最高法院案例自然人包工头作为实际施工人不能免除开具增值税发票的义务

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裁判要旨
自然人作为实际施工人，不能免除开具增值税发票的义务。
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案情简介
再审申请人吴学祥、马建军、吴学林因与被申请人吴忠市古城建筑工程有限公司（以下简称“古城公司”）、宁夏润翔房地产开发有限公司（以下简称“润翔公司”）建设工程施工合同纠纷一案，不服宁夏回族自治区高级人民法院（2022）宁民终408号民事判决，向本院申请再审。本院于2023年4月11日立案后，依法组成合议庭进行了审查，现已审查终结。
吴学祥、马建军、吴学林申请再审称，一、案涉履行情况。（一）案涉工程款及相关款项结算情况。1.双方工程款结算总价77009413.5元为不含增值税总价。2.案涉工程营改增税金为8471035元，案涉工程含税总造价应为85480448.5元。3.润翔公司以倒帐为由要求吴学祥向润翔公司转入8300000元。4.润翔公司应退还再审申请人交纳的施工保证金2520000元。综上，润翔公司应向再审申请人支付96300448.5元。（二）润翔公司支付情况。润翔公司共支付再审申请人三人305500元。至今未退倒账款、未将以房抵工程款的13套房屋过户登记到再审申请人名下。（三）古城公司支付情况。润翔公司向古城公司转入66700153元。该款项中包括倒帐款8300000元。古城公司向马建军的材料供应商等代付款项共计61292889元，下剩5407264元。二、二审判决错误。（一）关于营改增税金问题。1.案涉《工程施工承包协议书》未约定总价款77009413.5元为含税价款，《结算明细表》中未对营改增的税金进行结算，且古城公司未参与该结算与《抵顶明细》结算，故《结算明细表》《抵顶明细》并非案涉工程最终结算。2.根据法律规定，润翔公司以房抵顶工程款应当承担增值税，应当向马建军及古城公司开具金额77009413.5元10%税率房屋销售增值税发票。3.如果法院支持润翔公司不承担案涉工程款增值税，将导致再审申请人承担高达44.7835%的四重税金。（二）关于指定房屋过户问题。1.债务人润翔公司以房抵顶工程款只是工程款的支付方式，未变更债务人及基础债务关系，即便是两个法律关系，为减少诉累，人民法院也应合并审理。2.只有润翔公司为马建军等办理了不动产登记才算实际履行以房抵顶（支付）工程款之债。3.本案中双方并未约定质保金的返还期限，案涉工程于2018年9月30日竣工验收，根据法律规定，质保金于2020年9月30日已满二年，二审法院认为“案涉工程质保期尚未届满，当事人在《结算明细表》中约定质保金抵顶……尚不具备支付条件”属于事实认定和法律适用的双重错误。（三）二审判决马建军向润翔公司开具7777366.5元增值税发票错误。1.开具工程款发票是合同附随义务，但营改增前后的税率有重大变化。在案证据同样不能证明案涉《工程施工承包协议书》约定的包死价含营改增后的增值税税金。2.税金是工程款的主要组成部分，应当计入工程价款，若法院认为案涉工程价款不含营改增后的增值税税款，就不应判令再审申请人向润翔公司提供金额7777366.5元的增值税发票。（四）二审法院错误认定“古城公司从润翔公司收到工程款66700153元，应当扣除5%税金和2%管理费”。1.古城公司从马建军等材料供应商给古城公司出具的增值税专用发票的税金中多得了6%税款（进项税利率17%-销项利率11%）。本案中不存在再审申请人再向古城公司支付税金的情形。2.古城公司在本案诉讼中并未提供替代再审申请人向相关税务机关缴纳税金的证据。且古城公司在一审诉讼期间自认在向马建军支付每笔工程款时已扣除了相应的税金，该事实也被一审法院所确认。故二审改判“古城公司从润翔公司收到工程款66700153元，应当扣除5%税金”实属不当。3.