江苏省淮安市中级人民法院
民 事 判 决 书
(2018)苏08民终2117号
上诉人（原审原告）:涟水东鼎置业有限公司。
法定代表人：胡志宏。
委托诉讼代理人：王永明。
被上诉人（原审被告）:涟水县人民政府。
法定代表人：时勇，该政府县长。
委托诉讼代理人：时晨，该政府工作人员。
委托诉讼代理人：孙智华。
被上诉人（原审被告）:涟水县财政局。
法定代表人：王庆山。
委托诉讼代理人：嵇大勇。
委托诉讼代理人：刘冰。
上诉人涟水东鼎置业有限公司（以下简称东鼎公司）因与被上诉人涟水县人民政府（以下简称涟水县政府）、被上诉人涟水县财政局建设用地使用权出让合同纠纷一案，不服淮安市清江浦区人民法院于2018年4月12日作出的（2016)苏0811民初4421号民事判决，向本院提起上诉。本院于2018年6月20日立案受理后，依法组成合议庭审理了本案。本案现已审理终结。
东鼎公司提起上诉，请求二审改判支持其在一审提出的全部诉讼请求并由被上诉人承担本案诉讼费用。主要理由是：双方当事人在补充协议中对税收作出的约定，名为涟水县政府给予的税收优惠，实为涟水县政府对上诉人给予的奖励，符合法律法规的规定，合法有效。原审以该约定与国有土地使用权出让合同相悖及违反招投标法禁止性规定为由，直接认定该约定无效，适用法律明显错误。纵然该约定无效，因涟水县政府为该无效约定的过错方，其仍应对上诉人的损失承担全部赔偿责任；上诉人已依约支付了全部的土地出让金，原审认定上诉人仅支付了土地出让金2500万元，该认定与事实不符。
被上诉人涟水县政府答辩称，原审判决正确，依法应予维持。
涟水县财政局答辩称，财政局没有参与协议的签订，一审判决认定事实清楚，适用法律正确，上诉人的上诉观点没有法律依据，请求依法驳回上诉人的上诉请求。
东鼎公司提起一审诉讼，请求：1、判令被告涟水县政府、涟水县财政局支付奖励款47858777.76元；2、诉讼费由被告涟水县政府、涟水县财政局负担。审理中，原告东鼎公司将诉讼请求变更为判令被告涟水县政府、涟水县财政局赔偿损失47858777.76元。
原审认定事实为：2008年6月1日，经招投标，原告东鼎公司（受让人）与被告涟水县国土资源局（出让人）签订国有土地使用权出让合同一份，合同主要内容：第三条出让人出让给受让人的宗地位于新世纪装饰城东侧、327公路两侧，宗地编号：涟地2007-16，宗地总面积199096平方米，实际出让面积199096平方米；第四条本合同项下出让宗地的用途为居住用地、市场用地；第七条本合同项下宗地的土地使用权成交价款为603元/平方米，总价为1.2亿元，其中土地使用权出让金为504.3元/平方米，总价为100419312元，规费具体项目为：国土部门除土地使用权交易服务费以外的其他规费、白蚁防治费、基础设施建设配套费、规划技术服务费、墙改基金、散装水泥、教育地方附加费、建设工程档案管理服务费、消防设施建设费、建筑垃圾处置费（详见附件《成交价款含规费明细表》），不含国有土地使用权交易服务费及其他税、费，涟水县政府亦不在税费上给予受让人其他优惠或减免；第八条本合同经双方签字之日，受让人已向出让人缴付的本宗地竞买保证金2000万元中的238915元转为国有土地使用权交易服务费，剩余部分作为土地出让合同的定金，定金抵作土地使用权成交价款；第九条受让人同意按照本条规定向出让人支付上述土地使用权成交价款，受让人应缴纳的款项包括土地出让金、有关规费、国有土地使用交易服务费（1.2元/平方米），契税按国家有关规定收取，受让人在出让人向其交付土地之日起3日内一次性付清土地使用权成交价款；第十二条第4款约定宗地内道路由受让人负责施工建设，工程建设费用按国家施工规范支付，按实结算，工程结束后出让人向受让人一次性付清工程款。该合同还对其他事项一并作出详细的约定。
