河北省承德市中级人民法院
行 政 判 决 书
（2017）冀08行终36号
上诉人（一审原告）姜跃春，住吉林省吉林市。
委托代理人刘英，河北蓝岛律师事务所律师。
被上诉人（一审被告）承德市地方税务局稽查局。
法定代表人郭建东，职务局长。
委托代理人张国强，河北山庄律师事务所律师，执业证号：×××。
委托代理人谢晓琳，该局审理科科长。
被上诉人（一审被告）承德市地方税务局。
法定代表人路坦，职务局长。
负责人于秀萍，该局副局长，身份证号：×××。
委托代理人周慧女，河北山庄律师事务所律师，执业证号：×××。
委托代理人贾双一，该局法规和社保费科科员，身份证号：×××。
上诉人姜跃春与被上诉人承德市地方税务局稽查局及承德市地方税务局行政决定及复议纠纷一案，不服双桥区人民法院（2016）冀0802行初131号行政判决，向本院提出上诉。本院依法组成合议庭，公开开庭审理了本案。上诉人姜跃春及委托代理人刘英与被上诉人承德市地方税务局稽查局的法定代表人郭建东及其委托代理人张国强、谢晓琳，被上诉人承德市地方税务局的负责人于秀萍及其委托代理人周慧女、贾双一到庭参加了诉讼。本案现已审理终结。
被告承德市地方税务局稽查局于2016年6月20日作出冀承地税稽处（2016）5421号税务处理决定，责令原告姜跃春限期补（扣）税（费）款共计186671.80元及滞纳金。原告姜跃春不服该处理决定，向承德市地方税务局提起复议，被告承德市地方税务局于2016年9月29日作出承地税复决（2016）第1号复议决定，维持承德市地方税务局稽查局作出的冀承地税稽处（2016）5421号税务处理决定。
一审法院认定事实，2006年8月14日经兴隆县人民政府兴政批(2006)35号批复，将座落在兴隆镇西关村2330.平方米的国有土地使用权于2006年8月4日挂牌出让给中国石油天然气股份有限公司河北承德销售分公司。
2008年1月9日中国石油天然气股份有限公司河北承德销售公司与承德新嘉源房地产开发有限公司签订了《国有土地使用权有偿转让合同书》，以135万元的价格将2330平方米的土地使用权转让给承德新嘉源房地产开发有限公司，约定交易所产生的营业税、变更土地使用权性质的税费由承德新嘉源房地产开发有限公司负担；所得税、增值税、转让前该宗土地所发生的税费由中国石油天然气股份有限公司河北承德销售分公司负担，并负责处理该宗土地四至发生的纠纷、负责办理变更土地使用权性质。
2008年1月18日姜跃春与承德新嘉源房地产开发有限公司签订《合作开发商品楼协议书》，约定双方合作开发的项目为：兴隆镇西关村商品楼一幢约2万平方米。姜跃春负责办理商品楼开发土地过户、使用用途改变等城管、土地主管部门批准手续，费用由新嘉源房地产开发有限公司负担。新嘉源公司在2008年1月20日前支付姜跃春人民币100万元。所建商品楼预售证批准之日起6个月内再支付150万元，其余部分应在商品楼整体竣工验收后一次性付清，不得以商品房或其他财产抵顶。承德新嘉源房地产开发有限公司按图纸设计建筑面积每平方米300.00元(后变更为400.00元)为姜跃春分成比例，姜跃春不享涨价盈余，也不承担亏损责任。分成比例的设计建筑面积低于13000平方米时，新嘉源公司按此面积支付姜跃春。
2008年4月8日承德新嘉源房地产开发有限公司就该宗土地办理了兴变国用（2008）第228号土地使用权证。地类(用途)商服。
2008年8月7日兴隆县国土资源局与承德新嘉源房地产开发有限公司签订国有土地使用权出让合同，将兴隆镇西关村2330平方米的国有土地使用权出让给承德新嘉源房地产开发有限公司，用途为商住综合用地。
2009年9月16日中国石油天然气股份有限公司河北承德销售分公司出具证明，证明兴隆镇西关村2330平方米的土地出让金及相关费用均由姜跃春个人支出，实际产权人为姜跃春。姜跃春有权使用与处置该土地产权，收益归姜跃春所有。
姜跃春取得该宗土地使用权受让原价为185.324万元。
截止2013年11月20日姜跃春从承德新嘉源房地产开发有限公司取得收入305.8万元。
2014年12月4日姜跃春与承德新嘉源房地产开发有限公司开发建设的“金桥大厦商住楼”批准交付使用。
2014年12月16日河北省高级人民法院（2014）冀民一终字第328号民事判决书中认定姜跃春为土地（兴隆镇西关村2330平方米）的实际产权人，中石油公司对此不主张权利。
2015年6月11日姜跃春在兴隆县地方税务局填报《个人所得税自行纳税申报表》（A表），在该表中所得项目栏填写：股息红利；收入额栏填写：305.8万元；允许扣除的税费栏填写：326.8808万元；应纳税所得额栏填写：-210808.00元；税率栏填写：20%。因负数申报无法网上受理。2015年9月1日被告向姜跃春送达承地税稽通（2015）41号税务事项通知书，通知内容为：限你在2015年9月10日前到兴隆县地方税务局就所取得的收入办理纳税申报并交纳少缴的各项税费。申报所属期为2008年1月1日至2014年12月31日。之后，姜跃春没有进行纳税申报。