古城公司主张2%管理费不符合（2020）最高法民终576号的裁判观点与《最高人民法院民事审判第一庭2021年第21次专业法官会议纪要》的法官会议意见。4.古城公司在案涉工程施工期间未实际参与施工、未投入任何资金和施工机械设备、未实际对案涉工程进行施工管理，支持古城公司2%的管理费没有事实和法律依据。请求依法撤销（2022）宁民终408号民事判决书；依法改判由古城公司向再审申请人支付工程款等款项5000000元及逾期付款利息；依法改判由润翔公司向再审申请人支付工程款9139138.5元及逾期付款利息；依法改判润祥公司将以房抵顶工程款的9套住宅和4套营业房过户登记到再审申请人名下并依法承担相应的房屋交易税费；一、二审诉讼费由二被申请人承担。
古城公司提交书面意见辩称：一、二审判决认定事实清楚、证据确实充分，适用法律准确，应驳回再审申请人对古城公司的全部再审申请请求。（一）二审判决对润翔公司向古城公司支付工程款、古城公司向再审申请人的应付款、已付款、欠付款等事实的认定，均有相应证据予以印证，亦与本案客观事实相符。（二）再审申请人未指出二审判决适用哪条法律规定错误，其提出该判决“适用法律错误”的再审理由根本不能成立。二、再审申请人的申请理由，超出其再审申请请求的范围。三、二审判决古城公司扣除2%管理费符合案件客观事实，且并不违法。（一）扣除管理费有明确的合同约定依据。（二）该合同约定内容，古城公司及再审申请人均已实际履行。（三）古城公司已参与工程管理，并为此投入和支付了管理成本，有权收取约定管理费。（四）再审申请人对古城公司扣除工程款总价2%管理费的行为在本案诉前、诉中均予以认可，则不应在再审中要求返还。同时，若允许将该管理费返还给再审申请人，违反了“任何人不得从其违法行为中获利”这一基本民法原则，且有违诚实信用和公平原则。四、二审判决关于古城公司应当扣除5%税金的判决结果，完全符合客观事实，且于法有据。（一）再审申请人向古城公司开具材料成本发票金额，有14632527元为人工工资，该部分费用无相应的成本发票，且依法不能抵顶增值税，只是列入成本计算所得税。同时，根据材料的不同，其发票的税率有3%、9%、13%、16%不等，而非再审申请人诉称的成本发票税率均为17%。（二）古城公司扣除税金，完全符合双方合同约定。（三）古城公司总计应缴纳税金为：3935861.14元，但实际从应付给再审申请人工程款中所扣除的税金为3335007.65元（古城公司收款总额66700153元x税率5%）。可见，在案涉工程中，古城公司实扣税金少于应扣税金，实际承担的税负率总计为6.41%。
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法院观点
本院经审查认为，本案再审审查的焦点问题为：1.营改增税金8471035元（77009413.5元×营改增当时税率11%）应否计入马建军、吴学祥、吴学林应得工程款；2.润翔公司是否欠付马建军、吴学祥、吴学林工程款668103.5元；3.古城公司欠付的工程款为5028755.52元（主张500万元）还是738253元，即古城公司从润翔公司收到工程款66700153元是否应当扣除5%税金和2%管理费；4.案涉房屋的不动产登记过户问题；5.马建军是否应向润翔公司开具7777366.5元增值税发票。
1.关于营改增税金8471035元应否计入马建军、吴学祥、吴学林应得工程款。再审申请人主张营改增税金应当计入工程款，对该主张，应当提供证据予以证明。首先，案涉《工程施工承包协议书》约定，住宅及商铺按建筑面积1850元/平方米包死价计算，《结算明细表》中约定承包总价为77009413.5元，无证据表明上述约定的单价与总价为不含税价格。其次，《工程施工承包协议书》第四条第二款约定：“营改增税收问题由甲、乙双方及古城公司共同协商解决”，再审申请人没有提供证据证明双方就营改增税金问题达成合意，故该条款不能证明再审申请人主张。从合同履行情况看，本案中，古城公司收到润翔公司款项后扣除5%税金与2%管理费后支付给马建军等人，税金承担主体为实际施工人。综上，马建军、吴学祥、吴学林主张营改增税金8471035元应当计入其应得工程款中无事实依据，一、二审判决对此主张不予支持并无不当。马建军、吴学祥、吴学林该项再审请求不能成立，不予支持。
