【环球·马晓煜】税收事先裁定，对税企双方有拘束力吗？——基于国内类似制度的比较观察

作者：马晓煜审校：赵德铭日本盐野宏教授谈论日本事先裁定：“（回答）这样一种行政服务本身，是从前就一直实施的行为，而现在出现了更加制度化实行的动向。”一、国内事先裁定制度概览2023年12月29日，国家税务总局上海市税务局办公室发布关于印发《上海市税务局税收事先裁定工作管理办法（试行）》（“上海规则”）的通知。在目前经济下行的大形势下，这份文件的颁布对于稳定上海企业经营发展预期、增强税收确定性而言，更显可贵。也因此，再次引起业界的广泛关注。事实上，在重大交易之前，与税务机关进行事先的非正式沟通，是中国企业一直以来就倾向于采用的提高税收确定性的方式，也是税务机关柔性执法的体现，并且至今仍普遍适用。例如，尽管目前适用特殊税务重组已经由原来的审批、备案，变为留存备查，但在实施重大的重组交易之前，企业仍会就特殊税务处理规则的适用与税务机关进行沟通。而事先裁定则将这种非正式事前沟通，转化为规范性的税务处理机制。国内对于事先裁定的探索也已走过10余年的历程。早在2013年，国家税务总局所发布的《关于加强纳税人权益保护工作的若干意见》（税总发[2013]15号）和《关于进一步加强大企业个性化纳税服务工作的意见》（税总发[2013]145号）等文件，就提出要探索和试行大企业的税收裁定制度。2013年4月，安徽省税务机关针对安徽马钢集团资产重组方案中有关税法适用所存在的不确定性问题作出了事先裁定，成为我国大企业税收事先裁定的首例。截止目前，不少地方税务机关都对事先裁定制度不同程度进行了有益的探索。除上海外，部分税务机关也发布了一些规范性文件，其中包括广州南沙区发布的《复杂涉税事项税收事先裁定暂行办法（试行）》（国家税务总局广州市南沙区税务局公告2020年第6号，“南沙规则”）、广州市和深圳市在2021年实施的国际税收事项联合事先裁定（针对六项跨境事项，“广深联合裁定”，相关规则未公布）、深圳市于近期实施的跨境事项事前税收遵从评估服务（针对关联交易，“深圳事前评估”，相关规则未公布）等等。此外，不少地方也试行了事先裁定制度，但未出台细则规定，其中有中国（江苏）自由贸易试验区南京片区以及宁波等地。而海南省定安县税务局和东方市税务局分别在2022年8月15日和2023年3月15日发布了《关于提供复杂涉税事项税收事先裁定服务的通告》（统称“海南规则”），概略性地就税收事先裁定进行了原则性规定。二、事先裁定的性质及法律效力上述地方规则将税收事先裁定界定为一项纳税服务（见下表一）。而这一属性界定要追溯至2014年。当年，试行涉税事项事先裁定制度被国家税务总局纳入全国税务系统“便民办税春风行动”方案。自此，地方税务机关均在纳税服务的框架下，开始了对于事先裁定的实践探索[1]。表一：主要地方性规则对于事先裁定的定义地方规则事先裁定的定义南沙规则指税务机关就企业申请的关于未来预期发生的特定复杂事项应如何适用现行税收法律法规而开展的个性化纳税服务。广深联合裁定指企业就已明确具体安排但尚未实施的，且同时涉及广州市税务局与深圳市税务局管辖的跨境交易复杂涉税事项，选择向其中一个税务机关书面申请明确相关法律规定的适用，税务机关书面告知企业税务裁定意见。深圳事前评估跨境事项事前税收遵从评估服务，指企业可以就未来发生的跨境事项书面提请深圳市税务局就其特别纳税调整风险水平是否较低进行评估，深圳市税务局依法进行评估后，书面告知企业评估意见。上海规则指基于税企互信原则，企业对预期未来发生的特定复杂涉税事项，如何适用税收法律法规提出申请，税务部门基于现行税收法律法规等，书面告知政策适用意见的服务行为。海南规则二、税收事先裁定性质为纳税服务，属于纳税服务事项。纳税人遇到下列两种类型问题时可向我局提出服务申请：第一类是纳税人或相关人（以下统称“纳税人”）对预期发生的特定复杂事项应如何适用现行税收法律法规等；第二类是纳税人对已经发生但尚未进行纳税申报的特定复杂事项业务如何适用现行税收法律法规等。