社会本位视角下之近代中国所得税立法——《所得税发达史》述论

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编者按
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社会本位视角下之近代中国所得税立法
——《所得税发达史》述论


韩龙河  厦门大学法学院特任助理研究员
本文将发表于《政法论坛》2024年第2期

摘要：
近代学者朱偰在《所得税发达史》一书中系统梳理了所得税的发展过程和三种主要立法模式，将其置于法本位的历史发展框架中，可发觉所得税本身即具有社会本位属性，并随着法的权利本位向社会本位转换而风靡全球。近代中国引介所得税除了补充财政和税制革新之目的外，还有社会本位层面之动因，具体包括传统中国整体主义价值观之赓续、20世纪初西方社会本位法律学说之影响、近代中国经济发展不平衡所导致的社会不公问题之凸显。社会本位动因的存在决定了所得税在近代中国之发展不能脱离其社会本位属性，但囿于经济环境和战争压力，近代中国所得税的多次立法尝试在税权表达和规范建构上均存在相应的社会本位问题。以史为鉴，当代中国所得税的社会本位立法应注意在基本税权表达和具体规范建构层面进一步解决收入分配差距较大问题和保证所得税之公平性。

关键词：
社会本位；整体主义；所得税立法；《所得税发达史》

目录
一、所得税的三种主要立法模式、社会本位属性及在近代中国的立法实践



二、近代中国所得税立法的社会本位动因

三、近代中国所得税立法的社会本位问题
四、代结语：所得税立法的社会本位进路

清末以降，为因应财政困局和谋求税制革新，包括所得税在内的多个西洋税种开始被引介至中国。作为直接税中枢，所得税因其税源充沛和善于均贫富之特征而被广泛关注。近代学者朱偰在《所得税发达史》一书中阐释了世界各国所得税立法的三种模式，此三种模式虽形式各异，但殊途同归的是三者均致力于构建一种“公平、普遍、平均财富”之所得税。进言之，所得税以纳税人之税收负担能力作为主要课税依据，以全部收入之超额累进作为基本课税形式，个中体现的是一种相对公平的以社会整体利益为本位的立法逻辑。目前学界关于近代中国所得税立法的研究主要集中于史料的爬梳和税制理念的考察，忽略了所得税本身的社会本位属性问题及以此为视角的近代中国所得税立法研究。有鉴于此，本文拟以社会本位视角下之近代中国所得税立法为切入点，重点考察三个问题：其一为所得税的三种主要立法模式、社会本位属性及在近代中国的立法实践；其二为近代中国所得税立法的社会本位动因；其三为近代中国所得税立法的社会本位问题。最后，希望借助此三个问题之探索为当代中国所得税立法的社会本位进路提供有益之镜鉴。

一、所得税的三种主要立法模式、社会本位属性及在近代中国的立法实践

传统税制的转型促使诸多近代学者对于西洋税制及其理念进行关注和研讨。其中，朱偰为改变学界以往对于西洋所得税研究的片面性及滥用间接材料问题，特以所掌握的世界各国所得税法规一百三十种作为直接材料和根基，以历史视角切入，系统研究所得税的发展过程和三种主要立法模式，以期作为他山之石，为近代中国所得税立法提供镜鉴，终汇成《所得税发达史》一书。
 （一）所得税的三种主要立法模式
 在《所得税发达史》一书中，朱偰考察了所得税之滥觞后认为其产生一般需具备三个条件：其一是形成国民经济，若国民经济未成立，则分工不发达，个人所得也未能成为普遍之现象；其二是形成货币经济，若货币经济未成立，则国家多为农业经济，以收益税为主，且无统一价格标准；其三是不能处于封建社会时代，否则难以形成同等权利与义务之观念，贵族僧侣等享有免税特权，无法形成依负担能力纳税原则。
 上述条件逐渐成熟的同时，所得税也由旧税逐渐演变而至。所得税来源大体有二：其一导源于征收经济收益，征税经济收益早在实物经济时代就已存在，其时土地税从最初的按照面积征税发展为按照收益或收益能力征税，收益税之初为实物税，继而由实物税发展为货币税，对于经济收益征收货币税是所得税产生的重要推力，只是收益税征收于分配之前，所得税征收于分配之后；其二导源于征收个人能力，征收个人能力肇始于十字军东征时期的教堂税，后演进为阶级税，开始时所分阶级与其经济负担能力基本相契合，能够作为征纳税收的标准，待新兴资产阶级兴起，所得种类增多，阶级构造更为复杂，有时则以所得多寡分为各阶级，阶级税开始趋近于所得税。