2008年6月3日，涟水县政府县长办公会议纪要载明：为更好地推进市场建设，县政府将对南通东鼎集团给予全力支持，考虑到政府前期承诺有关配套事项难以实施，经县政府与南通东鼎集团友好协商，同意由东鼎集团自主实施，东鼎集团要按照政府规划要求，精心组织，确保工程质量，县政府一次性给予补偿4000万元。南通东鼎集团必须按宗地上实际拆除的具有合法房屋产权证的居民住房面积无偿提供安置用房，安置用房的标准必须符合国家规定和相关要求。
2008年8月6日，原告东鼎公司（乙方）与被告涟水县政府（甲方）签订2007-16号宗地有关问题补充协议1份，约定宗地的土地使用权实际价款总额为8000万元，含出让公告中的十项规费，乙方同意按8000万元土地使用权价款缴纳契税，乙方应在甲方交付土地前，完成宗地内道路施工建设任务，与甲方按实结算完毕，在甲方向乙方出让该宗地后3日内，乙方一次性付清除出让合同定金和按实结算的宗地内道路建设费用以外的全部土地使用权价款。宗地内道路由乙方组织施工建设，道路红线范围内的拆迁安置工作由甲方负责，甲方完成道路拆迁、出具道路工程设计施工图以及完备相应批准手续后5个月内，乙方完成道路施工建设（不可抗力因素除外），道路的施工和验收按国家施工规范和标准实施并验收通过，道路建设费用按实结算后，用于抵算土地使用权价款。淮河东路北侧地块为市场、居住用地，其中居住用地33350平方米，市场用地43318平方米，308路与淮河路交汇处三角用地9834.033平方米（折合14.74亩）规划为市场配套项目用地。乙方在2年的本地块开发建设期和建成后5年的经营期内，享受甲方以下优惠政策：（1）营业税、城市维护建设税、教育附加费（含地方教育附加）、地方综合基金、印花税、土地增值税按入库额由财政按季度全额奖励；（2）企业所得税地方留成部分前3年全额奖励，后2年奖励50%，由财政按年奖励；（3）免收各类地方建设行政事业性规费；（4）乙方或由乙方及其股东出资组建的经营管理实体以及进入市场的经营者，其涉及市场经营的有关工商、行政事业性规费前3年免收，后2年减半收取，税收地方留成部分，前3年全额奖励，后2年奖励50%，由财政分别按季（流转税及地方基金）和按年（所得税及其他税费）奖励。本补充协议与出让合同、补充协议不一致的，履行本补充协议约定为准。
2009年6月25日，原告东鼎公司（乙方）与被告涟水县政府（甲方）签订2007-16号宗地有关问题补充协议（二），约定考虑到该地块主体是大型流通市场，政府原先承诺的部分配套设施建设及市场宣传、招商等保证，现由乙方负责，由此发生的一切费用由乙方自行解决。经测算，甲方一次性给予乙方货币补贴4150万元（该项补贴免交税费）。甲方支持乙方尽快启动市场建设，给予乙方的税费优惠政策支持，包含该项目的市场建设及市场经营等，按乙方与涟水县政府2008年8月6日签订的《2007-16号宗地有关问题补充协议》执行，由政府正式行文后，对口部门对照执行。
2007年5月31日，原告东鼎公司支付竞买保证金2000万元。2009年7月2日、7月15日、7月27日、8月10日、11月30日、12月8日、12月24日、2010年1月4日、1月11日，原告东鼎公司先后共支付上述地块出让金9000万元。另，2009年8月27日，原告东鼎公司与被告涟水县政府以账面冲抵方式，认可原告东鼎公司支付上述地块出让金1000万元。2009年7月15日、7月27日、8月7日、8月10日、10月23日、12月3日、2010年1月4日、1月11日，被告涟水县政府先后共支付原告东鼎公司8500万元（其中4150元是以配套设施建设费名义支付，1000万元是以道路建设费用名义支付，3350万元是以借款名义支付）。
