【华政·张泽平等】“全球最低税制度”解读系列之四

“全球最低税制度解读系列”专栏

系列之一：“全球最低税制度”之全景概览
系列之二：GloBE规则的适用范围
系列之三：GloBE所得/亏损的计算
系列之四：经调整有效税额的计算
系列之五：补足税的计算
系列之六：IIR的纳税义务分配规则
系列之七：UTPR的纳税义务分配规则
系列之八：公司重组的GloBE规则适用
系列之九：特殊实体的GloBE规则适用
系列之十：GloBE规则下的税收征管
系列之十一：GloBE规则排除适用与豁免机制
系列之十二：GloBE规则的安全港机制
系列之十三：QDMTT的制度构建
系列之十四：STTR的征税对象
系列之十五：STTR的纳税人
系列之十六：STTR的税基与税率
系列之十七：STTR的税收征管
系列之十八：STTR的反规避规则
系列之十九：STTR与其它协定条款的协调
系列之二十：争端的预防与解决










“全球最低税制度”解读系列之四：
经调整有效税额的计算


引言
    “全球最低税制度”解读系列（二）在明确GloBE规则运作的第一步骤——“确定适用范围”后，则进入GloBE规则运作的第二步——“确定辖区有效税率及低税辖区”（有效税率计算方式如下所示）。该计算依赖于“经调整有效税额（Adjusted Covered Taxes）”和“成员实体GloBE所得/亏损”的确定。解读系列（三）已介绍了成员实体GloBE所得/亏损的确定，本次系列（四）将经调整有效税额进行阐释。

     从计算流程看，经调整有效税额的计算以成员实体财务报表中当期所得税费用为起点，经过调整并在相关成员实体间分配后得出。此外，当跨国企业集团完成GloBE申报后，申报财年的有效税额可能由于某些原因发生变化，GloBE规则对此规定了相应的处理方式。本文将依据OECD发布的立法范本、注释、案例和指南，从有效税额的范围、调整规则、分配规则以及GloBE申报后发生有效税额变化的处理规则四个方面，解读经调整有效税额的计算方式。


一、有效税额的范围
    有效税额是指GloBE规则认可的企业所得税税额，包括对企业净利润征收的各种税费，如取得所得时征收的税额、将所得以股息形式分配给股东时征收的税额、其他所有企业所得税性质的税额，以及基于留存收益和公司权益征收的税款等。立法范本以肯定式列举和否定式排除的方式确定了有效税额的具体范围。
（一）
有效税额应包含的项目
    1.成员实体财务账目中确认的与其所得、利润、或其在持有所有者权益的成员实体中的所得或利润份额有关的税款
    按照净额（而非总额）为基础计算的所得的有效税额的定义与用于财务会计目的的所得税的定义一致，因此为财务会计目的确认为所得税的税款，通常符合GloBE规则下有效税额的资格。而对毛收入或没有任何扣除的收入所征收的税（即流转税）不属于有效税额。支柱一的新征税权针对利润征税，属于有效税额。
    2.根据“合格分配税制度（Eligible Distribution Tax System）”对分配利润、视同分配利润和非经营性费用征收的税款
    在分配税制度下，企业不是在实现利润时缴纳所得税，而是将利润分配至股东时才需就所得缴纳所得税。该税制主要为爱沙尼亚、拉脱维亚、格鲁吉亚等东欧小型经济体采用。
    合格分配税制度是指符合下列条件的公司所得税制度：
    （1）对公司征收所得税，但只在公司将利润分配给股东、被视为将利润分配给股东或产生某些非经营性费用时才要求支付相应所得税；
    （2）以等于或超过最低税率的税率征税；
    （3）在2021年7月1日或之前生效。
     3.代替普遍适用的企业所得税征收的税款
    通常包括利息、租金和特许权使用费的预提所得税，还包括根据应税规则（STTR）征收的税款。
    4.基于留存收益和公司权益所征收的税款，包括对所得和权益的组合征收的税款
    公司的权益由其留存收益（即损益表中未分配利润）和股东的出资构成。部分辖区可能在企业所得税外还基于公司权益征税，作为企业所得税的补充，两者共同组成一项整体公司税收制度。还有辖区对所得和权益的组合征税，这些都构成GloBE项下的有效税额。