2015年12月22日被告根据《税收违法检举案件情况登记表》及检举材料，对姜跃春税务违法案件决定正式立案。认为涉案兴隆镇西关村2330平方米土地的实际产权人为姜跃春，中石油承德分公司对此不主张权利。根据《合作开发商品楼协议书》，姜跃春应分成（13000m²x400.00元）520万元，截止到2014年12月姜跃春实际取得转让土地使用权收入305.8万元；确认其土地使用权转让收入为214.2万元。姜跃春取得的收入应按土地使用权转让计算征收各项税款。原告涉嫌不缴或少缴税款。2016年6月20日被告作出冀承地税稽处（2016）5421号税务决定，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款对原告采取虚假纳税申报以及经税务机关通知申报而不申报的手段造成原告少缴2012年度营业税32338.00元、城市维护建设税1616.90元；2013年度营业税27900.00元、城市维护建设税1395.00元；2014年度营业税107100.00元、城市维护建设税5355.00元、印花税2600.00元的行为定性为偷税，责令原告限期缴纳偷税款合计178304.90元。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，对上述少缴的税款自滞纳税款之日起至缴纳税款之日止按日加收万分之五的滞纳金。根据国务院《征收教育费附加的暂行规定》、《河北省地方教育附加征收使用管理规定》，责令原告限期补缴少缴的教育费附加5024.14元、地方教育附加3347.76元。限原告自收到决定书之日起15日内到承德市兴隆县地方税务局将上述税款及滞纳金缴纳入库，并按照规定进行相关账务调整。原告不服该处理决定，向被告承德市地方税务局提起行政复议，被告承德市地方税务局2016年9月29日作出承地税复决（2016）第1号行政复议决定，维持承德市地方税务局稽查局冀承地税稽处（2016）5421号税务行政处理决定，原告不服向本院提起诉讼，请求撤销该处理决定及复议决定。
一审法院认为，被告承德市地方税务局稽查局作出的税务处理决定证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序；被告承德市地方税务局作出的复议决定程序合法。
原告提出其从新嘉源公司取得的收益为投资股息、红利所得，不存在土地使用权转让，不应按照土地使用权转让对原告征税的诉讼意见，根据中石油公司出具证明及河北省高级人民法院作出（2014）冀民一终字第328号判决书，认定姜跃春是中石油公司名下国有土地使用权（案涉土地）的实际产权人，中石油公司对该土地不主张权利，姜跃春有权处置该土地产权，利益由姜跃春享有。姜跃春以中石油公司名义签订转让合同，约定以低于成本的价格转让土地使用权，而在合作开发商品楼协议中却承担了土地使用权转让合同中转让人的合同义务，并以此为条件按单位面积取得固定数额的分成款，且不承担项目经营风险。本案所涉土地使用权转让合同的转让人与合作开发房地产协议书的姜跃春实际是同一个利益主体，中石油公司在本案所涉土地使用权转让中只是姜跃春借用的名义；姜跃春是作为土地使用权转让合同的转让人而在有偿转让国有土地使用权合同和合作开发商品楼协议两个合同中承担义务和享有权利的。因此应当认定《合作开发商品楼协议书》为国有土地使用权转让合同，姜跃春据此取得的收入应认定为土地使用权转让收入。原告的情形符合《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》第二十四条“合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同”的规定。原告的该诉讼意见不能成立。
原告姜跃春提出其土地转让收入不是520万元，而是135万元，且至今没有实现的诉讼意见，庭审过程中姜跃春承认收到过305.8万元，姜跃春虽然不承认该分成款性质为土地使用权收入，但对该数额没有异议。2014年12月确认土地使用权转让收入214.20万元的认定，依据《中华人民共和国营业税暂行条例》第十二条、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十四条第二款、姜跃春与新嘉源公司签订的《合作开发商品楼协议书》第三条、《兴隆县新建住宅与配套设施交付使用申请书》，姜跃春与新嘉源公司“合作开发”的金桥大厦商住楼已经于2014年12月4日之前通过整体竣工验收，被批准交付使用，新嘉源公司“一次性付清”剩余分成款的条件已经成就，即“书面合同确定的付款日期的当天”已经到来，所以确认2014年12月土地使用权转让收入214.2万元（400元x13000平米-305.80万元）符合法律规定。姜跃春已经产生了214.2万元土地转让收入的营业税纳税义务。原告的该诉讼意见本院不予以支持。
