破产重整债务豁免征税机制及应对措施

点击阅读：【专题】成都 || 破产管理人履职风险与合规重点暨破产管理的‘道’与‘术’——高质量破产管理的探索学习班（成都3月22-24日）

破产重整债务豁免征税机制及应对措施
 破产重整是指已经具备破产原因但又具备继续经营价值的企业，通过债权人让步、出资人权益调整、业务重组等措施，使债务人摆脱债务困境，重获经营能力，避免破产清算的法律制度。根据《企业破产法》第九十四条规定，“按照重整计划减免的债务，自重整计划执行完毕时起，债务人不再承担清偿责任。”即破产重整产生豁免债务人无力清偿剩余债务的结果，按照目前的税收征管以及企业所得税的相关规定，重整后债务人需要对重整计划执行完毕后确认的债务豁免缴纳企业所得税，如果债务豁免金额较大或者债权清偿率较低，可能导致债务人面临巨大的税收负担，甚至导致重整后的企业因为税收再次面临破产困境。本文根据税收规定以及实践中的税收实务，对破产重整债务豁免征税规定以及应对措施进行探讨。


债务豁免相关征税规定

PART/1
   债务豁免应当缴纳企业所得税  

税收对重整计划执行完毕后不再清偿的债务的是如何认定的？
《企业所得税法》第六条规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（九）其他收入。”
《企业所得税法实施条例》第二十二条规定“企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。”
《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）关于债务重组的定义为：“是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。”债务重组的处理规定为：“债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。”
税务总局在《对十三届全国人大一次会议第2368号建议的答复》提到：“现行税收政策将破产重整中所豁免的债务，确认为债务重组所得征收企业所得税”
从会计与税收的衔接来说，也属于征税范围。
《国家税务总局关于做好 2009 年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号）规定，“根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额和应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。”
《企业会计准则》关于会计科目和主要账务处理规定债务重组利得计入营业外收入，债务重组损失计入营业外支出，会计核算是将债务重组计入利润总额的。

所以破产重整程的债务豁免属于税收口径的债务重组，应当缴纳企业所得税。

PART/2
   税收优惠规定  

目前对于债务重组的税收优惠较少，主要是《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第六条规定：“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。”现行政策并没有直接免征、不征债务豁免企业所得税的相关规定。对此人大代表以及人大内部相关机关都曾呼吁加强税收对重整的激励。如《全国人民代表大会常务委员会执法检查组关于检查<中华人民共和国企业破产法>实施情况的报告》指出，“税收制度对重整激励不足。出于防范借破产逃税的考虑，税务机关参照企业重组的税法规范，认为重整程序终结后债务人的债务豁免属于企业所得，按照法定税率对重整后企业课以企业所得税。由于一些重整成功的企业未能快速恢复盈利能力，难以在规定期限内承担相应税负，甚至导致重整计划失败。”

税务机关出于债权损失可以税前扣除，而债务重组收益如果不缴纳企业所得税将会导致税基减少，容易产生税收漏洞。税务总局在《对十二届全国人大五次会议第7352号建议的答复》中对债务豁免缴纳企业所得税的答复为：“现行税收政策并未直接减免债务人债务豁免的所得，主要是考虑债务豁免的税务处理上体现配比原则，债务人确认所得对应的债权人要确认损失。如果对债务人所得给予减免税收，债权人还需确认损失，将造成整体税基的减少，极易带来税收漏洞。”同样在《对十三届全国人大一次会议第2368号建议的答复》也提到：“一是债务豁免是债权人免除了债务人应承担的偿债义务，债务人实质上取得了相关经济利益，按照税法原理和规定，需要将豁免的债务计入收入征收企业所得税。二是与债务人的债务重组所得相对应，债权人的债务重组损失允许在税前扣除，如果不对债务人的债务重组所得征税，将会带来税务处理不平衡，造成税款流失和税收漏洞。”

