广东省湛江市中级人民法院
民 事 判 决 书
（2015）湛中法民三终字第317号
上诉人（原审被告）：湛江市人民政府国有资产监督管理委员会。住所地：湛江市赤坎区。
法定代表人：卢跃飞，主任。
委托代理人：莫爵扬，广东国诚律师事务所律师。
委托代理人：ＸＸ。
被上诉人（原审原告）：湛江恒基纺织实业有限公司。住所地：湛江市。
法定代表人：陈丹，该公司董事长。
委托代理人：李祖裕，广东合诚律师事务所律师。
委托代理人：陈光文。
原审第三人：湛江市国有资产产权交易中心。住所地：湛江市赤坎区。
法定代表人：李华明，主任。
委托代理人：罗志远，该中心干部。
上诉人湛江市人民政府国有资产监督管理委员会（以下简称市国资委）因与被上诉人湛江恒基纺织实业有限公司（以下简称恒基公司）、原审第三人湛江市国有资产产权交易中心（以下简称市产权交易中心）拍卖合同纠纷一案，不服湛江市赤坎区人民法院（2014）湛赤法民三初字第842号民事判决，向本院提起上诉。本院于2015年11月24日受理后，依法组成由审判员杨伟玲担任审判长，审判员黎振华、代理审判员卢珍桥参加的合议庭对本案进行了审理，书记员朱浩光担任记录。上诉人市国资委的委托代理人莫爵扬、ＸＸ，被上诉人恒基公司的委托代理人李祖裕、市产权交易中心的委托代理人罗志远到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
2014年12月3日，原审原告恒基公司向原审法院起诉称：2012年8月22日，恒基公司通过参加市产权交易中心举办的拍卖会，最终以人民币13759万元的价格成功拍得编号为ZJCQ2012-097号位于湛江市人民大道中75号的104428号宗地使用权和地上建筑物及机器设备，并于当年9月5日与市国资委签订了《转让合同书》，市产权交易中心作为交易见证人亦在合同上签字盖章。9月21日，市产权交易中心给恒基公司出具了《成交确认书》。根据《公开竞价书》和《转让合同书》的约定，中标人必须支付在办理变更过户手续时按国家规定应支付的全部费用以及交易服务费和相关税费，并没有明确中标人要代出让人支付其应付的那部分税费，但市国资委却以此为由拒绝缴费和办理过户手续。鉴于此，为维护恒基公司的合法权益，特提起诉讼，请求：1、判令市国资委协助恒基公司于一个月内共同办理位于湛江市人民大道中75号的104428号宗地使用权过户到恒基公司名下的登记手续；2、在办理上述土地使用权过户手续时，恒基公司与市国资委各自承担依国家相关法律法规规定的相应税费。
原审被告市国资委在原审期间答辩称：恒基公司诉请无据，应驳回其诉讼请求，理由如下：第一、根据《公开竞价书》和《转让合同书》的规定，拍卖标的物的全部交易过户税费应由恒基公司承担。第二、《转让合同书》第五条关于由恒基公司承担因市国资委让土地使用权所产生的土地增值税、营业税、契税等的约定，是双方当事人的真实意思表示，并非格式条款，合法有效。虽然我国税法明确规定了各种税费的纳税义务人，但并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或市产权交易中心缴纳税款。
原审第三人市产权交易中心在原审期间述称：同意市国资委的答辩意见，请求人民法院依法驳回恒基公司的诉讼请求。
原审法院经审理查明：位于湛江市人民大道中75号的104428号宗地使用权［证号：湛国用（2010）第00315号；面积：33931.59平方米］原属于市国资委的资产，而该宗地上的建（构）筑物（面积：18734.85平方米）、机器设备及存放在房屋内的存货资产则属于恒基公司的资产。2012年1月17日，广东粤华信资产评估房地产估价有限公司根据市国资委的委托作出粤华信评报字（2012）第004号《资产评估报告书》，认为湛江市人民大道中75号的104428号宗地使用权评估值为34067316元；地上建（构）筑物评估值为25404453元；机器设备评估值为51057930元；存货资产评估值为27064655元，四项合计137594354元（取整137590000元）。同年07月18日，市国资委和恒基公司作为委托方，市产权交易中心作为受委托方，双方签订了《产权转让委托协议》，委托市产权交易中心采取标的物整体打包转让方式公开拍卖位于湛江市人民大道中75号的104428号宗地使用权和地上建（构）筑物、机器设备及存放在房屋内的存货资产。在其中第四条“委托方权利和义务”第3点规定，委托方保证与受让方在成交之日起10个工作日内签订出让标的交易合同，并办理交易手续和支付有关交易费用。