【金诚同达·辜波 董慧】司法重整企业新生税款相关实务问题研究

问题的提出


在我国的破产法律制度实践中，普遍存在破产案件审理期间长、债权人受偿率低、占用司法资源过多等问题，[1]造成这些问题的原因多样，其中破产案件新生税款[2]问题更是上述问题形成的原因之一。破产企业新生税款问题由于具有法律与税务双重背景，涉及多个税种，金额较大，对于管理人合法履职带来了巨大风险，也严重影响了破产程序的推进。
对此，本文从实务角度出发，阐述破产企业新生税款的纳税主体，新生税款的产生途径及其性质，最后通过列举方式详细阐述破产过程中税收相关优惠政策，并通过自身经验角度，反思破产程序中税收优惠政策的适用障碍，以推动破产程序中税收优惠政策的落实。

一、破产企业新生税款办理纳税的主体问题


根据《中华人民共和国税收征收管理法》第16条以及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第15条、16条可知，企业进入破产程序后税法意义上的纳税主体资格并未丧失，现行法律也并未规定破产企业的税收豁免权，因此，破产企业应当作为一个纳税主体申报、纳税。
企业进入破产程序后，根据《企业破产法》第二十五条规定，财产、印章和账簿、文书等资料均由管理人接管，破产企业内部管理、财产管理及处分等均由管理人来执行，破产企业管理层已经丧失了对企业的管理权，由债务人或债务人相关人员作为破产涉税事务的义务人显然存在障碍，而《企业破产法》却并未直接规定管理人具有办理纳税事宜的义务，管理人是否有义务申报及以谁的名义申报则在实践中需要解决。为解决管理人办理纳税申报的合法性问题，《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）第四条明确“从人民法院指定管理人之日起，管理人可以按照《中华人民共和国企业破产法》第二十五条规定，以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。”即国家税务总局通过公告形式确定了管理人纳税申报的义务。其他地方如《浙江省高级人民法院国家税务总局浙江省税务局关于优化企业破产涉税事项办理的纪要》（浙高法〔2023〕18号）第十二条“管理人负责管理债务人财产和营业事务的，应代表债务人依法履行申报纳税、扣缴税费、开具发票等涉税义务。管理人到税务机关办理税费事项时，应持人民法院受理破产申请的裁定书、指定管理人决定书、授权委托书、经办人身份证件等材料。在办理税费事项时，可使用管理人印章代替债务人公章。税务机关应按照实名办税的相关要求对管理人的具体经办人员进行信息采集和验证。”同时《四川省高级人民法院 国家税务总局四川省税务局关于企业破产程序涉税问题处理的意见》（川高法发〔2021〕4号）第一条“人民法院裁定受理破产申请的，其指定的管理人可持人民法院出具的受理破产申请裁定书、指定管理人决定书、管理人介绍信，以破产企业名义至主管税务机关办理相关涉税事宜。”明确了管理人以破产企业名义办理涉税事宜的义务。
因此，现行法律法规将破产企业作为一个纳税主体，而管理人在企业破产中具有办理涉税事宜的法定义务。

二、管理人视角下破产后新生税款的产生途径及其性质

（一）破产后新生税款的产生途径
市场交易具有多样性，税收产生的途径亦有多样性，管理人做好破产程序中涉税事项的合规建设，需识别破产企业新生税款的产生途径。结合《企业破产法》相关规定，破产企业新生税款产生途径存在如下三种：

