【理税】案例解析：仅以高报出口就能认定骗税？二审改判无罪

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一、基本案情

第一宗事实：2011年9月至2014年6月，HNZY公司在没有实际贸易的情况下制作虚假的出口合同，将走私进口的5柜冻青蟹和1柜冻海鳗片从海南口岸出口并向海南省国税局申请出口退税的事实清楚。海南中渔公司、周程以假报出口复走私进境的方式骗取出口退税款，走私普通货物偷逃税款1995380.43元，骗取出口退税款1365351.35元。  
第二宗事实：2009年1月至2014年11月期间，在货物出口过程中，袁某按照周某的指示，拟定每批货物提高或减少5000美元到20000美元不等的标准，指使公司制单员王某等人根据拟定的该价格制作、报关合同、发票等单证用于向海口海关申报出口，并以上述单证向海南省国家税务局申报出口退税。2009年1月至2014年11月，HNZY公司共有669单出口业务申报出口退税。经海南省税务局核计，被告单位HNZY公司、被告人周某、袁某申请出口退税款3487397.41元。

二、控辩双方观点

公诉机关观点：
本案的第一宗事实即HNZY公司以假报出口复走私入境的方式，骗取出口退税款1365351.35元的事实清楚，证据确实充分，原审判决基本正确。本案第二宗事实即HNZY公司采取高报价格手段骗取退税款3487397.41元，原判认定存在错误，在骗税数额认定依据、计算方法等方面存在问题，认定HNZY公司及上诉人周某、袁某采取高报价格手段骗取退税款3487397.41元的事实不清、证据不足，原审判决存在明显错误，应当裁定撤销原判，发回重审或者查清事实后依法予以改判。
辩护人观点：
原审被告单位HNZY公司对本案的第一宗事实认罪服判，但对第二宗事实,HNZY公司认为其确实存在原判认定的669单有高报的情况，但是造成高报的原因多为客观原因，而非故意高报。即便是存在高报的情况，根据我国出口退税的相关规定，也不能实现骗取出口退税的目的，没有造成国家损失。因此，不能认定HNZY公司第二宗事实构成犯罪。
周某的辩护人同意HNZY公司辩解第二宗事实不构成犯罪的辩护意见，认为：1、没有充分证据认定周某交代袁某高报。2、原判认定数额不当，由于退税政策的复杂性，不能简单得出348万的犯罪数额。3、根据被告人的供述及王小梅的证言，HNZY公司只有2012年有故意高报的行为，应当以2012年高报税额来认定犯罪数额。4、本案是没有实行终了的行为，HNZY公司是为了获得出口退税而高报，但中渔公司的出口是连续行为，不能选择某段时间来认定犯罪，因此，本案符合犯罪未遂的犯罪形态。5、本案即使构成犯罪，也应当认定为逃税罪，构成逃税罪的犯罪未遂。6、原审判决认定高报就可以骗得退税款的逻辑错误，国家外汇管理规定，高报5000美元以下的，不用调整。7、周某请求在二审宣判前上缴136万元退税款。
袁某的辩护人辩护称：1、袁某没有犯罪的主观故意，不构成出口退税罪。袁某受领导的指示高报，但其并不知道高报的原因是为了骗取出口退税。2、现有证据不能证明袁某在本案起主要作用，不能以单位主管人员追究刑事责任。3、即使认定HNZY公司构成犯罪，袁某也只在2012年高报过。4、本案是犯罪未遂。5、高报5000美元以内的不应认为是骗取退税的犯罪数额。

三、法院观点

一审法院认为：
被告单位HNZY公司及被告人周某为骗取国家出口退税款，采取假出口贸易复走私入境或将退运的冻海产品通过走私入境的方式骗取国家出口退税款1365351.35元；同时被告单位HNZY公司及被告人周某、袁某故意违反税收法规，采取高报实际成交价格的手段骗取国家出口退税款3487397.41元；以上共骗取出口退税款4852748.76元，数额特别巨大，其行为已构成骗取出口退税罪。而被告单位HNZY公司及被告人周某为了降低骗取出口退税的成本，又伙同他人利用中越边民互市贸易政策，采取伪报贸易性质的手段，将虚假出口或退运的冻海产品走私入境，偷逃应缴税款1906228.72元，数额巨大，该行为又构成走私普通货物罪，上述两种行为是牵连犯，应当择一重罪处罚，即应以骗取出口退税罪量刑处罚。此外，被告单位及被告人周某指使张德贵购买冻青蟹19440公斤，通过虚报贸易方式入境的行为亦属走私行为，但偷逃应缴税款89151.71元，尚未达到数额较大的定罪标准，应由海口海关依法予以行政处罚。
 
