣、已收税款”，进一步减轻了扣缴义务人的责任，更符合税法本意。当然，约定包税条款的支付人在支付税后所得时，不要忘了进行扣缴申报，否则，构成不申报。

第二条 纳税人逃避缴纳税款十万元以上、五十万元以上的，应当分别认定为刑法第二百零一条第一款规定的“数额较大”、“数额巨大”。
扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款“数额较大”、“数额巨大”的认定标准，依照前款规定。

解读：

1.1、本条规定了逃税罪量刑情节“数额较大”、“数额巨大”的标准。应该说，这是本司法解释的重大成果。在本司法解释颁布之前，并无“数额较大”、“数额巨大”的具体标准。各地法院认定“数额较大”、“数额巨大”的尺度不统一，同案不同判的案例大量存在。

1.2、笔者几年前对2017年度全国逃税罪案件做过实证分析，当时逃税罪立案追诉的数额标准为5万元。当年度被判逃税罪的案件中，逃税数额平均值为81.48万元，中位值为34.01万元，远高于立案追诉标准。此外，由于当时没有“数额巨大”的具体金额标准，在当年度的逃税罪案件中，有逃税数额20.2万元就被认定为“数额巨大”的案件，也有逃税数额456.75万元被认定为“数额巨大”的案件，可见不同地区法院关于“数额巨大”的标准并不统一，而且差距很大。因此，本司法解释明确规定“数额巨大”的金额标准，有利于同案同判。

2、本条规定扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款“数额较大”、“数额巨大”的认定标准，依照前款规定。因为扣缴义务人不缴或少缴“已扣、已收税款”按逃税罪处理，所以，纳税人逃税罪中“数额较大”、“数额巨大”的标准同样适用于扣缴义务人不缴或少缴税款的情形。

第三条 纳税人有刑法第二百零一条第一款规定的逃避缴纳税款行为，在公安机关立案前，经税务机关依法下达追缴通知后，在规定的期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的行政处罚决定的，不予追究刑事责任。但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。　　
纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任。

解读：

1.1、本条第1款是新增内容，主要解决行政程序和刑事程序的衔接问题。本条第1款施行之前，何时补缴税款、缴纳滞纳金和接受行政处罚可以适用“初犯免刑”条款（也即刑法第201条第4款，下同），存有争议。一种观点认为，在税务机关移送、公安机关侦查、检察院公诉和法院审理任一阶段，只要纳税人补缴税款、缴纳滞纳金和接受行政处罚后，都可以适用“初犯免刑”条款，也即税务机关不得移送、公安机关不得立案追诉，检察院不得公诉和法院不得判有罪。另一种观点认为，根据《刑事案件立案追诉标准（二）》，必须要在公安机关立案前补缴税款、缴纳滞纳金和接受行政处罚，否则，不能适用“初犯免刑”条款。本条第1款采纳了后者，明确规定应在公安机关立案前补缴税款、缴纳滞纳金和履行行政处罚决定，方可适用“初犯免刑”条款。此外对履行行政处罚决定的程度和范围，也予以明确，也就是要全部履行。需要进一步说明的是，对逃税行为的行政处罚，根据《税收征管法》的相关规定，只有罚款处罚。

1.2、补缴税款、缴纳滞纳金和履行罚款决定的期限，现行税法并未规定。实践中，税务机关一般要求在税务处理决定和处罚决定等追缴通知送达之日起15日内补缴税款、缴纳滞纳金和缴纳罚款。本条规定了延期期限和分期期限，为面临刑事追诉的纳税人提供了延期和分期缴纳的机会。如何延期和分期，这有赖于税务机关的规定。为了全国税务机关统一标准，建议由国家税务总局制定相关的延期和分期缴纳的具体办法。

