北京市第二中级人民法院
行 政 判 决 书
（2018）京02行终1143号
上诉人（一审原告）侴馨冉，女，1973年5月5日出生，满族，住北京市西城区。
被上诉人（一审被告）国家税务总局北京市税务局，住所地北京市西城区车公庄大街10号。
法定代表人王文杰，局长。
委托代理人安卫泉，国家税务总局北京市税务局干部。
委托代理人王家本，北京天驰君泰律师事务所律师。
上诉人侴馨冉因诉原北京市国家税务局（以下简称原市国税局）行政复议一案，不服北京市西城区人民法院（以下简称一审法院）所作（2017）京0102行初659号行政判决，向本院提出上诉。2018年6月15日起，因组织机构调整，原市国税局的职责和工作由国家税务总局北京市税务局承担，故本院将国家税务总局北京市税务局列为被上诉人，依法受理了侴馨冉的上诉，本院依法组成合议庭审理了本案。本案现已审理终结。
原市国税局于2017年5月27日作出京国税复不受字[2017]2号《不予受理行政复议申请决定书》（以下简称被诉决定），主要内容为：申请人认为北京市密云区国家税务局稽查局（以下简称密云稽查局）作出的经北京市密云区国家税务局重大税务案件审理通过的《税务处理决定书》（密国税稽处[2015]51号，以下简称51号决定书）侵犯了申请人的税收利益，于2017年5月24日以原北京市密云区国家税务局（以下简称原密云国税局）为被申请人向本机关提出了行政复议申请。经审查，本机关认为：密云稽查局作出51号决定书的行政相对人是北京密云经济开发区公共保税仓库有限公司（以下简称保税仓库），并未对侴馨冉个人作出具体行政行为，并未侵犯其合法权益。且申请人提出行政复议申请的时限超出了《中华人民共和国行政复议法》第九条、《税务行政复议规则》第三十二条规定的法定申请期限，故申请人提起的行政复议申请不符合《税务行政复议规则》第四十四条第（二）项、第（四）项所规定应当受理的条件。根据《中华人民共和国行政复议法》第十七条、《税务行政复议规则》第四十五条第一款的规定，决定不予受理。
侴馨冉向一审法院起诉称，其于2017年5月24日向原市国税局提出行政复议申请，申请原市国税局撤销密云稽查局作出的51号决定书，原市国税局作出被诉决定。侴馨冉认为被诉决定错误：一、北京市第三中级人民法院（以下简称三中院）的（2017）京03行终277号行政裁定书（以下简称277号裁定书）已经确认侴馨冉有权提起行政复议。市国税局认为因侴馨冉不是行政相对人，密云稽查局作出51号决定书并未侵犯侴馨冉合法权益，侴馨冉无权提起行政复议，但侴馨冉提起行政复议的权利已经被生效判决确认，故原市国税局作出被诉决定错误。二、侴馨冉提起行政复议并未超出复议申请时限。侴馨冉得知51号决定书的时间是2016年保税仓库向北京市密云区人民法院（以下简称密云法院）起诉要求侴馨冉承担税款。侴馨冉立即向密云法院提起行政诉讼，要求原密云国税局撤销51号决定书，原密云国税局在庭审中明确告知法院及侴馨冉，侴馨冉无权提起复议，直至三中院以裁定形式确定侴馨冉的行政复议权，侴馨冉才得知自己有权提起行政复议，故复议期间应从三中院裁定之日即2017年5月8日起算，侴馨冉向原市国税局申请行政复议时间为2017年5月24日，并未超过60日的行政复议申请期限。故诉至法院，请求法院判决撤销被诉决定；判决原市国税局接受侴馨冉的复议申请；诉讼费用由原市国税局承担。
原市国税局辩称，原市国税局是本案有权复议机关，51号决定书的行政相对人是保税仓库，并未对侴馨冉个人作出具体行政行为，并未侵犯其合法权益，且侴馨冉提出行政复议申请超出法定期限，其行政复议申请不符合《税务行政复议规则》第四十四条第（二）项、第（四）项所规定的应当受理的条件，原市国税局依法作出被诉决定符合法定程序，认定事实清楚，证据确实充分，适用法律正确，并无不当，请求法院驳回侴馨冉的诉讼请求。
2018年1月5日，一审法院作出（2017）京0102行初659号行政判决认为：原市国税局是本案的有权复议机关，具有对侴馨冉提起的行政复议申请进行处理的法定职责。
