安徽省高级人民法院
行 政 判 决 书
(2016)皖行再6号
再审申请人（一审原告、二审上诉人）黄山市金泰能源过境公路加油站有限公司，住所地安徽省黄山市屯溪区环城北路市政处东侧。
法定代表人陆小军，该公司董事长。
被申请人（一审被告、二审被上诉人）黄山市地方税务局屯溪区分局，住所地安徽省黄山市屯溪区黄山东路109号。
法定代表人李宏波，该分局局长。
委托代理人孙晓鸿，该分局工作人员。
委托代理人ＸＸＸ，安徽一飞律师事务所律师。
黄山市金泰能源过境公路加油站有限公司（简称金泰公司）与黄山市地方税务局屯溪区分局（简称屯溪地税分局）税务行政处理一案，安徽省黄山市中级人民法院于2014年2月14日作出（2014）黄中法行终字第00005号行政判决，已经发生法律效力。金泰公司不服，向本院申请再审。本院于2016年5月23日作出（2015）皖行监字第00093号行政裁定，对本案进行提审。本院依法组成合议庭，于2016年11月2日公开开庭审理了本案。再审申请人金泰公司的法定代表人陆小军，被申请人屯溪地税分局的法定代表人李宏波及委托代理人孙晓鸿、ＸＸＸ到庭参加诉讼。因本案涉及法律适用问题，属于需要送请有权机关作出解释或者确认的，本院遂于2016年11月27日裁定本案中止诉讼。2018年7月9日，本院恢复审理本案，现已审理终结。
金泰加油站向一审法院起诉称，2012年6月13日，其与中化石油安徽有限公司（简称中化安徽公司）签订《加油站租赁合同》，将过境公路加油站、湖边加油站整体经营权（包括各类证照）转让给中化安徽公司经营，并按照相关规定办理变更手续。在中化安徽公司依约支付相关费用后，原黄山市地方税务局旅游度假区分局（现屯溪地税分局）征收其包括营业税在内各项税目税款1783008.6元。其认为，在投资主体未变化的情况下将加油站整体经营权租赁给中化安徽公司经营不属于营业税纳税范围，屯溪地税分局作出的《关于退税申请的函复》认定事实错误，适用法律不当。请求撤销该函复。
一审法院经审理查明，2012年6月13日，黄山市金泰投资集团有限公司和金泰公司作为出租方，与承租方中化安徽公司签订《加油站租赁合同》，将金泰公司过境公路加油站、湖边加油站出租给中化安徽公司经营，双方就租赁加油站作了具体约定。2012年6月26日，安徽省商务厅批复同意金泰公司过境公路加油站、湖边加油站企业名称分别变更为中化安徽公司北海路加油站和黄山市屯光大道加油站，成品油零售经营批准证书编号及负责人也相应变更。同年7月5日，金泰公司向黄山市地方税务局度假区分局缴纳一般营业税1540000.00元及其他相应税收1783008.60元。7月23日，金泰公司认为租赁合同中80%是经营权转让，按照《营业税税目注释》不属于营业税征税范围，就此部分已缴纳的营业税及随征的税费申请黄山市地方税务局度假区分局退还。黄山市地方税务局度假区分局层级向安徽省地方税务局请示，期间黄山市地方税务局于2012年10月1日对直属和派出机构职能和职责进行调整，金泰公司的主管税务机关由黄山市地方税务局度假区分局调整为屯溪地税分局。2013年6月24日，屯溪地税分局作出《关于退税申请的函复》，根据《成品油市场管理办法》和《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定，国家对成品油经营实行许可制度，成品油经营权不得出租或以任何形式转让，认定金泰公司仅是将加油站的土地、房屋、设备等出租给中化安徽公司，所取得的租金收入应按照“服务业――租赁业”征收营业税，对退税申请不予同意，并于次日送达。金泰公司不服，向黄山市屯溪区人民政府申请行政复议，黄山市屯溪区人民政府维持了该函复。
一审法院认为，根据《成品油市场管理办法》第三条、第三十六条的规定，国家对成品油实行许可制度。成品油经营批准证书不得伪造、涂改，不得买卖、出租、转借或者以任何其他形式转让。安徽省人民政府令第245号《关于公布省级行政审批项目清理结果的决定》中《保留的省级行政审批项目目录》第189项“石油成品油零售资格审批”类别为“行政许可”。《中华人民共和国行政许可法》第九条规定：“依法取得的行政许可，除法律、法规规定依照法定条件和程序可以转让的外，不得转让。”另，《国家经济贸易委员会关于规范加油站特许经营的若干意见》（国经贸贸易[2002]631号）规定，被特许人（被授予使用特许经营权的加油站称为被特许人）不得擅自转让特许经营权。金泰公司作为被特许人，不得擅自转让特许经营权。本案中，加油站的租赁应理解为未与国家强制性规定冲突的前提下进行的租赁，是指在不改变加油站的所有权和经济性质的前提下，采取所有权与经营管理权分离的方式，出租方将加油站在一定期限内交由承租方经营，承租方向出租方交付租金并依照租赁经营合同规定对加油站实行自主经营的经营方式。