房地产行业全流程涉税分析

房地产行业是涉税最多的行业，随着地价不断上涨、销售价格受严格监管，行业整体利润率下行，税费成本越来越受到开发商的重视。对于房地产行业的财务和投资人员，税务知识是必备知识之一，小编为大家梳理了房地产开发企业会计核算的主要特点以及各阶段涉税情况，大家记得收藏学习哦。
一、房地产开发企业会计核算的主要特点
房地产开发企业除了经营土地和房屋开发外，还要建设相应的基础设施和公共配套设施。经营业务涵盖了从征地、折迁、勘察、设计、施工、销售至售后服务全过程。开发产品从规划设计开始、经过可行性研究、征地拆迁、安置补偿、七通一平、建筑安装、配套工程、绿化环卫工程等开发阶段，少则一年，多则数年才能完成。由于其生产经营的特殊性，与工业、商业、施工等企业相比，房地产开发企业会计也有如下主要特点：
（1）产成品的成本费用核算过程较复杂
房地产业成本主要由开发成本、开发期间费用、税金三大项组成。
开发成本按用途又分为土地开发成本、房屋开发成本（商品房、出租房、周转房等）、配套设施开发成本（指能有偿转让的配套设施）及代建工程成本。
房地产开发成本项目主要包括六项：①土地征用及拆迁补偿费；②前期工程费；③建设安装工程费；④基础设施费；⑤配套设施费；⑥开发间接费。
开发期间费用的核算科目主要有：销售费用、管理费用、财务费用。
（2）营业收入要根据不同的经营方式进行确认
房地产商品销售的前提是首先要取得预售许可证和销售许可证，在此基础上，经过签订预售合同并预收房款、签订正式销售合同、工程竣工验收合格并交付买方验收确认、收取房款、办理产权过户等销售环节，因此房地产收入的确认同一般的生产企业相比具有一定的特殊性，他的收入要根据不同的经营方式进行确认。    
房地产行业销售方式多样，主要有：一次性全额收款销售；分期收款销售；银行按揭销售；委托代销及包销等，同时《企业会计制度》第九十七条规定：“房地产开发企业自行开发商品房对外销售收入的确定，按照销售商品收入的确认原则执行；如果符合建造合同的条件，并且有不可撤销的建造合同的情况下，也可按照建造合同收入确认的原则，按照完工百分比法确认房地产开发业务的收入。”新收入准则按照履约进度确认收入的实现。
房地产企业的收入核算内容主要为：开发项目未完工之前销售产品收取的预收款的核算，以及根据收取的预收款计提相应的预缴增值税及附加的核算；开发项目完工后“预收账款”（合同负债）结转“主营业务收入”的核算。
（3）房地产企业会计核算与税收制度有差异，例如以下两种情形：
     ①企业销售未完工产品收取的预售房款
    会计核算：按照《企业会计准则》及其有关规定计入“预收账款”科目（新准则“合同负债”）。对于取得的预售款在当期不确认也不结转收入。
     税务处理：根据国税发[2009]31号文件及国税函[2010]201号文件规定：房地产企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
因此，房地产企业在进行企业所得税的纳税申报时，必须按照当期“预收账款”科目的增加额乘以预计计税毛利率调增当期应纳税所得额，申报缴纳企业所得税。    
②企业为建造开发产品借入资金而实际发生的借款费用
会计核算：根据《企业会计准则》的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，计入“财务费用”作为期间费用减少利润。
税务处理：根据国税发[2009]31号文件规定，只有符合税收规定的借款费用才可计入开发项目的计税成本或作为当期费用计算扣除。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）和《关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号）的规定，房地产企业向金融企业借款的利息支出可以计入开发成本或当期扣除；向非金融企业、内部职工或其他人员借款的利息支出，在满足规定的条件下其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可以计入开发成本和当期扣除。
因此，对于房地产企业计入“开发成本”和“财务费用”科目的借款费用，应根据实际发生额和税法规定的进行比对，计算出不得扣除的金额，直接调增当期应纳税所得额；在“开发成本”科目中列支的不得扣除金额，并在未售开发产品、已售开发产品、固定资产等之间进行分配。属于已售开发产品分配的不得扣除金额调增当期应纳税所得额。
二、一般房地产项目各阶段涉税情况梳理
根据《土地增值税暂行条例》及有关规定，纳税人应进行土地增值税清算的情形有：1.房地产开发项目已全部竣工，完成销售的；2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的；3.直接转让土地使用权的。