进一步而言，这些主要的地方规则都将税收事先裁定作为以税法适用的解释为核心的纳税服务（深圳事前评估的规则除外，其主要系对关联交易进行事先的风险评估）。在此界定下，税收事先裁定的法律效力如何呢？在判断其法律效力之前，先要判断事先裁定是否属于一项行政行为。对此，上海规则第三条规定，“事先裁定是针对企业的个性化纳税服务举措， 不属于针对企业的权利义务产生实质影响的行政行为，不具有可复议性或可诉讼性。”海南规则第三条也有类似规定，“三、裁定意见由纳税人自行选择是否遵照执行，裁定意见本身不具有可复议性或可诉性。” 其他地方的规则均无此类规定。在“纳税服务”的大框架下，无论相关规则是否明确规定，其隐藏的含义均可能是，事先裁定只是一项纳税服务，并不意图对纳税人的权利义务产生实质影响。在此逻辑基础上，可以合理的推断：（1）事先裁定不对纳税人产生强制拘束力；（2）事先裁定不具有可复议或可诉行。上海规则和海南规则的上述规定也是在这一大逻辑下形成的。三、对纳税人的影响我们理解，税收事先裁定的性质直接影响着该机制运行的社会、经济与税收效果。相关规则将事先裁定界定为一项纳税服务，虽然符合近年来“放管服”的征管变革趋势，但是仍然不属于法律术语，因税务机关未明确赋予其法律内核而在依法治税、权责清晰、信赖利益保护原则的要求面前，显得美中不足，距离税收确定性的目标仍有一定距离。对于纳税人而言，需要在申请事先裁定之前进行充分评估和预判，并在裁定意见的执行过程中与税务机关保持积极和充分的沟通：第一，我们理解，作为一项纳税服务，在税务机关的税收事先裁定意见出具后，纳税人原则上仍可以考虑不按照该裁定意见执行。对此，海南规则予以明确，南沙规则（第十五条）和上海规则（第二十条）则规定了税务机关的后续跟踪管理的义务，但却没有规定如果纳税人未选择按照裁定意见执行，税务机关应当如何处理。原则上，如果税收事先裁定仅是一种纳税服务行为，而不对纳税人具有拘束力，则税务机关不得仅以纳税人没有按照裁定意见执行要求纳税人承担相应的法律责任，相应地，纳税人也无法就裁定意见申请行政复议或诉讼。但是，如果纳税人不遵照执行，则可能增加税务机关后续对纳税人进行税务处理或稽查的风险。目前各地的规则并未对事先裁定项下税务机关所了解到的相关信息能否用于后续的税务稽查或检查进行规定。而就此后续的税务处理或稽查而言，因其结论可能实质影响到纳税人的权利义务，纳税人则可以提起行政复议或行政诉讼。第二，如果纳税人按照裁定意见执行，是否其就取得了护身符，后续税务机关完全不会就该事项进行调查或检查？理论上，后续税务机关就该事项进行调查或检查的风险会更小。事先裁定是由税务机关经过审慎审查后书面做出的税法适用性的解释，原则上，如果纳税人提交的材料和披露的信息是真实完整的，且实际实施的交易安排与申请事项一致，基于信赖利益保护原则和税收确定性原则，裁定意见应对税务机关具有拘束力，税务机关不得随意做出与此相反或不同的税法适用和处理意见，或者随意撤销、终止原裁定意见。对此，南沙规则和上海规则都明确规定了税务机关可以撤销或终止原裁定意见的适用情形。值得一提的是，国家税务总局南京市税务局在《关于支持中国（江苏）自由贸易试验区南京片区发展试行税收包容审慎监管的意见》中提及，“企业因遵从预约裁定而出现未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内要求企业补缴税款，但不加收滞纳金。”这一规定具有三层含义：（1）明确裁定意见并非纳税人的护身符，后续税务机关仍可能做出与裁定意见不一致的认定。（2）明确在这种情况下，属于《税收征收管理法》第五十二条所规定的“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的”，因此，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。