盘点个人股东与公司资金往来的三大涉税风险

编者按：新《公司法》修订引发了理论界与实务界对公司治理及股东责任的广泛讨论，个人股东涉税责任也逐渐引起社会关注。长期以来，大量公司因管理制度不规范，对涉税风险不重视，公司与个人股东之间频繁发生资金往来，随着公司法和个人所得税法的不断完善，对个人股东责任和纳税义务的厘清，过去种种不规范的行为将逐渐爆发涉税风险。本文基于对高净值人士和公司税务合规的研究与实务案例观察，对个人与公司资金往来的税务风险作出提示，以供读者参考。
01
个人股东从公司借款的涉税风险及应对
根据《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号），纳税年度内股东从其投资的公司借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于公司生产经营的，其未归还的借款可视为公司对股东的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。据此，个人股东从公司借款，应当区分以下四种情形确定有无纳税义务：
1、个人股东从公司借款，用于公司生产经营，在纳税年度终了前予以归还的，不需缴纳个人所得税；
2、个人股东从公司借款，未用于公司生产经营，在纳税年度终了前予以归还的，不需缴纳个人所得税；
3、个人股东从公司借款，用于公司生产经营，在纳税年度终了前未予归还的，不需缴纳个人所得税；
4、个人股东从公司借款，未用于公司生产经营，在纳税年度终了前未予归还的，视同股息红利所得缴纳个人所得税。
实务中，对第四种情形的具体应用产生了较多争议，具体来说：
（一）“个人股东”的具体范围
由于财税〔2003〕158号将借款人主体界定为个人股东，对于个人股东的关联方从公司借款，符合第四种情形的是否产生纳税义务，实践中存在不同观点。部分税务机关将“股东”扩大解释为包括股东的家庭成员，对于股东家庭成员从公司借款，未用于公司生产经营，在纳税年度终了前未予归还的，也视同对股东的股息红利分配，向股东追征个人所得税。
（二）“纳税年度终了后”的界定
财税〔2003〕158号采用了“纳税年度终了后”而非“纳税年度终了前”的表述，实务中对此问题有不同理解，部分观点认为，“纳税年度终了后”是指借款发生的纳税年度的下一纳税年度，故按照文义，只有股东在借款发生的纳税年度的下一纳税年度内仍不归还借款的，在借款发生的纳税年度的下一纳税年度终了后，才能视同股息红利征税。部分观点则认为该条款中的“后”无实质含义，只要股东在借款发生的纳税年度内不归还借款，借款发生的纳税年度终了，即可对未偿还借款视同股息红利征税。
此外，对纳税年度的具体范围亦有不同理解。部分观点认为，在个人所得税法中，纳税年度是指公历1月1日起至12月31日，应当严格按照法定纳税年度执行。部分观点则认为，如按照法定纳税年度执行，必然会造成不公平的现象，例如股东于1月1日从公司借款的，只要在当年12月31日前归还，即不产生纳税义务，可以使用资金的期限长达一年，股东于12月30日借款的，则必须在一天内归还，才可免于纳税。此观点在《国家税务总局关于印发<个人所得税管理办法>的通知》（国税发〔2005〕120号）亦可印证，国税发〔2005〕120号规定“加强个人投资者从其投资企业借款的管理，对期限超过一年又未用于企业生产经营的借款，严格按照有关规定征税”，将“纳税年度”的概念调整为“一年”。
（三）股东在纳税年度终了后归还借款的，纳税义务是否成立
财税〔2003〕158号并未对纳税义务发生时间作出明确表述，但实务中普遍认为，纳税年度终了后的第一日即为纳税义务发生之日。实践中，对于股东从公司借款在纳税年度终了后未归还，依法缴纳了个人所得税，但在以后纳税年度又归还了借款，对此种情形能否申请退税存在争议。此外，对于股东从公司借款在纳税年度终了后未归还，没有缴纳个人所得税，税务机关也未发现，在以后纳税年度又归还了借款，之后税务机关发现的，还能作出追征个人所得税的处理，同样存在争议。
从执法情况来看，以河北省为代表的税务机关出台了批复，明确个人股东归还从其投资公司取得的一年以上借款，已经按照“利息、股息、红利”征收的个人所得税，应予以退还或在以后应纳个人所得税款中抵扣。以广西为代表的税务机关则规定，个人股东向企业跨年度借款征收的个人所得税，虽然借款在征税后已归还，但该行为的纳税义务已经发生，已征收的税款不予退还。此外，在司法裁判案例中，对于股东从公司借款，在以后纳税年度归还，归还后税务机关发现并补征税款的，法院亦支持税务机关征税决定。
（四）视同股息红利是否受《公司法》无利不分的限制
根据《公司法》的规定，公司盈利系分红的前提，换言之，在公司亏损的情况下，公司无红可分，亦无法产生股息红利。但在司法裁判案例中，法院基本都认为公司有无利润可分不影响税务机关视同股息红利征税的规定。