1.停止经营后企业按破产程序处置财产而产生的税费
破产财产处置工作是破产工作的重中之重，也是破产后新生税款产生较多的环节。破产财产处置方式主要包括小额资产处置、资产网络拍卖、以物抵债三种方式。[3]
破产企业小额资产处置如零星桌椅、空调等动产处置会产生增值税、企业所得税等，一般情况下管理人忽略了纳税申报，隐含着极强的税务风险；资产网络拍卖系根据《企业破产法》第一百一十二条第一款规定：“变价出售破产财产应当通过拍卖进行。但是，债权人会议另有决议的除外。”从我国法律规定来看，处置破产财产的方式主要以拍卖为原则，以非拍卖为例外，破产财产拍卖过程中其中可能涉及增值税、企业所得税、土地增值税等。目前破产财产的拍卖中的税费承担问题尚没有明确禁止性规定，破产财产网络拍卖虽然具有司法拍卖的部分特征，但从严格意义上讲并不属于司法拍卖，并不会受到拍卖次数、降价幅度的限制，不适用《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条的规定；以物抵债方式也是实践中较为常见的资产处置方式，同时也是管理人较为忽视涉税问题的一种资产处置方式，在以物抵债过程中，涉税环节可主要分为取得和处置两个阶段，从管理人角度主要集中在处置环节，按照税法规定，以物抵债大多会被认定为视同销售，需缴纳契税、印花税、增值税、土地增值税、企业所得税等。[4]

2.破产后债务人继续营业或是履行尚未完毕的合同而产生的税费
《企业破产法》第26条规定：“在第一次债权人会议召开之前，管理人决定继续或者停止债务人的营业或者有本法第六十九条规定行为之一的，应当经人民法院许可。”《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第三十三条：“债务人自破产宣告之日起停止生产经营活动。为债权人利益确有必要继续生产经营的，须经人民法院许可。”即企业虽然被裁定宣告进入破产程序，并不代表其生产经营活动的终止，结合《企业破产法》第十八条规定：人民法院受理破产申请后，管理人对破产申请受理前成立而债务人和对方当事人均未履行完毕的合同有权决定解除或者继续履行，并通知对方当事人。即破产企业继续营业后，履行尚未履行完毕的合同自然会产生相应的收入，那么这个环节势必会产生新生税款。

3.破产程序中持有不动产产生的税费
持有不动产产生的税款一般是指房产税和城镇土地使用税，这两个税种是向产权所有人征收的财产税。根据《中华人民共和国房产税暂行条例》（2011年修订）第2条“房产税由产权所有人缴纳。”第3条“房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳。具体减除幅度，由省、自治区、直辖市人民政府规定。没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定。房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。”《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（2019修订）第2条“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。”第3条“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。”即破产企业特别是房地产企业拥有相关房产、使用相关土地过程中均应缴纳房产税和城镇土地使用税，同时这两个税种计税依据均不与企业效益挂钩。[5]无论企业盈利与否均应缴纳。

（二）实务视野下破产后新生税款的性质
《企业破产法》第113条确立了企业破产程序中的税收优先权，在第一顺序债权清偿完毕后，将“破产前所欠税款形成的税收债权”优先于“普通破产债权”受偿。但是，对于破产后新生税款的性质以及清偿顺位并未予以明确。学界乃至实务界产生了较大争议。
笔者认为破产后新生税款基于破产企业应税行为而产生，其产生途径及方式直接决定了其在破产程序中的性质及清偿顺位。