翌日，市产权交易中心发布了一份《公开竞价书》称，将公开拍卖位于湛江市人民大道中75号的104428号宗地使用权和地上建（构）筑物、机器设备及存放在房屋内的存货资产，保证金1000万元，欢迎具备资格条件的竞买人于8月20日下午16时前缴纳保证金，同时说明中标人必须支付按国家规定应支付的产权过户税费和产权交易服务费。另外，在该《公开竞价书》中，《转让合同书》样本作为附件一亦附在《公开竞价书》后面。8月15日，恒基公司向市产权交易中心汇付了保证金10000000元。最终，恒基公司以人民币137590000元的价格成功拍得上述资产，并于9月5日与市国资委签订了《转让合同书》，市产权交易中心作为交易见证人亦在合同上签字盖章。合同约定：恒基公司应在合同生效后20个工作日内一次性付清成交价款中的34067316元（含竞价保证金），逾期则市产权交易中心有权按欠款每日1‰计收罚款；恒基公司必须支付在办理变更过户手续时按国家规定应支付的全部费用以及交易服务费和相关税费；任何一方违约，应赔偿对方经济损失。9月21日，市产权交易中心向恒基公司出具了《成交确认书》，确认恒基公司受让上述资产，并要求恒基公司支付成交价款34067316元（含竞价保证金）和交易服务费88000元至该中心的银行账户。10月19日，恒基公司分四笔向市产权交易中心汇付了成交价款24067316元和交易服务费88000元。后因双方对过户税费的缴交主体产生争议，导致至今未能过户，引发纠纷，恒基公司遂诉诸法院。
另查明：2014年2月28日，湛江经济技术开发区地方税务局出具了一份《单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权土地增值税审核表》，载明纳税人市国资委应缴交营业税1102865.8元、城市维护税77200.61元、印花税＋地方教育附加＋契税552083.15元、教育附加33085.97元和土地增值税5137687.86元。
原审法院经审理认为：恒基公司与市国资委签订的《转让合同书》是双方当事人的真实意思表示，没有违反国家有关法律、行政法规的效力性强制性规定，合法有效，应得到遵照履行。合同订立后，恒基公司已按照市产权交易中心的要求支付了成交价款34067316元（含竞价保证金）和交易服务费88000元，并根据我国有关税法的规定缴纳了应由买受方负担的相关税费。因此，市国资委应当依据《中华人民共和国合同法》第六十条第二款“当事人应当遵循诚实信用原则，根据合同的性质、目的和交易习惯履行通知、协助、保密等义务”的规定协助恒基公司办理位于湛江市人民大道中75号的104428号宗地使用权的产权过户登记手续。至于出卖方应负的过户税费缴纳问题，《转让合同书》虽然约定了“恒基公司必须支付在办理变更过户手续时按国家规定应支付的全部费用以及交易服务费和相关税费”这一条款，但合同约定的“全部”并未明确是一方或是双方的全部税费。即恒基公司是只需支付自身的全部过户税费，还是双方应负的全部过户税费均由恒基公司缴纳，存在歧义，故该条款约定并不明确。既然约定不明，合同双方又未能就此达成新的协议，根据《中华人民共和国合同法》第六十二条第（六）项“当事人就有关合同内容约定不明确，依照本法第六十一条的规定仍不能确定的，适用下列规定：（六）履行费用的负担不明确的，由履行义务一方负担”的规定，由于房地产的过户登记属于双务行为，需要买卖双方共同办理才能完成，因此恒基公司和市国资委作为办理产权过户登记的义务人，应按照国家有关税法的规定缴交各自的过户税费。再者，在粤华信评报字（2012）第004号《资产评估报告书》中，34067316元只是涉案土地使用权本身的评估值，其并未包括出卖方应负的过户税费。也就是说，如果34067316元是已经包括出卖方应负的过户税费后的估价的话，买受方理应一并承担出卖方应负的过户税费。抑或是双方约定出卖方缴纳应负税费后由买受方如数返还给出卖方，才能由买受方独自承担买卖双方应缴的全部过户税费。否则，出卖方应负的过户税费应由市国资委按照有关税法规定予以缴交。况且，市国资委作为国家机关单位法人，恒基公司作为依法设立的企业法人，在没有明确约定过户税费由谁缴纳的情况下，均应依法按照税收部门的要求自觉履行纳税义务。综上，依照《中华人民共和国合同法》第六十条、第六十二条第（六）项、第一百三十五条及《中华人民共和国拍卖法》第五十五条的规定，判决：限湛江市人民政府国有资产监督管理委员会于判决发生法律效力之日起三十日内协助湛江恒基纺织实业有限公司办理位于湛江市人民大道中75号的104428号宗地使用权（证号：湛国用（2010）第00315号；面积：33931.59平方米）的过户登记手续，过户税费及可能产生的滞纳金由双方按国家有关法律规定各自缴纳。其中：湛江市人民政府国有资产监督管理委员会应缴的税费为：1、营业税1102865.80元；2、城市维护税77200.61元；3、印花税＋地方教育附加＋契税552083.15元；4、教育附加33085.97元；5、土地增值税5137687.86元。其余税费由湛江恒基纺织实业有限公司缴纳。案件受理费74485元，由湛江市人民政府国有资产监督管理委员会负担。
