福建省南平市中级人民法院
民 事 判 决 书
(2017)闽07民终373号
上诉人（原审被告）：福建天和会计师事务所有限公司，住所地福州市鼓楼区五一中路49号先施大厦日座11楼A室。
法定代表人：郭子敬，主任。
委托诉讼代理人：吴祺，男，福建天和会计师事务所有限公司副主任。
委托诉讼代理人：佘春香，福建闽天律师事务所律师。
上诉人（原审第三人）：兰振兴，男，1956年2月20日出生，畲族，退休干部，住建瓯市。
委托诉讼代理人：陈亮，福建元天和律师事务所律师。
上诉人（原审第三人）：陈发平，男，1952年7月7日出生，汉族，居民，住建瓯市。
委托诉讼代理人：陈亮，福建元天和律师事务所律师。
被上诉人（原审原告）：詹敏芝，女，1967年6月9日出生，汉族，银行职员，住建瓯市。
委托诉讼代理人：瞿绍华，福建双剑律师事务所律师。
原审被告：建瓯市乘富养殖有限公司，住所地建瓯市徐墩镇山边村。
法定代表人：吴玉堂，董事长。
原审第三人：谢德明，男，1962年9月13日出生，汉族，居民，住建瓯市。
上诉人福建天和会计师事务所有限公司（以下简称天和公司）、兰振兴、陈发平与被上诉人詹敏芝、原审被告建瓯市乘富养殖有限公司（以下简称乘富公司）、原审第三人谢德明民间借贷纠纷一案,建瓯市人民法院于2012年11月8日作出（2012）瓯民初字第253号民事判决。詹敏芝不服，向本院提起上诉。本院于2013年5月20日作出（2013）南民终字第460号民事判决。詹敏芝仍不服，向福建省高级人民法院申请再审。福建省高级人民法院于2014年12月16日作出（2014）闽民申字第1617号民事裁定，指令本院再审本案。本院于2015年8月3日作出（2015）南民再终字第7号民事裁定，撤销原一、二审判决，发回重审。建瓯市人民法院于2016年10月14日作出（2015）瓯民初字第2378号民事判决。天和公司、兰振兴、陈发平不服，向本院提起上诉。本院于2017年3月6日立案后，依法组成合议庭，开庭审理了本案。上诉人天和公司的委托诉讼代理人吴祺、佘春香，上诉人兰振兴及其与陈发平的共同委托诉讼代理人陈亮，被上诉人詹敏芝的委托诉讼代理人瞿绍华到庭参加诉讼。原审被告乘富公司、原审第三人谢德明经本院合法传唤未到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
天和公司上诉请求：撤销一审判决，改判驳回詹敏芝的诉讼请求；由詹敏芝承担本案一、二审诉讼费。事实和理由：1.一审判决认定“詹敏芝与乘富公司成立借贷关系”是错误的。（1）詹敏芝主张其现金出借乘富公司，但乘富公司账户及资产负债表均无该笔借款的记载，也无使用该笔款项的凭证，原股东对此也予以否认；（2）詹敏芝与乘富公司的出纳李某系姑嫂关系，李某的配偶翁昌舜持有公司印章。詹敏芝提出将15万元现金交给李某，李某没有将该款项存入公司银行账户，该款项究竟是个人借贷还是公司的借款行为，应从款项的交付、乘富公司的资产负债及款项使用等方面综合进行审查，但一审判决并未进行严格审查，即将其认定为詹敏芝和乘富公司之间存在借贷关系实属认定错误。乘富公司在2006年11月已经被吊销营业执照，怎么盖章确认詹敏芝曾催款的事实。2.天和公司出具的南永验字（2003）第6007号《验资报告》真实、合法，并无不实之处，不应承担验资不实的赔偿责任。（1）天和公司为乘富公司验资时遵循相关的验资规则并持有完整的工作底稿。在出具验资报告时，天和公司通过现场勘查、询问调查、出资确认、现场盘点、咨价调查等程序审查实物奶牛的实际价值，据此出具的验资报告程序合法。（2）关于编号为NO：0854484的山西省行政事业性收费票据问题。