（二）
有效税额不应包含以下项目
    尽管有效税额的定义比单纯的企业所得税更广泛，但某些具有企业所得税性质的税收也被明确排除在范围之外，包括补足税、“不合格的可退还归集抵免税（Disqualified Refundable Imputation Tax）”、可退还税以及保险公司就保单持有人的回报所缴纳的税款。此外，一些非企业所得税性质的税额也在排除之列。
    1.补足税
    将根据GloBE规则征收的补足税纳入有效税额会导致循环计算，因此这些补足税不属于有效税额，具体而言包括以下三项：
  （1）母公司根据合格所得纳入规则（IIR）应计的补足税；
  （2）成员实体根据合格国内最低补足税（QDMTT）制度应计的补足税；    
  （3）成员实体因适用合格低税利润规则（UTPR）进行调整而产生的税费。
    2.“不合格的可退还归集抵免税”
    “合格归集抵免税”是指成员实体计提或支付的、对该成员实体所分配股息的受益所有人而言可退还或可抵免的有效税额。
    “不合格的可退还归集抵免税”是指除“合格归集税（Qualified Imputation Tax）”以外的、由成员实体计提或支付的、满足下列条件之一的税收：
    （1）对该成员实体所分配股息的受益所有人而言，该税收是可退还的，或可以被受益所有人用于抵免就分配股息承担的纳税义务以外的纳税义务； 
    （2）对分配股息的成员实体而言，该税收是可退还的。
    3.保险公司就保单持有人的回报缴纳税款
    根据GloBE所得/亏损的确定规则，保单持有人的回报不计入在保险公司的GLoBE所得/亏损。依据税款与税基相匹配的有效税率计算原则，保险公司就投保人的回报代为缴纳的税款应当排除在有效税额之外。
    4.其它被排除的税收
    立法范本的注释明确了以下税收不属于有效税额：（1）消费税，如销售税和增值税；（2）数字服务税（DST）；（3）对特定交易征收的印花税、从价税；（4）工薪税和其他基于就业的税收，以及社会保障缴款；（5）财产税。

