【高文·于荣年】解析税务机关对不同类型虚开行为的处理

当下，打击虚开与出口骗税仍然是税务稽查机关的主要工作任务。随着税务征管系统的信息化水平不断提高，虚开手段也不断升级，虚开大案要案频发。对于虚开增值税专用发票违法行为的处理，税务总局、各省局区分不同类型的虚开行为的危害后果，监管与处罚重点呈现差异。与此相配套，刑事案件处理的规定明显滞后。

近日，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《办理危害税收征管刑事案件解释》）自2024年3月20日起施行，其中第十条对于何种情形属于“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”行为作出了正向列举，规范情形也采用了税务总局的类型化方法，基本上涵盖了税务机关重点处理的虚开违法行为。本文主要介绍税收行政领域的虚开行为与处罚，以期对读者理解税务行政处理、《办理危害税收征管刑事案件解释》有所助益。

一、虚开增值税发票行为的行政领域分类



（一）行政法规范的分类

《中华人民共和国发票管理办法》（2023年修订，以下简称《发票管理办法》）第21条规定虚开发票行为是“开具与实际经营业务情况不符的发票”，也就是说票面记载的购销主体、品目、价格、税额等与业务状况不符合。《中华人民共和国发票管理办法实施细则》（2024年修正，以下简称《发票实施细则》）第29条对此作出了解释性规定，该条规定：“《办法》第二十一条所称与实际经营业务情况不符是指具有下列行为之一的：（一）未购销商品、未提供或者接受服务、未从事其他经营活动，而开具或取得发票；（二）有购销商品、提供或者接受服务、从事其他经营活动，但开具或取得的发票载明的购买方、销售方、商品名称或经营项目、金额等与实际情况不符。”一般将前述两款规定概括为“无货虚开”与“有货虚开”。

（二）税务实操口径分类

尽管有前述规定，因其较为抽象，而大量的虚开案件首先要通过检查程序取得充分的证据以证明具备行政法规范预定的违法要件事实，经过大量的虚开案件处理，税务总局总结了不同行业虚开行为的特征，作出了细化分类，以指导各级各地稽查机关如何有针对性的调查取证，如何定性与量化处理。主要包括：

虚出不虚进型：主要包括暴力型与富裕票型。两者进项均不违法，销项无货虚开。其中，暴力型为他人虚开发票后立即走逃失联，而富裕票型虚开是因其行业经营特定，其应税销售行为面向大量不需要增值税专用发票的单位和个人，例如大型百货超市等、建材、钢材等。

虚进不虚出型：让他人为自己或自己为自已虚开发票，取得进项税额抵减销项税额达到少缴增值税的目的，同时虚增成本费用，列支企业所得税税前扣除项目，从而偷逃企业所得税。

虚进又虚出型：该类型中主要是违法犯罪分子短期注册大量空壳企业，以空壳企业为平台，无实际经营业务，通过虚构交易，让他人为自己虚开发票、自己为自己虚开发票取得进项税额后，又为他人虚开发票。该类型中还包括进销项均真假参半的虚开行为，稽查难度较大，数额认定困难。

其他类型：主要是对开、环开等，该类行为主要是出于上市融资、贸易融资等非税收利益目的。

（三）刑法的分类

《办理危害税收征管刑事案件解释》第10条也采用了类型化方法，采用正向列举与反向排除的方式，对刑法处理的虚开增值税专用发票的犯罪行为作出规定，该条规定：（一）没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的（无货虚开、暴力虚开）；（二）有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的（有货虚开）；（三）对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的（富裕票型虚开）；（四）非法篡改增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关电子信息的；（五）违反规定以其他手段虚开的。为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任（对开、环开等）。

前述类型化犯罪行为已经用括号的方式予以注明，与税务稽查机关的分类基本对应，只是因刑罚的谦抑性，其调整的范围必然明显小于行政规范调整的范围。例如，《办理危害税收征管刑事案件解释》将“虚抵进项税额”作为逃税罪的情形之一，从而将实践中大量存在的以逃避纳税义务为目的的虚开行为纳入逃税罪予以制裁，限缩了虚开增值税专用发票罪的适用情形，有利于税务机关对买票子企业适用行政程序彻底解决税款征收问题，大大降低企业担忧被定性虚开将不能适用逃税罪的处罚阻却事由并对税务检查工作顽抗到底的可能性，有利于提高企业纳税遵从，提供税收工作效率。至于第四种，有个别税务机关处理过此类案件，并不常见。

有必要说明的是富裕票型虚开：特定行业、企业给不需要增值税发票的单位和个人，提供了货物、劳务、服务等，通过“甲购开乙”的方式虚开发票，将虚开发票金额与未开票收入对等置换申报。这类企业有实际经营业务，购进业务通常较为规范，而销售业务面向大量不需要发票的单位或个人。较为典型的行业主要有：百货、消费品品牌代理、建材钢材、成品油、纺织化纤原料等。其危害在于将已经终端消费负担了全部增值税的销项发票，开具给了未购货的单位，用于增值税销项抵扣并税前列支，行为人以骗抵税款为目的，申报抵扣行为造成了国家税款被骗损失。

二、解析虚开行为的处罚种类



（一）虚开增值税发票的处罚依据

一是《发票管理办法》，该行政法规于1993年发布，于2010年修订，修订当时主要还是手工开票，比较常见的虚开行为是在发票联多开金额（多报销）而在记账联和存根联上少开金额（少缴税），形成“大头小尾”，很难一一查证。税控装置正在推广使用，并试点通过网络发票管理系统开具发票。为加大打击力度，提供了虚开发票的处罚金额，并沿用至今。现行《发票管理办法》（2023年修订）第35条规定：“违反本办法的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。非法代开发票的，依照前款规定处罚。”

