【锦天城·贾丽丽】破产涉税实务问题之——常见税收问题及其处理（二）

作者：贾丽丽


第一节 破产中的增值税进项留抵税额退税问题

一、有关增值税进项留底税额的相关法律依据及适用

根据财政部、税务总局、海关总署三部门联合发布的《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号）（以下简称“《增值税改革公告》”）中的相关规定，自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度。该规定使得期末留抵退税制度拓展到了全部行业。
附：期末留抵退税制度发展过程[1]：


根据《增值税改革公告》的规定，同时符合以下条件的纳税人，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额：

1、自2019年4月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元；
2、纳税信用等级为A级或者B级；
3、申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的；
4、申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的；
5、自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。

二、破产管理人可否申请退还增量留抵税及折抵欠缴税款？

（一）相关法律法规

在国家税务总局《关于企业破产、倒闭、解散、停业后增值税留抵税额处理问题的批复》（国税函〔1998〕429号）中，国家税务总局认为“纳税人破产、倒闭、解散、停业后，其期初存货中尚未抵扣的已征税款，以及征税后出现的进项税额大于销项税额后不足抵扣部分（即留抵税额），税务机关不再退税”。

《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十九条之规定，当纳税人既有应退税款又有欠缴税款的，税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税款；抵扣后有余额的，退还纳税人。

（二）相关实务案例

在实务中，因税收债权需要税务机关进行申报，所以有管理人直接将破产企业的增量留抵税额在税务机关申报的债权中扣除。在“国家税务总局*县税务局、四川盛*化工股份有限公司破产债权确认纠纷”[2]一案中，盛*公司系*县税务局管理的纳税人，2018年5月29日经一审法院裁定进入破产程序，后税务机关依法申报债权。在债权审核过程中，管理人将留抵增值税款抵减了破产企业所欠税款，税务机关不认可故提起诉讼。一审法院认为，在企业进入破产程序后，人民法院审理破产企业欠缴税款相关民事案件，应当适用破产方面的法律法规和税收等其他方面的法律规范，同时，破产方面的法律法规属于特别法，应当优先适用。审计报告将增值税款列为企业其他流动资产，双方亦认可本案留抵增值税款属于盛*公司资产。一方面，破产企业存在欠缴税款；另一方面，破产企业在税务机关存有特定资产，此种情形，可以认为是双方互负债务。*县税务局认为留抵增值税款可以抵减、而且只能抵减增值税，此种观点不能成立。破产重整期间，盛*公司没有进行生产，不用再缴纳增值税，更无法用留抵增值税款抵减增值税，如果不能抵减所欠其他税款，就相当于该笔资产没有纳入重整程序处理，这会损害其他债权人利益。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定（二）》第四十一条规定：“债权人依据企业破产法第四十条的规定行使抵销权，应当向管理人提出抵销主张。管理人不得主动抵销债务人与债权人的互负债务，但抵销使债务人财产受益的除外。”管理人将留抵增值税款优先抵扣欠缴税款，实质上是增加了可分配财产价值，使债务人财产受益。按照《破产法》第一百一十三条规定，税款债权系优先债权，将留抵增值税款优先抵扣少缴税款，结果是清偿税款债权，提高普通债权受偿率，维护了普通债权人的利益。

后税务机关提起上诉，被二审法院所驳回。二审法院的观点整理如下：

第一，增值税留抵税款是破产公司的企业资产，实质上系其对税务机关享有的债权，属于双方互负债务的情形。

第二，通过债务抵销，可使破产公司财产收益。管理人有权依据《破产法解释二》第四十一条第二款“管理人不得主动抵销债务人与债权人的互负债务，但抵销使债务人财产受益的除外”的规定，主动行使抵销权。

第三，该行为可在不损害税务机关所享有的税收优先债权的同时，提高普通债权受偿率，维护普通债权人的利益。

第四，《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》中虽然规定增值税留抵税额应当抵减增值税欠税，但该《通知》中对一般纳税人用增值税留抵税额抵扣除增值税之外的税款并未有明确的禁止性规定。同时按照法律适用的基本原则，破产程序中应当优先适用企业破产的相关法律法规及司法解释。

