重庆市第四中级人民法院
行 政 判 决 书
(2016)渝04行终147号
上诉人（原审原告）重庆市秀山县鑫发电解锰厂。住所地：重庆市秀山土家族苗族自治县清溪场镇长岗村。
负责人周贤奎，该厂投资人。
被上诉人（原审被告）秀山土家族苗族自治县国家税务局稽查局。住所地：重庆市秀山土家族苗族自治县中和街道凤翔路**号。
负责人杨再明，该局局长。
委托代理人吴远君，重庆群峰律师事务所律师。
上诉人重庆市秀山县鑫发电解锰厂（以下简称秀山县鑫发厂）与被上诉人秀山土家族苗族自治县国家税务局稽查局（以下简称秀山县国税局稽查局）税务行政处罚一案，不服秀山土家族苗族自治县人民法院（以下简称秀山县法院）作出的（2016）渝0241行初24号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。
一审判决认定事实如下：2015年10月13日，秀山县国税局稽查局立案受理湖南省湘西州国家税务局稽查局转办秀山县鑫发厂涉嫌增值税发票违法一案。随后，秀山县国税局稽查局查明秀山县鑫发厂的投资人已经由原陈文魁变更为周贤奎，向秀山县鑫发厂发送了《税务检查通知书》、《询问通知书》，请周贤奎、李自祥到秀山县国税局稽查局办公室接受了询问，并由秀山县鑫发厂及湖南省泸溪县国家税务局稽查局对秀山县国税局稽查局收集的记账凭证等证据进行核对，认定2014年6月、7月、8月、9月，秀山县鑫发厂利用湖南瑞丰工贸有限公司虚开增值税专用发票7张，用于抵扣增值税销项税额，造成少缴增值税834599.40元属偷税（该行为系陈文魁为投资人经营管理期间发生的）。2015年12月14日，经秀山县国税局稽查局及秀山土家族苗族自治县国税局集体审理，拟追缴秀山县鑫发厂所偷税款834599.40元，处所偷税款0.5倍的罚款，罚款金额为417299.70元。2015年12月14日，秀山县国税局稽查局制作出《税务行政处罚事项告知书》，载明秀山县国税局稽查局拟于2015年12月21日作出行政处罚，告知秀山县鑫发厂应当在秀山县国税局稽查局作出行政处罚决定前提出陈述、申辩，逾期不提出，视同放弃权利，同时告知秀山县鑫发厂享有听证的权利。2015年12月24日，秀山县国税局稽查局向秀山县鑫发厂送达了该《税务行政处罚事项告知书》。2015年12月28日，秀山县国税局稽查局作出秀山国税稽罚〔2015〕19号《税务行政处罚决定书》，次日向秀山县鑫发厂送达。2015年12月29日，秀山县鑫发厂的投资人周贤奎向秀山县国税局稽查局提出陈述申辩意见，称“以前不是我的法人，2015年1月才任法人，以前事情我不清楚，对处理无异议”。
另查明，秀山县鑫发厂系个人独资企业，投资人为陈文魁。因秀山县鑫发厂在原投资人陈文魁经营期间，欠周贤奎等人货款，2015年1月13日，陈丹（陈文魁之女）、李自祥、周贤奎、杨胜智、邓开文达成《合作经营协议书》，将秀山县鑫发厂的厂房、机械设备资产评估600万，陈丹占股份600万的41.087%，周贤奎以秀山县鑫发厂欠的货款折成股份，占股份600万的23.916%……，共同经营秀山县鑫发厂，同时约定投资人由陈文魁变更为周贤奎，陈文魁经营期间所欠债务由陈丹所持股份中扣除偿还。2015年1月14日，陈文魁与周贤奎签订《重庆市秀山县鑫发电解锰厂转让协议》，随后工商行政管理部门依照秀山县鑫发厂申请进行了变更登记，秀山县鑫发厂的投资人由陈文魁变更为周贤奎。
还查明，湖南瑞丰工贸有限公司虚开增值税专用发票的行为，湖南省湘西自治州公安局已立案，由于涉及的企业较多，金额大，现尚在进一步侦查过程中。
一审法院认为，本案的争议焦点为：1.秀山县国税局稽查局处罚对象是否正确，即秀山县国税局稽查局应当处罚秀山县鑫发厂还是周贤奎所称的陈文魁；2.秀山县国税局稽查局作出行政处罚时程序是否合法。秀山县鑫发厂的性质为个人独资企业，有自己的名称、住所，以秀山县鑫发厂的名义对外进行活动、参加诉讼，能独立承担相应责任；《中华人民共和国个人独资企业法》规定，个人独资企业的财产不足以清偿债务的，投资人应当以其个人的其他财产予以清偿，意即虽然个人独资企业的投资人对企业的债务承担无限连带责任，但前提是个人独资企业的财产不足以清偿债务，投资人承担的是一种补充责任，个人独资企业与投资人相对独立。因而，个人独资企业具有相对独立的人格，在债务承担上也具有相对的独立性；个人独资企业的投资人的变更只需要办理变更登记手续，并不需要企业注销或重新登记手续，并不导致企业解散、注销。因此，个人独资企业转让后企业主体前后具有延续性。