海南省高级人民法院
行 政 裁 定 书
（2016）琼行终550号
上诉人（原审原告）：海南省国营南田农场。住所地：海南省三亚市海棠湾区南田农场场部。
法定代表人：刘兴旺，该场场长。
委托诉讼代理人：高翔，海南嘉天律师事务所律师。
委托诉讼代理人：王志红，尤尼泰（海南）税务师事务所有限公司派驻海南省国营南田农场税务顾问。
被上诉人（原审被告）：海南省地方税务局。住所地：海南省海口市龙华区城西路**号地税大厦。
法定代表人：陈如军，该局局长。
委托诉讼代理人：梁靖磊，该局主任科员。
委托诉讼代理人：张学睿，该局主任科员。
上诉人海南省国营南田农场（以下简称南田农场）因与被上诉人海南省地方税务局（以下简称省地税局）税务行政决定一案，不服海南省海口市中级人民法院（2016）琼01行初97号行政裁定，向本院提起上诉。本院立案后依法组成合议庭对本案进行了审理，现已审理终结。
南田农场向原审法院诉称，2015年6月2日，南田农场收到琼地税稽处（2015）3号《海南省地方税务局稽查局税务处理决定书》（以下简称3号决定）。3号决定中涉及三亚中业南田投资有限公司和海南盛世康实业有限公司的土地增值税认定错误，误将南田农场与开发商之间的关系认定为土地使用权转受让关系，且误将南田农场从开发商处取得的补偿金认定为土地使用权转让经营收入。即使按照土地二级市场的转让关系，3号决定也存在多处计算错误。为此，南田农场根据3号决定“以海南省地方税务局作为行政复议被申请人，向海南省人民政府或国家税务总局申请行政复议”的告知内容，在法定期限内向海南省人民政府申请行政复议。但是，海南省人民政府以南田农场没有足额缴交税款或提供相应担保为由，决定不予受理。南田农场认为3号决定错误，且南田农场已完成行政复议前置的条件，遂提起本案诉讼，请求：1、撤销3号决定中对三亚中业南田投资有限公司所谓转让土地的土地增值税22187996.44元及相应滞纳金的认定及补缴决定，退还已经缴交的该款额；2、撤销3号决定中对海南盛世康实业有限公司所谓转让土地的土地增值税22263954.64元及相应滞纳金的认定及补缴决定，退还已经缴交的该款额。
原审法院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”本案中，南田农场尚未按照3号决定缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，致使3号决定未能获得行政复议审查。南田农场提起本案诉讼不符合前述法条的规定，应裁定驳回起诉。南田农场以海南省人民政府不予受理复议申请作为已经履行复议前置程序的理由，缺乏法律依据，且与前述法条要求先行履行纳税义务或提供纳税担保的规定不符，本院不予采纳。据此，依照《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第三条第一款第（五）项的规定，原审法院裁定驳回南田农场的起诉。
南田农场不服原审裁定，上诉称，一、3号决定涉及对十四个地块的征税行为，上诉人提起行政复议和行政诉讼针对的是对其中两个地块即对向三亚中业南田投资有限公司和海南盛世康实业有限公司征收所谓转让土地应缴的土地增值税及滞纳金的征税行为。而上诉人已于2015年7月31日向三亚市地方税务局缴纳了上述两块地应补缴的土地增值税款。3号决定囊括了多个行政行为，上诉人缴足了该两个地块的土地增值税，完成了对该两个行政行为提起行政复议的前置条件，有权对这两个行政行为提起行政复议和行政诉讼。二、原审裁定适用法律错误。上诉人已经按照法律规定申请了行政复议，行政复议机关决定不予受理，并告知不服可在法定时间内向人民法院起诉。根据《中华人民共和国行政复议法》第十九条的规定，在应当先行进行行政复议的前置程序中，只要上诉人申请行政复议，就完成了复议前置程序，人民法院就应当对原行政行为进行实体审理，至于行政机关是否应当对行政行为的实体合法性进行全面审查不属于上诉人的责任。三、人民法院如果认为被上诉人关于其不是本案适格被告的主张成立，上诉人将根据人民法院的释明变更被告。综上，请求二审法院撤销原审裁定，指令原审法院继续审理本案。