原告认为被告承德市地方税务局稽查局程序违法，违反案件管辖的规定及未向原告下达《税务检查通知书》的诉讼意见，经法庭调查，该案由被告直接立案查处，符合《税务稽查工作规程》第十三条“上级稽查局可以根据税收违法案件性质、复杂程度、查处难度以及社会影响等情况，组织查处或者直接查处管辖区域内发生的税收违法案件”的规定。被告于2015年12月22日依法对原告送达了承地税稽检通一（2015）433号《税务检查通知书》，原告当日已签收，原告的该诉讼意见不能成立。
依据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决如下：驳回原告姜跃春的诉讼请求。本案诉讼费50元由原告姜跃春承担。
姜跃春主要上诉理由，请求依法撤销承德市双桥区人民法院(2016)冀0802行初131号行政判决书。撤销承德市地方税务局稽查局冀承地税稽处[2016]5421号税务处理决定书。撤销承德市地方税务局承地税复决(2016)第1号税务行政复议决定书。事实及理由如下：1.一审法院认定的事实无任何证据、适用法律不当。2006年8月14日中国石油天然气股份有限公司河北承德销售分公司取得2330平方米国有土地使用权，评估价格为512，600。00元，竞买价为120万元。2008年1月9日中石油分公司与承德新嘉源房地产开发有限公司签订土地转让合同，土地评估价为134.67万元，土地转让价款135万元。该转让合同的转让方是中石油分公司，中石油分公司取得该土地时我为其垫资，并受其委托办理相关手续，但转让主体不是我。根据中石油公司2009年9月16日出具的证明和省高院328号判决书确认我为该土地实际产权人，收益归我，该土地转让主体是我，我取得的土地使用权转让收入只有135万元，无论谁承担土地转让合同义务，都不会取得土地转让价款以外的收益，如果土地转让收入应纳税，只能按135万元转让收入纳税。该土地转让价格是双方自愿达成的，不违反法律规定，而且2008年4月8日土地使用权已变更至新嘉源公司名下，交易已经完成，只是新嘉源公司至今未支付转让价款。土地转让合同是合法有效的，税务机关认为价格低，但不能否定合同效力。更重要的是税务机关没有经过评估凭什么认定价格过低。2、2008年1月18日我与新嘉源公司签订的《合作开发商品楼协议》约定“甲乙双方合作项目为：兴隆镇西关村商品楼一幢约2万平米。我的合同义务是上诉人保证按照设计平米通过规划审批，负责办理商品楼土地过户、使用用途改变等城建、土地主管部门批准手续，负责协调开发过程中与各机关单位的关系，确保开发工程顺利进行等等，在土地转让合同和合作开发协议书中均涉及改变土地用途，但是，是新嘉源公司向兴隆国土局申请，委托我代表新嘉源公司办理土地相关手续。我承担的是在新嘉源公司土地转让合同中的合同义务和我在协议书中的任务，不是承担土地转让人中石油公司的合同义务。我在《合作开发商品楼协议书》中承担了众多合同义务，协议书约定：“按图纸设计建筑面积每平米300元(后变更为400元)计算为上诉人分成比例，通过规划审批，涉及县规划委员会、住建局、国土局、环保局等近二十个部门，如果只承担转让合同中转让人的合同义务，涉及的部门只有国土资源局一个部门，只需办理与土地相关手续，我就可以取得800多万元分成款，实属荒谬。如果按一审法院认定的两份合同均是土地转让合同，土地转让价款合计为135万元加800万元左右(图纸设计建筑面积20276．42平方米，扣除地下室178平方米，结算面积为20098．42平方米)，高达900多万元。转让合同转让的土地面积只有2330平方米，约合3.5亩，平均每亩地价近300万元，简直是天方夜谭，高出实际土地转让价格，超过800万元，新嘉源公司是不可能接受的。事实是，我履行合作开发商品楼协议书》中全部合同义务，设计的20276.42平方米建筑面积通过了规划审批，且保证了工程顺利进行，新嘉源公司取得了几千万的收益，按合同约定支付我800多万元的分成款才是合理的。3、一审法院认为将本案所涉及土地使用权转让合同的转让人与《合作开发商品楼协议书》中姜跃春作为同一主体，认定《合作开发商品楼协议书》为国有土地使用权转让合同，将合作收入认定为土地使用权转让收入是错误的。土地转让合同的利益主体是中石油公司，转让收益按合同约定归中石油所有，中石油公司2009年9月16日出具证明我为该土地实际产权人，收益归我，是为了偿还我垫付的购地款，根据这个证明我可以直接向新嘉源公司主张权利，要求新嘉源公司将土地转让款支付于我，并不是证明我是土地转让人，我不是土地转让合同的主体，我只是合作协议书中的主体。4、一审法院认定：《合作开发商品楼协议书》为国有土地使用权转让合同，认定我取得的合作分成款为土地使用权转让收入，不符合《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷使用法律问题的解释》第二十四条“合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应认定为土地使用权转让合同”的规定，适用法律错误。