租赁经营期间，加油站的所有权、资产处分以及依租赁合同取得租金等权益仍归属加油站及其投资者，承租方根据租赁经营合同在租赁期内取得加油站的经营管理权和收益权、生产经营设施设备等的使用权等权益，并负有向出租方交付租金的义务。租赁期内，被租赁经营的加油站的法律地位等均不改变，双方的权利和义务通过租赁合同予以明确。本案中，中化安徽公司并不能通过租赁取得金泰公司的特许经营权，而是通过租赁加油站的土地、房屋、设备等取得了民事上经营管理的权利。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条的规定，在我国境内提供应税劳务的单位和个人，为营业税的纳税义务人，应当按照本条例的规定缴纳营业税。金泰公司依租赁合同取得租金收入即有偿租赁加油站的行为，属于营业税征收范围，所取得的租赁收入应按照“服务业――租赁业”征收营业税。该暂行条例第四条、第五条规定，纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用，应按合同约定的全部价款作为租赁收入依法计征税费。故屯溪地税分局2013年6月24日作出的《关于退税申请的函复》事实清楚、证据确凿、适用法律、法规正确，程序合法，依法应予维持。案经该院审判委员会讨论决定，依照修改前的《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第（一）项之规定，判决维持屯溪地税分局2013年6月24日作出的《关于退税申请的函复》。
金泰公司不服上述判决，向安徽省黄山市中级人民法院提起上诉。
二审法院查明的事实同一审。
二审法院认为，国家对成品油经营实行许可制度，依法取得的行政许可，除法律、法规规定依照法定条件和程序可以转让的外，不得转让。本案中，金泰公司与中化安徽公司订立租赁合同，由中化安徽公司经营，该行为依法不能确认确属转让成品油经营权的行为，故屯溪地税分局认定金泰公司应按照“服务业――租赁业”缴纳营业税符合《营业税税目注释》的规定。金泰公司的上诉理由不能成立。依照修改前的《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第（一）项之规定，判决驳回上诉，维持原判。
金泰公司向本院申请再审称，1、原判认定事实不清、证据不足。《加油站租赁合同》和《加油站租赁合同补充协议》名为租赁，实为经营权转让。合同明确约定合同标的包括加油站经营权、设备、土地、房产和资产管理等。双方签订本合同的核心是在一定期限内转让加油站的特许经营权。2、原判适用法律错误。《国家税务总局转让租赁加油站经营权有关营业税问题的通知》（国税函〔2009〕7号）明确规定：“对中国石油天然气股份有限公司广东销售分公司上述转让行为有关营业税问题，按照《营业税税目注释》（试行稿）（国税发〔1993〕149号）的规定，转让经营权行为不属于营业税征税范围，对中国石油天然气股份有限公司广东销售分公司转让其租赁加油站经营权的行为不征收营业税。”3、主体资格审查有误。地方税务部门依法享有税收征管权，依税法征收税款是其职权。屯溪地税分局对金泰公司的经营权转让行为是否违反《国家经济贸易委员会关于规范加油站特许经营的若干意见》和商务部《成品油市场管理办法》进行了审查，并断然认定成品油经营权在依法准许的情况下仍不得转让，显然超越其职能权限。4、不管是经营权转让还是租赁，屯溪地税分局作为税务机关，应依法征税。营业税税目中的“租赁业”指的是资产租赁，不包括经营权租赁。金泰公司与中化安徽公司签订的补充协议约定经营权使用费占租金的80%，场地费占20%，若屯溪地税分局认为20%过低，可在评估后，根据评估结果征收营业税。5、国家税务总局国税函〔2009〕7号通知的抬头是“转让租赁”，通知正文里也讲是“转让租赁经营权”，且转让和租赁都是买卖行为，转让不征营业税，租赁也不应征税。请求：一、撤销安徽省黄山市中级人民法院（2014）黄中法行终字第00005号行政判决和安徽省黄山市屯溪区人民法院（2013）屯行初字第00016号行政判决，发回重审或依法改判；二、撤销黄山市人民政府黄政复决[2013]47号行政复议决定和屯溪地税分局2013年6月24日作出的《关于退税申请的函复》，责令其重新作出行政行为。
屯溪地税分局在庭审中答辩称，1、金泰公司主张经营权转让不符合法律规定，中化安徽公司并不能通过案涉租赁公司从金泰公司处获得经营权。2、金泰公司提交的国税函（2009）7号通知不适用本案。3、其对金泰公司征税事实清楚，适用法律正确。请求驳回金泰公司的再审申请。