二、有效税额的调整

（一）
一般性调整

    1.有效税额的调增
    以下五项税收应作为调增项，计入有效税额：
    （1）在计算财务账目的税前利润时作为费用扣除的有效税额
    例如，基于公司权益征收的税是一种有效税额，但该项税款可在确定成员实体的税前利润或亏损时计入费用进行扣除，而没有计入当期税费。因此，在确定经调整有效税额时，应将此项金额加回。
    （2）GloBE亏损递延所得税资产
    在跨国企业集团作出“形成GloBE亏损递延所得税资产”选择后的后续财年，如果成员实体取得GloBE所得，则GloBE亏损递延所得税资产将被使用，应被作为调增项计入有效税额。（关于GloBE亏损递延所得税资产的相关规则将在下文暂时性差异调整中详细展开介绍）。
    （3）已支付的与不确定的税收状况相关的有效税额
    与不确定的税收状况相关的有效税额是指企业不确定是否需要支付的有效税额，这类税款是否会在未来支付具有的不确定性。一般情况下，财务会计准则要求为此类状况设立准备金，企业在相关财年将此类税款计提为当期税费，如果后续财年不再需要支付，费用将会转回。由于此类税款并未在相关财年实际支付，因此应在计算经调整有效税额时排除，即在此类税款计提为当期税费的财年视为有效税额的调减项（见下文调减项4）。当然，若成员实体在后续财年支付了该金额，则应在计算经调整有效税额时计入，即将其作为该后续财年有效税额的调增项。
    （4）计入当期税费减少项的“合格可退还税收抵免”
    “合格可退还税收抵免（Qualified Refundable Tax Credit）”是指成员实体根据提供抵免的辖区的法律满足获得抵免条件之后四年内，辖区以现金或现金等价物的形式支付的可退还税收抵免。“合格的可退还税收抵免”在计算GloBE所得/亏损时被作为收入项目处理，而非税费的减少，因此成员实体获得此类抵免时，已在成员实体的财务账目中计入当期税费减少项的金额，应作为有效税额的调增项。
    （5）根据当地税法未计入当期税费而计入所有者权益或其他综合收益的有效税额
    例如，对厂房和设备等有形资产使用“重估法（Revaluation Method）”产生的损益，如果被计入其他综合收益而不包含在财务会计净利润/亏损中，那么成员实体就此类损益缴纳（或少缴）的税款也会被计入其他综合收益。根据GloBE所得/亏损的计算规则，此类损益应计入GloBE所得/亏损的计算（详见《“全球最低税制度”解读系列之三：GloBE所得/亏损的计算（上）》二（一）4.），因此相应的税款也应作为有效税额计入。此外，当计入的是税费减少额时，相应的减少额应作为有效税额的调减项。
   2.有效税额的调减
    以下五项税收应作为调减项，从有效税额中减除：
    （1）与计算GloBE所得/亏损时排除的所得有关的当期税费
    根据税款与税基相匹配的有效税率计算原则，若一项所得不计入GLoBE所得/亏损，则在计算辖区的有效税率时，也不应考虑与此类所得相关的税款，该税款应作为有效税额的调减项。
    （2）未被记录为当期税费减少项的“非合格可退还税收抵免”
    “非合格可退还税收抵免（Non-Qualified Refundable Tax Credit）”是指不属于“合格可退还税收抵免”但可全部或部分退还的税收抵免。根据GloBE规则，“非合格可退还税收抵免”被视为当期税费的减少项而非收入。因此，如果一项“非合格可退还税收抵免”未被记录为当期税费减少项，则应作为有效税额的调减项。
    （3）未被视为财务账目中当期税费调整项的有效税额的任何抵免或退还金额（“合格可退还税收抵免”和涉及先前财年有效税额调整的抵免或退还除外）
    （4）与不确定的税收状况相关的当期税费
    结合上文调增项3所述，当与不确定的税收状况有关的税收费用被计提为当期税费时，鉴于成员实体是否以及何时将支付此项税款是不确定的，因此应在计算经调整有效税额时排除，该金额应作为有效税额的调减项。
    （5）预计在本财年最后一天起的3年内不会支付的当期税费