主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的情形有：1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85 %以上，或该比例虽未超过85%,但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；2.取得销售(预售)许可证满3年仍未销售完毕的；3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；4.省税务机关规定的其他情况。    
房地产行业涉及税费的主要有12种（10税2费），具体包括：契税、耕地占用税、城镇土地使用税、印花税、增值税、附加税费（城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加）、土地增值税、企业所得税、个人所得税及房产税。
一般的房地产项目，从拿地到最终销售完成或持有运营，整个过程中，主要涉及以下五个阶段，各阶段涉及税费略有不同，具体如下：
五个阶段
主要税费
开发建设阶段
印花税、契税、城镇土地使用税、耕地占用税
拿地阶段
城镇土地使用税、印花税（设计、建安、借款合同）
预售/销售阶段
增值税（预征）、附加税费、土地增值税（预征）、企业所得税                  （预计毛利率）、城镇土地使用税、印花税（商品房销售合同）
竣工/项目清算阶段
土地增值税（清算）、增值税（确认收入）、企业所得税（完工结转）、城镇土地使用税（减计）
持有运营阶段
房产税、城镇土地使用税（剩余）、印花税（房屋租赁合同）、增值税、附加税费、企业所得税
具体税种梳理如下：
1.契税
契税是指不动产(土地、房屋)产权发生转移变动时，就当事人所订契约按产价的一定比例向新业主(产权承受人)征收的一次性税收。
纳税人
征税范围
税率/税额
计税依据/方法
征收管理
涉税阶段
在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人。        
（1）国有土地使用权出让；（2）土地使用权转让；（3）房屋买卖；（4）房屋赠与；（5）房屋交换。
契税采用比例税率，并实行3%-5%的幅度税率。契税的适用税率，由省、自治区、直辖市人民政府在规定的幅度内按照该地区的实际情况确定，并报财政部和国家税务总局备案。
不动产的价格不同方式取得的土地使用权，其契税计税依据应区分不同情况处理，以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格；以竞价方式出让的，其契税计税价格为竞价的成交价格；先以划拨方式取得土地使用权，后经批准改为出让方式取得该土地使用权的，其计税依据为应补缴的土地出让金和其他出让费用。
纳税义务发生时间为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。
拿地阶段
注：土地、房屋产权未发生转移的，不征收契税。
2.耕地占用税
耕地占用税是对占用耕地建房或从事其他非农业建设的单位和个人征收的税。
纳税人
征税范围
税率/税额
计税依据/方法
征收管理
拥有土地使用权的单位和个人
耕地占用税的征税范围包括纳税人为建房或从事其他非农业建设而占用的国家所有和集体所有的耕地。
耕地占用税采用地区差别定额税率，定额税率以县为单位，按各地区人均占有耕地面积的多少和经济发展情况，规定高低不同的耕地占用税适用税率，税率区间为每平方米5元-50元。
耕地占用税以纳税人占用耕地的面积为计税依据，以平方米为计量单位。
（1）耕地占用税由地方税务机关负责征收。土地管理部门在通知单位或者个人办理占用耕地手续时，应当同时通知耕地所在地同级地方税务机关；（2）经批准占用耕地的，耕地占用税纳税义务发生时间为纳税人收到国土资源管理部门办理占用农用地手续通知的当天；在办理占用耕地手续时一次性征收；（3）未经批准占用耕地的，耕地占用税纳税义务发生时间为纳税人实际占用耕地的当天，在这种情形下，企业须注意滞纳金；（4）纳税人改变原占地用途、不再属于减免税情形的，耕地占用税纳税义务发生时间为改变用途的当天。
注：不涉及占用耕地的项目不征收耕地占用税。  
3.城镇土地使用税
指国家在城市、县城、建制镇、工矿区范围内，对使用土地的单位和个人，以其实际占用的土地面积为计税依据，按照规定的税额计算征收的一种税。只要占用和使用土地就要缴纳城镇土地使用税。
纳税人
征税范围
税率/税额
计税依据/方法
征收管理
（1）拥有土地使用权的单位和个人是纳税人；（2）拥有土地使用权的单位和个人不在土地所在地的，其土地的实际使用人和代管人为纳税人；（3）土地使用权未确定的或权属纠纷未解决的，其实际使用人为纳税人；（4）土地使用权共有的，共有各方都是纳税人，由共有各方分别纳税。
城市、县城、建制镇和工矿区的国家所有、集体所有的土地。