首先，我与新嘉源签订的《合作开发商品楼协议书》根本就不涉及国有土地使用权，合同没有约定我提供土地使用权，被上诉人至今也没有提供有效证据证明合作开发商品楼的土地是我提供的。我与新嘉源公司签订《合作开发商品楼协议书》以前，中石油公司已经与新嘉源公司签订了《国有土地使用权有偿转让合同书》，将土地有偿转让给了新嘉源公司，我无法再提供土地使用权，是转让在先，合作在后。其次，房地产开发项目从立项审批、施工建设到竣工验收、销售、交付使用各个环节都存在巨大的经营风险，我所承担的风险是如果规划不能通过审批建设项目无法顺利进行，我前期投入的人力物力、交通费用等无法收回，而且还要承担违约责任支付违约金赔偿损失。商品楼销售不在合作范围内，我不参与销售，所以我不享有涨价，也不承担亏损，也不承担是否销售的风险。另外合作开发我取得的分成款数额多少合同没有约定，不是固定收益，分成款是多建多得，少建少得，最少按13000平米计算，如果规划没有通过审批，商品楼无法建设，我一分钱也得不到，合同约定的按设计面积每平米300元(后变更为400元)计算为上诉人分成比例，这是固定的分成比例，不能理解为固定收益。综上，上诉人认为一审法院认定适用法律错误。
本案应按国税发(2009)31号文件第36条第二款第二项纳税即“投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理”，上诉人按国税发(2009)31号文件第36条第二款第二项申报纳税是完全正确的，被上诉人不执行上级文件节外生枝将合作开发商品楼取得的分成款认定为土地转让收入是错误的，是在帮助新嘉源公司偷逃税款，损害了国家利益。
综上所述，一审认定事实，适用法律，法律程序均是错误的，望二审人民法院支持上诉人的上诉请求。
被上诉人承德市地方税务局稽查局辩称，（一）认定姜跃春是案涉土地使用权的转让人和纳税义务人，有充分的事实与法律依据；姜跃春违背事实并背离自己在主张民事权利时的身份，在涉税问题时不承认自己是转让人，显然是为了逃避纳税义务。1.中石油出具证明，证明姜跃春是中石油名下国有土地使用权的实际产权人，有权处置，利益由姜跃春享有。2.河北省高级人民法院(2014)冀民一终字第328号民事判决书认定姜跃春是案涉国有土地使用权的实际产权人，姜跃春基于国有土地使用权转让而在合作开发商品楼中享有分成权利。3.姜跃春事实上他始终在以实际产权人的身份主张民事权利，明确主张他是该宗土地的实际产权人，享有使用权和处分权，收益也归他所有。在兴隆县人民法院(2015)兴民初字第143号民事诉讼中姜跃春更是直接以原告的身份起诉，请求按照中石油分公司与新嘉源公司签订的《国有土地使用权有偿转让合同书》的约定，判决新嘉源公司给付135万元转让价款。姜跃春与中石油之间没发生债权转让关系，姜跃春在上述(2015)兴民初字第143号民事诉讼中，提起的也不是代位权之诉，而是以土地使用权实际产权人的身份诉请新嘉源公司向他支付转让款。姜跃春在民事诉讼中的主张证明，他就是案涉土地使用权的实际产权人和实际转让人。
4、答辩人提交的证据充分证明，案涉土地的实际产权人不是中石油而是姜跃春，所以该宗交易中的转让人名为中石油，实为姜跃春，因此，姜跃春应当承担转让该宗土地使用权的纳税义务。（二）一审判决根据合同内容认定《合作开发商品楼协议书》性质为国有土地使用权转让合同，姜跃春据此取得的收入为土地使用权转让收入，符合法律规定，转让价格的高低不是判断本案合同性质和分成款性质的标准。1.实际产权人姜跃春在《国有土地使用权有偿转让合同》中不具有当事人身份，这个合同对真实的交易双方即实际产权人姜跃春和新嘉源公司之间在法律上不具有约束力，所以仅有这个合同根本不可能实现本宗土地使用权的转让。2.《国有土地使用权有偿转让合同》约定的135万元转让价格，远低于受让原价，与姜跃春所称的对该宗土地的投入额更是相差悬殊，证明该135万元不是真实交易价格。上诉状称135万元的交易价格是根据评估价格确定的，但事实上《国有土地使用权有偿转让合同》是2008年1月9日签订的，而《土地估价技术报告》是在此之后第十天的2008年1月19日才做出的，说“135万元合同价格显然不是依据估价报告确定的”，显然是不实之词。3.转让合同中转让人的合同义务在《合作开发商品楼协议书》中转移到了实际产权人姜跃春的身上，姜跃春也通过该协议书获得了理想的转让价格。没有这个协议，该宗土地使用权转让根本不可能实现。4.姜跃春以提供土地使用权为条件与新嘉源公司合作开发商品楼，并以此为条件约定按建筑面积取得保底520万元固定数额的分成款且不承担合作项目的经营风险，该分成款依法应认定为土地使用权转让收入。