2011年1月，原告东鼎公司取得上述地块建设工程施工许可证，之后开始从事房地产开发建设，共规划四期开发，目前已进行到三期开发。
2016年1月25日，江苏省国土资源厅办公室下发关于报送国家审计署专项审计发现问题整改情况的通知文件1份，文件要求各市国土资源局对照《江苏省土地出让收支和耕地保护情况审计报告》（审资环报[2015]18号）审计发现问题明细表，逐条逐项分类统计，对尚未完成整改的问题，要分析原因并明确整改时限，附件《审计发现问题明细表》载明2009年涟水县财政局以基础设施配套费等名义违规返还给企业土地出让收入7415万元，整改情况为尚未整改，附件《2009年基础设施配套费明细表》载明上述7415万元中含有拨东鼎置业配套建设资金4150万元。
被告涟水县政府已共支付原告东鼎公司奖励款100万元。因未继续兑现承诺奖励款，引起本案讼争。庭审中，经原审法院对补充协议中税收优惠约定的效力进行释明后，原告东鼎公司将诉讼请求变更为判令被告涟水县政府、涟水县财政局赔偿损失47858777.76元。
诉讼中，被告涟水县政府提起反诉，请求确认双方于2008年8月6日签订的补充协议第1、2、7、9条、2009年6月25日补充协议(二)第1、2条约定无效，要求东鼎公司返还不当得利4250万元。后被告涟水县政府以另案主张为由申请撤回反诉请求。原告东鼎公司就变更后的赔偿损失诉求，向一审法院提供了其公司2016年-2018年企业所得税年度纳税申报鉴证报告，意在证明公司近三年的经营亏损情况，应当由被告负责赔偿。经质证，被告认为鉴证报告的用途是原告作为企业向税务机关办理纳税申报所用，不作其他用途，企业盈亏审计属于注册会计师的业务范围，无论经营盈亏，均无证据证明与签订补充协议之间存在因果关系，原告主张地块开发难度大造成经营亏损，所谓地块开发难度在原告竞标前就客观存在，属于参加竞标各方共同面临的状况，如因此客观状况造成竞标者损失，也应属于投资风险，应当由投资人自负。
原审认为：关于涟水县财政局是否为本案适格被告问题。原告东鼎公司认为案涉补充协议中明确约定由财政分别按季和按年奖励，该约定中的“财政”应当理解为涟水县财政局，被告涟水县财政局则认为此处“财政”仅指财政资金，对此原审认为被告涟水县财政局非协议的缔约当事人，即使该处“财政”意指被告涟水县财政局，被告涟水县政府对涟水县财政局享有行政领导权，因被告涟水县财政局系独立国家机关法人，被告涟水县政府未经涟水县财政局的同意不得为其设立合同义务，故被告涟水县财政局不受案涉补充协议的约束，其作为本案被告主体不适格。
关于案涉补充协议中有关税收优惠约定是否有效问题。案涉国有土地使用权出让合同明确约定被告涟水县政府不在税费上给予原告东鼎公司其他优惠或减免，案涉补充协议约定税收优惠与此相悖，违反《中华人民共和国招标投标法》规定，应认定案涉补充协议中有关税收优惠的约定无效。
关于原告东鼎公司主张被告赔偿损失47858777.76元的诉讼请求是否成立问题。原告东鼎公司提供的年度纳税申报鉴证报告仅是原告用于向税务机关办理企业所得税年度纳税的申报，不作其他用途，鉴证报告作出的依据是原告东鼎公司提供的会计资料和纳税资料，故该鉴证报告不能作为认定原告东鼎公司存在实际经营亏损的证据使用；其次，企业经营亏损存在多方面的因素，如经营不善、资金周转、市场风险等诸多不确定因素，原告东鼎公司主张因税收优惠约定无效给其造成经营亏损，缺乏依据；再者，根据原告东鼎公司的当庭陈述，在招商引资阶段以及竞标案涉地块过程中，原告东鼎公司自认与被告存在事先合意，被告涟水县政府许诺给予其招商引资优惠政策，包括税收优惠政策等，因此，原告东鼎公司明知违法还与被告涟水县政府达成与土地出让合同相违背的补充协议，应当对该补充协议中的无效约定所造成的后果包括案涉地块因存在开发难度带来的商业投资风险将由其自负，有足够明确的预知；最后，案涉地块出让合同约定出让金总价款为1.2亿元，原告实际仅支付其中2500万元就取得案涉地块的开发权，该事实亦可说明原告主张投资案涉地块原系殡葬用地造成其开发亏损，依据不足。