2、本条第2款是新增内容，划定了公安机关追究逃税罪的时间界限。本规定施行前，对于逃税行为如需追究刑事责任，一般是由税务机关移送至公安机关，但也有公安机关在税务机关移送前立案追诉的。对此，本规定明确规定未经税务机关依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任。这个规定避免了税务机关和公安机关同时对纳税人进行税务稽查和刑事侦查，有利于减轻纳税人负担，也有利于避免税务机关和公安机关之间可能的矛盾。

3、有种观点认为，不区分纳税人是否符合“初犯免刑”，统一适用税务处理前置程序（也即本司法解释第3条第2款），不利于发挥刑法的威慑力。因此，要区分纳税人是否符合“初犯免刑”标准，如符合的，则应税务处理前置，然后再刑事处理；否则，不应先适用税务处理前置程序，应直接由公安机关进行刑事处理。笔者认为，在税务机关立案稽查和公安机关立案侦查前，双方都无法判断纳税人是否符合“初犯免刑”，因此，双方可能为了判断是否“初犯免刑”，都予以立案，而且各自判断还存在不一致的可能。因此，采用这个观点，可能会导致税务机关和公安机关同时立案，增加纳税人的负担，也不利于法律的统一施行。

第四条 刑法第二百零一条第一款规定的“逃避缴纳税款数额”，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴税务机关负责征收的各税种税款的总额。
刑法第二百零一条第一款规定的“应纳税额”，是指应税行为发生年度内依照税收法律、行政法规规定应当缴纳的税额，不包括海关代征的增值税、关税等及纳税人依法预缴的税额。
刑法第二百零一条第一款规定的“逃避缴纳税款数额占应纳税额的百分比”，是指行为人在一个纳税年度中的各税种逃税总额与该纳税年度应纳税总额的比例；不按纳税年度确定纳税期的，按照最后一次逃税行为发生之日前一年中各税种逃税总额与该年应纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，按照各税种逃税总额与实际发生纳税义务期间应纳税总额的比例确定。
逃税行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的逃税数额及百分比达到刑法第二百零一条第一款规定的标准，即构成逃税罪。各纳税年度的逃税数额应当累计计算，逃税额占应纳税额百分比应当按照各逃税年度百分比的最高值确定。　
刑法第二百零一条第三款规定的“未经处理”，包括未经行政处理和刑事处理。　

解读：

1、本条主要是关于逃税数额、逃税比例的规定。逃税比例的计算又涉及到应纳税额，进一步规定了应纳税额的计算规则。

2.1、本条第1款是对“逃避缴纳税款数额”的定义，主要有两个限定条件，一是确定的纳税期间，二是由税务机关负责征收。前者延续了《偷税抗税刑事案件司法解释》第3条第1款的规定，后者是新增规定。

2.2、由于纳税期间可能是一个纳税年度（1月1日至12月31日），也可能不足一个纳税年度，比如新办企业的企业所得税纳税期间，清算企业的企业所得纳税期间，还可能不按纳税年度确定纳税期间的，比较常见的是按次进行纳税申报，如车船购置税、契税、财产转让所得的个人所得税等。因此，在计算“逃避缴纳税款数额”时，需要一个上位概念，所以，出现了确定的纳税期间这个概念。

2.3、本条第1款规定“逃避缴纳税款数额”仅限于由税务机关征收的各税种税款，海关征收的进口环节的增值税和关税等不在此列。逃避缴纳海关征收的进口环节的增值税和关税等不属于逃税罪范围。

3.1、本条第2款规定了应纳税额的计算规则，应纳税额作为计算逃税比例的分母，尤为重要。根据本条第2款的规定，作为计算逃税比例的应纳税额不包括海关代征的增值税、关税等及纳税人依法预缴的税额。本条第2款未提及海关代征的消费税，可能是疏忽。当然，可以解释为包括在“增值税、关税等”内了。