 所得税发生和发展的历史进程中，世界各国呈现出三种主要立法模式，包括分类所得税模式、综合所得税模式和收益所得税模式。其中，分类所得税模式以英国为代表，该模式主要将所得分为数类，分别征收所得税，采用比例税率和课源法，后引入累进税制，施行超额累进制，其发展趋势为：由分类所得趋于综合所得、由课源法趋于申报法、由对物税趋于对人税、由局部累进趋于全部累进。综合所得税模式以德国为代表，该模式由人丁税出发，依社会等级和身份分级征税，继而按所得多寡划分等级，最终形成以个人经济负担能力为依据对全部所得征税，即综合所得税。收益所得税模式以法国为代表，该模式是由国家先完善收益税系统，增加资本及劳力收益税，继而改造收益税系统，将对物税改造为对人税，将比例税率改造为累进税率，同时注重个人负担能力，最终形成在各类收益税之上加以综合的所得税制度。
 三种模式中，法国的收益所得税模式历史较浅，影响也较为有限。与之相对，英国的分类所得税模式和德国的综合所得税模式影响较广，包括美国、意大利等诸多国家将两种模式进行混合而产生自身所得税模式。至于所得税的风行程度，可由施行的国家数量及在各国财政统计上之地位进行判断。据统计，至1936年，世界上开办所得税的国家和地区已达130个。而据20世纪初期的数据观之，所得税在多数国家财政均占据重要比重，在英、美、法、德、日、意等西方税制发达国家基本作为第一大税种存在。
 （二）所得税的社会本位属性
 法本位是我国近代学者提出的具有开创性的法学理论命题，主要指代“法律立足点之重心”或“法律之重心”，具体包括义务本位、权利本位、社会本位三种类型。其中，义务本位主要存在于近代以前之专制社会时期，是法律创制初期为固结团体以抵御外敌，由个体放弃自身权利，事事服从，从而形成的一种义务性法律理念；权利本位主要存在于近代工商业发达及权利学说兴起之时，是义务本位之后个人主义逐渐发达的产物，彰显法律对于个人权利的保护，主张法律为规定个人权利之工具；社会本位主要存在于19世纪末以降权利本位出现各种弊端和社会利益学说兴起之时，主张法律最终目的不在于对个人权利之保护，而在于对社会生活之安全和健全之维护。法的义务本位、权利本位和社会本位之间没有特定的优劣之分，而是不同历史时期的不同选择。与权利本位相对，义务本位与社会本位均包含一种集体性之理念，但二者之间相互区分。其中，义务本位主要要求多数人为少数专制者履行义务，强调法律是主权者的命令；社会本位主要强调对于社会公共利益的维护，以普罗大众的利益为制定法律的基准。
 朱偰在《所得税发达史》一书中系统梳理了所得税的发展过程和三种主要立法模式，将其置于法本位的历史发展框架中，可发觉所得税本身即具有社会本位属性，并随着法的权利本位向社会本位转换而风靡全球。要言之，所得税的诞生是较为晚近之事实，其与国民经济、货币经济同时产生，诞生之初以攫取财政收入为主要目标，区分不同群体或阶层进行纳税，具有依负担能力课税等一般社会本位属性，但颁行之初未为民众所广泛认可；19世纪末之后的所得税受社会法学派和社会政策学说之影响，逐渐为民众所广泛认可而成为“永恒之税”，在社会本位属性的制度设计上也更加精细化和科学化。
 19世纪末之前，所得税主要集中于英德法三国及部分受三国影响的国家。就英国而言，其是最早诞生所得税的国家，虽然19世纪的英国所得税依据负担能力课税，且规定了生活最低限度的减免，具有一定的社会本位属性，但此时所得税更类似于收益税，施行分类所得税和比例税率，采用课源法，总体更加注重征收客体之收益，而非征收主体之所得。就德国而言，其所得税发源于普鲁士王国于19世纪颁行的阶级性质所得税，虽然此种所得税分阶级征收，注重各阶级之负担能力，采用申报法，具有一定的社会本位属性，但其不征收实际所得，也不征收估定所得，而是依外表之生活地位分阶级征收，在纳税主体负担能力的评断上缺乏科学性。就法国而言，其所得税起源于法国大革命以降的收益税系统，虽然该收益税系统主张普遍纳税，强调按照经济状况的外表标准课税，具有一定的社会本位属性，但其更多体现收益税性质，不仅采行对物税和比例税率，而且忽视了纳税人的内部经济发展情况。
 19世纪末，资本主义开始向垄断资本主义过渡，过度强调维护个人利益导致资本家愈发富裕，而普通民众的生活则愈发困难。此时，权利学说和权利本位之法已不再适用，社会法学派应运而生。在社会法学家看来，任何人都不能将自己意志强加于他人，因而不存在所谓的个体权利，个人应当为社会承担一定的义务以获取法律的保护。在所得税层面，社会政策学说开始兴起，该学说主张税收的普遍原则和平等原则。对于普遍原则而言，由于每个国民都享受国家提供社会利益，因而应当普遍纳税。对于平等原则而言，由于从国家层面出发，税收不仅有增补财政收入之功能，还有矫正财产分配以实现社会公正之目的，因而应当按照负担能力以累进制进行课税。