二审法院认为：
（一）原审判决认定原审被告单位HNZY公司为骗取国家出口退税款，于2011年9月至2014年6月，在没有实际贸易的情况下制作虚假的出口合同，将走私进口的5柜冻青蟹和1柜冻海鳗片从海南口岸出口并向海南省国税局申请出口退税的事实清楚。HNZY公司、周某以假报出口复走私进境的方式骗取出口退税款，走私普通货物偷逃税款1995380.43元，骗取出口退税款1365351.35元。
（二）关于上诉人周某、袁某对高报的669单均存在骗取出口退税款的故意的事实不清，证据不足。
首先，根据《国家外汇管理局关于进一步简化出口收汇核销手续有关问题的通知》（[2005]73号）第五条的规定，出口单位对应的收汇不超过等值5000美元（含5000美元）的，可以依据相关核销凭证直接办理核销手续。也就是说，每单货物报关金额与收汇金额存在正负5000美元的差额是允许的。现有证据证实高报的669单货物中，存在高报259-31896美元不等的情况，部分高报在允许的合理范围内，不能认定为犯罪数额。
其次，上诉人及辩护人辩解长期存在价格波动的主要原因是报关报检时间差、市场价格波动、货物短装及货物到买方后不完全达标降价销售等客观原因，导致在申报价格与实际出口价格的不一致。HNZY公司出口的2158单货物中，不仅有高报出口价格的，也有低报出口价格的。因此，上诉人及辩护人的辩解有一定的合理性，不能排除因市场价格波动等客观原因而导致高报出口价格的合理怀疑。
再次，被告单位和二上诉人高报出口价格的行为不符合法律规定的“以虚假手段骗取出口退税款。”刑法第二百零四条规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，构成骗取出口退税罪。最高法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条规定，“假报出口”，是指以虚构已税货物出口事实为目的；第二条第（三）项规定，虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的。本案第二宗事实不存在虚构出口的情形。在案证据不能证实被告单位“出口货物”未实际缴纳税费。
综上所述，针对上述两宗事实，被告单位HNZY公司及上诉人（原审被告人）周某为骗取国家出口退税款，采取假出口贸易复走私进境或将退运的冻海产品通过走私入境的方式骗取国家出口退税款1365351.35元，数额巨大，其行为已构成骗取出口退税罪。而被告单位HNZY公司及上诉人周某为了降低骗取出口退税的成本，又伙同他人利用中越边民互市贸易政策，采取伪报贸易性质的手段，将虚假出口或退运的冻海产品走私入境，偷逃应缴税额款1906228.72元，数额巨大，该行为又构成走私普通货物罪，上述两种行为是牵连犯，应择一重罪处罚，应以骗取出口退税罪量刑处罚。原判认定HNZY公司、周某骗取出口退税款1365351.35元的事实清楚，证据确实、充分，定罪准确。审判程序合法。
但原审判决认定HNZY公司、周某、袁某骗取出口退税款3487397.41元的事实不清，证据不足，不能排除合理怀疑，不予认定。原审被告单位HNZY公司、上诉人周某及其辩护人、上诉人袁某及其辩护人关于该起事实不构成犯罪的辩解、上诉理由及辩护意见有理，本院予以采纳。

四、二审判决结果

一、撤销海口市中级人民法院（2015）海中法刑初字第90号刑事判决。
二、被告单位HNZY水产有限公司犯骗取出口退税罪，判处罚金人民币140万元（已缴纳）。
三、上诉人（原审被告人）周某犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑五年。
四、宣告上诉人（原审被告人）袁某无罪。
五、被告单位HNZY水产有限公司上缴的违法所得人民币1365351.35元予以没收，上缴国库；预缴的罚金140万元，上缴国库。

五、理税小结

本案特殊之处在于被告公司是经营海产出口的贸易公司，海产与其他商品最大不同在于价格波动频繁，受自然因素、报关报检时间差、市场价格波动、货物短装及货物到买方后不完全达标降价销售等客观原因影响较大，价格波动也较大。考虑到这一特殊情况，被告公司在申报出口退税时，如果存在价格上的调整，并不一定就是出于骗取退税的故意。另外，从骗取出口退税罪的成立角度来说，骗取出口退税罪要求行为人通过虚构已税货物出口事实或虚构出口货物的品名、数量、单价等要素来骗取退税款。然而，在本案中，并没有证据显示HNZY公司存在虚构出口事实或虚构出口货物要素的行为。相反，该公司出口的货物是真实存在的，且存在价格波动的原因确实在市场背景下普遍存在，客观合理。本案中也存在诸多无法排除的合理怀疑。例如，每单货物报关金额与收汇金额之间存在的合理差额、市场价格波动导致的价格波动、货物短装及不完全达标降价销售等客观原因等都可能对出口价格产生影响。此外，HNZY公司出口的货物中不仅有高报出口价格的情况，也存在低报出口价格的情况，这进一步削弱了指控该公司及周某、袁某骗取出口退税的说服力。
本案二审法院充分考虑到行业及案件特殊性，没有“一刀切”得仅凭高报出口这一行为就对犯罪行为及数额进行认定，而是充分考虑到“高报”骗税行为若要成立，必须伴随“虚增进项”的相应操作，二者相辅相成，缺一不可，否则就无法达到骗取出口退税款的目的。实务中其他行业可能存在各种各样的特殊情况，因此在对客观事实的定性以及是否存在主观故意上存在很大辩护空间。