综上，破产企业在税务机关留抵增值税款可以抵减其欠缴的税款。

第二节 骗取出口退税而追缴款的性质及顺位

出口退税制度，是指国家为了体现税收鼓励出口的政策，使出口商品以不含税的价格进入国际市场，以提高出口商品在国际市场的竞争能力，依法对在国内已征增值税、营业税、消费税的产品（除国家明确规定不予退税的产品外），在其出口时将已征税款予以退还的制度。然而，少数企业事业单位却趁机采取假报出口等手段，骗取国家出口退税款。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十六条第一款的规定：“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”如果企业在补缴骗取的退税款之前，进入了破产程序，那么该追缴款的性质应当如何认定呢？对此法律没有明确规定，司法实践中亦是认定不一。

一、观点集锦

观点一：不属于税收债权

综合整理各方的观点，不支持骗取退税属于税收债权的理由主要有以下几点：

第一，骗取的出口退税款属于赃款，应通过刑事追赃程序进行追缴。根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国刑事诉讼法〉的解释》第一百三十九条的规定：“被告人非法占有、处置被害人财产的，应当依法予以追缴或者责令退赔。被害人提起附带民事诉讼的，人民法院不予受理。”而破产程序的本质是简易审判，因此管理人对于该部分退税款应当不予确认。

第二，根据最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十二条的规定，政府无偿拨付给债务人的资金不属于破产债权。出口退税款属于政府体现税收鼓励出口政策拨付的资金，因此不属于破产债权。
第三，出口退税款已经灭失，破产程序中的破产财产是企业的合法财产，税务机关无权在其中追缴。

观点二：属于税收债权

第二种观点认为骗取退税应当属于税收债权，理由主要有以下几点：

第一，出口退税款不属于政府无偿拨付的资金。在会计准则里，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。出口退税不是企业的“收入”，在会计处理上不属于政府补助，税务处理上也不计入应纳税所得额。“因其退还的是企业出口货物所耗用的材料等所对应的那一部分进项税金，实质是前几道生产环节所缴纳的税款，收缴和退还均是直接通过税收国库，本质上仍属于税款，并非财政补贴。”[3]

第二，出口退税不应通过刑事追赃程序进行，而是属于税务机关的职责。税收征管法第六十六条“以假报出口或其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，由税务机关追缴其骗取的退税款”、刑法第二百一十二条“犯本节第二百零一条至第二百零五条规定之罪，被判处罚金、没收财产的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款”等条款对此已有明确规定。上述规定同时确定了税务机关征缴的优先原则，其立法基础在于税收的优先权性质。

第三，骗取出口退税发生在破产受理以前，符合破产债权的规定。企业骗取的出口退税属于应缴未缴的税费范畴，其性质与企业日常生产经营产生的应缴税款等其他税收债权完全相同，都是国家应该依法征收的税收债权。企业违法行为构成犯罪，并不能改变其税款的本质属性。

二、案例

在“温州市*区国家税务局与温州华*海藻食品有限公司破产债权确认纠纷”[4]一案中，被告破产华*公司企业法定代表人金*利用其经营的龙须菜及羊栖菜骗取出口退税，其将简单加工处理的初制品龙须菜及羊栖菜假报成经精加工且退税率较高的产品出口，并将该产品杜撰为“海菜芽”。温州市中级人民法院（2015）浙温刑初字第188号刑事判决书认为：被告人金*用虚开进项抵扣的方式冲抵销项应纳税款，在没有缴纳税款的前提下用假出口的方式骗取国家出口退税款，依法应当以骗取出口退税罪论处，其采用单位贸易的名义实施骗取国家退税款的方式，相关单位系其实现犯罪目的的工具，应以自然人犯罪论处。遂该院作出判决：被告人金*犯骗取出口退税罪，判处无期徒刑，责令退赔犯罪所得。后华*公司进入破产程序。温州市国家税务局稽查局以被告华*公司违法为由，分别作出温国税稽处（2017）122号税务处理决定：追缴华*公司虚开“海菜芽”农产品收购凭证抵扣的增值税1561976元，并依法加收滞纳金；作出温国税稽罚（2017）56号税务行政处罚决定：华*公司按应追缴的增值税1561976元，处一倍罚款，计罚款额1561976元。2017年12月，税务机关向破产管理人申报债权，管理人对该债权未予确认，税务机关遂提起诉讼。