3.2、《公安部经济犯罪侦察局关于应纳税总额是否包含海关等部门征收的其他税种问题的批复》（公经（2006）1829号）规定，刑法第201条所规定的应纳税款及应纳税额不包含海关关税及海关代征增值税，《偷税抗税刑事案件司法解释》第1条、第3条中“应纳税总额”不包含刑法第153条规定的“偷逃应缴税额”部分在内。《走私刑事案件适用法律若干问题的解释》第18条规定，刑法第153条规定的“应缴税额”，包括进出口货物、物品应当缴纳的进出口关税和进口环节海关代征税的税额。根据上述规定可知，《偷税抗税刑事案件司法解释》对刑法第201条逃税罪的解释，其规定应纳税总额不包括刑法第153条规定的“偷逃应缴税额”部分。《走私刑事案件适用法律若干问题的解释》规定刑法第153条规定的“应缴税额”包括进口环节海关代征税的税额。因此，逃税罪应纳税额不包括进口环节海关代征税的税额。进口环节海关代征税的税额包括代征的消费税，因此，进口环节海关代征的消费税不包括在逃税罪的应纳税额中。鉴于，自本司法解释施行日起，《偷税抗税刑事案件司法解释》已经废止，上述推理的前提不成立。建议司法解释进一步明确规定，“应纳税额”不包括进口环节海关代征的消费税。

3.3、本条第2款规定作为计算逃税比例分母的应纳税额不包括纳税人依法预缴的税额。首先，这里的“纳税人依法预缴的税额”是指依法应该预缴但未实缴的税额，还是依法应该预缴且已实缴的税额，似乎有不同理解；其次，不同的理解下，应税税额不同，计算出来的逃税比例也就不同了；再次，如果理解为依法应该预缴且已经实缴的税额，那么，分母扣除了依法应该预缴且已实缴的税额，作为计算逃税比例的分子的逃税数额也应扣除依法应该预缴且已实缴的税额。当然，依法应该预缴且已经实缴税额显然不属于逃税数额，本应扣除。那依法应该预缴但未实缴的税额是否也不属于逃税数额？这个问题，本司法解释并未予以明确。土地增值税先预缴再清算，企业所得税先预缴再汇算清缴，综合所得个人所得税和经营所得个人所得税先预缴再清算。预缴税款的情形大量存在。对于应依法预缴但未实缴的税款是否属于逃税数额，建议后续司法解释予以明确。

3.4、逃税比例的影响因素是逃税数额和应纳税额。逃税数额有两种口径，即含少预缴税款的逃税数额和不含少预缴税款的逃税数额；应纳税额有两种口径，即扣除应该预缴税额的应纳税额和扣除实际预缴税额的应纳税额。采用不同口径，计算出来的逃税比例有4种。不同的逃税比例，可能有的达到10%，有的未达到10%；也可能有的达到30%，有的未达到30%。可以想象，逃税比例会成为控辩双方争议的焦点。

4.1、本条第3款是关于逃税比例计算期间的规则。逃税比例是一定期间逃税数额占应纳税额的比例，逃税数额和应纳税额应属于同一期间。本条第3款规定了3类期间逃税比例的确定。首先，如果行为人应税行为都是以一个纳税年度作为纳税期限的，那么，逃税比例就是逃税行为发生年度逃税数额与该纳税年度应纳税总额的比例；其次，如果行为应税行为发生所属期间不足一个纳税年度的，那么，逃税比例就是该期间逃税数额与应纳税额的比例；最后，如果行为人有不按纳税年度确定纳税期间的应税行为的，那么，按照最后一次不履行该应税行为纳税义务之日前一纳税年度中逃税数额与该年度应纳税额总额的比例确定。

4.2、如果行为逃避的是按次进行纳税申报的纳税义务时，确定该逃税行为的逃税比例就比较麻烦了。虽然从逻辑上讲，应以该逃税行为当年的逃税数额占应纳税额的比例来确定逃税比例。但是，如果以逃税当年逃税数额占应纳税额的比例作为逃税比例的话，那么，在当年终了前行为人可以调整当年应纳税额从而控制逃税比例。因此，本条第3款规定按逃税行为发生日前一年的逃税比例确定。由此产生一个新的问题，该逃税行为的逃税数额是否计入前一年的逃税数额，本司法解释没有规定。从逻辑上说，既然计算的是该逃税行为的逃税比例，就应该将该逃税行为的逃税数额计入前一年的逃税数额，否则，则可能出现该逃税行为的逃税“数额巨大”，但前一年没有发生逃税行为时，无论如何也达不到逃税罪立案追诉比例要求的情形，这显然是个漏洞。