2.关于润翔公司是否欠付马建军、吴学祥、吴学林工程款668103.5元。润翔公司与马建军于2018年9月27日签署《结算明细表》确认润翔公司尚欠马建军等668103.5元工程款。马建军、吴学祥、吴学林主张润翔公司并未支付668103.5元，润翔公司主张签署《结算明细表》后分21笔又向马建军支付工程款1259011元。一审法院根据双方举证质证意见，确认该部分款项润翔公司支付735592元，该认定证据充分，并无不当。扣除上述735592元后，2018年9月27日《结算明细表》确认的润翔公司尚欠马建军等668103.5元工程款已付清，一、二审判决认定润翔公司不存在欠付款情形并无不当。马建军、吴学祥、吴学林主张润翔公司欠付马建军、吴学祥、吴学林工程款668103.5元的理由不能成立，不予支持。
3.关于古城公司欠付的工程款数额以及古城公司从润翔公司收到工程款66700153元是否应当扣除5%税金和2%管理费的问题。一审法院认定润翔公司支付古城公司工程款数额为66700153元，古城公司转付马建军、吴学祥、吴学林数额为61292889元，古城公司转付款项中已扣除管理费与税金，双方对此均无异议。争议焦点在于古城公司收取的66700153元是否应扣除2%管理费与5%税金。首先，根据合同约定与实际履行情况，双方均认可古城公司每次在收到润翔公司支付工程款后，扣除2%管理费和5%税金，剩余93%的工程款付给再审申请人，除争议款项外，该约定已实际履行。其次，对于扣除5%的税金，一审认定后，双方均未提起上诉；对于扣除2%的管理费，再审申请人在一审中无异议，二审亦未就其提起上诉。综上，马建军、吴学祥、吴学林主张古城公司不应计取税金和管理费的理由不能成立，二审判决并无不当，古城公司尚欠工程款的数额为738253元。
4.关于案涉房屋的不动产登记过户问题。经查明，部分抵顶房屋的流程为再审申请人联系购房人与润翔公司签订商品房买卖合同，购房人向润翔公司缴纳房款，润翔公司将收取的款项支付给古城公司，古城公司再支付给再审申请人。按照该流程，抵顶房屋的归属并不当然确定，且涉及案外人，再审申请人的该项请求不属于本案的审理范围，一、二审法院对该请求不予处理，告知其另行解决并无不当。5.关于马建军是否应向润翔公司开具7777366.5元增值税发票。根据上述认定，案涉施工合同及相关文件中关于工程总价与单价的约定为含税价格，且古城公司自润翔公司收到的款项均先扣除税金与管理费后才支付给马建军、吴学祥、吴学林，即马建军、吴学祥、吴学林为税金的实际承担人。古城公司已向润翔公司开具发票金额为69232047元，故润翔公司主张马建军、吴学祥、吴学林开具金额7777366.5元（77009413.5元-69232047元）发票的请求一、二审法院予以支持并无不当。再审申请人的主张无事实和法律依据，不予支持。

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裁判结果
综上，马建军、吴学祥、吴学林的再审申请不符合《中华人民共和国民事诉讼法》第二百零七条第（六）项规定情形。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百一十一条第一款、《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第三百九十三条第二款规定，裁定如下：驳回马建军、吴学祥、吴学林的再审申请。
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案件来源
《吴学祥、马建军等与吴忠市古城建筑工程有限公司、宁夏润翔房地产开发有限公司建设工程施工合同纠纷再审审查民事裁定书【（2023）最高法民申204号】》

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