不能因为该票据虚假，就认定天和公司做了不实的验资报告，因为该票据并不是天和公司作出验资报告的依据，天和公司也并非据此来验证实物奶牛的权属及其价值，而是通过现场勘查、盘点、实物监督移交、股东实物（奶牛）投入价值确认等方式进行确认。（3）本案实物出资奶牛确属乘富公司所有。首先，天和公司根据执业规则，进行实地勘查，发现在栏的350头奶牛确由乘富公司实际持有，并根据公司及出资者移送的资产交接清单、确认书、《承包合同》、股东投资财务入账票据等确认奶牛权属，已尽到了谨慎审查义务。其次，根据调查，乘富公司向建瓯信用社申请贷款时，根据要求为涉案350头奶牛办理了保险，保险公司实地调查了奶牛权属并对奶牛进行编号，出具保险单。接着，根据南平市中级人民法院向大乘公司总经理做的《询问笔录》及之后大乘公司提交的《补充说明》，证实了大乘公司出借款项给乘富公司购买奶牛的事实，乘富公司的确有350头奶牛在栏，并不是詹敏芝所主张的奶牛为大乘公司的财产。最后，在其他债权人与乘富公司强制执行案件中，建瓯法院已经认定奶牛为乘富公司财产并予以处置，无人提出异议，本案一审判决却质疑奶牛的权属，同一法院作出不同的认定。3.天和公司出具的验资报告与詹敏芝的损失没有直接因果关系，天和公司无需承担任何赔偿责任。詹敏芝并非依据乘富公司的“注册资本”作出借款决定。本案借款期限仅半年，即2005年5月30日到期，而截止至2007年6月，乘富公司在其他债权人强制执行案中经法院委托评估仍有几十万的资产，该资产也足以让詹敏芝产生信赖，因此詹敏芝借款并非基于天和公司出具的《验资报告》。天和公司在《验资报告》中特别声明验资报告仅在规定的用途即工商登记时具有法定证明效力。因此，天和公司出具的《验资报告》与詹敏芝出借借款无关。
詹敏芝辩称，一审法院认定天和公司承担20%的责任客观公正，三股东提供的证明奶牛权属的唯一证据中买牛的票据明显存在瑕疵，作为专业的会计师事务所没有履行其义务，审查票据的合法性，导致乘富公司虚假出资，因此天和公司需要承担连带赔偿责任。
兰振兴、陈发平同意天和公司的上诉意见。
乘富公司、谢德明未发表意见。
兰振兴、陈发平上诉请求：撤销原判，改判驳回詹敏芝的诉讼请求。事实和理由：1.原审认定事实错误。（1）原审认定詹敏芝与乘富公司借贷关系成立，是错误的。詹敏芝和其丈夫的姐姐李某及证人王某对该笔款项的来源说法不一，仅凭借条和李某一个人制作的现金日记账，不能证明本案借贷关系成立，即便成立也超过诉讼时效了；（2）原审认定乘富公司实物出资的注册资金不存在是草率的。兰振兴、陈发平、谢德明以350头奶牛实物出资，有大乘乳业依约的配套资金证明和乘富公司以该奶牛向农村信用社贷款质押并向保险公司投保的证明，仅以购牛发票是假的得出牛是不存在的，这一推理在逻辑上不成立；（3）原审认为实物出资的奶牛，不能证明该奶牛的权属，是荒唐的。动产以占有为权属标志，乘富公司占有该奶牛，其即为该奶牛的所有者。该奶牛的唯一利害关系人为案外人大乘乳业，其虽然申请执行异议，但未被法院采纳，乘富公司剩余的56头奶牛仍被以物抵债。之后，在大乘公司在接受南平中院调查时，仍然明确奶牛是乘富公司的，其与乘富公司是借贷关系。且本案中没有其他人对该奶牛提出权利要求，自始至终由乘富公司占有、使用、收益及自行变卖和被法院处分；（4）詹敏芝认为乘富公司最后一批资产经评估后全部资产为594020元，即为乘富公司股东实际出资资金，原审判决虽未明确支持，但也支持了詹敏芝以此提出的兰振兴、陈发平、谢德明出资未到位的要求。2.原审适用法律错误。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（三）》明确规定自2011年2月16日施行，而本案的借贷关系发生于2004年，应以行为当时的法律，即1999年的《公司法》为依据。3.原审判决严重损害了兰振兴、陈发平的合法权益。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（三）》明确规定股东在未履行或未全面履行出资义务的范围内承担补充赔偿责任，原审已查明兰振兴、陈发平自2004年起已不是乘富公司的股东，但未查明股东是否有出资及具体出资数额，就要求股东承担补充赔偿责任。