综上，原告东鼎公司主张被告赔偿损失47858777.76元的诉讼请求，不能成立，对此不予支持。
关于本案诉讼费用281200元的负担问题。考虑到原、被告在签订案涉补充协议时均明知违反土地出让合同的约定，违反了国家法律规定，但被告涟水县政府作为一级人民政府，应当成为诚信守法守诺之典范，过错要大于原告东鼎公司，故由被告涟水县政府承担60%诉讼费用168720元，原告东鼎公司承担40%诉讼费用112480元。
依照《中华人民共和国合同法》第五十二条第五项、《中华人民共和国招标投标法》第四十六条第一款及《中华人民共和国民事诉讼法》第一百四十二条规定，判决：驳回原告涟水东鼎置业有限公司的诉讼请求。案件受理费281200元，由原告涟水东鼎置业有限公司负担112480元，被告涟水县人民政府负担168720元。
二审期间，双方当事人均未提交新证据。
经审理查明，原审认定事实无误，本院予以确认。
经各方当事人一致确认，本案二审争议焦点为：1、上诉人与县政府在补充协议中对上诉人是做出了奖励还是税收优惠的约定，该约定是否合法有效；2、如果约定无效，涟水县政府是否应当向上诉人赔偿损失，上诉人主张的赔偿损失数额是否有依据。
本院认为：一、关于协议效力问题。民事主体从事民事活动应当遵循法律规定。本案中，双方当事人在补充协议中作出的税收优惠约定，与国有土地使用权出让合同中的相关约定发生了实质性变更，违反了《中华人民共和国招标投标法》规定，原审对相关约定的效力所作认定并无不当，上诉人关于合同效力问题的上诉理由不能成立，本院不予采纳。
二、关于赔偿问题。《中华人民共和国合同法》第五十八条规定：合同无效或者被撤销后，因该合同取得的财产，应当予以返还；不能返还或者没有必要返还的，应当折价补偿。有过错的一方应当赔偿对方因此所受到的损失，双方都有过错的，应当各自承担相应的责任。本案中，双方当事人合意实质性变更了经过招投标合同的约定，对相关变更的无效均负有责任，应各自承担相应的责任。上诉人在原审提起诉讼，要求涟水县政府给予赔偿损失47858777.76元，依法应就其提出的诉讼请求所依据的事实或者反驳对方诉讼请求所依据的事实有责任提供证据加以证明。没有证据或者证据不足以证明当事人的事实主张的，由负有举证责任的当事人承担不利后果。上诉人在原审仅提交了其年度纳税申报鉴证报告，而该鉴证报告不足以作为认定因合同无效所造成的损失的依据，因而原审对此未予支持并无不当。上诉人可在收集因合同无效对其所造成的损失之后，另行提出主张。
综上所述，原审判决认定事实清楚，适用法律正确。上诉人的上诉理由不能成立，对其上诉请求，本院不予支持。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第（一）项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费281200元，由上诉人涟水东鼎置业有限公司负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 蒋同宝
审 判 员 张桂林
审 判 员 孙 洁
二〇一八年八月二十七日
法官助理 李 萍
书 记 员 徐 丹