1.处置破产财产而产生的税费及破产程序中持有不动产产生的税费应属于破产费用
根据《企业破产法》第41条，破产费用包括以下三类：一是破产程序进行产生的诉讼费用；二是管理人因管理、变价、分配债务人财产而产生的费用；三是管理人执行职务的费用、报酬以及聘用工作人员的费用。2002年《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）第88条将破产费用确定如下“（一）破产财产的管理、变卖、分配所需的费用；（二）破产案件的受理费；（三）债权人会议费用；（四）催收债务所需费用；（五）为债权人的共同利益而在破产程序中支付的其他费用。”《企业破产法》第41条以及《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第88条通过列举方式明确了破产费用的范畴，并未明确破产费用的概念。通说认为，破产费用是指人民法院受理破产申请后发生的破产案件的诉讼费用，管理、变价和分配债务人财产的费用，管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用的总称。[6]
因此，笔者认为破产程序中处置破产财产产生的税费是管理人管理、变价、分配债务人财产的结果，属于破产财产变价产生的费用，其符合《企业破产法》第41条以及《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第88条关于破产费用的规定，应当认定为破产费用，也有地方高院对破产程序中处置破产财产而新产生的税费直接明确为破产费用的规定。如在四川省高级人民法院印发的《关于审理破产案件若干问题的解答》（川高法【2019】90号）第六部分“、破产重整、和解与清算”中第13条规定：“破产程序中处置破产财产新产生的增值税、附加税、印花税、契税等税费，属于在破产程序中为实现全体债权人的共同利益而必须支付的费用或者承担的必要债务，可以归为破产费用中‘变价和分配债务人财产的费用’，由债务人的财产随时清偿。如处置的破产财产系担保物，则处置破产财产所产生的税费从担保物处置价款中优先清偿。”
同时，持有破产财产所产生的税费是管理人管理破产财产所产生的必要费用，是依据税收相关法律产生的法定费用，其应当纳入破产费用的范畴。[7]因此，从现有规范出发，持有破产财产所产生的税费应纳入破产费用的范畴，但是从理论角度，由于破产财产所产生的税费仅仅是破产企业持有行为，在企业破产情况下，持有破产财产产生的税费是否应当赋予其优先性值得商榷，具体下文阐述。

2.债务人继续营业或履行尚未完毕的合同而产生的税费应属于共益债务
在我国，共益债务是法院受理破产案件后，管理人为全体债权人的共同利益，管理债务人财产时所负担或产生的债务以及因债务人财产而产生的有关债务。《企业破产法》第42条通过列举方式明确了共益债务的六种类型“（一）因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务；（二）债务人财产受无因管理所产生的债务；（三）因债务人不当得利所产生的债务；（四）为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务；（五）管理人或者相关人员执行职务致人损害所产生的债务；（六）债务人财产致人损害所产生的债务。”《破产法司法解释二》丰富了共益债务的内涵，其中第30条、第32条第3款是对企业破产法第四十二条第一款第（五）项规定的诠释，属管理人或者相关人员执行职务致人损害类型的共益债务，第31条、第32条第2款第（2）项、第36条、第37条、第38条是对企业破产法第四十二条第一款第（三）项规定的诠释，属债务人不当得利类型的共益债务。《破产法司法解释三》第2条将破产程序中相关主体的批准或者通过管理人或者自行管理的债务人可以为债务人继续营业而借款作为共益债务认定的依据，即实践中通常的“共益债”。
因此，破产程序中债务人继续营业或履行尚未完毕的合同而产生的税费符合《企业破产法》第42条的规定，也符合破产法司法解释二、破产法司法解释三的精神，应当认定为共益债务。同时，有地方高院直接明确将债务人继续营业或履行尚未完毕的合同而产生的税费认定为共益债务的规定，如重庆市高级人民法院和国家税务总局重庆市税务局《关于企业破产程序涉税问题处理的实施意见》（渝高法〔2020〕24号）规定“管理人经人民法院许可，为债权人利益继续营业过程中产生的应当由债务人缴纳的税（费），属于《中华人民共和国企业破产法》第四十二条中的‘为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务’，由管理人按期进行纳税申报，并依法由债务人的财产随时清偿。”