（3）关于三年追征期规定的引用似乎暗示了另一层含义，即不存在纳税人提供虚假材料、虚假陈述、隐瞒交易关键信息等可能构成偷税的情况。其他地方性规则暂无类似的规定，但信赖利益保护原则和限于追征期的抗辩均可同样适用。第三，如果纳税人选择了遵照裁定意见执行，但交易的具体安排发生了变化，这些变化在多大程度上会影响裁定意见的适用？对此，上海规则第二十条规定“裁定时所依据的情形或条件发生实质性变化的”，南沙规则第十五条规定“发现纳税人申请事先裁定时提供的资料与实际发生的情况不符造成裁定结果不适用的”，税务机关可以终止或撤销裁定意见。这里的“实质性变化”或“与实际发生的情况不符”均没有明确的界定，原则上税务机关对此在其权限范围内具有自由裁量权。而这也可能是未来发生税企争议的一个主要焦点。第四，对于事先裁定的救济，上海规则和海南规则都明确规定，不可提起行政复议或行政诉讼，原因在于该裁定本身不会对纳税人产生拘束力，进而不会对其权利义务产生实质影响。按照这一逻辑，裁定的撤销或终止亦不会对纳税人的权利义务产生实质影响，据此，基于上海规则和海南规则，纳税人亦不可对税务机关撤销或终止裁定意见的行为提起行政复议或行政诉讼。但是，对于事先裁定做出过程中的其他行政行为，例如，超期不予受理等，是否可以提起行政复议或救济，则仍可视情况而进一步讨论。四、国内类似制度辨析事先裁定制度本身是为了提供税收确定性、增强纳税人的税收遵从度而面世的。在立法层面，我国已有与税收事先裁定制度类似的其他制度尝试。在进一步讨论事先裁定的法律效力之前，本文先对这些类似制度的法律效力进行了对比辨析：表二：与事先裁定类似制度的法律效力总结_税务海关_个案批复预约定价安排（“APA”）行政裁定预裁定法律依据国家税务总局关于印发《税收个案批复工作规程（试行）》的通知（国税发[2012]14号，“14号文”）及税总办发[2015]184号《国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第64号，“64号公告”）《中华人民共和国海关法（2021年修正）》（“《海关法》”）及《海关行政裁定管理暂行办法（2023年修正）》（海关总署令第262号，“262号令”）《中华人民共和国海关预裁定管理暂行办法（2023年修正）》（海关总署令第236号，“236号令”）定义14号文第二条：“本规程所称税收个案批复，是指税务机关针对特定税务行政相对人的特定事项如何适用税收法律、法规、规章或规范性文件所做的批复。”64号公告第一条“企业可以与税务机关就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法达成预约定价安排。”262号令第二条第一款：“海关行政裁定是指海关在货物实际进出口前，应对外贸易经营者的申请，依据有关海关法律、行政法规和规章，对与实际进出口活动有关的海关事务作出的具有普遍约束力的决定。”236号令第二条：“货物实际进出口前，海关应申请人的申请，对其与实际进出口活动有关的海关事务作出预裁定。”法律效力仅对特定相对人生效（14号文第四条）仅对签署预约定价安排协议的企业和税务机关具有约束力具有普遍约束力（262号令第二条第三款和第十七条第一款）对预裁定的申请人生效是否公开原则上应当公开（14号文第十七条）不公开应当公开（《海关法》第四十三条第三款、262号令第二条第二款）可以公开（236号令第十七条）是否适用于类似交易没有明确规定经申请，可适用于历史上的类似交易（64号公告第三条）是（《海关法》第四十三条第二款、262号令第十七条第二款和第三款）适用于预裁定有效期内进出口的相同货物（236号令第十四条、第十五条）是否可司法救济没有明确规定理论上应可行政诉讼在对具体行政行为进行行政复议或行政诉讼时，可一并提起对于行政裁定的审查申请（262号令第二十条、《海关法》第六十四条）应可行政复议和诉讼（236号令第十八条）根据上述对比表格，可以看出，海关的行政裁定和预裁定制度、税法的APA和个案批复制度建构已经比较清晰，比较而言，税收事先裁定尚处于探索阶段。