北京市第二中级人民法院
行 政 判 决 书
(2017)京02行终216号
上诉人（一审原告）北京强威家具有限公司，住所地北京市大兴区西红门镇团河北村村委会西500米。
法定代表人肖立强，董事长。
委托代理人寇毅敏，北京市京师律师事务所律师。
被上诉人（一审被告）北京市大兴区国家税务局稽查局，住所地北京市大兴区义和庄。
负责人许书坤，局长。
委托代理人杨岱明，北京市大兴区国家税务局稽查局干部。
委托代理人焦铁烨，北京天驰君泰律师事务所律师。
上诉人北京强威家具有限公司（以下简称强威家具公司）因诉北京市大兴区国家税务局稽查局（以下简称大兴国税稽查局）冻结存款决定一案，不服北京市大兴区人民法院所作（2016）京0115行初311号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭审理了本案，本案现已审理终结。
2016年10月18日，大兴国税稽查局作出兴国税稽冻〔2016〕4004号《决定书》（以下简称被诉冻结存款决定书），载明：北京强威家具有限公司，因需采取强制执行措施，根据《中华人民共和国行政强制法》（以下简称行政强制法）第四十六条第二款的规定，经北京市大兴区国家税务局局长批准，决定从2016年10月18日起，冻结你单位在中国建设银行北京市大兴支行的存款人民币4778633.3元，冻结期限30天。
强威家具公司不服上述具体行政行为，诉至一审法院称：2016年10月18日下午，大兴国税稽查局电话告知强威家具公司通过银行冻结了强威家具公司人民币4778633.3元，并通知强威家具公司去大兴国税稽查局处取回被诉冻结存款决定书。期间强威家具公司曾派公司员工去取被诉冻结存款决定书，但是大兴国税稽查局告知手续不全不能取回。强威家具公司于28日上午才从大兴国税稽查局处取回被诉冻结存款决定书。
被诉冻结存款决定书的作出不仅缺乏合法依据且违反了法定程序。
第一，大兴国税稽查局采取冻结这一行政强制措施没有合法依据。2015年11月中旬，三个来访者来到强威家具公司办公场所，其中两个人称是税务工作人员，一个人称是街道人员来送达决定书找法定代表人或者负责人签字，当办公室人员反馈法定代表人与相关负责人均不在场时，来访者就把材料放在办公桌上并离开。2016年3月27日，强威家具公司收到大兴国税稽查局邮寄送达的大兴国税稽查局《催告书》（兴国税（稽）催〔2015〕002号）和大兴国税稽查局《催告书》（兴国税（稽）催〔2015〕003号）（以下简称涉案催告书），涉案催告书指出大兴国税稽查局于2015年11月6日向强威家具公司送达了《税务处理决定书》（兴国税稽处〔2015〕56号，以下简称涉案税务处理决定书）和《税务行政处罚决定书》（兴国税稽罚〔2015〕24号，以下简称涉案税务处罚决定书），认为强威家具公司逾期未履行处理决定，并据此作出涉案催告书。然而，涉案催告书所依据的涉案税务处理决定书、涉案税务处罚决定书并没有按照法定程序有效送达给强威家具公司，是未曾生效的法律文书。
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称税收征收实施细则）第一百零一条规定，税务机关送达税务文书，应当直接送交受送达人。受送达人是法人或者其他组织的，应当由法人的法定代表人、其他组织的主要负责人或者该法人、组织的财务负责人、负责收件的人签收。第一百零三条规定，受送达人或者本细则规定受送达人或者本细则规定的其他签收人拒绝签收税务文书的，送达人应当在送达回证上记明拒收理由和日期，并由送达人和见证人签名或者盖章，将税务文书留在受送达人处，即视为送达。第一百零三条规定，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称税收征收管理法）上的留置送达，必须同时满足以下构成要件才是有效留置送达：1、送达人是税局执法人员；2、受送达人签收人表示拒绝签收税务文书；3、送达人在送达回证上记明拒绝理由和日期；4、必须有见证人、见证人身份符合法律法规的要求；5、并由送达人和见证人签名或者盖章；6、将税务文书留在受送达人处。此外，虽然第一百零三条并没有规定执法人员的人数要求，但是两人以上执法也是行政执法的重要原则，在其他行政法律中亦有所体现。