三、破产企业相关的税收优惠政策及其障碍

（一）破产企业相关税收优惠政策
税种
政策名称
政策内容
增值税
关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告（国家税务总局公告2011年第13号）
纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。
关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告（国家税务总局公告2013年第66号）
纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）的相关规定，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。资产的出让方需将资产重组方案等文件资料报其主管税务机关。
增值税
四川省高级人民法院、国家税务总局四川省税务局关于企业破产程序涉税问题处理的意见
企业在破产过程中，实施资产重组，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让符合规定条件的，不征收增值税。
企业所得税
《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知（财税〔2014〕109号）《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）
一般性税务处理以及特殊性税务处理
四川省高级人民法院、国家税务总局四川省税务局关于企业破产程序涉税问题处理的意见
企业在破产过程中，发生重组业务，符合规定条件的，可适用企业所得税特殊性税务处理。　　企业在破产过程中，符合规定条件的，可享受改制重组有关契税、土地增值税、印花税优惠政策。
土地增值税
财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告（财政部 税务总局公告2021年第21号）
一、企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制，包括非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司，有限责任公司变更为股份有限公司，股份有限公司变更为有限责任公司，对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下称房地产）转移、变更到改制后的企业，暂不征土地增值税。二、按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。三、按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。四、单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。五、上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。
房产税
中华人民共和国房产税暂行条例（2011年修订）
纳税人纳税确有困难的，可由省、自治区、直辖市人民政府确定，定期减征或者免征房产税。
国家税务总局四川省税务局关于纳税人困难性减免城镇土地使用税有关事项的公告（国家税务总局四川省税务局公告2022年第3号）国家税务总局山东省税务局关于明确房产税困难减免有关事项的公告（国家税务总局山东省税务局公告2022年第8号）国家税务总局广东省税务局 国家税务总局深圳市税务局关于房产税城镇土地使用税困难减免税有关事项的公告（国家税务总局广东省税务局国家税务总局深圳市税务局公告2023年第3号）
（四川省）一、困难减免情形的判定（一）符合困难减免的情形2.人民法院裁定受理破产后至破产清算程序终结前，土地及地上建筑物已停止使用的。（二）不予困难减免的情形1.从事国家限制类或者淘汰类发展产业的。2.各类房地产开发用地（经批准开发建设的经济适用房等保障性住房用地除外）。其他地方（上海、山东）并无限制性规定，没有将房地产开发用地特殊对待，且仅规定依法进入破产程序即可享受减免政策。
四川省高级人民法院、国家税务总局四川省税务局关于企业破产程序涉税问题处理的意见
依法进入破产程序的企业纳税确有困难的，管理人可以在人民法院裁定受理破产申请后，按现行规定向主管税务机关申请房产税和城镇土地使用税困难减免。
城镇土地使用税
中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例（2019修订）
纳税人缴纳土地使用税确有困难需要定期减免的，由县级以上税务机关批准。
国家税务总局四川省税务局关于纳税人困难性减免城镇土地使用税有关事项的公告（国家税务总局四川省税务局公告2022年第3号）国家税务总局山东省税务局关于明确城镇土地使用税困难减免有关事项的公告（国家税务总局山东省税务局公告2022年第7号）国家税务总局广东省税务局 国家税务总局深圳市税务局关于房产税城镇土地使用税困难减免税有关事项的公告（国家税务总局广东省税务局国家税务总局深圳市税务局公告2023年第3号）上海市财政局、上海市地方税务局关于本市单位纳税人城镇土地使用税困难减免有关问题的通知（沪财税〔2012〕16号）
（四川省）一、困难减免情形的判定（一）符合困难减免的情形2.人民法院裁定受理破产后至破产清算程序终结前，土地及地上建筑物已停止使用的。（二）不予困难减免的情形1.从事国家限制类或者淘汰类发展产业的。2.各类房地产开发用地（经批准开发建设的经济适用房等保障性住房用地除外）。其他地方（上海、山东）并无限制性规定，没有将房地产开发用地特殊对待，且仅规定依法进入破产程序即可享受减免政策。
四川省高级人民法院、国家税务总局四川省税务局关于企业破产程序涉税问题处理的意见
依法进入破产程序的企业纳税确有困难的，管理人可以在人民法院裁定受理破产申请后，按现行规定向主管税务机关申请房产税和城镇土地使用税困难减免。
印花税
财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知（财税〔2003〕183号）
企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。
契税
关于继续执行企业 事业单位改制重组有关契税政策的公告（财政部 税务总局公告2021年第17号）
企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工规定，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。
注意：相关政策办理可以参考《重庆市高级人民法院 国家税务总局重庆市税务局关于企业破产程序涉税问题处理的实施意见》（渝高法〔2020〕24号）及其附件国家税务总局重庆市税务局发布的《企业破产程序涉税事项操作指引（试行）》