本案中，虽然原投资人陈文魁经营的秀山县鑫发厂因欠周贤奎等人货款，原投资人陈文魁将秀山县鑫发厂的资产作价600万，将其部分资产抵偿所欠货款（债权转股权的方式），剩余部分资产转为股权后由其女占有，原投资人陈文魁完全退出秀山县鑫发厂，并将投资人进行了工商变更登记为周贤奎，但是秀山县鑫发厂个人独资企业的性质并未发生改变。虽然偷税这一违法行为是发生在原投资人陈文魁经营期间，实施违法行为的是转让前的秀山县鑫发厂，但原投资人陈文魁经营的秀山县鑫发厂与现投资人周贤奎经营的秀山县鑫发厂具有延续性，投资人的变更并非秀山县鑫发厂的注销或解散。另外，秀山县鑫发厂投资人变更的前后，其纳税人身份并未改变。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定，“……。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；……”。从该条看，法律规定的承担法律责任的是纳税人，而非纳税人的投资人。故，秀山县鑫发厂的诉讼理由不予采纳，其诉讼请求不予支持。秀山县国税局稽查局作出的秀山国税稽罚〔2015〕19号《税务行政处罚决定书》事实清楚、证据确凿，适用法律正确。另外，虽然秀山县国税局稽查局于2015年12月24日向秀山县鑫发厂送达《税务行政处罚事项告知书》，载明秀山县国税局稽查局拟于2015年12月21日作出行政处罚，告知秀山县鑫发厂应当在秀山县国税局稽查局作出行政处罚决定前提出陈述、申辩，但是秀山县国税局稽查局实际于2015年12月28日作出行政处罚决定书，次日送达，并听取了秀山县鑫发厂的陈述、申辩，秀山县国税局稽查局作出行政处罚的程序存在瑕疵，但秀山县鑫发厂的陈述、申辩权利已经得到保障。综上，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决：驳回秀山县鑫发厂的诉讼请求。案件受理费50元，由秀山县鑫发厂承担。
上诉人秀山县鑫发厂上诉称：1.一审判决认定事实错误。被上诉人作出的涉案《税务行政处罚决定书》系针对陈文魁经营期间的偷税行为作出的处罚，其责任应当由陈文魁承担，而非由上诉人及周贤奎承担。2.一审判决适用法律错误。陈文魁经营期间的偷税行为，已经严重侵害了上诉人及周贤奎的合法权利，本案应当适用《中华人民共和国公司法》第二十条之规定，由陈文魁对税务行政处罚承担连带责任。综上，请求二审法院撤销一审判决，改判撤销被上诉人秀山县国税局稽查局作出的秀山国税稽罚〔2015〕19号《税务行政处罚决定书》，一、二审诉讼费用由被上诉人承担。
被上诉人秀山县国税局稽查局答辩称，1.一审判决认定事实清楚。被上诉人作出的税务行政处罚决定书有事实依据，依法进行了调查和告知，充分保证了上诉人的权利，被上诉人一审时提交的证据充分证明了上诉人的偷税行为违反法律规定。2.一审判决适用法律正确。税务处罚只针对纳税主体，上诉人是纳税主体，周贤奎并不是上诉人的唯一股东，上诉人的股东之间签订的合同不影响纳税主体的认定。综上，请求二审法院驳回上诉，维持原判。
一审时，秀山县国税局稽查局在法定期限内提交了以下证据：
第一组证据：《案源登记表》、《税务稽查案源登记审批表》、《税务稽查立案审批表》、《税务稽查项目书》、《检查实施方案》、《税务稽查任务通知书》、《税务检查人员廉洁自律情况反馈（回执）》、《税务检查廉政告知书》、《税务检查通知书》、《税务文书送达回证》、《营业执照》、《开户许可证》、《税务登记证》、《组织机构代码》。
第二组证据：《税务文书送达回证》、《询问通知书》、《询问（调查）笔录》、《身份证复印件》、《税务文书送达回证》、《询问通知书》、《询问（调查）笔录》、记账凭证等证据材料共86页、《协查回复函》等协查材料共27页。
第三组证据：《税务稽查工作底稿（一）》、《税务稽查工作底稿（二）》、《税收违法案件证据及其他资料交接清单》、《税务稽查报告》、《税收违法案件集体审理纪要》、《税务稽查审理报告》、《税务稽查审理审批表》、《重大税务案件审理提请书》、《受理通知书》、《重大税务案件审理交接单》、《重大税务案件审理委员会会议纪要》、《重大税务案件审理意见书》。
第四组证据：《税务文书送达回证》、《税务行政处罚事项告知书》、《陈述申辩笔录》。
第五组证据：《审理移交执行工作单》、《税务文书送达回证》、《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》。
法律依据：《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国增值税暂行条例》、国税发[1997]134号《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》、《税务稽查工作规程》。