二是《税收征收管理法》（2015年修订）第63条关于偷税的处罚，该条规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

三是《税收征收管理法》（2015年修订）第66条关于骗取出口国家出口退税的责任承担，该条规定，“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

（二）针对开票方与受票方的不同违法情形，分别处罚

归纳总局、各省局的主流处理意见，汇总表格并具体说明如下：

_开票方
目的
定性处罚依据
受票方
目的
定性处罚依据
1
卖票牟利
《发票管理办法》第35条
买票牟利
《发票管理办法》第35条
2
上市融资等
《发票管理办法》第35条
骗取得出口退税
《税收征收管理法》第66条
3

_
_偷税
《税收征收管理法》第63条
4

_
_其他
《发票管理办法》第35条

对于开票方无货虚开的，一般是出于非法牟利目的，因其与下游企业之间没有发生增值税的应税行为，包括销售货物、劳务、服务、销售无形资产、不动产、进口货物等，也就没有发生纳税义务，不存在偷税的可能，故应当按照《发票管理办法》（2023年修订）第35条的规定处理。

对于开票方不以卖票牟利为目的，而是出于银行贷款、上市融资等目的的，开具的发票已经申报纳税且未造成税款损失的对开、换开，应当按照《发票管理办法》（2023年修订）第35条的规定处理。只是，该种行为的危害性显然低于卖票牟利的违法行为，罚款从低，体现过罚相当。此类案件按照现有司法政策，一般不需要移送公安机关处理，除非构成其他犯罪。例如，2020年7月22日《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》明确提出，“三是依法慎重处理企业涉税案件。注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”《办理危害税收征管刑事案件解释》进一步明确规定，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”

对于受票方，按照受票方是否知情区分恶意、善意取得，对于恶意取得，进一步按照主观目的区分三种情形，具体如下：

受票方恶意包括受票方主动联系买票方，或者至少明知发票是伪造变造、非法取得而受让，按照其主观目的不同，具体分为：第一，如果取得虚开发票的目的是为了继续对外虚开牟利的，按照《发票管理办法》（2023年修订）第35条的规定处理。因进项与销项都不应对真实的纳税义务，故不存在偷税竞合问题。第二，如果取得虚开发票的目的是为了骗取出口退税的，按照《税收征收管理法》（2015年修订）第66条规定处理。第三，如果取得虚开发票的目的是为了偷税的，按照《税收征收管理法》（2015年修订）第63条规定追缴税款并予以处罚。处罚时要区分有货虚开与无货虚开，有货虚开的从轻处罚，无货虚开的从重处罚。第四，不属于前三种情形的，按照《发票管理办法》（2023年修订）第35条处理。

受票方善意接受虚开发票，是指纳税人不知道或者不应当知道取得的发票是伪造、编造、非法取得而受让的，更不存在“让他人为自己虚开”，也不存在偷税、骗税的主观故意，不能对其给予处罚。《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）、《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函[2007]1240号）等文件对善意取得的构成要件与法律后果有明确规定。因善意取得的定义已经明确了其适用的时代，手工开票时期存在善意取得的可能，在增值税防伪税控系统广泛推广之后，善意取得制度已经成为屠龙之技。

（三）除了前述责任之外，受票方还可能承担“异常凭证”责任

异常凭证伴随着虚开发票而产生，这一概念是国家税务总局在发票管理中自创的实务概念，没有官方定义其内涵，但指明了其外延。通俗来说，异常凭证是存在虚开的较大风险，为了避免申报抵扣造成国家税款损失，暂时冻结发票抵扣功能，待核实后视情况分别处理的专票，律师们可以将该种暂时冻结异常凭证抵扣功能类比民事诉讼的诉前保全制度。对于异常凭证的规定主要是《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）、《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号），38号公告第一条、第二条列举了5种直接异常凭证与1种间接异常凭证，例如，上游开票企业开票后直接走逃失踪不纳税申报，就属于实践中常见的异常凭证，该种行为属于“假企业”暴力虚开的特征，带有买票子虚开的重大风险。走逃失联企业所在地税务机关需要按照《国家税务总局关于走逃(失联)企业涉嫌虚开增值税专用发票检查问题的通知》（税总发[2016]172号）规定的检查程序，调查收集整理证据，根据审理意见定性虚开的，稽查部门出具《已证实虚开通知单》并附相关证据材料，发往下游受票企业所在地税务机关依法处理。达到刑事案件移送标准的，按照相关规定移送公安机关。

税务机关认定了上游企业虚开，下游企业未必一定构成虚开，可能存在真实交易，税务机关经核实认定交易真实的，应当允许企业抵扣。还有另外一种可能——证据不足以认定虚开。税务机关作出行政行为，证据需充分，一般案件需达到明显优势的证明标准；对当事人权益影响特别重大的，需达到排除合理怀疑的程度；对企业拒不配合不履行协力义务的，税务机关可以相应降低证明标准。如果取得的证据不足以达到明显优势证明标准，税务稽查机关也不会贸然作出税务行政处理决定、处罚决定。绝大多数税务机关内部调查、法制审核、领导签批、集体审理程序规范严格，用权非常谨慎。

前述是企业当下可能遇到的主要发票问题，出现了发票问题应当积极配合税务机关调查处理，提供企业保存的各类涉税资料，切实履行法律规定的协力义务。发生征纳税争议，也应当及时聘请专业税法人员的参与支持，及时维护自身合法权益。

于荣年 律师
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