《合作开发商品楼协议书》不具有该第十四条规定的“共同投资，共享利润、共担风险”的法律特征：首先，该协议书中没有姜跃春提供资金的任何约定，而是将《国有土地使用权有偿转让合同》中转让人的合同义务移植到了姜跃春的身上，说明姜跃春是“提供土地使用权的一方”，而非提供资金者；第二，预先约定“不论房价上涨或降幅多少均由新嘉源公司享有或承担，姜跃春对此不享涨价盈余，也不承担亏损责任”，“不论新嘉源公司竣工后该商品楼是否销售其风险责任全部由新嘉源公司承担，不得因此影响向姜跃春付款”，明确排除了对合作项目“共担风险”。第三，在项目未启动，盈亏不确定的情况下，预先约定姜跃春保底取得520万元以上的分成款，该分成款显然不是“利润”。所以，《合作开发商品楼协议书》不能依据上述第十四条认定为合作开发房地产合同。《合作开发商品楼协议书》约定提供土地使用权的姜跃春不承担经营风险，而是要收取保底的利益，依据上述司法解释第二十四条的规定，应当认定该协议书为土地使用权转让合同。提供土地使用权的姜跃春取得的合同对价即分成款应认定为土地使用权转让收入。5.姜跃春在《合作开发商品楼协议书》中承担“按设计平米通过规划审批”，“土地使用用途改变”及“负责协调开发过程中与各机关单位的关系，确保开发工程顺利进行”等合同义务，是新嘉源公司与姜跃春达成土地使用权转让协议的交易条件，是土地使用权转让一揽子交易的组成部分，不具有脱离土地使用权转让而独立存在的价值，因而以保底分成款形式达成的交易价格，应认定为土地使用权转让价款。新嘉源公司受让姜跃春转让的土地使用权，目的是进行房地产开发，需要将原来的商服用地改变为商住用地，相应地也要改变土地规划条件，以保证房地产开发设计的建筑面积能够通过规划审批。这两个问题不解决，新嘉源公司就不能用这块地开发房地产，双方也就不能达成土地使用权交易。所以说，承担“负责土地使用用途改变”和“保证按设计平米通过规划审批”等合同义务，是姜跃春为了实现该宗土地使用权转让而接受的交易条件，是不能脱离土地使用权交易而独立存在的。（三）本案分成款不是“投资方取得的该项目的营业利润”，不符合国税发(2009)31号文件第36条第二款第二项规定的“应视同股息、红利进行相关税务处理”的适用条件；姜跃春并非真的认为分成款是“合作项目的营业利润”，只是为自己不缴纳营业税，少缴个人所得税制造的一个借口。
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》【国税发(2009)31号】第三十六条，针对的是“企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的”情况，其中第二款规定：1、凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关税务处按上述规定，合作项目总收入减去总支出后的营业利润，要先并入企业当期应纳税所得额，并缴纳企业所得税后，才能对投资方分配合作项目利润。在此情况下，投资方取得的合作项目利润，才应当视同股息、红利进行相关税务处理。而在本案中，实际情况恰恰与上述规定相悖：首先，姜跃春不是“投资方”。《合作开发商品楼协议书》中没有姜跃春对合作项目进行投资的任何约定，姜跃春也没有实际发生对合作项目投资，其所称的投资，都是他对自己享有实际产权的土地的投资，而不是对商品楼项目的投资，所以他对土地使用权的投资，而不是商品楼项目的“投资方”。第二，姜跃春的分成款不是“该项目的营业利润”。分成款是在项目启动之前就在《合作开发商品楼协议书》里面预先约定的，开发项目无论盈亏，不管风险如何，都需按固定标准、保底数额给付，约定的给付时间节点都在项目结算之前，在项目盈亏不知时就得付清，更谈不到“缴纳企业所得税后”。显然，这个分成款根本不是“项目的营业利润”，实际是商品楼项目结算时需要扣除的成本。第三，姜跃春实际拒绝“视同股息、红利进行相关税务处理”。按照《中华人民共和国个人所得税法》第六条第六项的规定，股息、红利应以每次收入的全额作为应纳税所得额(个人所得税的计税基数)，分成款如果“视同股息、红利进行相关税务处理”，那么也应当将分成款全额作为计税基数申报缴纳个人所得税。但是姜跃春申报个人所得税时，坚持从分成款扣除其所谓的投资，将应纳税所得额扣成负数进行个人所得税的纳税申报，并拒绝改正，是以自己的实际行为拒绝“视同股息、红利进行相关税务处理”。
综合以上，一审判决认定事实清楚，证据确凿，适用法律正确，程序合法，应予维持。上诉意见没有事实与法律依据，应依法驳回其上诉请求。