詹敏芝辩称，1.乘富公司向詹敏芝借款是真实的，有《借据》《催款证明》等证据证明，一审中乘富公司的出纳也出示了该公司的《现金日记账》予以佐证，足以证明借款事实存在。2.兰振兴、陈发平关于三股东出资到位的主张是不能成立的。乘富公司成立时是以350头奶牛作为实物出资，但没有证据证明其权属，三股东也没有其他证据证明其出资到位。
天和公司同意兰振兴、陈发平的上诉意见。
乘富公司、谢德明未发表意见。
詹敏芝向一审法院起诉请求：1.乘富公司应返还詹敏芝借款本金15万元，并按照年利息15%支付至款还清之日止的利息；2.天和公司对乘富公司以上债务承担连带赔偿责任；3.兰振兴、谢德明、陈发平对乘富公司以上借款本息在出资不实范围内承担补充赔偿责任。一审法院认定事实：乘富公司是2003年由兰振兴、谢德明、陈发平申请开办的法人企业。2006年11月22日，被建瓯市工商局吊销法人营业执照。吊销内资企业登记基本情况表载明：变更前自然人股东兰振兴、谢德明、陈发平，变更后自然人股东吴玉堂、翁荣学、谢德明、邹芝英，变更时间2004年6月23日。2003年11月25日兰振兴、陈发平将其股份转让给案外人王某、吴玉全。乘富公司被吊销法人营业执照后，人民法院依法委托福建永和资产有限公司对乘富公司所有的二套挤奶设备、二台发电设备、一台电子秤、一扇电动门等设备和房产等设施的使用权进行评估，全部资产为594020元，上述财产已由法院全部拍卖处置完毕。一审法院认为，根据《独立审计实务公告第一号验资》第十二条第二项规定“以房屋、建筑物、机器设备和材料等实物出资的，应当观察、监盘实物，验证其产权归属，并按照国家有关规定在资产评估或价值鉴定或出资者商定的基础上审验其价值。”本案中，天和公司虽提供了注册会计师、注册资产评估师及助理人员对实物奶牛进行了现场勘查、盘点，并依规定制作了现场记录、盘点表、现场盘点记录，经监盘实物有奶牛350头及咨价调查，投资资产交接清单、注册资本实收情况明细的相关依据。但对于验证的奶牛350头的产权归属未进行必要的审查。乘富公司出资人在验资过程中提交的2002年11月8日编号为NO：0854484的山西省行政事业性收费票据。经查，该票据的第一联为高国平的金额34.50元的行政事业收费发票，票据第二联与第一联不符，为篡改而成，提供验资的票据“交款单位”一栏空白，“收款单位”一栏是定襄县宏发牧场，在形式上明显存在不合理之处。根据最高人民法院司法解释的规定，在会计师事务所限于职权或专业技术手段的局限无法鉴定发票、银行进账单、单据的真伪而造成的虚假验资，会计师事务所不承担民事责任。但要求当发票表面载明的信息足以引起人们对发票项下实物的权利归属产生注意时，会计师事务所应进行必要的查询与验证。本案天和公司按照执业准则、规则应当知道仅凭该票据不能证明奶牛的权属及来源。对此，天和公司在验资过程中未对实物出资权属尽到注意义务和进行必要的查询，存在过失。根据《最高人民法院〈关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定〉》第六条“会计师事务所因在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存过失：……(五)在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或排除；（七）未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据。”