本案审理的焦点为侴馨冉是否具有提起行政复议申请的资格？提起行政复议申请是否超期？
关于焦点一，行政复议申请人资格。《税收征收管理法》第四条规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。《税务行政复议规则》第二条规定，公民、法人和其他组织（以下简称申请人）认为税务机关的具体行政行为侵犯其合法权益，向税务行政复议机关申请行政复议，税务行政复议机关办理行政复议事项，适用本规则。第二十四条规定，非具体行政行为的行政管理相对人，但其权利直接被该具体行政行为所剥夺、限制或者被赋予义务的公民、法人或其他组织，在行政管理相对人没有申请行政复议时，可以单独申请行政复议。根据上述法律法规规定，税务行政复议申请人为税务行政管理相对人以及权利直接被税务行政管理行为所剥夺、限制或被赋予义务的公民、法人或其他组织。本案中，侴馨冉与保税仓库之间系承包关系，在密云稽查局进行税务检查的时间段即2008年1月1日至2011年12月31日期间，侴馨冉作为实际经营人，以承包经营方式管理保税仓库，其是否属于税法意义上的利害关系人，在行政管理相对人即保税仓库没有申请行政复议时，是否可以单独申请行政复议？
首先，《税收征收管理法》第四条对纳税人作了明确规定，纳税人是由法律、行政法规规定的负有纳税义务的单位和个人，在税务行政系统登记的纳税主体即作为税务管理相对人。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十九条规定，承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理；但是，法律、行政法规另有规定的除外。发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。根据上述法律规定，针对存在承包关系的情形，如发包人或出租人不向税务机关报告，承包人或承租人亦未在税务机关作临时税务登记，则纳税主体依然为在税务机关登记的纳税人。本案中，侴馨冉以保税仓库的名义实际经营管理，但未进行临时税务登记，保税仓库作为在税务机关登记的纳税人，即成为涉案51号决定书的行政相对人，51号决定书是针对保税仓库作出的，侴馨冉未缴纳追缴的企业所得税款及滞纳金或通过民事纠纷等途径承担涉案税款及滞纳金的缴纳义务，其权利未直接被剥夺或限制同时未被赋予义务，51号决定书对其不产生实际影响，侴馨冉不具有税法意义上利害关系的构成要件，不能仅以其作为保税仓库的实际承包经营人而当然具备利害关系人的主体资格。
第二、《税务行政复议规则》第十四条规定，行政复议机关受理申请人对税务机关下列具体行政行为不服提出的行政复议申请：（一）征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等。......。第三十三条规定，申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。根据上述法律法规规定，申请人在提起行政复议申请前，必须在法定期限内先行缴纳或解缴税款和滞纳金或提供担保，否则亦不具备行政复议申请条件。本案中，51号决定书针对保税仓库追缴企业所得税及滞纳金，保税仓库及侴馨冉均未先行缴纳涉案税款和滞纳金或提供担保，亦不具备针对51号决定书提起行政复议的前置条件。
第三、保税仓库作为在税务机关登记的纳税人，作为税务行政管理相对人对税务机关承担纳税义务，二者之间的纳税争议属于行政法权限调整范围。保税仓库基于侴馨冉与北京市密云县工业开发区总公司（以下简称开发区总公司）签订的《协议书》，如在承包经营期间产生税款负担等纠纷，是合同各方因《协议书》的履行等引发的民事争议，应适用《中华人民共和国合同法》予以调整，而非行政法权限调整范围，如侴馨冉通过民事纠纷承担了涉案税款的缴纳义务，才可能成就税法意义上利害关系人的构成要件之一。