（二）破产企业税收优惠政策适用之困境
企业破产过程中，税收优惠政策对于企业破产重整、和解、清算程序的推进具有重要的意义。2014年6月3日发布的《最高人民法院关于人民法院为企业兼并重组提供司法保障的指导意见》提出，“要积极协调解决破产程序中企业税款债权问题，要在与税务机关积极沟通的基础上，结合实际依法减免相应税款。”2018年3月4日，最高人民法院发布《全国法院破产审判工作会议纪要》指出，“人民法院要通过加强与政府的沟通协调，帮助重整企业修复信用记录，依法获取税收优惠，以利于重整企业恢复正常生产经营。”但在破产实务中，上述优惠政策均存在实体上或程序上适用障碍，严重影响了破产程序的推进。[8]

1.实体障碍
（1）增值税：首先，从时间看，上述增值税优惠政策出台时间大多为十年前，落后于近年来我国社会经济社会环境变化；其次，从名称看，上述政策均是采取“资产重组”这一概念，众所周知，“重组”并不等于破产，并未对于“破产程序”中税收优惠政策予以专门规定；最后，从内容看，上述增值税优惠政策要求“将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人”才不缴纳相关增值税，但是破产程序中特别是破产清算程序中可能涉及资产处置，劳动力转让，但是破产清算程序本身就是一个清理财产、债务的过程，并不会涉及将债权以及债务转让给投资人或者购买人，也就导致了在企业资不抵债进行破产清算时，企业处置资产无法享受破产企业增值税优惠政策，需要缴纳巨额增值税。
（2）企业所得税：现行法律以及相关政策规定，将破产期间作为一个纳税年度计算清算所得从而征收企业所得税。需要探讨的是破产企业的损失扣减问题，特别是企业破产过程中应收账款损失扣减问题，应收账款作为企业的一项资产，存在大量无法收回，或者收回其成本远远大于收益的情况，而实务中破产企业大量应收账款需要核销处理。
虽然《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）第22条规定，企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。另，财税[2009]57号文件第4条第三款规定：债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除。如有地方政策指出“对于破产企业根据资产处置结果，人民法院裁定批准或认可的重整计划、和解协议确定或形成的资产损失，依照税法规定进行资产损失扣除。主管税务机关对破产企业提交的与此有关的申请材料应快捷审查，便利办理。”[9]但是从实务看，进入破产程序后债务人企业资料往往缺失，管理人难以获得发票等合法、完整的凭证，导致无法将大量应收账款作为损失予以税前扣除，从而导致破产企业仍需要缴纳大量清算所得怪象。同时由于缺乏完整税务凭证、账簿的原因导致实务中土地增值税等其他税种中亦存在无法抵扣的现象。
（3）土地增值税：实践中，通过打折破产拍卖等形式处置不动产以及土地使用权，依据国家税务总局《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）第9条之规定，应当进行土地增值税清算。实践中破产财产处置难以准确符合上述土地增值税优惠政策的条件，导致无法适用上述土地增值税政策。同时，时常还存在这样一个情况，企业修建A、B建筑物，破产前出卖A建筑并未达到土地增值税清算条件，破产后管理人将B纳入破产财产予以出售，税务局要求征收出售A+B相关财产的土地增值税，导致破产过程中收入与税负不匹配。
土地增值税是需要增值才会产生相关税费，即收入大于成本，从土地增值税成本端口来看，依然存在部分障碍。《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）第21条“（二）扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。”但是对房产开发公司烂尾楼项目进行破产清算，应付的建筑工程款因款未付而未取得建筑业发票，但有法院确认的债权文书后续应当支付，这部分金额实务中并不会纳入建设工程成本范畴予以抵扣，从而导致建筑物成本较低，导致增值。其根源在于税务局将《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）第21条规定的“实际发生”狭义理解为“实际支付”，导致后续可以优先支付的建设工程优先权未被纳入成本范畴，实则违反了“税收合理性”要求。
（4）房产税、城镇土地使用税：首先，房产税、城镇土地使用税其产生本质在于企业持有房产，正常企业持有房产、占用土地需要缴纳相关房产税和城镇土地使用税，但是企业由于资不抵债进入破产程序仍要继续缴纳相关持有财产的税费，对于破产企业过于苛刻，特别是房地产企业破产过程中企业可能持有大量房产或占用大量土地，破产程序中其持有行为会产生大量房产税和城镇土地使用税；其次，《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（2019修订）、《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（2019修订）虽然规定了房产税和城镇土地使用税可以申请困难减免，以及《四川省高级人民法院、国家税务总局四川省税务局关于企业破产程序涉税问题处理的意见》中规定了破产企业可以申请房产税、城镇土地使用税减免，但是不同地方对于破产企业申请减免的理解存在不一，有地方税务局将“破产程序”直接规定为可以减免情形，如上海、山东等地，但是有地方税务局将申请减免情况“破产程序”+“停止使用”并且规定房地产企业不适用上述困难减免政策。笔者认为，部分税收优惠政策不适用于房地产企业，主要是为了避免房地产企业利用税收优惠进行炒房、炒地皮等行为，但由于破产案件属于司法程序，并不存在上述滥用风险，因此，破产程序中应当给予房地产企业相同的税收优惠政策，同时企业都已经进入破产程序，特别是房地产企业一般持有大量房产、占用大量土地，其持有行为将会产生大量税费，继续征收房产税和城镇土地使用税不利于企业破产程序的正常推进，这也说明了实践中税务机关将财产持有行为纳入破产费用的范畴优先受偿存在不合理之处。