的规定，并结合本案实际情况，以天和公司对詹敏芝的损失承担20%的赔偿责任为宜。由于2003年1月26日天和公司出具的南永验字（2003）第6007号《验资报告》不实，不能证实兰振兴、陈发平、谢德明实物（350头奶牛）出资300万元，且兰振兴、陈发平、谢德明又无证据证实所提供验资的350头奶牛权属的依据，依法应承担举证不能的责任。又据《最高人民法院〈关于适用中华人民共和国公司法若干问题的规定〉（三）》第十三条第二款规定“公司债权人请求未履行或者未全面履行出资义务的股东在未出资本息范围内对公司债务不能清偿的部分承担补充赔偿责任的，人民法院应予支持。未履行或者未全面履行出资义务的股东已经承担上述责任，其他债权人提出相同请求的，人民法院不予支持。”故兰振兴、陈发平、谢德明依法应在乘富公司所欠詹敏芝的上述借款本息的范围内承担补充赔偿责任。一审法院认为，乘富公司结欠詹敏芝借款15万元及相应利息，有借条为凭，证据确实充分，詹敏芝的该项主张应予支持。天和公司在审计业务活动中因存在过失，出具不实验资报告，并给詹敏芝造成损失，根据其过失大小，以天和公司对詹敏芝的损失承担20%的赔偿责任为宜。兰振兴、陈发平、谢德明据以出资的主要依据不成立，不能证实实物（350头奶牛）出资300万元，且又无证据证实所提供验资的350头奶牛权属的依据，依法应承担举证不能的责任。故依法应在乘富公司所欠詹敏芝的上述借款本息范围内承担补充赔偿责任。一审法院判决：一、被告建瓯市乘富养殖有限公司应偿还詹敏芝借款15万元，并支付该借款自2004年11月30日起至款还清之日止按年利率15%计算的利息；二、被告福建天和会计师事务所有限公司对被告建瓯市乘富养殖有限公司上述借款本息承担20%的赔偿责任；三、第三人兰振兴、谢德明、陈发平在被告建瓯市乘富养殖有限公司上述借款本息的范围内承担补充赔偿责任。
本院二审对一审查明的事实予以确认。
二审庭审中，上诉人天和公司提交了三份证据，1.乘富公司2004年的《资产负债表》，系工商备案材料；2.福建省农村信用合作社存款余额对账单；3.会计师事务所库存现金盘点表。用以证明詹敏芝提供的《现金收付报告单》并非真实，乘富公司财务账上并无涉诉的借款记载，该笔借款与乘富公司无关。詹敏芝认为：1.三份证据形式不合法；2.对账单的第2、3页是复印件，真实性有异议；3.该账单的制作与借款没有关系，乘富公司账本的原始流水凭证里写着“借款15万”，不能根据公司的账单否认借款的事实。对证据的真实性、合法性、关联性均有异议。兰振兴、陈发平同意天和公司的意见。本院认为，乘富公司现金日记账上记录收詹敏芝借款15万元，且现金日记账上并不仅仅有詹敏芝的一笔借款，还有其他往来款项。仅以《资产负债表》显示的货币资金和会计师事务所《库存现金盘点表》中的账面余额与詹敏芝提供的《现金收付报告单》上的本期结余存款不一致，并不足以证明詹敏芝提供的现金日记账为假账，也不足以证明乘富公司未向詹敏芝借款。兰振兴向本院提交了四份证据，1.（2005）瓯执行字第117-3号民事裁定书；2.（2006）瓯执行字第24号民事裁定；3.乘富公司的年审资料；4.兰振兴与詹敏芝的录音光盘。第1、2份证据用以证明乘富公司用于验资的350头奶牛的权属是乘富公司。第3份证据用以证明三出资人在2003年11月已经将公司的股权转让给吴玉泉，同时进行了股权变更手续。第4份证据是用以证明詹敏芝已明确放弃了15万元的债权，该债权已经转让给其丈夫的姐姐李某，且并明确表示放弃对兰振兴的诉讼请求。詹敏芝认为：1.