行政强制法第十八条规定，行政机关实施行政强制措施应当由两名以上行政执法人员实施且应出示执法身份证件；《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称行政处罚法）第三十七条规定，行政机关在调查或者进行检查时，执法人员不得少于两人，并应当向当事人或者有关人员出示证件；故大兴国税稽查局在作出被诉冻结存款决定书后直接送达强威家具公司时，根据《税收征收实施细则》的规定本应当由受送达人、签收人签收，但是大兴国税稽查局在送达被诉冻结存款决定书过程中并未依据上述法定程序处理。大兴国税稽查局送达决定书至强威家具公司处时，《税收征收实施细则》规定的受送达人、签收人当天并不在场，没有机会表示拒绝签收；且大兴国税稽查局的送达人员身穿便服,没有身穿税务执法人员制服，也没有出示执法身份证明，见证人也没有出示相关证件，故不能证明送达人的行政主体资格，也不能证明送达行为由两名以上执法人员执行。因此不符合《税收征收实施细则》第一百零三条规定的留置送达程序，故大兴国税稽查局作出的留置送达是没有依据的无效行政行为。大兴国税稽查局虽然意图要作出留置送达行政行为，但是向法律规定的受送达人、签收人以外的人员作出送达行政行为，而且作出行政行为时，大兴国税稽查局并没有证明其具体行政主体资格且符合法定执法人数，是没有依据的行为，属于重大且明显违法情形。根据《中华人民共和国行政诉讼法》（以下简称行政诉讼法）第七十五条“行政行为实施主体不具有行政主体资格或者没有依据等重大且明显违法情形，原告申请人民法院确认被告该行政行为无效的，人民法院判决确认无效”的规定，大兴国税稽查局送达涉案税务处理决定书和涉案税务处罚决定书的行为无效。无效行政行为自始无效，当然无效，没有公定力、确定力、拘束力。无效行政行为产生以下法律后果：行政相对人可不受该行为的约束，不履行该行为决定的任何义务，并且对此种不履行不承担法律责任。由于大兴国税稽查局送达涉案税务处理决定书和涉案税务处罚决定书的行为无效，对强威家具公司没有约束力，也就不存在强威家具公司逾期不履行的情形，进而依据这两份决定书送达的涉案催告书也是无效的。由此可见，行政机关采取行政强制措施没有合法依据，大兴国税稽查局无效送达的涉案税务处理决定书及涉案税务处罚决定书不能作为大兴国税稽查局进行行政强制措施的依据。
第二，强威家具公司已经针对以上无效送达行为提起行政诉讼，请求法院判令大兴国税稽查局送达行为无效。2016年7月14日，强威家具公司向北京市大兴区人民法院提起行政诉讼，请求北京市大兴区人民法院确认大兴国税稽查局送达涉案税务处理决定书和涉案税务处罚决定书的行为无效，并恢复强威家具公司领购增值税发票的权利。在该税务行政行为无效之诉中，北京市大兴区人民法院认为送达税务法律文书仅是税务行政行为中具体环节的阶段性行为，送达本身并不是独立的、完整的一个税务行政行为，故强威家具公司起诉要求确认大兴国税稽查局送达涉案税务处理决定书和涉案税务处罚决定书的行为违法无效，并要求恢复其领购增值税专用发票的权利的请求，不属于人民法院行政诉讼的受案范围。北京市大兴区人民法院依照行政诉讼法第四十九第（四）项之规定，裁定对强威家具公司的起诉不予立案。而强威家具公司认为大兴国税稽查局作出的无效送达必然导致涉案税务处理决定书及涉案税务处罚决定书是未曾生效的决定书。鉴于此，强威家具公司认为对于确认行政行为无效之诉，应该以确认无效送达为诉求，而没有直接在诉求中请求确认未曾生效之决定书无效为诉求，但是强威家具公司同时也在起诉状中表明确认涉案税务处理决定书及涉案税务处罚决定书未曾生效及无效的诉求。