山东省东营市中级人民法院
行 政 判 决 书
（2015）东行终字第35号
上诉人（一审原告）：李某某，男。
被上诉人（一审被告）：山东省东营市市区国家税务局。住所：东营市东营区宁阳路**号。
法定代表人：门录森，局长。
委托代理人：张洁，女。
委托代理人：冯洪革，东营市法律援助中心律师。
上诉人李某某因与被上诉人山东省东营市市区国家税务局（以下简称东营市市区国税局）税收行政奖励一案，不服东营市东营区人民法院于2015年8月17日作出的（2015）东行初字第35号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭，于2015年11月27日公开开庭审理了本案。上诉人李某某，被上诉人东营市市区国税局负责人李景林、委托代理人张洁、冯洪革到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
一审法院查明，2015年2月9日，东营市市区国税局接到山东省东营市国家税务局转办的关于李某某举报东营益生堂药业连锁有限公司等110户纳税人未按规定开具发票违法行为举报材料后，对违法户进行了查处并作出处罚，共计罚款6000元。2015年4月29日，东营市市区国税局向李某某寄送了《检举纳税人税收违法行为领奖通知书》，通知李某某到东营市市区国税局领取奖金600元。李某某于2015年6月11日领取了600元奖金。李某某认为，东营市市区国税局作出的《检举纳税人税收违法行为领奖通知书》适用依据错误，侵犯了其合法权益。
一审法院认为，2011年4月6日，山东省国家税务局根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则、《检举纳税人税收违法行为奖励暂行办法》、《税收违法行为检举管理办法》等规定，制定发布了《山东省国家税务局举报普通发票违法违章行为奖励办法》（（2011）2号），对单位和个人举报发票违法违章行为给予奖励，其中，该奖励办法第八条第（二）项规定，没有收缴入库税款的，按实际收缴入库罚款数额的10%以内计发奖励金额，每案最高不超过10万元。东营市市区国税局接到山东省东营市国家税务局转办的李某某举报案件后，经调查，对违法单位作出行政处罚，共计收缴罚款6000元，东营市市区国税局按照上述规定，给予李某某奖励600元，并按规定通知李某某领取了奖金。李某某主张东营市市区国税局应当适用东财税（2003）11号文件计发奖励金额，但该文件已被东营市财政局、东营市地方税务局制定的东财税（2003）13号文件宣布在东营市地方税务系统不再执行，且制定该文件依据之一的《山东省发票即开即兑奖励及违章行为举报实施办法》已被有关规范性文件明确不再执行。山东省东营市国家税务局虽未明确该文件不再执行，但山东省国家税务局制定的《山东省国家税务局举报普通发票违法违章行为奖励办法》规定了受理举报的国家税务机关查处被举报人发票违法行为的处理程序，该办法未授权下级国家税务机关再行制定实施办法，即该规范性文件对下级国家税务机关具有约束力，是东营市市区国税局查处发票违法违章行为和对举报人进行奖励的主要依据。因此，东营市市区国税局依据《山东省国家税务局举报普通发票违法违章行为奖励办法》的规定，计发奖励金额，适用依据正确。李某某的主张没有事实和法律依据，不应支持。一审法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定，判决驳回李某某的诉讼请求。案件受理费50元，由李某某负担。
上诉人李某某不服一审判决，上诉称：被上诉人一审提交的第10-15号规范性文件，应视为全部有效。被上诉人向上诉人兑现行政奖励的行为违反《山东省国家税务局举报普通发票违法违章行为奖励办法》第十五条的规定，主要证据不足。一审法院对税收规范性文件无解释权，一审法院对东财税（2003）11号文件的认定错误。请求二审法院撤销一审法院判决；确认被上诉人作出的税举奖（2015）01号《检举纳税人税收违法行为领奖通知书》违法；判令被上诉人重新作出行政行为。