5.1、本条第4款规定跨年度逃税行为的逃税数额和逃税比例确定问题，其意思与《偷税抗税刑事案件司法解释》第3条第2款一致。根据本款的规定，如各纳税年度逃税数额和逃税比例均达到立案追诉标准，则按逃税罪论处；如各纳税年度逃税数额和逃税比例均未达到立案追诉标准，则不构成逃税罪。如某一个纳税年度逃税比例达到立案追诉标准，各纳税年度逃税数额均未达到立案追诉标准，但各纳税年度逃税数额之和达到立案追诉标准，是否按逃税罪处理，存在不同理解。一种理解是，不构成逃税罪，因为款规定各纳税年度的逃税税额应当累计计算，但并未规定以各纳税年度逃税数额之和作为判断是否构成逃税罪的数额标准；另一种理解是，应以逃税罪论处，因为，本款第一句规定的是存在一个纳税年度逃税数额和逃税比例均达到立案追诉标准的情形，从逻辑上将，本款第二句应该规定不存在一个纳税年度逃税数额和逃税比例均达到立案追诉标准的情形，以及此种情形，如何确定逃税数额和逃税比例。本句又规定各纳税年度的逃税数额应当累计计算，其言下之意是，以各纳税年度逃税数额累计之和判断其是否符合立案追诉标准，否则，累计计算各纳税年度的逃税数额则无任何意义。笔者同意第二种理解。

5.2、根据上述5.1的第二种理解，如果存在一个纳税年度的逃税数额和逃税比例同时达到立案追诉标准的，则按逃税罪处理。如果不存在一个年度的逃税数额和逃税比例均符合立案追诉标的，则按照以下程序判断是否以逃税罪论处：第一，计算每个纳税年度的逃税数额和逃税比例；第二，累计计算各年度的逃税数额；第三，按各逃税年度逃税百分比最高值确定逃税比例。根据上述程序的处理结果进行判断，只要有一个纳税年度的逃税比例达到立案追诉标准，且各纳税年度累计逃税税额达到立案追诉标准，则以逃税罪论处。

6、本条第5款规定“未经处理”，包括未经行政处理和刑事处理。换言之，逃税行为只要经过了行政处理或刑事处理，则该逃税行为的逃税数额不应累计计算。

第五条 以暴力、威胁方法拒不缴纳税款，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零二条规定的“情节严重”：
（一）聚众抗税的首要分子；
（二）故意伤害致人轻伤的；
（三）其他情节严重的情形。　
实施抗税行为致人重伤、死亡，符合刑法第二百三十四条或者第二百三十二条规定的，以故意伤害罪或者故意杀人罪定罪处罚。　

解读：

1、本条第1款是对抗税罪“情节严重”情形的列举，与《偷税抗税刑事案件司法解释》第5条相比，保留了聚众抗税的首要分子、故意伤害致人轻伤的、以及其他“情节严重”的情形，删除了抗税数额在10万元以上和多次抗税两种情形。主要原因是考虑到抗税行为的危害程度与抗税数额并无直接关系，抗税罪主要保护的税务人员的人身安全。

2、本条第2款保留了《偷税抗税刑事案件司法解释》第6条第1款的规定，删除了第6条2款关于“与纳税人或者扣缴义务共同实施抗税行为的，以抗税罪的共犯依法处罚”。同时，本司法解释第19条规定，帮助实施危害税收征管犯罪的，以相应犯罪的共犯论处。第19条对所有危害税收征管犯罪的共犯问题统一作出规定，节约了立法资源。