第四、关于三中院作出的277号裁定书的理解问题，法院认为，三中院的该份裁定书，仅认定涉案争议属于应当先行行政复议的纳税争议，而没有认定侴馨冉当然具有行政复议申请人的主体资格，至于其是否可以作为利害关系人提请行政复议，属于行政复议机关的审查范围，人民法院的司法审判权不能代替行政机关行使行政管理权，该份裁定书不能证明侴馨冉具有行政复议的申请人主体资格。
综合上述分析，法院认为，侴馨冉不具有对51号决定书提起行政复议申请的申请人主体资格，原市国税局认为51号决定书不是对侴馨冉个人作出，未侵犯其合法权益不违反法律规定，侴馨冉认为其具备提起行政复议申请人资格的主张，缺乏法律依据，法院不予支持。
关于焦点二，行政复议申请期限。根据《税收征收管理法》第八十八条第一款规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。根据上述法律规定，纳税争议必须先行缴纳税款及滞纳金或提供担保并通过复议前置争议解决程序。根据《税务行政复议规则》第三十三条规定，行政复议申请人必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。本案中，侴馨冉自认其于2016年7月，保税仓库对其提起民事诉讼时获知51号决定书，未提起行政复议的抗辩理由之一为密云稽查局否认其行政复议申请人资格，一审法院认为，侴馨冉即使主张其具备行政复议申请人的资格，亦未在获知51号决定书内容后，依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳税款和滞纳金或者提供担保并被税务机关确认,进而不具备缴清税款及滞纳金或行政机关确认担保后60日内提起行政复议程序之前提要件。侴馨冉认为三中院终审裁定赋予了其行政复议申请人资格，提起期限亦应以该裁定书生效之日起算，其未在法定期限内行使行政复议权具有正当理由的主张缺乏法律依据，法院不予支持。
综上，《税务行政复议规则》第四十四条规定，行政复议申请符合下列规定的，行政复议机关应当受理：（一）属于本规则规定的行政复议范围。（二）在法定申请期限内提出。......（四）申请人与具体行政行为有利害关系。......。侴馨冉非51号决定书利害关系人，未缴清涉案税款及滞纳金或提供担保并经税务机关确认，未在法定期限内申请行政复议，其行政复议申请不符合法定的受理条件。原市国税局在接到侴馨冉申请要求撤销51号决定书的行政复议申请后，依其申请事项及相关规定，经审查认为被诉决定未对侴馨冉个人作出，未侵犯其合法权益，侴馨冉不具有针对51号决定书提起行政复议申请的主体资格且已超过行政复议期限，作出被诉决定认定事实清楚，程序合法，适用法律正确，法院依法应予支持。侴馨冉请求法院判决撤销被诉决定并判决原市国税局接受侴馨冉的行政复议申请的诉讼请求缺乏法律依据，法院依法应予驳回。综上，一审法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回侴馨冉的诉讼请求。
侴馨冉不服一审判决，上诉认为，一审判决与三中院的277号裁定书相矛盾。其在得知51号决定书之后立即向原密云国税局提出要行政复议，但原密云国税局回复其无权提起复议，阻断了复议时效，其复议并未超过法定期间。请求撤销一审判决，撤销被诉决定，判决国家税务总局北京市税务局接受其复议申请。
国家税务总局北京市税务局同意一审判决，请求予以维持。
一审诉讼过程中，原市国税局在法定举证期限内向一审法院提交并当庭出示了如下证据材料：
1.行政复议申请书及附件材料、收件信封及截屏，证明原市国税局收到侴馨冉行政复议申请及申请的内容和时间；
2.被诉决定的邮单及邮件签收记录，证明原市国税局依法履行了行政复议审查义务，复议程序合法；
3.保税仓库在2013年提起行政复议案件中提交的资料，证明侴馨冉曾受保税仓库委托对原密云国税局作出的《税务行政处罚决定书》（密国罚[2013]1号）提起过行政复议；侴馨冉在承包期间以保税仓库名义对外签订合同；
4.《税务登记管理办法》（国家税务总局令第7号），证明侴馨冉承包后没有按照该办法办理税务变更登记手续；