被上诉人东营市市区国税局答辩称：1、李某某的上诉理由不属实。被上诉人作出的税举奖（2015）01号《检举纳税人税收违法行为领奖通知书》认定事实清楚、适用法律正确。被上诉人对李某某举报的涉及被上诉人管辖的110起未按规定开具发票的税收违法行为认真进行了查处并依法作出处罚，罚款共计6000元，行政处罚的相对人未提出异议。被上诉人将核实处理情况告知了李某某，并依照《山东省国家税务局举报普通发票违法违章行为奖励办法》的规定对李某某作出了颁发600元奖金的决定。上诉人一审庭审中，对被上诉人提交的1-8号事实证据的真实性没有异议。2、上诉人主张被上诉人应当依据东财税（2003）11号文件计发奖励金额，但该文件已被东营市财政局、东营市地方税务局制定的东财税（2003）13号文件宣布在东营市地方税务系统不再执行，且制定该文件依据之一的《山东省发票即开即兑奖励及违章行为举报实施办法》已被有关规范性文件明确不再执行；山东省东营市国家税务局虽未明确该文件不再执行，但山东省国家税务局制定的《山东省国家税务局举报普通发票违法违章行为奖励办法》规定了受理举报的国家税务机关查处被举报人发票违法行为的处理程序，该办法未授权下级国家税务机关再行制定实施办法，即该规范性文件对下级国家税务机关具有约束力，是被上诉人查处发票违法违章行为和对举报人进行奖励的主要依据。因此，被上诉人适用该依据是正确的。请求二审法院驳回上诉人的上诉。
二审庭审中，合议庭确定案件的审理重点是：1、被上诉人针对上诉人的发票违章举报所实施的受理和查处行为是否合法。2、被上诉人向上诉人兑现奖励的行为是否合法。
针对第一个审理重点，被上诉人向法庭陈述了其就上诉人举报的110起未按规定开具发票违法行为的受理及查处情况。上诉人称，其认可被上诉人针对上诉人举报所实施的受理和查处行为的合法性。
针对第二个审理重点，被上诉人认为，上诉人要求适用的东财税（2003）11号文件，已被东营市财政局、东营市地方税务局制定的东财税（2003）13号文件宣布在东营市地税系统不再执行，制定该文件依据之一的《山东省发票即开即兑奖励及违章行为举报实施办法》（鲁财税（2003）22号），已被山东省国家税务局发布的《山东省国家税务局举报普通发票违法违章行为奖励办法﹤试行﹥》（鲁国税发（2004）7号）文件进行了实质修改。2011年，山东省国家税务局制定发布了《山东省国家税务局举报普通发票违法违章行为奖励办法》（（2011）2号），现在的发票违法、违章行为举报奖励均按照该办法执行。
上诉人认为，东财税（2003）13号文件确实规定了东财税（2003）11号文件在东营市地方税务系统不再执行，但没有规定在东营市国家税务系统也不再执行；东财税（2003）11号文件制定依据之一的鲁财税（2003）22号文件并没有明文废止；山东省国家税务局制定发布了《山东省国家税务局举报普通发票违法违章行为奖励办法》（（2011）2号），但东营市制定的东财税（2003）11号文件并不因此就废止了。请求法院判令被上诉人依据东财税（2003）11号文件的奖励标准向其兑现奖金22000元。
双方当事人在一审中提交的证据已随案移送本院。二审庭审中，双方当事人均援引了其一审提交的证据，发表了质证意见。
上诉人李某某向一审法院提交了以下证据、依据：
1、东营市财政局作出的《政府信息公开告知书》。2014年12月12日，东营市财政局根据上诉人申请，向上诉人提供了东财税（2003）11号文件信息。
2、东营市财政局出具的说明。2015年3月24日，东营市财政局根据上诉人的申请就东财税（2003）11号文件在东营市的执行情况向上诉人作出说明。主要内容：东营市地方税务系统不再执行东财税（2003）11号文件，东营市国家税务系统是否执行该文件，由东营市国家税务局负责解释。
3、行政答辩状。山东省东营市经济开发区国家税务局因其与上诉人的另一起行政诉讼案向法院提交的答辩意见。
4、《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局第20号令）第三条、第三十九条、第四十一条。该法就税收规范性文件的解释、修改或废止进行了规定。
被上诉人东营市市区国税局向一审法院提交了以下证据、依据：
1、《关于对纳税人未按规定开具发票情况进行核实的通知》。山东省东营市国家税务局征管科出具，2015年2月4日，东营市国家税务局接到山东省国家税务局转来的举报材料，立即进行了梳理分类，将涉案的检举材料按照辖区管理指派被上诉人查处。
2、《关于向李某某告知发票举报核实处理情况的材料》。
3.《检举纳税人税收违法行为领奖通知书》（税举奖（2015）01号）。2015年4月30日，被上诉人根据其对举报查处的情况，决定给上诉人颁发检举奖金600元。被上诉人向上诉人邮寄送达了该份领奖通知。