屯溪地税分局在一审中向法庭提交了以下证据：1、组织机构代码证、法定代表人身份证明，证明其诉讼主体资格。2、退税申请报告、黄山市地方税务局旅游度假区分局黄地税旅字[2012]5号《关于加油站租赁经营权行为是否征收营业税的请示》、黄山市地方税务局黄地税〔2012〕146号《关于加油站租赁经营权行为是否征收营业税的请示》、安徽省地方税务局皖地税函〔2013〕181号《关于加油站租赁经营权行为征收营业税问题的批复》、黄山市地方税务局黄地税审批〔2013〕9号《关于加油站租赁经营权行为征收营业税问题的批复》、《关于退税申请的函复》及送达回证，证明行政行为程序合法。3、加油站租赁合同，证明金泰公司名为经营权转让，实为土地使用权、设备、设施等租赁的事实。
屯溪地税分局在一审中向法庭提交了以下依据：《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国营业税暂行条例》、《营业税税目注释》、《成品油市场管理办法》。
金泰公司在一审中向法庭提交了以下证据：1、企业法人营业执照、组织机构代码证、法人身份证明，证明其诉讼主体资格，同时证明其根据国家规定对经营范围进行了登记，加油站租赁行为具有合法性。2、加油站租赁合同，证明是加油站整体经营权租赁，投资主体没有变化。3、安徽省商务厅皖商执运字（2012）399号《关于同意繁昌县杨山铁矿责任公司加油站等十一家企业变更、注销、重新申领成品油零售经营批准证书的批复》，证明租赁经营行为合法，变更了企业名称、证书编号和企业负责人，投资主体没有变化。4、税收通用缴款书，证明税款已缴纳。5、退税申请报告、黄山市地方税务局黄地税审批〔2013〕9号《关于加油站租赁经营权行为征收营业税问题的批复》、《关于退税申请的函复》、复议申请书、行政复议告知书、申辩书、《关于对黄山市金泰能源过境公路加油站有限公司申辩书的函复》、行政复议申请补正告知书、行政复议申请材料收据、行政复议申请受理通知书、黄山市人民政府黄政复决字[2013]47号《行政复议决定书》，证明金泰公司申请退税程序合法并且符合起诉条件。6、国家税务总局国税函（2009）7号《关于中国石油天然气股份有限公司广东销售分公司向中油碧辟石油有限公司转让租赁加油站经营权有关营业税问题的通知》、《营业税税目注释》，证明其要求退税有法律依据。
上述证据均随案移送本院。本院经审理查明的事实与原审判决认定的事实一致，本院予以确认。
本院另查明，《加油站租赁合同》约定内容摘要如下：2.1本合同的标的是因乙方（即中化安徽公司）承租经营甲方加油站而形成的租赁关系。3.2甲方应在本合同签订后90日内将加油站合法经营所必需的全部证照和手续（包括但不限于成品油零售经营批准证书、危险化学品经营许可证等）办理至乙方分支机构名下并交付证照原件，有关费用由甲方承担。3.7合同终止时，乙方应在合同终止之日将加油站合法经营所必需的全部证照和手续（包括但不限于成品油零售经营批准证书、危险化学品经营许可证等）办理至甲方名下并交付证照原件，有关费用由乙方承担。5.1.1本合同项下加油站的租赁期限为二十年。5.1.3本合同租赁期满，乙方在同等条件下具有优先承租权。5.2.1双方确认加油站租金（货币单位为人民币）按如下方式支付：1－3年年租金为260万元；4－6年年租金275.6万元……租赁标的包括：经营权、设备、资产管理费、土地、房屋。……
本院再查明，2012年6月28日，金泰公司与中化安徽公司签订《加油站租赁合同补充协议》，约定租金的80%为经营权使用费、20%为场地费。
本院认为，金泰公司诉称其与中化安徽公司签订案涉加油站租赁合同，名为租赁，实为经营权转让，后又称案涉加油站租赁合同为经营权租赁，且不管是经营权的转让还是租赁，都不应征收营业税。因此，本案的争议焦点是：1、金泰公司与中化安徽公司之间是否存在经营权转让或租赁关系？2、屯溪地税分局作出不予退税的函复是否正确？对此，本院评判如下：
1、金泰公司与中化安徽公司之间是否存在经营权转让或租赁关系
关于案涉加油站租赁合同是否涉及经营权转让的问题。因成品油涉及公共利益，关系人身健康和生命财产安全，根据《成品油市场管理办法》第三条的规定，国家对成品油经营实行许可制度，即只有符合特定条件的行政相对方，才享有从事成品油经营的资格。因此，本案的“经营权”，应理解为成品油经营许可。从金泰公司与中化安徽公司签订的《加油站租赁合同》内容来看，双方约定合同的标的是因中化安徽公司承租经营金泰公司加油站而形成的租赁关系；租赁期限为二十年；租赁期满，中化安徽公司在同等条件下具有优先承租权；租赁标的包括经营权、设备、资产管理费、土地、房屋。该合同就租赁标的、租赁期限、租金、优先承租权等进行了明确的约定，属于典型的租赁合同。该合同中虽约定了标的包括经营权，及金泰公司将加油站合法经营所必需的全部证照包括但不限于成品油零售经营批准证书办理至中化安徽公司分支机构名下，但并未约定将金泰公司对成品油经营许可转让给中化安徽公司。且根据《中华人民共和国行政许可法》第九条的规定，依法取得的行政许可，除法律、法规规定依照法定条件和程序可以转让的外，不得转让。金泰公司亦未提供证据证明成品油经营许可已依法定条件和程序转让给中化安徽公司，故其称案涉加油站租赁合同实为经营权转让的理由不能成立，本院不予支持。