2. 程序性障碍
《企业破产法》第43条要求“破产费用和共益债务随时清偿。”由上文可知，按照现行法律及政策，破产后新生税款属于破产费用或共益债务，破产程序中多数税务机关本着“保障税收入库”的职责，要求上述税费产生后，管理人立即申报、纳税，但是这个过程中会出现管理人职责与及时缴纳税费的冲突。其原因在于：首先，多数破产企业破产过程中资料缺失严重，财务账册较为混乱甚至存在“三无企业”，而破产过程中涉及税收种类繁多，管理人需要大量时间清理核对，如果管理人按照税务局要求及时缴纳，一旦出现错误，管理人可能存在履职风险；其次，虽然《企业破产法》规定了“随时清偿原则”，但是从实践来看，缴纳的税费仍属于债务人财产范畴，缴纳大额税费应当属于债务人财产的重大处置行为，根据《企业破产法》第68条受到债权人委员会的监督，管理人会更加谨慎处理破产过程中的税费，由此与税务机关要求及时缴纳存在冲突；再次，虽然《企业破产法》规定了破产费用和共益债务“随时清偿”，但同时也规定了“债务人财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的，先行清偿破产费用。”那么在破产费用与共益债务未明确总额的情况下如何确定能够完全受偿，更为重要的是破产程序中尤其是破产重整过程中“现金流”具有重要的意义，一旦企业把救命所需现金流优先支付给税务局之后，极大可能对于企业破产重整造成影响，造成破产重整程序的失败，甚至会出现共益债务“及时”清偿后，破产财产不足以清偿破产费用的状况。