北京市大兴区人民法院忽视了强威家具公司在起诉状中表述的因为送达无效而导致涉案税务处理决定书及涉案税务处罚决定书必然无效的辩论及诉求，并忽视要求大兴国税稽查局恢复强威家具公司领购增值税专用发票的权利的诉求，仅作出送达行为不是独立的、完整的行政行为的裁定，违反了行政诉讼法第二条的规定，没有保障强威家具公司的诉权。根据该条的规定，公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的行政行为侵犯其合法权益，有权向人民法院提起诉讼。大兴国税稽查局违反法律规定无效送达涉案税务处理决定书、涉案处罚决定书，如不判决该送达行为无效（因为送达无效，两份决定书也是未曾生效的决定书），涉案税务处理决定书、涉案处罚决定书便因符合法定期限内上诉人没有提起行政复议及行政诉讼而成为生效的决定书。直接结果就是未经行使申诉权与抗辩权，不通过法律赋予强威家具公司提起行政复议及行政诉讼的权利，就要履行涉案税务处理决定书、涉案处罚决定书去承担人民币近千万的经济负担，便会严重侵犯强威家具公司的合法权益。而强威家具公司的合法权益被严重侵犯的结果是由大兴国税稽查局没有履行有效的送达行为导致，因此根据行政诉讼法第二条的规定，送达行为是可诉的行政行为。为维护强威家具公司的合法权益，2016年7月29日，强威家具公司依据行政诉讼法的规定向北京市第二中级人民法院提出上诉，请求第二中级人民法院撤销北京市大兴区人民法院于2016年7月20日作出的（2016）京0115号206号裁定。目前该案尚处于上诉阶段，大兴国税稽查局先前送达涉案税务处理决定书和涉案税务处罚决定书的行为效力尚待法院裁判，且裁判结果还将直接影响到其后作出的涉案催告书的效力。故大兴国税稽查局在此时采取行政措施处理不当。
第三，本次冻结措施的执行违反法定程序。行政强制法第三十一条规定，依照法律规定冻结存款、汇款的，作出决定书应当载明下列事项：（一）当事人的姓名或者名称、地址；（二）冻结的理由、依据和期限；（三）冻结的帐号和数额；（四）申请行政复议或者提起行政诉讼的途径和期限；（五）行政机关的名称、印章和日期。《税务稽查工作规程》（国税发[2009]157号）第三十五条规定，稽查局采取税收保全措施时，应当向纳税人送达《税收保全措施决定书》，告知其采取税收保全措施的内容、理由及依据，依法告知其申请行政复议和提起行政诉讼的权利。本案中，大兴国税稽查局在采取冻结措施时，应当在三日内向强威家具公司送达《税收保全措施决定书》，告知冻结的事由、依据及期限，冻结的帐户和数额，告知强威家具公司申请行政复议和提起行政诉讼的权利。然而，被诉冻结存款决定书送达超过三日内送达期限，同时被诉冻结存款决定书本身对冻结存款理由及依据等事项并没有针对强威家具公司予以明确。故大兴国税稽查局采取强制措施时没有及时履行告知义务及送达义务，不符合法定程序。综上，根据行政诉讼法、行政强制法、税收征收管理法、税收征收实施细则和《税务稽查工作规程》的规定，大兴国税稽查局采取的冻结措施于法无据且实施程序违法。故诉至法院请求：1、判令依法撤销大兴国税稽查局被诉决冻结存款决定书；2、诉讼费由大兴国税稽查局承担。
2016年12月29日，一审法院作出（2016）京0115行初311号行政判决认为：依据税收征收管理法第十四条、第五十五条、税收征收实施细则第九条规定，按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，同时，按照规定的批准权限有权采取税收保全措施或者强制执行措施。依据税收征收管理法第四十条规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款。行政强制法第四十六条规定，行政机关依照本法第四十五条规定实施加处罚款或者滞纳金超过三十日，经催告当事人仍不履行的，具有行政强制执行权的行政机关可以强制执行。