被上诉人省地税局答辩称，一、南田农场未按照3号决定的要求及时、足额补缴税款及滞纳金，南田农场的起诉不符合复议前置的法律规定。原审裁定驳回南田农场的起诉适用法律正确。二、根据法律的规定，对于复议前置案件，行政相对人没有提起行政复议或者直接提起行政诉讼的选择权，只能先行提起行政复议，对复议决定不服的，方可向人民法院起诉。三、南田农场提出的3号决定可以拆分为多个行政行为的主张既无法律依据，又无法理基础。3号决定是一个完整的纳税决定，南田农场应先履行补缴税款及滞纳金的义务，方可申请行政复议。未经行政复议，不能向人民法院起诉。四、3号决定的作出机关是海南省地方税务局稽查局，被上诉人不是作出3号决定的行政机关，被上诉人不是本案适格被告。综上，原审裁定驳回南田农场的起诉正确，请求二审法院依法予以维持。
本院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条第一款的规定，地方税务局稽查局具有查处涉税违法案件并作出税务处理决定的法定职权。《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第一款规定：“公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，作出行政行为的行政机关是被告。”本案被诉的3号决定的作出机关是海南省地方税务局稽查局，在3号决定上署名的机关也是海南省地方税务局稽查局，故本案的适格被告应是海南省地方税务局稽查局。原审法院在南田农场错列被告的情况下未告知南田农场变更被告，有失妥当，本院予以纠正。
《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”本案上诉人南田农场诉请撤销的3号决定的主要内容是要求南田农场缴纳税款及滞纳金，故本案属于纳税人同税务机关在纳税上发生的争议，应当适用行政复议前置程序，即经过行政复议是提起行政诉讼的前置程序。上诉人对3号决定不服，只有先按照3号决定缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保后才能申请行政复议；经过行政复议后，才可向有管辖权的人民法院提起行政诉讼。根据本案查明的事实，上诉人南田农场就3号决定向海南省人民政府提起行政复议，海南省人民政府以上诉人未足额缴纳3号决定追缴的税款或者提供相应的担保为由，作出了琼府复决（2015）第100号《不予受理行政复议申请决定书》，对上诉人的复议申请不予受理，并告知上诉人如不服该行政复议决定，可自收到复议决定书之日起15日内，依法向人民法院提起行政诉讼。本案审理的关键问题是：对于复议程序前置案件，复议机关作出不予受理复议申请决定的，当事人能否直接对原行政行为提起行政诉讼。具体到本案，在行政复议前置条件下，复议机关海南省人民政府虽然作出了不予受理行政复议的决定，但该不予受理决定未对3号决定的合法性与适当性进行审查，该不予受理决定是复议机关作出的新的行政行为，故应认定3号决定没有经过行政复议。在此情况下，上诉人起诉不予受理复议申请决定的，人民法院应当依法受理；上诉人起诉原行政行为的，人民法院应当裁定不予受理。上诉人提起本案行政诉讼请求撤销原行政行为不符合起诉条件，应当裁定不予受理；已经受理的，应当裁定驳回起诉。
综上，原审法院裁定驳回上诉人的起诉的处理结果并无不当，应予维持。上诉人的上诉理由缺乏法律依据，本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，裁定如下：
驳回上诉，维持原裁定。
本裁定为终审裁定。
审 判 长 孔 琼
审 判 员 叶珊茹
审 判 员 魏文豪
二〇一六年十二月二十七日
法官助理 方亚菲
书 记 员 闵泽帅
附相关法律规定：
《中华人民共和国行政诉讼法》
第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：
（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定；
……
《中华人民共和国税收征收管理法》
第十四条本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。
第八十八条纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》
第九条税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。