5.协议书，证明侴馨冉与开发区总公司签订承包协议；
6.系统税务登记及查询结果材料，证明侴馨冉未曾担任过保税仓库的法定代表人，保税仓库未就发包事项向原密云国税局进行过报告，在税务系统查询2005年至2017年期间，侴馨冉也未按照《税务登记管理办法》（国家税务总局令第7号）的规定到原密云国税局办理临时税务登记。
侴馨冉未向一审法院提交证据材料。
综合当事人举证、质证意见及当庭陈述，一审法院对本案证据认证如下：原市国税局提交的证据符合《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》关于证据形式的规定，对上述证据的真实性、合法性、关联性以及证明目的予以确认。三中院的裁定书可以证明侴馨冉曾向密云法院起诉原密云国税局请求撤销51号决定书，密云法院裁定驳回侴馨冉的起诉，三中院裁定维持一审裁定的客观事实。
一审法院已将当事人提交的全部证据材料随案移送本院。经审查，本院认为一审法院对于本案证据材料所作认证符合《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》，认证意见正确，故予以确认。
本院审理查明的事实与一审判决一致，此处不再赘述。
另查，2018年3月，国家税务总局依据中共中央印发的《深化党和国家机构改革方案》，将省级和省级以下国税地税机构合并，具体承担所辖区域内各项税收、非税收入征管等职责。2018年6月15日起，原市国税局的职责和工作由国家税务总局北京市税务局承担。
本院认为，依据相关法律、法规的规定，本案中，原市国税局是本案的有权复议机关，具有对侴馨冉提起的行政复议申请进行处理的法定职责。
关于侴馨冉提出的一审判决与三中院的277号裁定书相矛盾的上诉意见，本院认为，277号裁定书仅认定涉案争议属于应当先行行政复议的纳税争议，而没有认定侴馨冉当然具有行政复议申请人的主体资格，至于其是否可以作为利害关系人提请行政复议，属于行政复议机关的审查范围，人民法院的司法审判权不能代替行政机关行使行政管理权，该份裁定书不能证明侴馨冉具有行政复议的申请人主体资格。故侴馨冉的此项上诉意见，本院不予采纳。
关于侴馨冉提出的原密云国税局回复其无权提起复议，阻断了复议时效，其复议并未超过法定期间的上诉意见，本院认为，根据《税收征收管理法》第八十八条第一款规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。根据《税务行政复议规则》第三十三条规定，行政复议申请人必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。本院认为，本案中，侴馨冉即使主张其具备行政复议申请人的资格，亦未在获知51号决定书内容后，依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳税款和滞纳金或者提供担保并被税务机关确认,进而不具备缴清税款及滞纳金或行政机关确认担保后60日内提起行政复议程序之前提要件。因此，侴馨冉的此项上诉意见，本院不予支持。
综上，侴馨冉非51号决定书利害关系人，未缴清涉案税款及滞纳金或提供担保并经税务机关确认，未在法定期限内申请行政复议，其行政复议申请不符合法定的受理条件。原市国税局作出的被诉决定认定事实清楚，程序合法，适用法律正确，依法应予支持。一审法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回侴馨冉的诉讼请求是正确的，本院予以维持。侴馨冉的上诉请求缺乏事实及法律依据，本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持一审判决。
一、二审案件受理费各50元，均由侴馨冉负担（均已交纳）。
本判决为终审判决。
审 判 长 王 琪
审 判 员 王 元
审 判 员 孙轶松
二〇一八年九月三十日
法官助理 徐 蕾
书 记 员 高 元