（二）
税会暂时性差异调整

    税法与会计准则计算口径不一导致永久性差异和暂时性差异两类税会差异。在确定经调整有效税额时，应对暂时性差异进行调整，将“递延所得税调整总额（Total Deferred Tax Adjustment Amount）”计入，该数额可能为正，也可能为负。此外，GloBE规则还允许跨国企业集团选择“形成GloBE亏损递延所得税资产”，作为暂时性差异调整的简化替代方案。
    1.“递延所得税调整总额”的计算
    成员实体的“递延所得税调整总额”以其本财年财务账目中计提的递延所得税费用为计算起点，在排除一系列递延所得税项目，并经过多项调整后得出。如果计入递延所得税费用时的适用税率高于最低税率，财务账目中计提的递延所得税费用应以最低税率15%重新计算。
    其中，递延所得税费用=当期递延所得税负债的增加额+当期递延所得税资产的减少额-当期递延所得税负债的减少额-当期递延所得税资产的增加额。适用税率是指计入递延所得税的税率。例如，如果针对100的所得计入20的递延所得税负债，则适用税率为20%。
    （1）应排除的递延所得税项目
    ①在计算GLoBE所得/亏损时被排除的项目对应的递延所得税费用；
   ②与“不允许的应计项目（Disallowed Accruals）”和“无需支付的应计项目（Unclaimed Accruals）”有关的递延所得税费用；
    “不允许的应计项目”是指成员实体财务账目中计提的与不确定的税收状况、成员实体的分配有关的递延所得税费用的变动。“无需支付的应计项目”是指成员实体在该财年在财务账目中记录的、预计不会在随后的5个财年内支付的、并且跨国企业集团选择不将其包括在该财年的“递延所得税调整总额”中的递延所得税负债的增加额。
    ③因估值调整或会计确认调整对递延所得税资产的影响金额；
    ④因适用的国内税率变化而重新计算产生的的递延所得税费用；
    ⑤与产生和使用税收抵免相关的递延所得税费用。
    （2）“递延所得税调整总额”的调整
    ①加上已支付的“不允许的应计项目”和“无需支付的应计项目”的金额；
    ②加上先前财年确认的、在本财年所支付的递延所得税负债转回金额；
    ③减去当年因未达到确认标准而未确认的由亏损形成的递延所得税资产金额；
    ④当递延所得税资产以低于最低税率的税率计入，且该资产可归属于GLoBE亏损时，该资产可按最低税率重新计算递延所得税资产。此计算必须在亏损成为GloBE亏损的财年进行以避免扭曲。递延所得税调整总额将因该递延所得税资产的增加而减少。
    2.形成GloBE亏损递延所得税资产
    考虑到上述递延所得税调整方式较为复杂，GloBE规则允许跨国企业集团就某一辖区作出“形成GloBE亏损递延所得税资产”的选择，代替上述方式调整暂时性差异。
    跨国企业集团作出该选择的效果是：在辖区存在GloBE净亏损的每个财年将形成GloBE亏损递延所得税资产。GloBE亏损递延所得税资产等于GloBE净亏损乘以最低税率。GloBE亏损递延所得税资产可以无限期结转到存在GloBE净所得的后续财年使用。某一财年可使用的递延所得税资产金额应为以下两者中的较小者：（1）当年的GloBE净所得乘以最低税率；（2）可用的GloBE亏损递延税资产余额。
    其中，辖区存在GloBE净亏损是指辖区所有成员实体的GloBE所得减去GloBE亏损的差小于0，辖区存在GloBE净所得是指上述计算结果大于0。
    如果“形成GloBE亏损递延所得税资产”的选择在后续财年被撤销，那么从该选择撤销后的下一个财年起，剩余的GloBE亏损递延所得税资产即减少为零。
    由于“形成GloBE亏损递延所得税资产”的选择必须与跨国企业集团的第一份《GloBE信息申报表》一起提交，因此，该选择只能进行一次，即在首次提交《GloBE信息申报表》时作出选择。此外，跨国企业集团不能就实行“合格分配税制度”的辖区进行该选择，因为该选择将导致跨国企业集团在此类辖区的有效税率被高估。


三、有效税额的分配
    一般情况下，有效税额由成员实体向其所在辖区的税务机关缴纳，但在一些情况下，成员实体的有效税额可能包含另一个成员实体的有效税额或其他辖区征收的有效税额。为实现税款与税基相匹配的有效税率计算原则，准确地计算有效税率，GloBE规则设计了有效税额的分配规则，主要涉及主体实体与常设机构之间的分配，税收透明实体与其所有者之间的分配、受控外国公司与其所有者之间的分配、混合实体与其所有者之间的分配、利润分配实体与其所有者之间的分配。

（一）主体实体与常设机构的分配


    主体实体的财务账目中所包含的与常设机构GloBE所得/亏损有关的有效税额应分配给常设机构。分配给常设机构的有效税额通过以下三步确定。第一步是确定被纳入主体实体所在辖区应税所得中的常设机构所得。第二步是确定主体实体因纳入常设机构所得而产生的纳税义务。第三步是确定主体实体就常设机构缴纳税款而获得的税收抵免。分配给常设机构的有效税额为主体实体因纳入常设机构所得而缴纳的税款减去可抵免的常设机构税款后的金额。
    需要指出的是，在常设机构的GloBE所得被视为主体实体的GloBE所得的情况下（详见《“全球最低税制度”解读系列之三：GloBE所得/亏损的计算（下）》三（一）2.），与该所得有关的有效税额应被视为主体实体的有效税额，无需分配给常设机构，但以该所得金额乘以主体实体所在辖区一般所得适用的最高企业所得税税率之积为限。
（二）税收透明实体与其所有者的分配


    与税收透明实体与其所有者之间的财务会计净利润/亏损分配规则相一致，税收透明实体财务账目中可归属于分配给其所有者的净利润/亏损的有效税额，应分配给该成员实体所有者。