从法律效力的角度而言，海关的行政裁定与规章一样具有普遍的约束力。从司法救济的角度，262号令第二十条规定，“进出口活动的当事人对于海关作出的具体行政行为不服，并对该具体行政行为依据的行政裁定持有异议的，可以在对具体行政行为申请复议的同时一并提出对行政裁定的审查申请。复议海关受理该复议申请后应将其中对于行政裁定的审查申请移送海关总署，由总署作出审查决定。”据此，主流观点认为，行政裁定属于一种抽象行政行为，进而，纳税人无法直接对其提起行政复议或诉讼，只能在对具体行政行为提起行政复议或诉讼时，对行政裁定进行附带性审查。行政裁定制度的施行效果并不好，截止目前，实际案例屈指可数。[2]对于海关的预裁定，从学理上看，其属于具体的行政行为，对申请人产生拘束力，而不触及第三方纳税人。因此，申请人可对预裁定提起行政复议（前置）和行政诉讼。据公开检索，深圳海关自2019年至2021年期间，公布了共计36项预裁定决定书。[3]税法下的预约定价安排主要针对跨境的关联交易，结合64号公告的附件4（单边预约定价安排参照文本），可知APA实质上系税企双方就未来年度企业关联交易安排签署的协议，而非税务机关的单方行政决定。因此，对税企双方均有法律约束力，而不适用于第三方纳税人。根据64号公告的附件4第九条的规定，如果税企双方对于签署的APA协议的执行发生争议，原则上以协调为主。理论上，纳税人可以提起行政诉讼，且无需行政复议和纳税前置。从实践效果来看，根据国家税务总局编写的《中国预约定价安排年度报告（2022年）》所公布的统计数据，在2005年至2022年期间，中国共签署 144 例单边 APA 和 116 例双边APA，尚未签署多边 APA。其中，2022 年，签署19 例单边 APA和15例双边APA（均含首轮签署和续签）。目前，尚未见到因APA的执行而提起行政诉讼的实际案例。相比仅适用于关联交易的APA，税收个案批复制度与事先裁定制度似乎更相似。从规则的层面，个案批复的法律效力如何，是否对纳税人产生拘束力，纳税人是否可以提起复议或诉讼，其实同样不明确。税收征管实践中，个案批复较为常见，例如，《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函[2016]274号）、《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687号）等。我们观察到，实践中这些个案批复可能被其他税务机关参照适用，也有税务机关认为其不具有普遍约束力，不予参照适用。例如，对于国税函〔2000〕687号，湘地税财行便函[2015]3号规定，“……应比照国税函[2000]687号、国税函[2009]387号、国税函[2011]415号文件，依法缴纳土地增值税。”而2012年福建省地方税务局针对税务咨询答复：“国税函[2000]687号文件属个案批复，未抄送我省。……” 实践中，针对个案批复提起行政复议或诉讼的公开案例很少，可以一看的是镶黄旗某矿业投资有限公司、北京某投资管理有限责任公司与内蒙古自治区镶黄旗人民政府、国家税务总局镶黄旗税务局一案（（2019）内行终429号，（2020）最高法行申8721号），该案涉及税务机关对纳税人的书面咨询做出的书面回复的效力，但纳税人认为税务机关作出的书面回复属于行政允诺，并以此为由起诉的。从上述对比中可以看出，这些制度的法律效力与其定性有着直接的关联，呈现多样性的样态。总结来说，海关的行政裁定属于抽象行政行为，法律效力触及的范围最大；海关的预裁定属于具体行政行为，预约定价安排原则上属于行政契约，两者均对税企双方具有拘束力，而不对第三方纳税人产生拘束力；税收个案批复的法律效力则与事先裁定一样不明确；对于前文提及的非正式的税企沟通，通常认为，其不具有法律拘束力。进一步可见，不同的法律定性和法律效力也在一定程度上影响了相关制度的实施效果，其中海关预裁定和预约定价安排对提升税收确定性的实证效果相对较好。