被上诉人承德市地方税务局辩称，一审法院认定事实清楚、证据确实充分，适用法律适当。一审法院适用《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》第二十四条之规定认定被答辩人在《合作开发商品楼协议书》项下取得的合作分成款收入为土地使用权转让收入，适用法律正确。国税发(2009)31号文件第36条第二款第二项不能适用于本案。被答辩人与新嘉源公司虽签有《合作开发商品楼协议书》，但就协议内容而言，却无合作之实。事实上，《合作开发商品楼协议书》中并无被答辩人对合作项目进行投资的任何约定，被答辩人也并未对合作项目实际投资，被答辩人并非适格的“投资人，被答辩人的分成款不能界定为“该项目的营业利润”，不能视同股息、红利进行相关的税务处理。国税发(2009)31号文件第36条亦同时规定，“企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润”。由此可知，合作项目总收入减去总支出后的营业利润，要先并入企业当期应纳税所得额，并缴纳企业所得税后，才能对投资方分配合作项目利润。具体到本案，分成款是在项目启动之前就在《合作开发商品楼协议书》里面预先约定的，开发项目无论盈亏，不管风险如何，都需按固定标准、保底数额给付，约定的给付时间节点都在缴纳企业所得税之前，甚至在项目盈亏结算之前。因此，分成款的性质显然不是“项目的营业利润”，实际是开发项目结算时需要扣除的成本。被答辩人的申报行为足以表明其明知国税发(2009)31号文件第36条第2款2项不能适用于本案，被答辩人的该申报行为，与其“视同股息、红利”的主张是相悖的。综上所述，一审判决认定事实清楚，证据确凿，适用法律正确，程序合法，应予维持。被答辩人的上诉理由没有事实与法律依据，应依法驳回其上诉请求。
二审法院查明事实，2006年8月14日经兴隆县人民政府兴政批(2006)35号批复，将座落在兴隆镇西关村2330平方米的国有土地使用权出让给中国石油天然气股份有限公司河北承德销售分公司。
2008年1月9日中国石油天然气股份有限公司承德销售公司与承德新嘉源房地产开发有限公司签订了《国有土地使用权有偿转让合同书》，以135万元的价格将2330平方米的土地使用权转让给承德新嘉源房地产开发有限公司，约定所得税、增值税由中国石油天然气股份有限公司承德销售分公司负担，交易所产生的营业税、其他办证费用全部由承德新嘉源房地产开发有限公司负担。
2008年1月10日，承德新嘉源房地产开发有限公司委托兴隆县土地估价所对座落在兴隆镇西关村2330平方米的国有土地进行了估价为134.67万元。，
2008年1月18日姜跃春与承德新嘉源房地产开发有限公司签订《合作开发商品楼协议书》，约定双方合作开发的项目为：兴隆镇西关村商品楼一幢约2万平方米。姜跃春负责办理商品楼开发土地过户、使用用途改变等城管、土地主管部门批准手续，费用由新嘉源房地产开发有限公司负担。新嘉源公司在2008年1月20日前支付姜跃春人民币100万元。所建商品楼预售证批准之日起6个月内再支付150万元，其余部分应在商品楼整体竣工验收后一次性付清，该宗土地过户开发公司所涉及一切费用全部由新嘉源公司负担，所得税、增值税由姜跃春承担，过户开发公司前一切费用全部由姜跃春负担。承德新嘉源房地产开发有限公司按图纸设计建筑面积每平米300.00元(通过仲裁后变更为400.00元)为姜跃春分成比例，姜跃春不享涨价盈余，也不承担亏损责任。分成比例的设计建筑面积低于13000平方米时，新嘉源公司按此面积支付姜跃春。
2008年1月30日，承德新嘉源房地产开发有限公司给姜跃春出具一份委托书，内容为：兴隆县国土资源局，我公司委托姜跃春同志在贵局办理土地相关手续，期限从2008年1月31日起至办理完毕止。
2008年4月8日承德新嘉源房地产开发有限公司就该宗土地办理了兴变国用（2008）第228号土地使用权证。地类(用途)商服。
2008年8月7日兴隆县国土资源局与承德新嘉源房地产开发有限公司签订国有土地使用权出让合同，将兴隆镇西关村2330平方米的国有土地使用权出让给承德新嘉源房地产开发有限公司。
2008年8月8日，兴隆县人民政府给承德新嘉源房地产开发有限公司出具兴政批（2008）39号土地改变用途的批复，由原来的商服改为商住综合用地。
2008年8月11日，就该宗土地办理了兴变国用（2008）第250号土地使用权证。地类(用途)商住综合。
2009年7月22日，姜跃春以合作开发合同纠纷一案，向承德仲裁委员会申请仲裁，要求承德新嘉源房地产开发有限公司因延期履行合作协议约定款项100万元，承担违约金160万元并要求解除合同，该委作岀承仲调字（2009）第46号调解书，双方同意继续履行合同，合作协议分成款从原定每平米300.00元变更为400.00元。
2009年9月16日，中国石油天然气股份有限公司承德销售分公司给姜跃春岀具证明一份，证明兴隆镇西关村2330平方米的土地出让金及相关费用均由姜跃春个人垫付，该公司受权姜跃春处置该土地产权，并将该土地价款债权转让给姜跃春所有。
2010年6月7日，兴隆县房地产施工图设计文件联合审查合格书，建设项目：总建筑面积为20276.42平方米。
2013年4月15日，姜跃春向承德市中级人民法院申请强制执行承仲调字（2009）第46号调解书，该院于2013年11月19日作出（2011）承中法执字第10-2号执行通知书，截止2013年11月20日，姜跃春经过承德市中级人民法院从承德新嘉源房地产开发有限公司执行回合作分成款人民币305.8万元。