债务豁免税收应对方案

既然债务豁免收益需要缴纳企业所得税，同时面临税收激励不足，税务筹划核心是将应纳税所得额降低，管理人可以根据破产企业、重整程序的特点，匹配企业所得税现有的政策规定，除了利用五年递延确认收益之外，还可以寻求降低应纳税所得额的其他方法，以此降低税负。

1
可弥补亏损
《中华人民共和国企业所得税法》第十八条规定：“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。”
实践中债务人进入破产程序时可能已停业多年，为避免可弥补亏损过期，债务人、破产管理人需及时推进破产程序，测算债务豁免金额，充分利用以前年度可弥补亏损，减少应纳税所得额。

2
破产审计调整事项满足税前扣除条件
破产审计过程中，经常存在较大金额的收入、成本调整、暴露较大金额的坏账、资产盘亏及报废、违约金和利息等成本，这些会计成本、损失能否税前扣除，需要满足税收扣除的规定，否则不能税前扣除。
《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税【2009】57号）规定：“资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。”《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）对准予在企业所得税税前扣除的资产损失的规定为：“企业在实际处置、转让资产过程中发生的合理损失(实际资产损失)，以及企业虽未实际处置、转让资产，但符合规定条件计算确认的损失(法定资产损失)。”
由于税收对成本、损失存在特殊的资料、程序要求，会计损失并不一定可以税前扣除，实践中很多破产企业资料缺失，导致大量会计扣除项目难以满足税收扣除的要求而增加税负，所以债务人、破产管理人应当重视资料的完整，满足税前扣除条件，避免不必要的税收负担。

3
债转股
《财政部　国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59 号）对债转股规定两种税务处理方式：第一种是一般性税务处理方式，债权转股权分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失；第二种是采用特殊性税务处理方式，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。
采用特殊性税务处理方式，要求具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，单纯以避税为目的的债转股，存在不被税务机关认可的风险。
采取债转股模式，管理人需花费大量的时间和精力与债权人谈判，需要为债权人提供现金清偿方案，如果债权人不同意以及现金清偿的成本支出较大，债转股方式实现难度较大，如果债权人不同意，法院能否强制批准存在不确定性。

4
留债
留债方式是将无法清偿的债务，将债务偿还期限延长。但是留债方式存在几个问题，一是并未化解债务豁免的企业所得税问题，只是将纳税义务递延；二是留债不偿还可能面临舆情风险；三是债务人仍存在偿债义务，以后再次面临破产风险。

5
债务分割
假设普通债权1亿元，债权清偿率为30%，对于不能清偿的普通债权需要按照25%缴纳企业所得税。如果债务人通过新设或者分立成立A公司，将无法清偿的部分债务转移至A公司，并在重整计划中经债权人表决通过。债务豁免的税负转移至A公司，虽可能导致A公司无力偿还从而破产或者注销，但不会影响重整债务人。债务分割虽然在民商法是有效的，但可能被税务机关认定为不具有合理的商业目的，从而纳税调整。例如《企业所得税法》第47条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”债务分割行为有效并不意味税务机关不能行使应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否定分割行为的有效性。税务机关可能认为债务分割行为不具有合理商业目的，进行进行纳税调整，从而导致税收方案无效。
 总 结 
根据目前的税收征管机制和规定，破产重整企业债务豁免需要按照债务重组缴纳企业所得税，出于保护国家税收利益以及纳税平衡，目前税收优惠政策较少，导致重整后企业税收压力巨大。在当前的税收政策下，管理人、债务人应当对债务豁免的企业所得税进行规划，充分利用可弥补亏损、审计调整事项、递延纳税等税收基础规范，同时在重整计划中探索债换股、留债以及债务分割等偿债方式，满足民商法、破产法和税法的要求，从而减少税收负担。
文章来源：“真知灼见 法财税”信公众号

本文已注明来源，版权归原作者所有，文章仅供读者参考，禁止用于商业用途。如本平台转载文章涉及版权等问题，请及时与我们联系，本公号将第一时间处理。小编微信号：18612190741