市国资委不服原审判决，向本院上诉称：一、原审判决认定双方有关办理涉案标的变更过户手续时所需支付的交易服务费和相关税费由谁承担的约定存在歧义是错误的，没有任何根据。（一）《公开竞价书》和《转让合同书》分别明确规定在办理变更过户手续时按国家规定应支付的全部费用和相关税费由中标人和恒基公司支付。1、《公开竞价书》第二部分“公开竞价项目介绍”的第二项“相关事项说明”规定：“中标人必须支付相关产权过户时按国家规定应支付的税费”，这一规定明确清楚，不存在歧义。根据语文基础知识——句子结构的“主谓宾”语法，这一规定的主语是“中标人”，谓语是“支付”，宾语即支付的对象是“相关产权过户时按国家规定应支付的税费”。我国现行法律法规规定土地过户的税费包括转让方和受让方应支付的土地使用税、增值税、营业税、城市维护建设税和教育费附加、印花税、堤围防护费等，根据“中标人必须支付相关产权过户时按国家规定应支付的税费”之规定，上述所有税费均应由中标人支付。2、同理，《公开竞价书》第三部分“竞价须知”的第七项“重大事项说明”第1点“中标人必须支付在办理变更过户时按国家规定应支付的全部费用以及交易服务费和相关税费”，以及《转让合同书》第五条“丙方必须支付在办理变更过户手续时按国家规定应支付的全部费用以及交易服务费和相关税费”，均包括转让方和受让方应支付的土地使用税、增值税、营业税、城市维护建设税和教育费附加、印花税、堤围防护费等，上述税费应由恒基公司支付。（二）恒基公司与市国资委均同意由湛江市国有资产产权交易中心解释《公开竞价文件》，该中心对《公开竞价文件》的解释对双方具有约束力。《公开竞价书》有恒基公司的代表签名确认，其第三部分“竞价须知”的第七项“重大事项说明”第8点规定：“本《公开竞价文件》的解释权归湛江市国有资产产权交易中心”，即双方均受市产权交易中心对《公开竞价文件》解释的约束。根据市产权交易中心的解释及其一审庭审确认“按国家规定应支付的全部费用以及交易服务费和相关税费”包括转让方和受让方应支付的土地使用税、增值税、营业税、城市维护建设税和教育费附加、印花税、堤围防护费等均应由恒基公司支付。（三）《公开竞价书》和《转让合同书》除规定中标人恒基公司支付“在办理变更过户时按国家规定应支付的全部费用以及交易服务费和相关税费”外，没有规定在土地过户时市国资委支付任何费用，即市国资委在履行《转让合同书》时无须支付任何税费。（四）《公开竞价书》和《转让合同书》约定的办理土地变更过户手续的“全部”税费，是指根据有关规定应由市国资委和恒基公司应承担的全部税费，均由恒基公司承担，也是双方在签订《公开竞价书》和《转让合同书》时的真实意思表示。如果是各自承担税费的话，市产权交易中心和市国资委、恒基公司根本没有必要在《公开竞价书》和《转让合同书》上重点单列条款并再三强调中标人恒基公司必须支付“在办理变更过户时按国家规定应支付的全部费用以及交易服务费和相关税费”。更何况，单从文字理解，所谓的“全部”，肯定是指过户时双方的“全部”，只有双方或多方才可能是“全部”，不存在一方的“全部”。二、原审判决事实认定前后矛盾，牵强附会。原审判决以《资产评估报告书》中“……34067316元只是涉案土地使用权本身的评估值，其并未包括出卖方应负的过户税费”来臆断出“出卖方应负过户的税费应由市国资委按照有关税法予以缴交”错误，前后矛盾。（一）本案中，如果涉案土地使用权的评估值包括了出卖方应负的过户税费，才可合理推断出“出卖方应负过户的税费应由市国资委按照有关税法予以缴交”。恰恰相反，正因为涉案土地使用权的评估值没有包括出卖方应负的过户税费，所以整个交易的“全部税费”所需资金均应由买受方（即恒基公司）承担，这与整个交易中《公开竞价书》和《转让合同书》关于“税费”的约定是一致的。（二）《资产评估报告书》只是根据当事人的委托对拟转让土地的市场价值进行评估，并不对过户应缴纳的税费金额进行评估和界定由何方缴纳过户税费，过户税费的承担应由《转让合同书》确定，而根据《转让合同书》第五条约定，应由恒基公司支付“在办理变更过户手续时按国家规定应支付的全部费用以及交易服务费和相关税费”。一审法院从《资产评估报告书》臆断出应由市国资委承担税费的所谓“结论”，没有任何根据。综上，一审判决错误，特提出上诉请求：撤销（2014）湛赤法民三初字第842号民事判决，驳回恒基公司的诉讼请求，由恒基公司承担本案诉讼费用。