依据上述规定，大兴国税稽查局对强威家具公司作出涉案税务处理决定书、涉案税务处罚决定书留置送达并已生效。在规定期限内，强威家具公司未履行上述决定确定的缴纳税款和滞纳金的义务，大兴国税稽查局依据上述相关法律规定进入强制执行程序，履行了催告、审批、送达等程序，故其作出被诉冻结存款决定书，对强威家具公司采取冻结存款的强制执行措施，并无不当。强威家具公司的诉讼请求缺乏事实和法律依据，法院不予支持。综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回强威家具公司的诉讼请求。
强威家具公司不服一审判决，以一审法院认定事实不清为由上诉至本院，请求本院撤销原判。
大兴国税稽查局同意一审判决，请求予以维持。
在一审期间，大兴国税稽查局在法定举证期限内提交并在庭审中出示了如下证据：
1、《税务检查通知书》（大国税稽检通一〔2015〕17号）及税务文书送达回证，涉案税务处理决定书、涉案税务处罚决定书及税务文书送达回证，《税务登记表》，通话记录，工作记录，见证人说明，证明大兴国税稽查局依法作出涉案税务处理决定书、涉案税务处罚决定书，因强威家具公司拒不签收，采取留置送达有事实依据和法律依据；
2、涉案催告书及国内挂号信收据、申辩意见，证明大兴国税稽查局在实施强制决定以前，按照行政强制法的规定对强威家具公司进行了催告，也听取了强威家具公司的陈述和申辩，证明本案被诉行政行为合法。强威家具公司未按处理决定的规定缴纳税款、滞纳金，大兴国税稽查局依法进行催告；
3、《税务行政执法审批表》，被诉冻结存款决定书的税务文书送达回证、《冻结存款通知书》（兴国税稽冻〔2016〕4004号）及税务文书送达回证、税务文书现场笔录、现场照片、工作记录，证明大兴国税稽查局依法作出并向强威家具公司送达被诉冻结存款决定书，向银行送达《冻结存款通知书》；在送达税务文书过程中，强威家具公司存在拖延接收情形，大兴国税稽查局最后的送达方式是合法的，被诉行政行为程序合法。
在一审诉讼期间，强威家具公司在法定举证期限内提交并在庭审中出示了如下证据：
1、被诉冻结存款决定书，证明大兴国税稽查局作出了行政行为；
2、中国建设银行查询帐户单，证明帐户已经被冻结；
3、大兴国税稽查局《催告书》（兴国税（稽）催〔2015〕002号）；
4、大兴国税稽查局《催告书》（兴国税（稽）催〔2015〕003号）；
证据3、4证明大兴国税稽查局作出了催告行为。
5、北京市大兴区人民法院2016京01**行初206号行政裁定书，证明强威家具公司对留置送达程序进行了诉讼；
6、强威家具公司与桐乡市宏诚世纪纺织有限公司、北京九州顺安木业销售中心、河北长安塑胶有限公司、北京金京广源玻璃有限公司、北京大澳巴德士涂料有限公司材料采购合同，证明强威家具公司与他人签订合同采购原材料用于生产；
7、采购发票，证明强威家具公司采购原材料支出；
8、电费收据，证明强威家具公司生产过程中的支出；
9、员工工资现金发放凭证，证明强威家具公司生产过程中的支出；
10、记账凭证，证明强威家具公司生产过程当中的支出；
11、原材料入库单；
12、原材料出库单；
13、产成品入库单；
14、产成品出库单；
以上11-14，证明强威家具公司有实际生产。
15、报关单信息，证明强威家具公司实际生产，且出口产成品；
16、外销环节核查情况统计表（装箱单及海运提单信息），证明强威家具公司实际生产，且出口产成品；
17、申报退税情况，证明强威家具公司实际生产，且出口产成品；
18、《决定书》，证明大兴国税稽查局冻结强威家具公司在中国建设银行北京市大兴支行存款；
19、证人证言，证明大兴国税稽查局送达文书经过。
经庭审质证，一审法院对上述证据作如下确认：强威家具公司提交的证据，证据1、18系本案被诉行政行为，不能作为证据使用；证据3、4具有真实性、合法性，与本案具有关联性，法院予以采纳。其它证据，与本案不具有关联性，亦不能证明其目的，法院不予采纳。大兴国税稽查局证据3中被诉冻结存款决定书系本案被诉行政行为，不能作为证据使用；其它证据具有真实性、合法性，与本案具有关联性，法院予以采纳。