 在19世纪末社会法学派和社会政策学说的影响下，所得税在受到广泛认可的同时，也在社会本位属性的制度设计上更加精细化和科学化。就英国而言，其所得税自1874年以后，因财政日益膨胀和社会政策学说渐入人心而广受认可，并经过数次修订，以适应普遍及公平原则，尤其以1910年所施行的超额所得税为开辟新纪元之改革，英国所得税的总体趋势为：由分类所得趋于综合所得、由课源法趋于申报法、由对物税趋于对人税、由局部累进趋于全部累进。就德国而言，其于1891颁行具有奠基式的《所得税法》，此税法为纯粹之对人所得税，采综合所得税及累进制，规定了生活最低限度的减免，对后世影响极大。就法国而言，20世纪初其收益税系统因缺乏弹性及普遍性等问题而进行改革，逐渐由收益税系统过渡至所得税系统，具体表现为由对物税改为对人税，由比例税率改为累进税率，由不顾及内部经济发展状况的外表标准改为负担能力标准。19世界末之后，所得税逐渐风靡全球，世界各国以英、德、法之所得税为模板，纷纷颁行自身所得税。
 综合而言，所得税从诞生伊始至风行全球一直带有均贫富的社会本位色彩，其税制理念和规范构造也因法的权利本位向社会本位转换而不断完善，最终目标是形成“公平、普遍、平均财富”之所得税。易言之，所得税主要以平均财富的手段形成财政支撑，从而推动社会的整体发展，其中既有财政目标，更有宏观调控之目的。在经济环境事宜且税务行政手段齐备的情形下，所得税的征收应当以纳税主体的全部所得作为所得税税基，纳税目标应由客体的物转向主体的人，以其实际负担能力作为课税标准，由此才符合所得税社会本位属性之发展路径。在西洋税制中，虽然消费税、增值税、关税等其他西洋税种在维护消费市场、改善营商环境、保护国内市场等方面也具有社会调整之功能，但所得税在产生之初的制度设计、规范化后的立法目的、当下的立法实践中均全方位的体现其均贫富的社会本位特征，而且所得税所调整的纳税人几乎涵盖所有群体，调整的方式也更具系统性和细致化，包括综合所得、免征额、超额累进、减免、申报法等，因而无论是在历史渊源还是税制特征上，所得税均展现了其较为典型的、全面的社会本位属性。
 （三）所得税在近代中国的立法实践
 所得税在清末开始传入中国，主要是清末传统财政的入不敷出和“裁厘加税”运动助推了印花税、营业税、所得税等西洋税种涌入国人视野，所得税也因其税源充沛和具有对人税之属性而广受期待。民国时期，所得税开始在中国立法，此过程可谓“屡败屡战”，期间总共历经三次立法尝试，具体如下：
 北洋政府统治时期，财政总长周学熙于1914年仿造日本所得税法颁布了《所得税条例》，又于1914年颁布了《所得税第一期施行细则》，但均未能付诸施行。1920年，北洋政府财政部设置所得税筹备处，于1921年颁布《所得税条例施行细则》和《所得税分别先后征收税目》，要求全国各地立即开征所得税，但遭到商民的强烈反对，后草草收场，此为第一次立法尝试。
 国民政府统治时期，先于1928年召开的第一次全国财政会议中研拟以所得税、营业税等抵补裁撤厘金之损失，其中针对所得税拟订了《所得税条例草案》及《所得税施行细则草案》，但两草案的施行由于国民政府延揽的美籍财政顾问甘末尔教授的反对而中止，此为第二次立法尝试。九一八事变以后，为了获取战争资费以为抗击日军侵略做准备，国府于1934年召开第二次全国财政会议商讨税制改革事宜，其中再次提议开征所得税，并于1936年7月颁布《所得税暂行条例》和设立所得税筹备处，于8月颁布《所得税暂行条例施行细则》，于10月正式开征所得税，此为第三次立法尝试。自此，所得税在中国顺利扎根，但抗战时期所得税的推行仍然广受诟病。

二、近代中国所得税立法的社会本位动因
 近代中国所得税立法的主要动因包括两个：其一是晚清以降政府的财政短缺和为迎合工商业发展而进行的税制革新，其二是近代中国对于社会本位理念的青睐和需求，即社会本位动因。对于社会本位动因而言，其具体表现为三点：其一为传统中国整体主义价值观之赓续；其二为20世纪初西方社会本位法律学说之影响；其三为近代中国经济发展不平衡所导致的社会不公问题之凸显。
 （一）传统中国整体主义价值观之赓续
 传统中国法制向来为“政事之一端”，法律是达成政治目的之工具。及至近代，基于法文化的历史继承性，法制仍主要作为服务意识形态之规范工具而存在。作为法制的一部分，所得税制在近代中国的发展自然与政治理念相勾连。而在政治理念层面，近代中国所形成的一种以国家和民族为依托的整体主义思维在一定程度上体现为传统中国整体主义价值观的赓续。