（三）受控外国公司与其所有者的分配


    如果成员实体的所有者适用受控外国公司税制，那么成员实体的直接或间接所有者在财务账目中就其持有受控外国公司所得的份额计入的有效税额，应分配给该成员实体。分配给该成员实体的、与成员实体的所有者就成员实体的消极所得缴纳的有效税额存在上限，以下列两者中较小者为准：
    1.与此类消极所得相关的有效税额；
    2.成员实体所在辖区的补足税税率（在计算该辖区补足税税率时，假设成员实体的所有者就消极所得缴纳的有效税额不分配给成员实体，因此也就不纳入计算，其余方面均与补足税税率的一般计算方法相同），乘以包括在受控外国公司税制下成员实体的消极所得金额。补足税税率的一般计算方法将在系列（五）中详细介绍。

（四）混合实体与其所有者的分配


    混合实体（Hybrid entity）是指在其设立地辖区出于税收目的被视为独立的纳税人，而在其所有者所在辖区被穿透对待（fiscally transparent）的实体。混合实体的所有者财务账目中关于混合实体的所得的有效税额应分配给该混合实体。分配给该混合实体的、与混合实体的所有者就混合实体的消极所得缴纳的有效税额也存在上限，与上述受控外国公司的上限确定方法一致。

（五）利润分配实体与其所有者的分配


    成员实体的直接所有者财务账目中与成员实体分配利润有关的有效税额应分配给作出分配的成员实体。



四、GloBE申报后发生
有效税额变化的处理规则

    跨国企业在提交某一财年的《GLoBE信息申报表》后，可能发生该财年有效税额变化的情况，例如，由于税务机关的税务稽查而导致成员实体的纳税义务发生变化，这将影响该财年有效税率的计算。为此，GloBE规则设计了GloBE申报后发生有效税额变化的处理规则。


（一）申报后发生的有效税额变化应归属财年的确定


    原则上，在成员实体提交先前财年的《GloBE信息申报表》后，当前财年发生的先前财年有效税额的变化，该变化应被视为变化做出的财年（即当前财年而非先前财年）有效税额的变化，除非该变化导致先前财年有效税额的减少。在该变化导致先前财年有效税额的减少的情况下，应重新计算先前财年的有效税率和补足税。对于先前财年有效税率的重新计算，还涉及以下特别规则。
    1.有效税额非重大性减少的年度选择
    对于先前财年有效税额的“非重大性减少（immaterial decrease）”，成员实体可以选择将该减少额归属于当前财年。有效税额的“非重大性减少”是指辖区减少额少于100万欧元。
    2.因税率降低而产生的递延所得税费用
    若辖区税率在本财年降低，使得成员实体的适用税率低于最低税率，由此产生的递延所得税费用减少，应被视为成员实体先前财年有效税额的调减项。
    3.因税率提高而支付的递延所得税费用
    递延所得税费用最初以低于最低税率的税率计算，而后辖区税率提高，由此导致支付的递延所得税费用增加，应被视为成员实体先前财年有效税额的调增项。调增额不得超过以最低税率重新计算的递延所得税费用金额。



（二）未缴税费的处理规则


    如果一个成员实体计提的、且纳入该财年经调整有效税额的当期税费中，有超过100万欧元在该财年最后一天起的3年内未缴纳，则应重新计算未缴金额作为有效税额的财年的辖区有效税率和补足税，计算时需从经调整有效税额中排除这些未缴金额。


    本期介绍了辖区有效税率算式的分子“经调整有效税额”的计算，至此，作为GIoBE规则运作第二步“辖区有效税率的计算”已介绍完毕，GIoBE规则运作的第三步“补足税的计算”将在解读系列之（五）进行介绍。











参考资料：
[1] OECD, Tax Challenges Arising from Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two).
[2] OECD, Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two).
[3] OECD, Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy Administrative Guidance on the Global AntiBase Erosion Model Rules (Pillar Two).
[4] OECD, Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy —Administrative Guidance on the Global Anti Base Erosion Model Rules (Pillar Two),July 2023.
[5] OECD, Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy — Administrative Guidance on the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two),December 2023.
[6] OECD, Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples.


本文作者：
张泽平，华东政法大学国际法学院教授、博士生导师，国际税法研究中心主任；
沈涛，华东政法大学国际法学院2022级博士研究生；
温金莲，华东政法大学国际法学院2022级硕士研究生。
排版编辑：徐溢桧