关于案涉加油站租赁合同是否涉及经营权租赁的问题。金泰公司申请再审称合同及补充合同中明确约定租赁标的包括经营权，经营权使用费占租金总额的80%，且其以加油站资产整体租赁为由向黄山市商务局申请变更企业名称及负责人，安徽省商务厅已批复同意，因此，应视为安徽省商务厅同意其出租经营权。对此，根据《成品油市场管理办法》第二十九条规定，成品油经营企业要求变更成品油经营批准证书有关事项，投资主体未发生变化的，履行变更手续；投资主体发生变化的，原经营单位应办理相应经营资格的注销手续，新经营单位应重新申办成品油经营资格。根据该条规定，仅就成品油经营批准证书有关事项办理变更手续的，享有成品油经营资格的主体并不发生变化。本案中，金泰公司以将整体资产租赁给中化安徽公司为由，申请变更企业名称及负责人，安徽省商务厅作出批复，同意对成品油零售经营批准证书上的企业名称、编号、负责人进行了变更，安徽省商务厅的该批复应视为其同意变更原经营批准证书的有关事项，但享有成品油零售经营资格的主体并未发生变化，即中化安徽公司并不因经营批准证书的变更就当然地取得了成品油经营资格，其本身还应当具备法律规定的成品油经营许可条件，如果其不具备法定许可条件，即使其租赁了涉案加油站场地、设施，依法也不能从事成品油经营活动，故双方之间并未发生经营权的租赁关系。
2、屯溪地税分局作出不予退税的函复是否正确
根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条的规定，在中华人民共和国境内提供该条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照该条例缴纳营业税。《营业税税目注释》（试行稿）（国税发[1993]149号）明确规定租赁业为营业税征税范围。本案中，金泰公司与中化安徽公司签订加油站租赁合同，并据此收取租金。虽然合同中约定租赁标的包括经营权、设备、资产管理费、土地、房屋，但如前所述，案涉合同并不涉及经营权的转让或租赁，故屯溪地税分局认定金泰公司仅是将加油站的土地、房屋、设备等出租给中化安徽公司，所取得的租金收入应按照“服务业――租赁业”征收营业税，进而对金泰公司的退税申请，作出不予退税的函复，并无不当。
综上，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，结果并无不当。金泰公司的再审理由不能成立，本院不予支持。案经本院审判委员会讨论决定，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一百一十九条第一款之规定，判决如下：
维持安徽省黄山市中级人民法院（2014）黄中法行终字第00005号行政判决。
本判决为终审判决。
审判长 周 榕
审判员 张志强
审判员 蒋春晖
二〇一八年七月九日
书记员 刘 琳
附：本判决适用的相关法律条款
1、《中华人民共和国行政诉讼法》
第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：
（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定；
（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律、法规错误的，依法改判、撤销或者变更；
（三）原判决认定基本事实不清，证据不足的，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判；
（四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。
原审人民法院对发回重审的案件作出判决后，当事人提起上诉的，第二审人民法院不得再次发回重审。
人民法院审理上诉案件，需要改变原审判决的，应当同时对被诉行政行为作出判决。
2、《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》
第一百一十九条人民法院按照审判监督程序再审的案件，发生法律效力的判决、裁定是由第一审法院作出的，按照第一审程序审理，所作的判决、裁定，当事人可以上诉；发生法律效力的判决、裁定是由第二审法院作出的，按照第二审程序审理，所作的判决、裁定，是发生法律效力的判决、裁定；上级人民法院按照审判监督程序提审的，按照第二审程序审理，所作的判决、裁定是发生法律效力的判决、裁定。
人民法院审理再审案件，应当另行组成合议庭。