（三）破产程序中税费缴纳之反思
首先，税收是国家依据公权力强制且单方、无偿性的收取，虽然现行政策对于破产企业有了一定优惠措施，但是如上所述上述优惠政策均存在不同程序的适用障碍，按照现行法律征收税收并不关乎企业破产，无论企业存活还是濒临死亡或处于正在死亡的状态，国家均要强制、无偿征收税收，然而“严格法律规则的实行效果极有可能是“压死骆驼的最后一根稻草”，破产企业再难翻身之余，等待公平清偿和救济的普通破产债权人，也会因此而遭受更加严重的打击，这有悖于稳定市场经济的要求，更是与营造良好营商环境的初衷背道而驰。”[10]
其次，破产费用、共益债务随时清偿并非“及时”清偿。随时清偿其立法是保障破产费用与共益债务的优先性，正如有法院指出“ 法律规定债务人对共益债务随时清偿的本意是保障共益债务的优先受偿权，并非个别单独清偿。本案中，新都公司作为债务人，尚处于重整阶段，不宜单独个别清偿。”[11]2022年四川省内江市中级人民法院、国家税务总局内江市税务局联合发布的《关于优化企业破产程序中涉税事项办理的意见》第10条“不动产拍卖环节的税费应在办理过户手续前依法缴纳，管理人应在拍卖款中扣除破产企业应承担的税费并纳入税务机关指定账户，买受人应向税务机关申报缴纳其应承受的税费。”直接明确了不动产拍卖环节的税费缴纳时点是在“办理过户手续前”，这一做法更加符合《企业破产法》关于破产费用共益债务的立法精神，更有利于破产程序的推动。

结语

破产程序中新生税款对于企业破产程序具有重要意义，上文从实务角度对于破产后新生税款产生条件、性质以及优惠政策进行了详细探讨，具有重要的意义。笔者认为执法机关应将破产企业作为一个特殊企业对待，企业是资不抵债进入破产程序，而非正常经营，应当遵循“实质课税”原则，讲求税收公平主义，而非机械性执法，导致破产程序难以为继，甚至破产重整失败，严重影响《企业破产法》功能的实现；立法机关应讲求科学立法，应将破产企业按照非正常企业看待，如房产税和土地使用税优惠政策中，不应一律将房地产开发企业排除在外，导致真正需要相关优惠政策的房地产企业无法享受优惠，同时需要立法机关从国家统一层面专门针对破产企业税收优惠政策作出详细规定，使得破产真正能够享受相关税收优惠政策。
此外，企业破产过程中还存在其他税收问题，破产程序中税收债权优先权与担保物权优先性问题仍需进一步明确，破产程序中新生税收滞纳金缴纳与否等问题，由于篇幅所限不在本文探讨，这些都需要进一步探讨。
向上滑动阅览
[1] 吴英姿：论破产案件司法审查的正当程序——以破产程序理想型为对象，《浙江工商大学学报》 2023年第2期。
[2] 本文称破产后新生税款，特指法院受理裁定受理破产之后产生的税款。
[3] 吴新悦：破产清算中的涉税问题分析。
[4] 张馨予：“以物抵债”的税法适用困境及其化解，《新疆社会科学》2020年第1期。
[5] 朱华军，蒋文军，张奕君，浅议破产清算程序中的“新生税款”，《中国注册会计师》2022年第6期。
[6] 付翠英：论破产费用和共益债务，《政治与法律》2010年第9期。
[7] 范志勇，叶俊丽，破产程序中新生应缴税款的清偿顺位，《税法解释与判例评注》2019年第11期。
[8] 徐阳光：破产程序中的税法问题研究，《中国法学》2018 年第2期。
[9] 四川省内江市中级人民法院、国家税务总局内江市税务局《关于优化企业破产程序中涉税事项办理的意见》第17条。
[10] 罗敏：破产程序新生税费之性质省思及税务处理调适—优化营商环境视域，载《财会月刊》2021年第6期间。
[11] (2022)皖05民终2728号


作 者 简 介

 
 
 
 
 
辜波
高级合伙人
成都办公室
业务领域
并购与重组
诉讼与仲裁
破产
联系方式 
gubo@jtn.com

业务领域
并购与重组诉讼与仲裁
破产
董慧
成都办公室
相 关 阅 读
保理合同效力有关问题的实务研究
管理人视角下破产企业划拨用地补偿问题实务应对
特 别 声 明
以上文章仅代表作者本人观点，不代表北京金诚同达律师事务所或其律师出具的任何形式之法律意见或建议。
如需转载或引用该等文章的任何内容，请私信沟通授权事宜。如您有意就相关话题进一步交流或探讨，欢迎与本所联系。
JT&N