一审时，秀山县鑫发厂提交了以下证据：《重庆市秀山县鑫发电解锰厂转让协议》、《准予变更登记通知书》、《陈文魁身份证》复印件、《重庆市秀山县鑫发电解锰厂承诺书》、《个人独资企业变更登记申请书》、《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税通知》。
经一审庭审质证，秀山县鑫发厂对秀山县国税局稽查局举示的证据的质证意见为：真实性、合法性无异议，但处罚的对象应是陈文魁，不应是秀山县鑫发厂。秀山县国税局稽查局对秀山县鑫发厂举示的证据的质证意见为：对转让协议的真实性、合法性、关联性有异议，陈丹、周贤奎等五人还有协议，这份协议是在工商进行登记的协议，不是真实的股东情况，不能证明企业转让的真实情况，达不到其证明目的；变更登记通知书所载明的名称、组织机构代码没有变，只是出资人变了，周贤奎作为独资人的情况虚假，达不到其证明目的；抵扣通知书恰好证明秀山县鑫发厂的主张不成立，与秀山县鑫发厂所称权利义务分开恰好矛盾；其余无异议。
一审法院对上述证据认证如下：秀山县鑫发厂所举示的证据，能反映本案客观事实，但不能达到秀山县鑫发厂的证明目的，对其证明目的不予采信。秀山县国税局稽查局所举示的证据，符合法律对行政诉讼证据三性的要求，秀山县鑫发厂对其真实性、合法性亦无异议，予以采信。
以上罗列的秀山县国税局稽查局、秀山县鑫发厂在一审时举示的证据，均已随案移送到本院。本院经审查认为，秀山县鑫发厂所举示的证据，能反映本案客观事实，予以采信；一审法院对秀山县国税局稽查局提交的证据评判理由充分，予以支持。
二审查明的事实与一审法院查明的事实一致，本院予以确认。
本院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条规定，“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条第一款规定，“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”秀山县国税局稽查局有对其行政区域内纳税人的偷税行为进行查处的法定职责。本案二审争议的焦点为，1.被上诉人以秀山县鑫发厂为处罚对象是否正确；2.被上诉人作出的被诉《行政处罚决定书》是否合法。现评述如下：
一、关于被上诉人以秀山县鑫发厂为处罚对象是否正确的问题。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”本案中，上诉人系个人独资企业，虽然上诉人的偷税行为发生于陈文魁作为投资人经营管理期间，但周贤奎作为投资人后，在工商部门办理了相应的变更手续，原投资人陈文魁经营的秀山县鑫发厂与现投资人周贤奎经营的秀山县鑫发厂前后具有延续性，且秀山县鑫发厂投资人变更前后的纳税人身份并未改变，上诉人的《税务登记证》载明纳税人名称仍为“重庆市秀山县鑫发电解锰厂”，前述规定已明确承担法律责任的是纳税人，而非纳税人的投资人，据此，秀山县国税局稽查局以纳税人秀山县鑫发厂为处罚对象正确，本院对此予以明确。
二、关于被上诉人作出的被诉《行政处罚决定书》是否合法的问题。被上诉人向上诉人送达的《税务行政处罚事项告知书》载明其拟于2015年12月21日之前作出行政处罚决定书，但其同时告知上诉人在被上诉人作出税务行政处罚决定之前有陈述、申辩的权利，并告知上诉人自收到该告知书之日起3日内书面提出听证申请的权利，逾期则视为放弃上述权利，虽然该告知书于2015年12月24日才向上诉人送达，但其作出被诉《行政处罚决定书》的时间为2015年12月28日，保证了上诉人申请听证的权利，上诉人在被上诉人告知的期限内均未进行陈述、申辩，也未提交听证申请，视为其放弃上述权利，据此，上诉人作出被诉《行政处罚决定书》程序并无不当。另外，依据秀山县国税局稽查局在本案中提交的证据，秀山县国税局稽查局作出的秀山国税稽罚〔2015〕19号《行政处罚决定书》，认定事实清楚，证据确凿，适用法律正确。
综上，一审判决认定事实清楚，适用法律正确，审判程序合法，上诉人秀山县鑫发厂的上诉理由和请求均不成立，不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元，由上诉人重庆市秀山县鑫发电解锰厂承担。
本判决为终审判决。
审 判 长 张红梅
审 判 员 黄 瑶
代理审判员 王 宏
二〇一六年十二月十六日
书 记 员 龚红梅