 传统中国向来不缺乏对于群体和个体关系的探索，并逐渐形成了具有自身特色的整体主义价值观。传统中国的整体主义价值观强调个体对于群体利益的绝对服从，主张以整体的视角去理解个体，否定个体自身的独立价值和存在意义。对于传统中国的整体主义价值观而言，其思想主要体现为三个方面：其一为群己问题，即个体应当以道德约束自身以适应群体生活；其二为公私问题，即以公共利益为先，以个体私利为后；其三为义利问题，即个体应以义（道德或群体利益）为先，以利（物质利益或自身私利）为后。综合而言，传统中国主流学说主要将整体利益与道德相捆绑，遵从整体利益即是符合道德之行为，以此形成整体主义价值观，而此种价值观又因符合统治阶级之利益而被确立为官方哲学加以推广。
 及至近代，受西方权利学说影响，加之饱受国难的有识之士呼吁，中国大地掀起了一股反对传统整体主义价值观之风潮。但是，由于近代拯救民族危亡而形成的社会变革存在紧迫性，因而对于传统整体主义价值观的批判主要以反对君主专制和开启民主制度为依归，以救亡图存为主要目标，个中并未对个人本位理念形成根本理解和有效推行，而主要将其作为推翻旧理念之工具而已。此外，因为近代启蒙思想家对于传统整体主义价值观的批判是以救亡图存为主要目的，因而不知不觉中仍维持着一种团结国民以抵御外辱之思维，使得近代对于传统整体主义价值观之批判并不彻底，个中虽对一直以整体利益代表自居的君主专制进行了揭发和批判，但仍保留了一种国家和民族意义上之整体主义思维。例如，严复以进化论为依托，认为“天演之事，将使能群者存，不群者灭；善群者存，不善群者灭”；梁启超同样以进化论出发，认为历史进化的主体是群体而非个体，“人不能离开团体而自生存，团体不保其自由，则将有他团焉自外而侵之、压之、夺之，则个人之自由更何有也”。因此，近代中国并未形成对个人本位理念的根本理解，也未形成对传统整体主义价值观的根本颠覆，而是在国家和民族层面上形成了延续。
 民国时期，受严复、梁启超等人思想的影响，作为主流意识形态的孙中山思想内含一种以国家和民族为依托的整体主义思维，并转化为一种整体主义的法律观，同时借助政治平台将此种法律观付诸实践。具体言之，孙中山以民生史观为根基，认为人类历史就是人类为生存而活动的历史，历史发展的动力是民生而非物质，在追求民生的背景下，大多数人之利益相协调和人类间的互助是历史进化的根本原因。孙中山的民生史观有两个鲜明的特征：其一是强调人的社会性；其二是强调人的互助性。基于民生史观，孙中山认为法律源于社会生活实际，应当以维护群体之利益为主要方向，以保障民生为主要目的，法律应当走出偏重于个人权利、阶级权益的狭小天地，应以维护国家和民族的共同利益为最高目标。
 近代中国无论是启蒙家之论述还是孙中山思想，均对整体主义法律观的形成产生重要影响，而整体主义法律观的形成对于民法、税法等单项法制的发展均具有相应的主导作用。因此，所得税之所以能够在近代中国立法，除了出于补充财政和税制革新之目的外，还有对于所得税社会本位属性之推崇。例如，清末所得税刚步入国人视野时，社会评论即将所得税认定为“国家最良税法”，认为所得税能够顾及民众之负担能力，因为缴纳所得税者多为中流以上阶层，而贫民不需纳税。北洋政府财政总长周学熙首次进行所得税立法时，即以“公平普及、人人平等纳税”为基本原则。国民政府财政部长孔祥熙在抗战初期即表述了所得税具有“负担公平、纳税普及、富有弹性、收入确实”四项优点及利用所得税以改革战时税制之看法。近代财税学者在讨论引介所得税时，也主要着眼于所得税调剂贫富差距之功用，注重所得税之公平性。在具体的规范建构中，所得税的三次立法尝试均参照西洋所得税的基本规范样式采用分类所得、累进制、税收减免等。只是近代中国推行西洋税制往往是先引介税收制度，而后才有学理上之论述，故而总体只构建了所得税的“形”，而罔顾了所得税的“神”。
 （二）20世纪初西方社会本位法律学说之影响
 19世纪末，西方垄断资本的形成使得权利学说不再适应社会生活需要，社会法学派顺势而生。虽然社会法学家间观点各异，但均致力于批判过往的个人主义法律理念及倡导对于社会整体利益的重视。在社会法学家眼中，法律的本质是调整个体间利益关系之工具，因而法律的主要功能在于社会保障。20世纪初期，这场兴起于西方国家的法律社会化思潮对于世界诸多国家的法律理念及立法产生深远影响，也通过日本传入中国。
 对于中国而言，西方社会本位法律学说的传入所产生的影响主要体现在两个方面：其一，在近代崇信西方理论学说的背景下，西方社会本位法律学说的传入给予近代中国整体主义法律观以形式上之正当性，提升了整体主义法律观的被认可度；其二，近代中国并未有在工商业不断发展的新式环境下推行社会本位立法之经验，而西方的法律社会化运动致力于解决日益严峻的社会矛盾，在社会本位法律理念和法律实践上更富经验性，因而可在立法技术上为近代中国的社会本位立法提供镜鉴。