对于第1、2份证据，这两份裁定书与法院其他裁定的内容及天和公司提供的证据是相矛盾的，购买奶牛的证据三股东没有提供，这两份民事裁定不能支持兰振兴的主张；2.第3份证据即乘富公司的年审资料，该证据的真实性、合法性和关联性均无法确定；3.对于詹敏芝的录音，詹敏芝是完全民事行为能力人，起诉的内容她自己知道，录音的内容无法确定是否是其本人的真实意思表示，对证据的真实性、合法性无法确认，该录音与其向代理人表示的意思相互矛盾。天和公司及陈发平均同意兰振兴的意见。本院认为，第1、2份证据仅能证明乘富公司在被申请执行时所有奶牛的数量，而不足以证明最初用于验资的350头奶牛为乘富公司所有。第3份证据只能证明兰振兴、陈发平退出公司后，公司由新股东吴玉堂、翁荣学、谢德明、邹芝英在经营。第4份证据为非正常渠道取得的录音资料，与詹敏芝本人在诉讼中的意见不一致，且没有得到事后的追认，不能单独作为定案依据。
另查明，乘富公司成立时，三名股东在工商局的出资登记为：兰振兴出资额为153万元，占51%；谢德明出资额90万元，占30%；陈发平出资额57万元，占19%。
本院认为，本案的争议焦点为：1.詹敏芝与乘富公司的借款关系是否成立；2.兰振兴、陈发平、谢德明是否应承担出资不实的责任；3.天和公司是否需要承担验资不实的责任。
关于詹敏芝与乘富公司的借款关系是否成立的问题。詹敏芝提供的乘富公司出具的《借据》《催款证明》，以及证人李某向法院提交的乘富公司的《现金收付报告单》，足以证明詹敏芝与乘富公司之间存在借款的合意，且款项已经支付，双方之间存在借款关系。而天和公司在本案中提交的证据并不足以证明詹敏芝提供的《现金收付报告单》是虚假的。天和公司、兰振兴、陈发平提出詹敏芝出借给乘富公司的15万元不可能以现金交付，双方不存在借款关系，以及詹敏芝出借的15万元是李某的个人借款等理由均缺乏证据证明，本院不予采信。
关于兰振兴、陈发平、谢德明是否应承担出资不实的责任的问题。购牛的发票是本案出资人提供的用于验资的重要材料之一，但由于乘富公司的出资人提供的是虚假的购牛发票，其既不足以证明出资到位，也不符合验资的要求，詹敏芝据此结合乘富公司的经营状况，提出出资人出资不到位的异议，理由充分。出资人主张出资到位，应承担举证责任，而本案中乘富公司的三名出资人又不能提供充分的证据证明其已履行出资义务，因此原审判决认定三名出资人未出资到位并无不当，根据公司法的相关规定，出资人应当在各自出资不实的范围内承担补充赔偿责任。兰振兴、陈发平提出动产以占有为权属标志，乘富公司占有该奶牛，即为该奶牛的所有者的理由。本院认为，本案验资时，乘富公司的现场虽然有350头奶牛，但占有的情形下权属仍有多种可能性，并不能排除租赁或者借用等情形，不能简单的以占有就认定该奶牛属于三名出资人。同时结合谢德明与大乘公司签订的《承包合同》中第八条约定：“乙方（谢德明）应爱护甲方（大乘公司）财产，精心喂养，科学管理，做好奶牛防疫及奶牛繁育工作，遇奶牛死亡或淘汰应及时上报甲方并说明原因，经审批后方能生效，违者每头罚款一千元”的内容上看，奶牛的所有权应属于大乘公司，此外，从该合同的一方主体仅为谢德明，承包对象为大乘公司兴建的第十七牧场等情形看，亦不足以证明奶牛权属为乘富公司。因此，兰振兴、陈发平的该项上诉理由不能成立，本院不予采纳。上诉人天和公司、兰振兴、陈发平提出大乘公司总经理徐帝沛已经在法院向其调查作出的笔录中明确本案奶牛不是大乘公司所有，原审对该事实认定错误的主张，因大乘公司系与谢德明签订承包合同，且承包合同的标的物系大乘公司投资建设的第十七牧场，其与乘富公司是两个不同的主体，与本案的审理并没有直接的关系，而徐帝沛的陈述亦与大乘公司在建瓯法院多起执行乘富公司的案件中均提出执行异议认为奶牛系大乘公司所有的事实相矛盾，亦与执行异议裁定查明的事实不符，同时这两个主体在经营过程中又存在混同的情形，且徐帝沛又未出庭作证，故仅以其在调查笔录中的陈述意见不足以证明本案奶牛系乘富公司所有。