法院认为，由于破产企业骗取出口退税行为已被温州市中级人民法院生效刑事判决认定系其法定代表人金*利用公司名义从事犯罪的行为，破产企业只是金*实现犯罪目的的工具，加之税务机关也未提供国家税款有为此造成流失的证据，故管理人对其申报的该债权作出不予确认决定，合法合理。法院最终支持了管理人的认定，驳回了税务机关的诉讼请求。

温州市中级人民法院在另一起案件中便是第二种观点，该院认为：“出口退税是一个国家税收制度的重要组成部分，是国家把出口货物的原料进口税以及在国内生产和流通环节已缴纳的增值税、消费税等间接税税款退还给出口企业，使出口商品以不含间接税的价格进入国际市场、参与国际竞争的一项税收制度。... 因此，税务机关在该企业破产程序中申报的追缴该企业骗取出口退税款的债权，可以认定为税收债权，其产生的滞纳金应确认为普通债权。” 

第三节“两免三减半”税款追缴款的性质及清偿之顺位

根据原《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税税法》（已失效）第八条的规定：“对生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税，外商投资企业实际经营期不满十年的，应当补缴已免征、减征的企业所得税税款。”后该法被于2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法（2007）》所废止。根据《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号）规定：“自2008年1月1日起，原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业，新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年度起计算。”

那么，如果享受该优惠政策的企业因破产导致实际经营期不满十年的，税务机关要求补缴的已免征、减征的企业所得税税款，在破产程序中管理人应如何认定呢？

第一种观点认为，破产企业不应补缴该部分税款，如税务机关前来申报债权，管理人应不予确认。该观点的理由为“两免三减半”政策的目的是鼓励外商投资，防止投资人借该优惠政策规避义务，故而设立了经营必须满一定期限的限制（实际经营期应满十年）。但当出现破产情形时，企业因法律客观原因导致被迫终止营业，与股东的决策无关。因此不应当补缴该税款。

第二种观点认为，破产企业应当补缴该部分税款，其性质为普通债权。法律已有明确规定，只要享受该优惠政策的企业实际经营未满十年的，均应补缴税款。但是，该税款不是企业破产受理前正常生产经营所产生的，因此不应当属于税收债权。[5]

笔者认为，破产企业应当补缴该部分税款，其性质为税收债权。根据《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业原有若干税收优惠政策取消后有关事项处理的通知》（国税发[2008]23号）的规定，企业生产经营业务性质或经营期发生变化，导致其不符合“两免三减半”规定条件的，应补缴其此前已经享受的定期减免税税款。既然最初减免的为税款，追缴的款项性质也应当为税款，因此应当归入破产法中的税收债权。

第四节 特定减免税货物的处理

特定减免税货物是指海关根据国家的政策规定准予减税、免税进口使用于特定地区、特定企业和特定用途的货物。特定地区是指我国关境内由行政法规规定的某一特别限定区域，享受减免税优惠的进口货物只能在这一特别限定的区域内使用。特定企业是指由国务院制定的行政法规专门规定的企业，享受减免税优惠的进口货物只能由这些专门规定的企业使用。特定用途是指国家规定可以享受减免税优惠的进口货物只能用于行政法规专门规定的用途。

根据海关总署关于《中华人民共和国海关进出口货物减免税管理办法》之第二十二条的规定，在减免税货物的海关监管年限内，经主管海关审核同意，并办理有关手续，减免税申请人可以将减免税货物抵押、转让、移作他用或者进行其他处置。同时，根据《中华人民共和国进出口关税条例（2017修订）》之第四十九条的规定，需由海关监管使用的减免税进口货物，在监管年限内转让或者移作他用需要补税的，海关应当根据该货物进口时间折旧估价，补征进口关税。