4、国内挂号信函收据一份。被上诉人将奖励通知书邮寄给上诉人，上诉人已签收。
5、检举纳税人税收违法行为奖金付款专用凭证。上诉人已领取600元奖励；
6、《关于李某某发票举报的核实报告》。
7、《检举纳税人税收违法行为奖励审批表》。
8、上诉人的身份证复印件。
9、国家税务总局《税务违法案件举报奖励办法》（（1998）211号）。
10、山东省财政厅、山东省国家税务局、山东省地方税务局《山东省发票即开即兑奖励及违章行为举报实施办法》（鲁财税（2003）22号）。
11、东营市财政局、山东省东营市国家税务局、东营市地方税务局《东营市发票违章行为举报奖励暂行办法》（东财税（2003）11号）。
12、东营市财政局、东营市地方税务局《转发省财政厅省地税局﹤关于印发山东省地方税务系统发票管理改革有关办法的通知﹥的通知》（东财税（2003）13号）。
13、山东省国家税务局关于印发《山东省国家税务局系统举报普通发票违法违章行为奖励办法﹤试行﹥》的通知（鲁国税发（2004）7号）。
14、《检举纳税人税收违法行为奖励暂行办法》（国家税务总局、中华人民共和国财政部令第18号）。
15、山东省国家税务局《山东省国家税务局举报普通发票违法违章行为奖励办法》（（2011）2号）。该奖励办法依据《检举纳税人税收违法行为奖励暂行办法》制定，被上诉人依据该文件第八条第（二）项计发奖励金额。
本院对双方当事人的以上举证认证如下：上诉人提交的山东省东营市经济开发区国家税务局的行政答辩状，与本案的审查不具关联性，认定为无效证据；上诉人提交的其他证据，均真实、合法、与本案的审查具备关联性，认定为有效证据。被上诉人提交的事实证据能够证明其受理举报并兑现奖励的行为，提交的规范性文件与本案审查的法律适用问题具备关联性，均认定为有效证据。
本院经审理，确认以下事实：2015年2月9日，被上诉人东营市市区国税局接到山东省东营市国家税务局转办的李某某对110户纳税人未按规定开具发票的举报材料后，对违法户进行了查处并作出处罚，共计罚款6000元。2015年4月29日，被上诉人向上诉人李某某寄送了《检举纳税人税收违法行为领奖通知书》，通知书载明，针对李某某的涉案检举行为，被上诉人依法进行了查处，根据《中华人民共和国税收征收管理法》及《检举纳税人税收违法行为奖励暂行办法》的有关规定，决定向李某某颁发检举奖金600元。上诉人李某某于2015年6月11日领取了600元奖金。上诉人以被上诉人未依据东财税（2003）11号文件对其作出行政奖励行为，侵犯其合法权益为由，向一审法院提起行政诉讼，请求确认被上诉人作出的《检举纳税人税收违法行为领奖通知书》违法，并判令被上诉人重新作出行政行为。
另查明：2003年9月2日，东营市财政局、山东省东营市国家税务局、东营市地方税务局联合下发东财税（2003）11号文件，公布实施了《东营市发票违章行为举报奖励暂行办法》。2003年12月9日，东营市财政局、东营市地方税务局联合下发了东财税（2003）13号文件，该文件第四条规定：“全市地方税务系统不再执行《东营市发票即开即兑奖励暂行办法》、《东营市发票违章行为举报奖励暂行办法》”。2004年1月7日，山东省国家税务局发布《山东省国家税务系统举报普通发票违法违章行为奖励办法（试行）》（鲁国税发（2004）7号），该文件规定：按照国家税务总局《税务违法案件举报奖励办法》（国税发（1998）211号）的规定给予举报人一定数额的奖励。2007年1月13日，国家税务总局、财政部发布《检举纳税人税收违法行为奖励暂行办法》，该办法规定国税发（1998）211号文件废止。2011年4月6日，山东省国家税务局发布《山东省国家税务局举报普通发票违法违章行为奖励办法》，该办法是对鲁国税发（2004）7号文件的重新修订，被上诉人依据该办法第八条第（二）项的规定，按实际收缴入库罚款数额（6000元）的10%，给上诉人计发奖励金额600元。