一审法院已将当事人提交的上述证据随案移送本院。经审查，本院认为一审法院对上述证据所作认证符合《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》，认证意见正确，故予以确认。
本院根据合法有效的证据及当事人的有关陈述，查明如下事实：2015年5月20日，大兴国税稽查局向强威家具公司送达兴国税稽检通一〔2015〕17号《税务检查通知书》，决定对强威家具公司2012年1月1日至2014年12月31日期间涉税情况进行检查。经查，发现强威家具公司存在如下违法事实：1、从黑龙江省四家企业取得原木销售发票42份，经协查，开票方没有开出过、税务机关未发售过这些发票。2、2012年部分账簿资料丢失不能提供。2015年10月12日，大兴国税稽查局作出涉案税务处理决定书，决定强威家具公司取得的上述42份发票不能作为抵扣增值税进项税的凭证，经计算应补缴增值税517842.13元，追征已退税款1249408.27元；应调增2012、2013、2014应纳税所得，经计算应补缴企业所得税3011382.9元，对于应补缴按日加收滞纳金。2015年10月20日，大兴国税稽查局作出涉案税务处罚决定书，决定对强威家具公司丢失账簿的行为罚款10000元。2015年11月6日，大兴国税稽查局采取留置方式送达《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》。2016年3月15日，大兴国税稽查局向强威家具公司送达涉案催告书。2016年10月18日，大兴国税稽查局经审批作出被诉冻结存款决定书，决定从2016年10月18日起冻结强威家具公司在中国建设银行北京市大兴支行的存款4778633.3元，冻结期限30天。并于当日向银行送达被诉冻结存款决定书，于2016年10月28日将被诉冻结存款决定书送达强威家具公司。强威家具公司不服，诉至法院。
本院认为：一审法院已就大兴国税稽查局具有的行政强制执行权予以确认，该职权认定意见正确，本院在此不再就大兴国税稽查局的职权依据予以赘述。
强威家具公司在一审中所提诉讼请求系要求撤销大兴国税稽查局所作的被诉冻结存款决定。故本案争议的焦点在于审查大兴国税稽查局所作的被诉冻结存款决定是否合法。强威家具公司在本案一审及二审期间，均将大兴国税稽查局所作的涉案税务处理决定书、涉案税务处罚决定书的效力问题作为应支持其本案诉讼请求的理由。但应指出，鉴于强威家具公司在本案中所提诉讼请求的限制，以及强威家具公司已就涉案税务处理决定书、税务处罚决定书的效力问题另行提起诉讼，故本案的审查范围并不包含对涉案税务处理决定书、涉案税务处罚决定书合法性的审查。
本案中，被诉冻结存款决定是否合法的判定，主要集中于对被诉冻结存款决定书的作出有无事实依据，是否依照《行政强制法》的规定进行了催告等方面的审查。从本案现有情况可以看出，被诉冻结存款决定系对大兴国税稽查局所作的涉案税务处理决定、涉案税务处罚决定的强制执行行为，具有事实依据，且大兴国税稽查局已按照法定程序履行了催告、送达等程序，故被诉动冻结存款决定书的作出，并无违法之处。一审法院根据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回强威家具公司的诉讼请求是正确的，本院应予维持。强威家具公司上诉坚持认为被诉冻结存款决定书的作出违法，缺乏事实与法律依据，故本院对强威家具公司的上诉请求，不予支持。综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：
驳回上诉，维持一审判决。
一、二审案件受理费各50元，均由北京强威家具有限公司负担（均已交纳）。
本判决为终审判决。
审判长 刘天毅
审判员 王 琪
审判员 刘彩霞
二〇一七年三月三十一日
书记员 蒋园园