那么，在破产程序中，对于尚在监管期内的减免税货物，管理人应当如何处置呢？若海关补征关税，其性质为何？

一、补征关税性质问题

关于补征关税的性质，目前存在三种观点：

（一）税收债权。《破产法》作为规范企业破产程序、公平清理债权债务的特别法，其对于海关税收并无特别规定，因此对于由此产生的税收债权，应当按照破产法关于税收债权的相关规定予以确认并按相应顺位予以清偿。

（二）破产费用。监管期内的货物处置以办结海关手续为前置条件，未办结手续不能处置。因此，为提前处置减免税货物而补缴的税款应属于企业破产法第四十一条第（二）项规定的“管理、变价和分配债务人财产的费用”，有权得到随时清偿。

（三）普通债权。因企业被破产而无法继续经营，减免税货物不能使用到监管期，属于非正常经营所欠税款，性质应当为普通债权。[6]

本文认为，海关对于减免税货物补征的关税应当属于破产费用或共益债务。

首先，该费用发生在破产受理以后，根据破产程序中“破产债权应当发生在破产受理前”的一般理论，其不应属于税收债权或普通债权。

其次，企业破产法第四十一条第二项明确规定，人民法院受理破产申请后发生的，管理、变价和分配债务人财产的费用属于破产费用。管理人为处置货物，申请提前结束监管期，因此而产生的补征关税符合这一条款的规定。破产法第四十二条第四款规定，“为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务”属于共益债，在破产重整中，为了使新生企业继续存在而进行资产重组，由此可能产生的减免税货物补征关税符合共益债的相关规定。

最后，从立法目的看，破产费用和共益债务均是为了推动破产程序的有效进行而产生的费用或是使企业负担的债务，且有利于全体债权人的利益；而管理人正是基于这一考量作出处置减免税货物的决定，故由此产生的补缴税费应当属于破产费用或者共益债务。

二、实务建议

对于管理人来说，应当根据破产企业的实际情况，进行仔细考量以后再行决定是否需提前结束监管。一般来说，管理人应当查清监管期限，核算补税成本，然后将该成本与处置后的债务人财产增加值相比较。如果经过比较，补税成本过高，则应当考虑是否应在监管期之后再行处置。

除了处置减免税货物可能产生税款以外，根据《中华人民共和国进出口关税条例（2017修订）》第五十五条第二款的规定，纳税义务人在减免税货物、保税货物监管期间，有资产重组情形的，应当向海关报告。按照规定需要缴税的，应当依法缴清税款；按照规定可以继续享受减免税、保税待遇的，应当到海关办理变更纳税义务人的手续。

如果企业进行的是清算程序，根据海关总署关于《中华人民共和国海关进出口货物减免税管理办法（征求意见稿）》公开征求意见的通知以及《中华人民共和国进出口关税条例（2017修订）》中的相关规定，在海关监管年限内，原减免税申请人或者其他依法应当承担关税及进口环节海关代征税缴纳义务的主体，应当自资产清算之日起30日内向原减免税申请人主管海关办理减免税进口货物的补缴税款和解除监管手续。

第五节 破产程序中关于发票处理的相关问题

一、破产受理前未开具发票的处置思路

（一）相关法律

《中华人民共和国企业破产法》第四十九条
债权人申报债权时，应当书面说明债权的数额和有无财产担保，并提交有关证据。申报的债权是连带债权的，应当说明。

《增值税暂行条例》第六条

销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。
（二）相关案例

在（2016）晋11民初114号案件中，原告全面履行合同后，被告尚欠原告维修款1047805.5元未付。被告进入破产程序后，被告管理人在核定原告对被告享有的债权时，因原告未按合同约定定向被告出具增值税发票，因此被告管理人拒绝将其中152242.68元增值税款纳入破产债权。对于案涉维修款应当支付的17%增值税也即152242.68元税款是否应当计入债权本金予以确认。法院认定，原告作为出卖人负有向被告交付相应增值税发票的义务，其未开具发票，已经违反了合同的附随义务。被告山西楼俊集团泰业煤业有限公司并不能通过将维修款中所包含的增值税予以核减的方式免除原告应当开具增值税发票的法定义务。因此，案涉维修款应当支付的增值税税款应当计入破产债权。