本院认为，关于被上诉人作出的行政奖励行为的合法性问题。被上诉人收到上级国家税务机关转交的上诉人的举报材料后，进行了调查取证，对发票举报的案涉单位进行了查处，并将查处情况及时向上诉人进行了反馈。应认定被上诉人对发票举报案件的受理和查处行为合法。本案中，上诉人对被上诉人实施的举报受理及举报查处行为的合法性没有异议，但对被上诉人实施行政奖励所依据的规范性文件有异议。被上诉人向上诉人兑现奖励依据的是2011年4月6日山东省国家税务局发布的《山东省国家税务局举报普通发票违法违章行为奖励办法》，根据山东省国家税务局公告载明的内容，该奖励办法是为了解决好普通发票违法违章行为举报奖励活动中遇到的新情况和新问题，对原奖励办法鲁国税发（2004）7号文件的重新修订。该文件作为山东省国家税务局最新制定的关于举报奖励的规范性文件，自2011年4月6日发文之日起，即在全省国家税务系统执行。被上诉人作为山东省国家税务局的下级税务机关，依法执行该文件，对发票违法违章行为举报作出行政奖励，并无不当。
关于《东营市发票违章行为举报奖励暂行办法》（东财税（2003）11号）的适用问题。在东营市财政局、东营市地方税务局联合下发的东财税（2003）13号文件中，明确了东营市地方税务系统不再执行东财税（2003）11号文件，而东营市尚未出台相关文件明确该文件在东营市国家税务系统亦不再执行。同时，作为制定东财税（2003）11号文件依据之一的《山东省发票即开即兑奖励及违章行为举报奖励实施办法》，亦没有明文废止或宣告在山东省国家税务系统不再执行。
东财税（2003）11号文件，制定于2003年，文件中关于举报发票违章行为具体类型的规定与《山东省国家税务局举报普通发票违法违章行为奖励办法》的相关规定不尽一致。而关于奖励标准，东财税（2003）11号文件规定，经查属实的，根据所举报的发票违章行为的不同类型，分别按200元、500元、1000元的标准予以奖励；《山东省国家税务局举报普通发票违法违章行为奖励办法》规定了有收缴入库税款和没有收缴入库税款两种情形的奖励标准，对于没有收缴入库税款的，按实际收缴入库罚款数额的10%以内计发奖励金额，每案最高不超过10万元。由此可见，东财税（2003）11号文件关于违章行为类型及奖励标准的规定，虽与上级机关文件的规定不尽一致，但无明显抵触内容，亦不存在违反法律或上级机关禁止性规定的内容。东财税（2003）11号文件与《山东省国家税务局举报普通发票违法违章行为奖励办法》均是以鼓励和倡导广大群众举报发票违法、违章行为，维护正常社会经济秩序为目的，同时发出承诺，在相对人实施了某一特定行为后，将给予一定物质奖励。基于此，在东财税（2003）11号文件尚无明文废止或宣告在东营市国家税务系统不再执行的情况下，关于举报奖励应适用东财税（2003）11号文件规定的标准还是《山东省国家税务局举报普通发票违法违章行为奖励办法》规定的标准，应当做有利于相对人的解释，即，如果相对人认为其举报的发票违章行为符合东财税（2003）11号文件的规定，而依据该文件计发的奖励金额较依据《山东省国家税务局举报普通发票违法违章行为奖励办法》更高，则应当执行该文件的规定。
关于应否依据东财税（2003）11号文件的规定，向本案上诉人兑现奖励的问题。被上诉人在本案发票违章行为查处及兑现奖励过程中，依据的文件是《山东省国家税务局举报普通发票违法违章行为奖励办法》的相关规定，而该奖励办法第四条规定的举报违法、违章行为类型，与东财税（2003）11号文件第五条、第六条、第七条的规定不尽一致。上诉人主张应依据东财税（2003）11号文件的规定向其兑现奖励，那么上诉人所举报的违章行为类型首先应符合该文件的相关规定。因此，被上诉人应就其查处的未按规定开具发票的违法、违章行为进行重新梳理、审核，对于符合东财税（2003）11号文件规定的举报发票违章行为类型且奖励标准更高的，应在扣除已经给付的相应奖励后，按东财税（2003）11号文件规定的标准兑现奖励；对于不符合东财税（2003）11号文件规定的举报行为类型，但符合《山东省国家税务局举报普通发票违法违章行为奖励办法》相关规定的，仍按被上诉人作出的行政奖励行为执行。
综上，一审法院对本案部分事实的认定有误，依法应予改判。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（二）项、第七十二条的规定，判决如下：
一、撤销东营市东营区人民法院（2015）东行初字第35号行政判决；
二、被上诉人山东省东营市市区国家税务局于本判决生效之日起六十日内就本案已查处的发票违法行为进行审核，并根据审核情况向上诉人履行行政奖励职责。
一、二审案件受理费各50元均由被上诉人负担。
本判决为终审判决。
审判长 蒋建功
审判员 张晓丽
审判员 邵金芳
二〇一五年十二月二十五日
书记员 赵 岩