城镇土地使用税适用地区幅度差别定额税率，即采用有幅度的差别税额。                 按大、中、小城市和县城、建制镇、工矿区分别规定每平方米城镇土地使用税年应纳税额。城镇土地使用税每平方米年税额标准具体规定如下：                 （1）大城市1.5元-30元;（2）中等城市1.2元-24元;（3）小城市0.9元-18元;（4）县城、建制镇、工矿区0.6元-12元。
城镇土地使用税以实际占用的土地面积为计税依据。
只要占用和使用土地就要缴纳城镇土地使用税
4.印花税
印花税是对经济活动和经济交往中订立、领受具有法律效力的凭证的行为所征收的一种税。
纳税人
征税范围
税率/税额
计税依据/方法
征收管理
在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人，为印花税的纳税人，应当依照本法规定缴纳印花税。在中华人民共和国境外书立在境内使用的应税凭证的单位和个人，应当依照本法规定缴纳印花税。
现行印花税只对《中华人民共和国印花税法》列举的凭证征税征收印花税。
0.3‰0.5‰、1‰0.25‰
（一）应税合同的计税依据，为合同所列的金额，不包括列明的增值税税款；（二）应税产权转移书据的计税依据，为产权转移书据所列的金额，不包括列明的增值税税款；（三）应税营业账簿的计税依据，为账簿记载的实收资本（股本）、资本公积合计金额；（四）证券交易的计税依据，为成交金额。
可按季、按年或者按次计征。
5.增值税
增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。
纳税人
征税范围
税率/税额
预征管理
纳税义务发生时间
在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人        
（1）一般范围：在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物。（2）特殊行为：房地产开发商对被拆迁方的实物补偿，应当视同销售，依法缴纳增值税。。
当前，增值税一般纳税人适用的税率有：13%、9%、6%、0%等。增值税一般纳税人采用简易征收办法和小规模纳税人发生应税行为时适用征收率。
根据财税[2016]36号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第八款的规定：“房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。”
（1）一般当月（当季度）收到预收款时预缴增值税，但通常在实操的税务申报工作中，当月的预售房款通常会在次月进行税金申报。（2）待开取发票或产权发生转移时（一般交付时），再清缴应纳税款，并扣除已预缴的增值税款。（3）如果发现应缴增值税总额小于预缴的增值税额度，此时清缴额度为0。
注：增值税实行价外税，由消费者负担，有增值才征税没增值不征税。
 5.附加税费
附加税费是增值税和消费税的影子，是以增值税和消费税的税额作为计算基数，包括城市维护建设税、教育费附加以及地方教育费附加，分别与增值税、消费税同时缴纳。增值税附加随着增值税一起预缴和清缴。
城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加涉税情况如下：
税种
定义
纳税人
征税范围
税率/税额
计税依据/方法
城市维护建设税
城市维护建设税是以纳税人实际缴纳的流通转税额为计税依据征收的一种税。
城市维护建设税的纳税人是在征税范围内从事工商经营，缴纳“二税”（即增值税、消费税）的单位和个人。任何单位或个人，只要缴纳“二税”中的一种，就必须同时缴纳城市维护建设税。
城市维护建设税的征税范围包括城市、县城、建制镇以及税法规定征税的其他地区
①纳税人所在地在市区的，税率为7%；②纳税人所在地在县城、镇的税率为5%；纳税人所在地不在市区、县城、县属镇的，税率为1%。
城市维护建设税是以纳税人实际缴纳的流通转税额为计税依据征收的一种税，纳税环节确定在纳税人缴纳的增值税、消费税的环节上，从商品生产到消费流转过程中只要发生增值税、消费税的当中一种税的纳税行为，就要以这种税为依据计算缴纳城市维护建设税。
教育费附加和地方教育费附加
教育费附加及地方教育费附加，属于费，而不属于税。                 税和费不是一回事，费一般是地方财政票据，入地方国库，由地方政府调配，而税则是根据税种区别进入中央国库或地方国库。
凡缴纳增值税、消费税的单位和个人，均为教育费附加和地方教育费附加的纳费义务人。
征费范围同增值税、消费税的征收范围相同
教育费附加费率为3%；地方教育费附加费率为2%。
以单位和个人实际缴纳的增值税、消费税的税额为计征依据。
6.房产税
房产税是以房屋为征税对象，按房屋的计税余值或租金收入为计税依据，向产权所有人征收的一种财产税。
纳税人
征税范围
税率/税额
计税依据/方法
征收管理