（三）结论

1.如果债权人为开票方，可根据实际受偿金额开具发票
根据《企业破产法》，债权人没有发票的，不影响其申报债权。管理人应对债权人申报债权予以确认。但是对于债权人未开具的发票，管理人应当要求其全额开具。
关于发票金额，结合《增值税暂行条例》第六条，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。因此，应当以实际清偿的债权金额作为开具发票的销售额。[7]
2.如果债务人为开票方，管理人应当开具发票而不应赔偿损失

开具发票不仅是合同义务，同样是税法义务，管理人应当避免因未开发票而产生的逃税风险。此时，应当开具发票而不应直接赔偿未开具发票的损失。[8]但应注意该税款是历史欠缴的税款，并非新生税款，清偿顺序应排在职工债权之后。

二、债权转让后发票开具主体

（一）相关法律基础及规范依据

1.《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发[1995]192号）规定了我国目前税收法规所要求的“三流一致”原则，即货物（业务）流、资金流、发票流必须发生在同一单位之间。

2.根据《民法典》第五百四十八条，似乎债务人能够要求债权受让方（新债权人）开具原债权人没有开具的发票。但参照《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条以及《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第二十六条，债权转让收入不同于销售收入，新债权人与原债务人之间不存在实际经营业务，根据税收相应规定，不能由新债权人开具发票。债务人仍应要求原债权人基于原合同关系开具相应的增值税发票。

（二）相关案例


（三）结论

纳税人仅转让债权，不改变其与原购货方的购销关系，应向原购货方开具发票，债权转让并不影响基础交易，所以也并不必然导致开具发票的义务转移，原债权人开具发票后才能证明对债务人有应收债权。债权转让只是转移了催收的权利，受让人仅需要就债权转让行为所依托的合同向原债权人开具发票，原债权人对应地应向债务人开具发票。

第六节 关于税收债权追征期的相关问题

一、相关法律基础与规范依据

《税收征管法》第五十二条，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。

因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。

对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。 

《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十二条，如果从税务机关发现企业少缴税款之日起，前推五年，累计少缴税款达到10万元以上，就适用五年追征期。否则，适用三年税款追征期。

 《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》规定，未申报纳税造成不缴或少缴的税款，不属于偷税、抗税、骗税”，可以适用“一般三年，特殊五年”的税款追征期。

二、相关案例


三、结论

破产程序中，在税收债权的司法实践中，有些法院认可并采纳管理人以税收实体法及征管程序法主张对税收债权的抗辩。有些法院认为只要税款债权数额确定，即便未要求被告缴纳税款或采取强制措施，也不受追征期的限制。虽然实务中对追征期的理解存有争议，管理人在进行税款债权同时，需要注意税款追征期。另外，虽然税法规定三年追征期为普遍原则，五年为特殊原则。但非税务机关原因下，只要未缴或者少缴税款累计10万元以上，即适用5年追征期。对偷税、抗税、骗税的行为的认定，举证责任在税务机关。

注释
[1]威科先行，专题聚焦：增值税改革要点梳理，https://lawv4.wkinfo.com.cn/focus/detail/MTQ4MDk%3D
[2]参见：(2018)川09民终1325号民事判决书。
[3]杨云平：一个破产案引出的话题：骗取的出口退税是“税”吗？2019年11月26日，来源：中国税务报。
[4]参见：(2018)浙0305民初169号民事判决书。
[5] 山东省高院《山东法院破产案件审理情况的调研报告》，见《商事审判指导》2011年第3辑（总第27辑）
[6]山东省高院《山东法院破产案件审理情况的调研报告》，《商事审判指导》2011年第3辑（总第27辑）。
[7] 《破产受理前未开具发票的法律分析及管理人处置思路》，载海峡浩公众号。
[8] 《破产受理前未开具发票的法律分析及管理人处置思路》，载海峡浩公众号。



贾丽丽  合伙人
 jialili
@allbrightlaw.com





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