2014年12月4日，姜跃春与承德新嘉源房地产开发有限公司合作开发建设的“金桥大厦商住楼”批准交付使用。
2014年12月16日，姜跃春与承德新嘉源房地产开发有限公司合作开发房地产合同纠纷一案，河北省高级人民法院作出（2014）冀民一终字第328号民事判决书中认定姜跃春与承德新嘉源房地产开发有限公司签订的《合作开发商品楼协议书》一审法院认定该协议是双方的真实意思表示，该协议合法有效，二审法院给予认可。
2015年6月1日，兴隆县地方税务局北营房分局给姜跃春下达兴北地税通（2015）第18号提供纳税资料通知书。
2015年6月3日，兴隆县地方税务局北营房分局给姜跃春下达兴北地税限改（2015）第33号责令限期改正通知书，根椐《中华人民共和国税收征收管理法》第六十二条，限你自收到本文书之日起15日内办理纳税申报和报送纳税资料。
2015年6月11日姜跃春在兴隆县地方税务局填报《个人所得税自行纳税申报表》，在该表中所得项目栏填写：股息红利；收入额栏填写：305.8万元；允许扣除的税费栏填写：326.8808万元；应纳税所得额栏填写：-210，808.00元；税率栏填写：20%。因负数申报无法网上受理。
2015年9月1日，承德市地方税务局稽查局向姜跃春送达承地税稽通（2015）41号税务事项通知书，通知内容为：限你在2015年9月10日前到兴隆县地方税务局就所取得的收入办理纳税申报并交纳少缴的各项税费。申报所属期为2008年1月1日至2014年12月31日。
2015年12月22日，承德市地方税务局稽查局，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十四条规定，给姜跃春下达承地税稽检通一(2015)433号税务检查通知书。
2016年6月20日，承德市地方税务局稽查局作岀冀承地税稽处(2016)5421号税务处理决定书。
承德市地方税务局稽查局，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款之规定，对姜跃春采取虚假纳税申报以及经税务机关通知申报而拒不申报的手段造成少缴税款共计186671.80元，承德市地方税务局稽查局认定《合作开发商品楼协议书》姜跃春应分成款（13000m²x400.00元）520万元为土地转让价款，截止到2014年12月姜跃春实际取得转让土地使用权收入305.8万元；确认其土地使用权转让收入为214.2万元。姜跃春取得的收入应按土地使用权转让计算征收各项税款。原告涉嫌不缴或少缴税款。认定2012年度营业税32338.00元、城市维护建设税1616.90元；2013年度营业税27900.00元、城市维护建设税1395.00元；2014年度营业税107100.00元、城市维护建设税5355.00元、印花税2600.00元的行为定性为偷税，责令原告限期缴纳偷税款合计178304.90元。（二）根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，对上述少缴的税款自滞纳税款之日起至缴纳税款之日止按日加收万分之五的滞纳金。（三）根据国务院《征收教育费附加的暂行规定》（国发1986）50号）第二条、第三条第一款、第六条及《国务院关于修改<征收教育费附加的暂行规定>的决定》（中华人民共和国国务院令第448号）之规定，责令你限期补缴少缴的2012年度教育费附加970.14元，2013年教育费附加837.00元，2014年教育费附加3213.00元。）（四）根据《河北省地方教育附加征收使用管理规定》河北省人民政府令（2010）2号第二条、第五条之规定，责令你限期补缴少缴的2012年度地方教育附加646.76元、2013年度地方教育附加558.00元、2014年度地方教育附加2142.00元。以上四项应补（扣）税（费）款共计186671.80元。限原告自收到决定书之日起15日内到承德市兴隆县地方税务局将上述税款及滞纳金缴纳入库，并按照规定进行相关账务调整。
2016年7月8日姜跃春到承德市兴隆县地方税务局将上述税款及滞纳金缴纳完毕。
姜跃春不服该处理决定，向被告承德市地方税务局提起行政复议，2016年8月4日，承德市地方税务局作出承地税复决（2016）第1号受理行政复议通知书，2016年9月29日作出承地税复决（2016）第1号行政复议决定，维持承德市地方税务局稽查局冀承地税稽处（2016）5421号税务行政处理决定，原告不服向双桥区人民法院提起诉讼，请求撤销该处理决定及复议决定。