恒基公司针对市国资委的上诉请求及理由答辩称：一、一审判决认定事实清楚，适用法律恰当，应当予以维持。（一）根据《公开竞价书》（交易编号：ZJCQ2012-097）第4页中“二、相关事项说明：1、中标人必须支付相关产权过户时按国家规定应支付的税费。2、中标人必须支付产权交易服务费”及第6页末“七、重大事项说明：1、中标人必须支付办理变更过户手续时按国家规定应支付的全部费用及交易服务费和相关税费”的约定，仅明确要求中标人（即恒基公司）需支付“按国家规定应支付”的税费，也就是中标人需支付按国家规定该由中标人承担的全部税费，而并没有明确要求中标人要代出让方支付本应由出让方依法所需承担部分的税费。（二）《转让合同书》第五条约定：“丙方必须支付在办理变更过户手续时按国家规定应支付的全部费用以及交易服务费和相关税费”，这里的“全部”就是丙方应支付的费用必须全部支付，而不能理解为包括出让方的全部税费。（三）转让合同没有写到丙方（恒基公司）需要代甲方（市国资委）支付其作为纳税义务人按国家规定本应依法缴纳的税费。（四）根据本案拍卖项目的《资产评估报告书》［粤华信评报字（2012）第004号］，报告书中的资产评估价值并没有扣减或增加任何一方税费，而仅仅是资产评估净价值，因此在办理资产过户过程中所需缴纳的税费应该由也必须由双方依法按国家规定各自承担和支付。二、市国资委上诉无理，应当予以驳回。（一）无论《公开竞价书》还是《转让合同书》，都没有写明双方所需缴纳的税费均由买方负担的话语。（二）本案文字表述中“按国家规定应支付”的全部税费，不应当理解为恒基公司替市国资委支付按税法规定该由市国资委负担的税费。（三）税法属于行政强制法的范畴，其纳税义务人和税率等各项都是强制性规定，是特定的、具体的，由不得当事人自行约定。根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三条“……纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务：其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效”的规定，双方在《转让合同书》中有关税费负担的约定，不能违反税法的强制性规定，更不因合同的约定而转移。出让方和受让方各自应当承担的税费项目和数额，己有税法等相关法律法规作出明确规定，因此必须由双方分别各自承担。（四）本案的税务部门依法计税时，其开具的税费计算和缴交通知，纳税人均是市国资委。若恒基公司拿着市国资委名下的税票入帐，也不符合税法规定。（五）谁受益，谁缴税。市国资委作为资产出让方也即受益方，按国家规定缴交税费乃天经地义，如果市国资委在转让资产受益后不按国家规定缴交相关税费，便构成偷税、漏税，这是法律所禁止的。（六）转让合同是市国资委提供的格式合同。按照《中华人民共和国合同法》第三十九条、第四十条、第四十一条的规定，提供格式条款一方免除其责任、加重对方责任、排除对方主要权利的，该条款无效；对格式条款的理解发生争议的，应当按照通常理解予以解释。对格式条款有两种以上解释的，应当作出不利于提供格式条款一方的解释。综上所述，一审判决认定事实清楚，适用法律恰当，应当予以维持。市国资委上诉无理，应当予以驳回。
市产权交易中心针对市国资委的上诉请求及理由述称：同意市国资委的上诉请求及理由。
市国资委在二审期间没有提供证据。
恒基公司在二审期间没有提供任何证据。
市产权交易中心在二审期间没有提供任何证据。
本院经审理查明：原审判决认定事实清楚，本院予以确认。
另查明：2012年7月18日，市产权交易中心在报纸刊登公告，公开拍卖位于湛江市人民大道中75号的104428号宗地使用权和地上建（构）筑物、机器设备及存放在房屋内的存货资产，但对涉案拍卖标的物过户税费的承担没有作出特别说明。
本院认为：本案属拍卖合同纠纷。因各方当事人对涉案《转让合同书》的效力均没有提出异议，因此本院对此予以确认。另因各方当事人在二审阶段均表示对原审判决限市国资委于判决发生法律效力之日起三十日内协助恒基公司办理位于湛江市人民大道中75号的104428号宗地使用权［证号：（湛国用2010）第00315号；面积：33931.59平方米］的过户登记手续无异议，因此本院对此亦予以确认。根据《中华人民共和国民事诉讼法》第一百六十八条“第二审人民法院应当对上诉请求的有关事实和适用法律进行审查”的规定，本院对市国资委上诉请求的有关事实和适用法律进行审查。根据市国资委的上诉理由及恒基公司的答辩意见，本案双方当事人二审争议焦点问题是：涉案土地使用权过户税费是否应由市国资委与恒基公司按国家有关法律规定各自缴纳。