因此，三位股东主张其已出资到位，本院不予采纳。而兰振兴、陈发平虽已将其股份转让给他人，已不是公司股东，但并不影响其承担出资不实的法律责任，兰振兴、陈发平以该理由主张原审判决其承担出资不实的责任不当，与法律规定不符，本院亦不予采纳。此外，詹敏芝在诉讼中只要求本案当事人在2418580元的范围内承担责任，未超出注册资金范围，并不违反法律规定。
关于天和公司是否需要承担验资不实的责任的问题。在验资过程中，乘富公司的出资人提供的唯一的书面权属证明就是经篡改过的虚假的《山西省行政事业性收费票据》，该票据“交款单位”一栏空白，且“收款单位”一栏是定襄县宏发牧场，在形式上存在明显瑕疵，且在买卖关系中亦不应开具此类票据，而天和公司作为专业验资机构未对该书面权属证明的形式提出质疑、核实、查验，未保持必要的职业谨慎，未依据执业准则、规则进行查验，同时又未对出资物的权属依规定进行审查，仍出具了南永验字（2003）第6007号《验资报告》，违反了《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第六条的规定，应认定其在验资过程中存在重大过失。天和公司提出其出具的验资报告真实、合法，并无不实之处，不应承担验资不实的赔偿责任的上诉理由，本院不予采纳。一审法院根据乘富公司系经工商登记注册成立，以及乘富公司开展经营的实际情况，结合天和公司过失验资不实造成詹敏芝的借款不能得到偿还的原因力大小，判决天和公司在验资不实的范围内对乘富公司欠款本息的20%承担赔偿责任并无不当。天和公司提出詹敏芝的损失与其出具的验资报告不具有因果关系，其不应当承担赔偿责任的上诉理由，本院亦不予采纳。
综上，福建天和会计师事务所有限公司、兰振兴、陈发平的上诉请求，不能成立。原审判决认定事实清楚，适用法律正确，应予维持。原审被告乘富公司、原审第三人谢德明经本院合法传唤未到庭参加诉讼，本院依法缺席判决。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百四十四条的规定、第一百七十条第一款第一项，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费3300元，由上诉人福建天和会计师事务所有限公司、兰振兴、陈发平各负担1100元。
本判决为终审判决。
审 判 长 谢利党
审 判 员 林 俏
代理审判员 周黎敏
二〇一七年十二月四日
书 记 员 夏 莉
本案依据的主要法律条文
《中华人民共和国民事诉讼法》
第一百四十四条被告经传票传唤，无正当理由拒不到庭的，或者未经法庭许可中途退庭的，可以缺席判决。
第一百七十条第二审人民法院对上诉案件，经过审理，按照下列情形，分别处理：
（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律正确的，以判决、裁定方式驳回上诉，维持原判决、裁定；
（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律错误的，以判决、裁定方式依法改判、撤销或者变更；
（三）原判决认定基本事实不清的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判；
（四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。
原审人民法院对发回重审的案件作出判决后，当事人提起上诉的，第二审人民法院不得再次发回重审。