 在提升被认可度问题上，由于孙中山思想所内含的整体主义法律观是传统中国整体主义价值观的一种延续，而在近代“西学东渐”的背景下，此种整体主义法律观需要借助西方的社会本位法律学说进行理论架构，包括个体的社会性、社会整体利益至上等，以便形成更好的社会认同感。二者的共通之处在于均重视和推崇社会整体利益，最主要的区别是西方社会本位法律学说以权利和自由作为理论基础，强调如何在个体利益和社会整体利益间寻求平衡，而孙中山思想中所内含的整体主义法律观是以拯救国家和民族危亡为出发点，强调个体牺牲自身利益以争取国家和民族之独立。
 在立法技术问题上，近代财税学者主要以西方国家所得税之社会本位税制理念和税制规范为参照为近代中国所得税立法提供建议。例如，对于所得税税率，大部分民国学者主张采用累进制，认为累进税法之于所得税，实有不可分离之关系，否则所得税公平负担之优点，难以充分发挥。对于所得税课税法是采用溯源法（课源法）还是总额课税法（申报法），大多数民国学者主张采用溯源法，原因是虽然总额课税法比溯源法更具公平性，但技术要求也更高，在中国采用溯源法反而更具现实性，英、美等国推行所得税比较成功就是在于采用了征收手续较为简单的溯源法。对于所得税施行步骤，大多数民国学者认为彼时中国尚未具备欧洲国家施行所得税之条件，因而不宜立即全面展开征收个人所得税，前期可先完善已有的收益税系统或于特定领域先行开征，后依据经济发展和税制环境改善再缓慢推进。
 （三）近代中国经济发展不平衡所导致的社会不公问题之凸显
 传统中国整体主义价值观之赓续和西方社会本位法律学说之影响主导了近代中国整体主义法律观的形成。但除了整体主义法律观外，近代中国所得税立法的社会本位动因还包含现实环境之需求，主要体现为近代中国经济发展不平衡所导致的社会不公问题之凸显。
 事实上，近代中国资本主义经济的发展虽然受到外国侵略势力和战乱之影响，但在“实业救国”的浪潮中依然顽强发展，并逐渐形成了一批具有竞争性的企业，包括航运业、工矿企业、银行、保险公司等。近代资本主义经济的发展使得中国的经济重心开始由单纯的农业向资本主义工商业转变，此种转变一方面为所得税的引入创造了经济条件，主要体现为社会经济结构的变革使基本的经济群体和税基都发生了变化，利润、薪给、利息、地租等各种所得初具规模；另一方面是为所得税的引入创造了现实需求，主要是近代中国特殊的政治、经济环境下资本主义经济的无节制发展所导致的社会不公问题的显现，包括垄断资本的形成和通货膨胀的难以遏制。
 近代中国资本主义经济发展面临的主要问题之一是垄断资本的形成，其主要体现为外国资本和官僚资本对于进出口贸易、金融、电力、矿产、交通等领域的垄断，及由此导致的国家经济发展的不平衡和国民生活的困难。早在民国初期，孙中山即在其思想中提出了利用累进制征收所得税和遗产税以节制资本的构想。在孙中山看来，“民生主义”作为治国的经济纲领，主要包括平均地权和节制资本两个要点，而其中的节制资本主要是指将私人资本限制在可控范围内，以防止私人资本形成垄断从而操控国计民生。通常而言，节制资本的主要方法包括两个，即规定私人资本不能超过一定范围和直接征税。其中的直接征税主要取经于欧美的社会经济方法，是以累进制征收资本家的所得税和遗产税，因为所得税和遗产税作为直接税，税负不能转嫁，如此则国家的税源就多来自资本家。此举既可限制私人资本的无节制发展，也可以借此税源改善全国的交通和运输事业，改良工人的生活和工厂的工作等。
 对于通货膨胀问题，主要是利用所得税对发国难财的行为进行抑制。近代战火频仍，工农业生产遭到破坏，且原有的工业生产大都转为军工品生产，进口商品也因战争期间港口被封锁而受阻，日需普通物品因匮乏而导致供需失衡，有钱有势者利用此契机囤货居奇，抬高物价，大发国难财，此举造成民众不仅要承受外辱，还要遭受不法官商盘剥，因而倍感不公。伴随着战区扩大，越来越多沦陷区人民往后方迁移，后方房屋供不应求，后方的房主和商人也乘机获取巨额利益。为了打击投机倒把和抑制物价，国民政府有针对性的将此类所得纳入所得税和过分利得税的重课范围，以税收手段实现不义之财的社会化，从而平衡民众的不公心理。

三、近代中国所得税立法的社会本位问题
 既然近代中国对于社会本位理念的青睐和需求是导致所得税立法的主要原因之一，那么所得税在中国的推行和发展就不能仅仅以补足财政空缺为目的，而是应遵循所得税自身的发展规律，即以社会本位属性为依归的基本发展路径——“公平、普遍、平均财富”之所得税。但是，近代中国在推行所得税时往往以补充财政为主导，忽略了所得税本身的社会本位发展路径，由此也导致近代所得税的推行并不尽如人意。本章拟以此为切入点，考察近代中国所得税立法中所存在的社会本位问题，主要体现在税权表达和规范建构两个方面。