关于涉案土地使用权过户税费是否应由市国资委与恒基公司按国家有关法律规定各自缴纳的问题。2012年7月18日，市产权交易中心登报公开拍卖涉案标的物，但对涉案拍卖标的物过户税费的承担没有作出特别说明。根据市产权交易中心发布的《公开竞价书》中重大事项说明的第1点显示：中标人必须支付在办理变更过户时按国家规定应支付的全部费用以及交易服务费和相关税费。另外在该《公开竞价书》中，《转让合同书》样本作为附件一亦附在《公开竞价书》后面。2012年9月5日恒基公司与市国资委签订了《转让合同书》，约定恒基公司必须支付在办理变更过户手续时按国家规定应支付的全部费用以及交易服务费和相关税费。涉案双方虽然在《公开竞价书》及《转让合同书》中约定了中标方（恒基公司）必须支付在办理变更过户手续时按国家规定应支付的全部费用以及交易服务费和相关税费，但上述约定的“全部费用”并未明确是一方或是双方的全部应缴税费，且市产权交易中心在报纸刊登拍卖公告时对涉案拍卖标的物过户税费的承担也没有作出特别说明，因此涉案各方有关涉案土地使用权过户税费承担的约定不明确。根据《中华人民共和国合同法》第六十一条“合同生效后，当事人就质量、价款或者报酬、履行地点等内容没有约定或者约定不明确的，可以协议补充；不能达成补充协议的，按照合同有关条款或者交易习惯确定”、第六十二条第一款第（六）项“当事人就有关合同内容约定不明确，依照本法第六十一条的规定仍不能确定的，适用下列规定：（六）履行费用的负担不明确的，由履行义务一方负担”及《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税”的规定，因合同双方在涉案合同中对涉案过户费用的负担约定不明确，且事后又未能就此达成新的协议，因此涉案过户税费应由法律规定的纳税义务人负担，即恒基公司和市国资委作为办理产权过户登记的义务人应分别按照国家有关税法的规定缴交各自的过户税费。故原审判决涉案土地使用过户税费由市国资委与恒基公司按国家有关法律规定各自缴纳并无不当，应予维持。至于市国资委有关双方曾约定在办理涉案标的物变更过户过程中产生的双方应负的全部费用均由恒基公司负担的主张，因市国资委对其主张无法提供相应的证据加以证明，根据《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》第二条“当事人对自己提出的诉讼请求所依据的事实或者反驳对方诉讼请求所依据的事实有责任提供证据加以证明。没有证据或者证据不足以证明当事人的事实主张的，由负有举证责任的当事人承担不利后果”的规定，市国资委应承担举证不能的不利后果，因此对市国资委该主张不予支持。
综上所述，原审判决认定事实清楚，适用法律及实体处理正确，应予维持。市国资委的上诉主张和理由不成立，应予驳回。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第（一）项的规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费74485元，由湛江市人民政府国有资产监督管理委员会负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 杨伟玲
审 判 员 黎振华
代理审判员 卢珍桥
二〇一五年十二月十七日
书 记 员 朱浩光
附：相关法律条文及司法解释
《中华人民共和国民事诉讼法》
第一百七十条第二审人民法院对上诉案件，经过审理，按照下列情形，分别处理：
（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律正确的，以判决、裁定方式驳回上诉，维持原判决、裁定；
（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律错误的，以判决、裁定方式依法改判、撤销或者变更；
（三）原判决认定基本事实不清的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判；
（四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。
原审人民法院对发回重审的案件作出判决后，当事人提起上诉的，第二审人民法院不得再次发回重审。
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