房产税的纳税人，包括产权所有人、经营管理单位、承典人、房产代管人或者使用人等。具体情况如下：                 （1） 产权属国家所有的，由经营管理单位纳税；产权属集体和个人所有的，由集体单位和个人纳税；                 （2）产权出典的，由承典人纳税；                 （3）产权所有人、承典人不在房屋所在地的，由房产代管人或者使用人纳税；                 （4）产权未确定及租典纠纷未解决的，亦由房产代管人或者使用人纳税；                 （5）纳税单位和个人无租使用房产管理部门、免税单位及纳税单位的房产，应由使用人代为缴纳房产税；                 （6）产权属于集体所有制的，由实际使用人纳税。        
征收范围限于城镇的经营性房屋。                 房产税的征税对象是房产。所谓房产，是指有屋面和围护结构，能够遮风避雨，可供人们在其中生产、学习、工作、娱乐、居住或储藏物资的场所。                 独立于房屋的建筑物如围墙、暖房、水塔、烟囱、室外游泳池等不属于房产，但室内游泳池属于房产。                 城镇包括城市、县城、建制镇、工矿区，不包括农村。城市、县城、建制镇、工矿区的具体征税范围，由各省、自治区、直辖市人民政府确定。                 即农村的或个
人所有的非营业用的房产不征收房产税。
房产税税率采用比例税率。                 （1）按照房产余值计征的，称为从价计征，年税率为1.2%；                 （2）按房产租金收入计征的，称为从租计征，年税率为12%。
（1）从价计征：                 计税依据为房产原值一次减去10%-30%后的余值。                 从价计征10%-30%的具体减除幅度由省、自治区、直辖市人民政府确定。                 （2）从租计征（即房产出租的）：以房产租金收入为计税依据。
（1）对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税；但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。                 （2）若租赁合同约定有免租期，则免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。                 （3）纳税时间：一般自取得经营性房屋的次月开始缴纳，按年征收、分期缴纳。纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府规定。
注：（1）对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税；但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。
（2）若租赁合同约定有免租期，则免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。
7.土地增值税
土地增值税，是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入减去法定扣除项目金额后的增值额为计税依据向国家缴纳的一种税赋，不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。
级数
计税依据
业态
适用税率
速算扣除数
1
增值额≤20%
普通住宅
免征
20%<增值额≤50%
普通住宅
30%
0
增值额≤50%
普通住宅、非普通住宅、其他
30%
0
2
50%<增值额≤100%
普通住宅、非普通住宅、其他
40%
5%
         3        
100%<增值额≤200%
普通住宅、非普通住宅、其他
50%
15%
4
增值额>200%
普通住宅、非普通住宅、其他
60%
35%
（1）土地增值税采用四级超率累进税率，具体如下：
（2）土地增值税清算管理
清算方式
清算条件
清算时剩余的未转让房地产的处理
根据《房地产开发企业土地增值税清算管理》（国税发[2006]187号）第一条的规定：“土地增值税的清算以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。”