 （一）税权表达
 所谓税权表达，主要指代政府和纳税人在税收开支活动中对于自身相关税收权力（利）的表诉和诉请。由于所得税具有较为典型的、全面的社会本位属性，因而所得税立法中除了政策考量外，还需要一个行之有效的税权表达机制，以方便社会利益再分配中的政府和纳税人之间互相沟通和协调。
 近代所得税的立法经历了一个较为漫长的过程，期间政府和纳税人的争论和博弈形成了一套相对体系化的税权表达机制。其中，在税权表达主体上，政府、商人和自由职业者（主要包括会计师、律师、医师、教师等职业）是主力军，因为政府是所得税开征单位，而商人和自由职业者是所得税中最重要的两类所得（营利事业所得和薪给报酬所得）的纳税群体；在税权表达内容上，近代中国所得税立法中官民交涉的重点在于“利权之争”，即纳税人和政府围绕着所得税的征收利益、开征权、使用权等问题展开争论，只不过正式开征前纳税人的诉求以停征和缓征所得税为主，正式开征后纳税人的诉求以改进所得税为主；在税权表达方式上，商人和自由职业者主要依托商会、会计师公会、律师公会等职业团体，以呈请（书面提出诉求）、请愿（赴政府部门当面表达诉求）、舆论等方式表达诉求，政府则主要以回函和接访的方式对商人和自由职业者的诉求进行回应，以接受报刊访谈和开招待会的方式进行政策说明，以在党政报纸和民间报纸刊载税政信息的方式进行舆论造势。
 职业团体是商人和自由职业者表达诉求的依托，但其政治功能在近代受到严格管控。北洋政府统治时期，商会还能以纳税人身份对政府税收行为发表意见。至国民政府统治时期，职业团体开始经受党内法规和政府规章的严格整顿。其中，在党内法规方面，国民党主要于1929年制定的《人民团体组织方案》中规定民众社团分为职业团体和社会团体两种，前者包括工会、农会、商会、会计师公会、律师公会等，后者包括学生团体、妇女团体、慈善团体、文化团体等，国民党对于职业团体和社会团体均具有扶植和指导之权；在政府规章方面，国民政府主要制定了《商会法》《会计师暂行章程》《律师暂行章程》等对职业团体进行规制，虽授予商会、会计师公会、律师公会等职业团体以法人地位，但在政治事务和专业事务上的权利被限定在制度框架内，受政府指导和管控。实质上，职业团体在国民政府的所得税立法中并未进入立法决策体系之中，对于所得税立法没有相应的参与制定权，政府有意避免人民团体之干预，由此也导致所得税立法缺乏利益关照，引发各阶层纳税人之不满。
 对于商会而言，其在所得税正式开征前即提出暂缓征收之诉求。例如，1935年，河南省国货工厂联合会致函上海市国货工厂联合会，认为所得税即将开征而工商业凋零，应共同请求政府暂缓开征；1936年《所得税暂行条例》颁布后正式施行前，二十一个省市商会联合请愿，认为所得税应待裁厘完成、华洋同税、薄记改良三项任务完成后再行开征比较合适。同时期，包括汉口市商会、天津市商会、中华国货维持会等地方商会或经济团体也通过报纸或致电政府表达暂缓开征所得税之诉求。对此，财政部除了对二十一省市商会的请愿代表进行接见和耐心解释外，对于其他商会及经济团体之诉求并无过多回应和退让。所得税正式开征之后，商会的诉求转为修改税法条文，各地商会主要组织了所得税研究会，将《所得税暂行条例》及施行细则、纳税须知划分为不同主题进行研究，对于征税范围、税率和免税范围等提出建议，总体目标是使之更为合理和降低税负。对于诉求，财政部以回函和接访的方式进行回应，但除了吸纳部分意见外，更多时候是不置可否，而商会下属之所得税研究会的研究在无意中却引导了工商界对于所得税制之理解，并助力了所得税之推行。
 对于会计师公会、律师公会等而言，由于自由职业者的收入来源多样且较高，又难以统计，因而与商会一样对于所得税的正式施行提出了较强的异议。不过二者的利益主张存在冲突，商会主要对营利事业所得税部分提出减税请求，而会计师公会、律师公会等则认为营利事业所得属于资本和劳动收益，薪给报酬所得属于劳动收益，依据所得税调节贫富差距之功能，应当加征营利事业所得税而降低薪给报酬所得税。在表达民意的方式上，会计师公会、律师公会等主要是联合起来，在内部组织所得税研究会，分主题对《所得税暂行条例》及施行细则、纳税须知进行研究，提出避免和现有法制冲突、降低税负等意见。对于避免和现有法制冲突问题，财政部批复表示“事关变更法律，不能照准”；对于降低税负问题，财政部准许按每年十二个月平均计算缴纳所得税，但在税率、征税范围等重要税负要素上并未放宽。