综上，笔者建议，股东在向公司借款时，尤为注意上述争议事项，包括股东的家庭成员借款不还可能被列入纳税人范围，存在被追缴个税的风险，同时股东应当尽量避免跨年度借款，确保在借款当年归还借款。此外，如果股东借款确用于公司采购、项目投资等方面，应当注意保留能够证实借款用于公司生产经营的材料，如相关的购销合同、入库单、商业洽谈会议纪要，差旅费单据等，在发生争议时举证证明资金用途，避免纳税调整。
02
股东虚构与公司交易的涉税风险及应对
公司向股东分红，需要按照股息红利所得，适用20%税率代扣代缴个人所得税。部分股东为规避所得税负担，采用“税务筹划专家”提供的方案，使用灵活用工平台与公司签订虚假合同，以虚构灵工服务交易虚开发票方式，将资金支付给灵工平台，再由灵工平台以公转私方式转给股东的关联私人账户。这种方案实现税负规避的逻辑在于：
1、在公司层面，公司可以避免承担20%的个人所得税，还可以使用虚受的灵工平台服务发票作进项抵扣和税前扣除，进一步降低了税负。
2、在灵工平台层面，根据税法规定，提供人力资源服务、劳务派遣服务的灵工平台适用差额纳税、全额开票的税收政策，即灵工平台以收取的全部资金扣除向自然人服务者支付的成本，按照5%税率缴纳增值税，但可以按照收取的全部资金开具发票。由于灵工平台获取的差额很少，其得以在负担较少增值税和企业所得税成本的情况下开出发票。
3、在股东层面，灵工平台虚构股东的劳务人员身份，同时采用委托代征方式代征经营所得个税，并进一步与税务机关沟通，适用核定征收的方式，以较低的核定应税所得率计算并代征个税。
由此在灵工平台承担极少增值税、企业所得税，代征极少个人所得税，公司取得额外进项税和成本费用的情况下，实现规避20%个人所得税负担，从公司套取资金支付给股东的目的。然而这种模式存在较大涉税风险：
（一）被整体定性为虚开的风险
由于股东并未真实提供劳务，灵工平台也未真实提供人力资源服务，灵工平台在不具有真实业务的情况下，向公司开具服务发票，构成虚开，公司构成接受虚开。公司层面，接受虚开构成税收征管法上的偷税，不仅需要作进项转出、所得税纳税调整、补缴滞纳金，还需承担0.5倍到5倍罚款，还可能引发接受虚开的刑事责任。灵工平台层面，对外虚开构成发票管理办法上的虚开，需承担没收违法所得、罚款的行政责任，还可能引发虚开的刑事责任。
（二）个人所得税纳税调整的风险
因此种模式核心目的在于规避分红个人所得税，税务机关可根据《个人所得税法》第八条规定实施纳税调整，补征个人所得税。
（三）股东对公司欠税承担补充责任
根据公司法司法解释（三），通过虚构交易将股东出资转出属于抽逃出资行为。如公司本身净资产极少，通过此种方式套取资金，还可能被认定为股东抽逃出资。根据公司法司法解释（三），公司债权人得请求抽逃出资的股东在抽逃出资本息范围内，对公司债务不能清偿的部分承担补充赔偿责任。如公司欠税，则税务机关作为公司债权人，可以向法院起诉，要求认定股东抽逃出资，并要求抽逃出资的股东对公司欠税承担补充赔偿责任。
对此，笔者建议股东应当依法依规从公司分配利润，不能轻信所谓“税务筹划专家”的方案，对于虚构交易的行为，不仅不能起到节税效果，还会引发行政、刑事责任，最终得不偿失。
03
股东个人消费在公司列支的涉税风险及应对
《企业所得税法》规定，公司实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予在税前列支，与收入无关的支出不得在计算应纳税所得额时扣除。换言之，与公司生产经营无关的个人消费、家庭消费均不可在公司列支。但实践中，有大量税务行政处罚案例显示，股东不区分个人、家庭消费与公司生产经营支出，将个人消费性支出在其所控制的公司报销并予以税前扣除。该种行为系《税收征收管理法》第六十三条规定的虚列成本行为，公司构成偷税，同时符合财税[2003]158号之规定“以企业资金为本人、家庭成员及相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的红利分配，计征个人所得税”，公司还要承担未依法代扣代缴个人所得税的责任，股东个人面临被追缴个人所得税的风险，严重者还可能涉嫌职务侵占等相关罪名。
此外，公司承担股东个人消费支出，可能被认定为公司、股东财产混同，进而引发法人人格否认的风险。根据《公司法》规定，股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，严重侵害债权人利益的，债权人得要求股东对公司债务承担连带责任。如公司存在欠税，又经常使用公司资金未股东个人消费，税务机关作为税收债权人，得起诉股东对公司欠税承担连带责任。
对此，笔者建议，股东应当提高公司治理和税务合规意识，严格区分股东个人与公司的界限，切不可将公司当做“私产”，随意报销个人消费套取公司利润，损害国家税收利益。