主动清算：纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算：（1）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；（2）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；（3）直接转让土地使用权的。                 被动清算：对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：（1）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；（2）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；（3）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；（4）省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。
在土地增值税清算时对开发产品未全部出售，但已达到清算条件，被主管税务机关确定需要清算的，对剩余未转让的房地产，其待实现的收入不记入清算的收入总额，已实现的成本费用也应从总成本费用中剔除。                 

                  清算后销售或有偿转让时，应按规定进行土地增值税的纳税申报，收入按上述规定确认，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。税率和速算扣除系数适用清算时确定的税率和速算扣除系数。
注：土地增值税按“分期分产品”进行清算。“分期”即是以分期项目为单位清算；“分产品”具体分为一分法、二分法和三分法，一分法即是所有业态一起清算，二分法是按住宅和其它分别清算，三分法是按普通住宅、非普通住宅和其他分别清算。
（3）土地增值征收方式
采取按期预征、项目完工清算的方法。也就是按照当期取得的售房收入，依照预征率算
征收，项目完工后清算，多退少补。对于无法查账征收土地增值税的企业，可以核定征收。
（4）土地增值税计算步骤
①预缴土地增值税：分别计算每一种类别物业须预缴的土地增值税：土地增值税应预缴税款=（预收款-预缴的增值税）×预征率。
②应缴土地增值税：对于分期开发的项目，同时包含普通住宅、非普通住宅、非住宅等多种分类的，按先分期再分类（一分法、二分法和三分法）计算土地增值税。即，先计算每一期某种分类的应缴土地增值税，再汇总每一期的，最后合计所有分期的。    
     每一期第一分类的土地增值税按以下五大步骤计算：确认应税收入、确认法定扣除项目金额（包括取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、房地产开发费用、与转让房地产有关的税金、财政部规定的其他扣除项目）、计算增值额、计算增值率、确认税率，计算应纳税额。
注：由于土地增值税清算较为复杂且土地增值税为地方性税种，需参考地方性文件。
7.企业所得税
企业所得税是对我国国内企业和经营单位的生产经营收入和其他收入征收的一种税收。其税目主要包括销售商品收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息收入、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、捐赠收入和其他收入。
纳税义务人
征税范围
税率/税额
征收管理
所得税预缴
《企业所得税法》第1条规定: 除个人独资企业、合伙企业不适用《企业所得税法》外，凡在我国境内，企业和其他取得收入的组织(以下统称“企业”) 为企业所得税的纳税人，依照本法规定缴纳企业所得税。
企业所得税缴纳范围是企业的生产经营所得、其他所得和清算所得，具体包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入等。其中，财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金、国务院规定的其他不征税收入，不属于企业所得税的缴纳范围。
房地产企业一般采用查账征收，适用25%税率
企业所得税分月或者分季预缴。                 

                  企业分月或分季预缴企业所得税时，应当按照月度或季度的实际利润额预缴；按照月度或季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。企业应当自月份或者季度终了之日起15日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。
房地产开发企业销售未完工产品取得的收入，应先按预计毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。                 预计毛利率由省、自治区、直辖市国税局、地税局确定
注：房地产开发企业销售未完工产品取得的收入，应先按预计毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。 
作者：刘卓韬
从业以来一直在税务领域工作，擅长解决企业日常税务问题，曾为多家大型企业提供相关税务服务，包括并购重组、股权架构设计和搭建、土增清算、财税尽调、财税健康检查，汇算清缴等。