第六条 纳税人欠缴应纳税款，为逃避税务机关追缴，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零三条规定的“采取转移或者隐匿财产的手段”：
（一）放弃到期债权的；　
（二）无偿转让财产的；　
（三）以明显不合理的价格进行交易的；　
（四）隐匿财产的；　
（五）不履行税收义务并脱离税务机关监管的；　
（六）以其他手段转移或者隐匿财产的。　

解读：

1.1、本条属于新增内容，列明采取转移或隐匿财产的手段的具体情形，可以给纳税人提供更准确的指引。本条是对逃避追缴欠税罪的解释。逃税罪指的是纳税人发生纳税义务但不申报或者虚假申报达到法定标准的行为，逃避追缴欠税罪是纳税人欠缴税款后，采取转移或隐匿财产手段，逃避税务机关追缴税款的行为。两者的区别之一在于，前者发生在欠税之前，后者发生在欠税之后。

1.2、欠税主要包括纳税人申报后未缴形成的欠税、延期期满未缴形成的欠税、未履行税务稽查决定形成的欠税、以及核定征收未缴形成的欠税。

2.1、欠税之后，纳税人符合独立交易原则的经营行为受到保护。但是，违反独立交易原则的交易行为（如放弃到期债权、无偿转让财产、以明显不合理的价格进行交易），以及隐匿财产、脱离监管的行为被禁止。

2.2、明显不合理的价格的判断标准，本司法解释并未规定，可以参考《民法典》合同编通则司法解释的规定。以明显不合理的价格交易，包括以明显不合理的高价购买和以明显不合理的低价出售。根据《民法典》合同编通则司法解释的规定，转让价格未达到交易时交易地的市场交易价或者指导价70%的，一般可以认定为“明显不合理的低价”；受让价格高于交易时交易地的市场交易价或者指导价30%的，一般可以认定为“明显不合理的高价”。

2.3、隐匿财产包括物理上的隐藏和法律上的隐匿，比如欠税人将财产委托给他人代持，属于典型的隐匿财产。如果纳税人有欠税行为，在委托他人代持财产时，要防止构成逃避追缴欠税罪。

2.4、脱离税务机关监管一般是指纳税人或其法定代表人失去联系，下落不明，导致税务机关无法对其进行监管。从文义上看，脱离税务机关监管并不属于转移或者隐匿财产，考虑到纳税人不履行税收义务并脱离税务机关监管可能会致使税务机关无法追缴欠税，从目的解释的角度，将其纳入转移或隐藏财产的外延范围，符合立法目的。

3、理解本条，还应结合刑法第203条的规定来看。如果采取转移或隐匿财产的手段，并未致使税务机关无法追缴欠缴的税款，不构成逃避追缴欠税罪。比如，纳税人因为其他目的转移或隐匿财产，但剩余财产价值超过欠缴税款的，税务机关仍然可以对其采取税收保全措施和强制执行措施，追缴欠缴的税款。

4、如果纳税人采取转移或隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴所欠滞纳金和罚款的，根据罪行法定原则，不构成本罪。纳税人采取转移或隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴税款，无法适用“初犯免刑”条款。

5、追究逃避追缴欠税罪前是否需要税务机关先采取税收保全措施和强制执行措施，本司法解释并无规定。但从逻辑上讲，既然本罪以导致税务机关无法追缴欠缴税款这个结果作为要件，那么，言下之意要求税务机关采取追缴措施。如果未采取追缴措施，则无法确定纳税人转移或隐匿财产导致的无法追缴的欠税结果。前述追缴措施，从税收征管法来看，就是税收保全措施和强制执行措施。因此，只有当税务机关采取税收保全措施和强制执行措施后仍然无法追缴欠税税额达到立案追诉标准，方构成本罪。

6、本罪立案追诉标准为致使税务机关无法追缴欠缴的税款数额1万元以上，远低于逃税罪、骗取出口退税罪立案追诉的数额标准。

（未完待续）



刘云刚  合伙人
 liuyungang
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樊聪颖 律师助理
fancongying@allbrightlaw.com





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