本院认为，2008年1月9日，承德新嘉源房地产开发有限公司（简称新嘉源公司）与中国石油天然气股份有限公司承德销售分公司签订国有土地使用权有偿转让合同，将西关村2330平方米国有土地转让给新嘉源公司，转让价135万元。2008年1月18日，新嘉源公司与姜跃春签订合作开发商品楼协议书，协议约定姜跃春负责办理商品楼开发土地过户，土地批准手续，新嘉源按图纸设计建筑面积每平方米300.00元（后经仲裁变更为400.00元）计算为姜跃春分成。不论新嘉源公司竣工后该商品楼是否销售其风险责任全部由新嘉源承担，不得因此影响向姜跃春付款。经河北省高级人民法院（2014）冀民一终字第328号民事判决确认中国石油天然气公司转让给新嘉源公司的国有土地实际产权人为姜跃春，同时认定新嘉源公司主张《合作开发商品楼协议书》无效的观点不能成立。
《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》第十四条规定，本解释所称的合作开发房地产合同，是指当事人订立的以提供出让土地使用权、资金等作为共同投资，共享利润、共担风险合作开发房地产为基本内容的协议。第二十四条规定，合作开发房产地合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同。
根据上述规定，新嘉源公司与姜跃春签订的商品楼合作开发协议，姜跃春享有固定的收益，并不承担风险，应视该协议为国有土地使用权转让合同。姜跃春椐此取得的收入应认定为土地使用权转让收入，按照国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）》的通知规定，姜跃春所取得的固定利润按“转让无形资产”征税；按《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定，取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天。新嘉源公司与姜跃春合作开发的商住楼己于2014年12月4日通过了竣工验收，协议约定的付款条件已满足。依据现有证据，姜跃春通过商品楼合作开发协议已取得了305.8万元的收益，虽然按合同约定有214.2万元的收益尚未实际取的，但协议约定的付款日期己到。故被上诉人承德市地方税务局稽查局以协议约定的固定收益进行征收税款并无不当，所做的承地税稽处（2016）5421号税务行政处理决定有事实和法律依椐，程序合法，征收主体适格。被上诉人承德市地方税务局依法受理申请人姜跃春的复议申请，在法定期限内做出承地税复决（2016）第1号行政复议决定，并依法送达各方当事人，复议决定程序合法。
一审法院认定事实清楚，证据充分，程序合法，适用法律正确，上诉人的上诉理由不能成立，本院不予支持。本案经本院审判委员会讨论决定。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件诉讼费50.00元，由上诉人姜跃春承担。
本判决为终审判决。
审 判 长 刘福泉
代理审判员 祁春梅
代理审判员 王 静
二〇一七年三月二十一日
书 记 员 朱志敏
本案所涉行政法规
中华人民共和国营业税暂行条例
第一条在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。
第二条营业税的税目、税率，依照本条例所附的《营业税税目税率表》执行。
第四条纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。应纳税额计算公式:应纳税额=营业额×税率
第十二条营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。
营业税扣缴义务发生时间为纳税人营业税纳税义务发生的当天。
中华人民共和国营业税暂行条例实施细则
第二十四条条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。
条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。
财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知
第二十条单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。
中华人民共和国税收征收管理法
第六十三条纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记账凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。
第三十二条纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
教育附加税暂行规定
第二条凡缴纳产品税、增值税、营业税的单位和个人，除按照《国务院关于筹措农村学校办学经费的通知》(国发[1984]174号文)的规定，缴纳农村教育事业费附加的单位外，都应当依照本规定缴纳教育费附加。
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