回到事先裁定的法律定性，理论界对此的探讨则更为多元。除了行政服务的观点外，主流观点包括认为事先裁定属于行政契约（同预约定价安排）、行政允诺[4]、行政解释、新型的具体行政行为（独立于行政处罚、行政许可等传统的行政行为，同海关预裁定）[5]、为特定纳税人提供税法解释服务的行政指导行为[6]等。其中，行政契约、行政允诺、具体行政行为的法律效力无疑都及于税企双方，而不及于第三方纳税人；但行政解释和行政指导行为的法律效力却仍需在现行行政法的框架下进一步明确。而纵观各国的税收裁定制度，例如，美国、德国、日本等，各自的发展方向也不尽相同。思虑及此，也可以理解缘何《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》曾增加了“预约裁定”条款，但最终删除。在多元选择面前，先行通过地方性规则进行制度性尝试可能是更稳妥的推进方式。结语在纳税服务的大框架下，我们理解，现行税收事先裁定制度并不具有法律拘束力，进而可能对纳税人提出更高的要求，需要其在申请之前，在收集、分类、整理、总结有关基础资料的基础上，分析、评估、预判税务机关潜在的立场及后续政策变化，并在裁定意见的执行过程中与税务机关保持积极充分的沟通，厘清执行过程中的新问题和新风险。必要时，企业应寻求专业人士的咨询与协助。已有学者预言，税收事先裁定制度将成为我国可能的制度亮点[7]，值得期待。而没有救济就没有权利，无论事先裁定的定性及其法律效力如何，明确并加强对纳税人信赖利益的保护和权利救济是构建事先裁定制度的应有之义，也方可实现增进税收确定性以及改善营商环境的宗旨。注释：[1] 例如，《长三角区域大企业税收事先裁定进入一体化操作阶段大企业有机会获得更多税收确定性》（https://zhejiang.chinatax.gov.cn/art/2022/4/6/art_13230_542863.html）；《湖州市局：个性化服务“事前裁定”，企业发展壮大吃下“定心丸”——湖州、嘉兴两地推进跨区域税收事项事先裁定》（https://zhejiang.chinatax.gov.cn/art/2020/1/8/art_17826_440819.html）；《珠海首宗税收事前裁定事项落地》（https://pub-zhtb.hizh.cn/a/202112/15/AP61b9de42e4b06766786786d9.html）等。[2] 曾焱：《国际视野下海关预裁定制度新探》，http://www.szlilun.com/content/2019-12/09/content_22675456_0.htm。[3]http://shenzhen.customs.gov.cn/eportal/ui?pageId=3014827¤tPage=4&moduleId=f50d6282a74a4f6b85a457f6cff68650。[4] 陈勃：《基于行政允诺的税收事先裁定制度构建》，载《税务研究》，2023年第6期，第65-70页。[5] 熊樟林：《论行政事前答复》，载《法制与社会发展》2019年第1期，http://fzzfyjy.cupl.edu.cn/info/1042/9993.htm。[6] 孙伯龙：《大企业税收事先裁定的法理基础及其本土化建构》，载《税收经济研究》2022年第5期，第62页。[7] 熊樟林：《论行政事前答复》，同脚注5。马晓煜maxiaoyu@glo.com.cn马晓煜的主要业务领域包括税务争议解决、境内和国际税收优化、税务咨询、税务合规、转让定价、并购重组、高净值人士财富管理及一般公司业务等。马晓煜尤其擅长提供法税一体化服务及处理复杂的涉税交易和税务争议解决案件。马晓煜曾被《亚太法律500强》评为2024年税务领域特别推荐律师。扫码直通官网简历免责. 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