 除了对商会、会计师公会、律师公会等的诉求进行回函或接访外，政府还通过接受报刊访谈或主动开招待会与商界沟通的方式来进行政策说明，在党政报纸和民间报纸刊载税政信息的方式进行舆论造势。例如，1936年7月，面对商会的联合请愿，财政部直接税负责人高秉坊即接受《中央日报》访谈，表示所得税已经确定征收，各地商会之所以请求缓征，是对条例有所误会，因此予以解释。1937年1月，《中央日报》报道了湖南省各界联合发电拥护所得税开征，还报道了湖北省自由职业者踊跃缴税。政府意图通过政策说明和舆论造势增加民众对于所得税的认可度，从而保障所得税的顺利推行，事实证明此种方式确实奏效。在抗战前夕所得税的推行中，政府以财政民族主义为依托，通过不断制造民众在民族危亡的关键时刻应当有强化国家财政以抵御外辱之义务的公共舆论，使民众对于所得税的接纳度陡增。随着抗日战争的爆发，商会、会计师公会、律师公会等职业团体关于所得税的研究和请愿活动也基本暂停，国难当前，所得税作为战时财政之补充，人人自当尽力。
 （二）规范建构——以《所得税暂行条例》为例
 清末引介所得税时，国人普遍认为所得税是具有普遍征收、依据负担能力征收、税源广泛、可调节贫富差距等诸多优点之“良税”。但民国时期所得税的两次立法尝试均以失败告结，而此种境况直至抗战前夕才得以扭转，不过战时所得税的推行仍然备受指摘。究其原因，近代所得税之推行主要借助于财政民族主义之宣导，在规范建构上主要存在两个问题：其一是与经济环境、税务行政之不匹配，具体表现是近代中国尚未具备较为成熟之资本主义经济，也未建立较为完善之账目核查机制，且税务行政向无效率可言，监督亦复失当，既未有公认合理之程序法规，亦未有差强人意之征税标准。其二是近代中国财政短缺导致所得税经常被作为抵补财政之工具，由此导致所得税的推行带有较强的功利性和仓促性，忽视了所得税之基本的社会本位属性发展路径，此也是本节所重点讨论之问题。
 限于文章篇幅，本节拟重点选取《所得税暂行条例》作为考评对象。《所得税暂行条例》是近代中国所得税的第三次立法尝试，也是抗战时期得以顺利推行之税法，全文共22条，内容包括总则、税率、所得额之计算及报告、调查及审查、罚则和附则。以所得税之“公平、普遍、平均财富”原则为标准，《所得税暂行条例》主要在征收范围、减免、税率及征收方法等方面存在偏离社会本位属性之问题。
 在征收范围方面，《所得税暂行条例》第一条规定了所得税的主要征收范围：一为营利事业所得，包括公司、商号、行栈、工厂、个人资本在二千元以上营利之所得，官商合办营利事业之所得，及一时营利事业之所得；二为薪给报酬所得，包括公务人员、自由职业者、其他从事各业者薪给报酬之所得；三为证券存款所得，包括公债、公司债、股票、存款等利息之所得。虽然此征收范围囊括了诸多方面，但仍然遗漏了房主和地主之所得，尤其是随着战争的深入和沦陷区人民往后方迁移，后方房主和地主利用此契机大发战争财，对房主和地主征收所得税不仅税源充沛，而且可以遏制此种发战争财之行为，也符合租税普遍及公平原则。同时，《所得税暂行条例》的征收范围还存在一个较为重要的问题，即是否能够对外侨之所得征收所得税，此不仅关乎华洋是否同税问题——租税普遍和公平原则，也关乎中国租税主权是否完整问题。按照国际通例，租税主权采属地主义原则，居住在中国之外侨之所得或居住在外国之外侨在中国之所得均应当在中国缴纳所得税，但中国的外侨往往以租界或领事裁判权作为理由进行搪塞，向外侨之所得征收所得税举步维艰。事实上，租界或领事裁判权仅可作为行政和司法自治之理由，而租税主权作为领土主权之一部分，仍然由中国掌握。但近代中国国力衰微，外交乏力，对于外侨之所得征收所得税问题困难重重。
 在减免方面，《所得税暂行条例》第二条规定了三类免纳所得税之情形：一为不以营利为目的之法人所得；二为薪给报酬所得中，每月不及三十元者，军警官佐士兵及公务员因公伤亡之恤金，小学教员之薪金，残废者劳工及无力生活者之抚恤金、养老金及赡养费；三为证券存款所得中，各级政府机关存款，公务员及劳工之法定储蓄金，教育慈善机关或团体之基金存款，教育储金之每年所得息金未达一百元者。虽然《所得税暂行条例》已考虑各种需要减免之情形，但仍遗漏了规定一普遍之“生活最低限度”。“生活最低限度”是西方各国所得税之规范通例，主要是对个人及所负担之家庭维持最低生活标准之经费免于征税，以体现所得税依负担能力课税之原则。“生活最低限度”应在综合所得中规定，并依据所负担家庭人口之多寡和所在地区之不同而调整变化，而且此调整变化也应当有固定标准可循。
 在税率及征收方法方面，《所得税暂行条例》第三、四、五条规定了营利事业所得和薪给报酬所得采累进税率，第六条规定证券存款所得采比例税率；《所得税暂行条例》第八条规定营利事业所得由纳税人自行申报纳税，第九、十、十一条规定一时营利事业所得、薪给报酬所得、证券存款所得由扣缴所得税者或自缴所得税者于付给或领取所得后一定期限内缴纳。对于所得税税率而言，应该在采用综合所得税制之基础上行超额累进税率，即尽可能将纳税人一年之所得合并，并划分多个征税级距以超额累进的方式进行征税，如此更能彰显所得税之对人税属性。对于征收方法而言，《所得税暂行条例》对于大部分所得仍主要采用课源法，由扣缴义务人代扣代缴，此种方法虽较为简便，但难以形成对纳税人全部所得之认知，因而可以申报法替代之，辅以减免和优待措施，以吸引纳税人主动申报（主动申报后方可享受优待），从而实现依据负担能力课税之原则。

四、代结语：所得税立法的社会本位进路
所得税从诞生伊始至风靡全球一直与社会本位属性相伴生，个中目的大抵有二：其一是为了税源之可靠；其二是为了社会利益之均衡。近代中国对于所得税之引介既是特定历史环境下之选择（补充财政和税制革新），也是符合时代发展之举措（近代中国对于社会本位理念之青睐与需求）。易言之，所得税传入中国具有一定的历史必然性，此种历史必然性与近代中国对于社会本位理念的回应相关，主要包括传统中国整体主义价值观之赓续、20世纪初西方社会本位法律学说之影响、近代中国经济发展不平衡所导致的社会不公问题之凸显。既然近代中国引入所得税带有一定的社会本位动因，则所得税在中国之发展也应遵循其社会本位之属性，但近代中国囿于经济环境和战争压力，所得税的三次立法尝试均以补充财政为主导，忽视了所得税之普遍和公平原则，无论是税权表达还是规范建构均存在相应的社会本位问题。
法制的发展往往存在共性，故有“通古今之变，明中外之异，究当前之法”的愿景。对于所得税而言，当代中国在国家和社会层面依然延续整体主义之价值理念，社会的平稳发展也需整体利益之再分配，因而保持和彰显所得税之社会本位属性仍具有较为明显之现实必要性。进言之，当代中国的所得税推行与近代有所不同，经济发达程度、税务行政问题、收益税系统完备程度均已不是主要矛盾所在，如何解决收入分配差距较大问题和保证所得税之公平性成为主要命题，因而需要在基本税权表达和具体规范建构上做文章。
在基本税权表达方面，所得税立法中最主要的税权表达主体是政府和纳税人。对于政府而言，其主要通过媒体报道、政策宣讲、现场指导、电话或网络答疑等方式解释现有法律法规，虽方式多样且覆盖面广，但仍需要注意提升人员专业性和避免流于形式。对于纳税人而言，当前我国所得税是人大立法，虽然法律草案在颁布前一般会在限定时间内征求民众意见，但《立法法》仅在总则部分规定“坚持立法公开，保障人民通过多种途径参与立法活动”，并未明确民众参与的途径和监督的途径。此外，与所得税相关之行政法规、部门规章、规范性文件等主要由国务院、财政部和税务总局制定，此类文件与纳税人利益关系较大，但民众一般很少能够参与。对此，需要在制度层面明确所得税立法和相关行政法规、部门规章、规范性文件等制定中纳税人意见表达之通道和意见审议之流程，确保纳税人意见表达之便利和意见审议流程之可监督，避免纳税人意见表达流于形式。此外，应当形成纳税人公益诉讼之体制，由纳税人对政府公共开支形成监督，确保税款用于合理之公共事业。当前，英、美、法、德、日等法治发达国家均相继构建了纳税人公益诉讼制度，而我国曾出现纳税人公益诉讼的案例，尚未构建相应的纳税人公益诉讼制度。
在具体规范建构方面，当前的《个人所得税法》在2018年进行了较大的修订，《企业所得税法》在2017年和2018年也经历了修订，其中一系列修改或增补进一步体现了所得税之社会本位属性，如个人所得税中起征点的修改、企业所得税中允许超过年度企业利润总额12％的公益捐赠结转以后在三年内扣除等。但囿于现实税制环境，修订后的《个人所得税法》和《企业所得税法》在社会本位属性问题上仍存在不足。进言之，《个人所得税法》仍可完善此三点：其一是对于所得应以综合所得为主，而不是部分采综合所得、部分采分类所得；其二是全国地域、城乡经济发展不平衡导致了不同地区所需的生活保障存在差异，因而免征额、专项附加扣除等减免费用应当分地区而有所变化；其三是应当采用家庭申报法，以家庭为单位更能体现税收负担能力，以申报法替代课源法更能体现所得税之对人税属性。同样，《企业所得税法》仍可完善此两点：其一是对于民族自治地方的税收减免不属于税收负担层面之减免，而属于政治层面之减免，可能造成发展水平相当的地区税负却不同之不公现象；其二是税率较为单一，当前税率为基本税率25%、小微企业20%、重点扶持高新技术企业15%，应当设多级税率以对企业依照负担能力进行课税。

END
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