安徽省合肥市中级人民法院
行 政 判 决 书
(2017)皖01行终400号
上诉人（原审原告）淮南星华会计师事务所，住所地安徽省淮南市谢家集区夏郢孜路。
负责人杨修龙，执行事务合伙人。
委托代理人杨惠芹，该事务所员工。
委托代理人谢兵，上海卓冉律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）安徽省财政厅，住所地安徽省合肥市庐阳区阜南西路238号。
法定代表人罗建国，该厅厅长。
委托代理人郭安明，该厅工作人员。
委托代理人陆欢欢，安徽华人律师事务所律师。
上诉人淮南星华会计师事务所因诉安徽省财政厅撤回设立许可决定一案，不服安徽省合肥市庐阳区人民法院（2017）皖0103行初3号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，公开开庭审理了本案。上诉人淮南星华会计师事务所的负责人杨修龙及委托代理人杨惠芹、谢兵，被上诉人安徽省财政厅的委托代理人郭安明、陆欢欢到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
一审审理查明，淮南星华会计师事务所设立于2005年，2005年5月18日，股东（合伙人）杨修龙、胡林生签订《合伙协议书》。2016年6月28日，合伙人胡林生因未完成规定继续教育学时，在省注协进行注册会计师任职资格检查补检时，被注销注册。根据《暂行办法》第七条、第九条规定，原告已不满足《合伙企业法》第十四条关于合伙企业设立的人数要求，不再保持会计师事务所的设立条件。2016年6月28日，省注协向被告发出《关于2016年度注册会计师任职资格检查补检结果的公告》，告知已注销淮南星华会计师事务所胡林生注册会计师的注册。同年7月5日，省注协发出“关于关注部分会计师事务所合伙人（股东）执业资格变化的函”，提示告知淮南星华会计师事务所合伙人人数已不能持续达到事务所执业许可条件。其间，淮南星华会计师事务所未按照《暂行办法》第四十八条要求，在规定期限内向被告安徽省财政厅备案。根据《暂行办法》第四十八条规定，安徽省财政厅于2016年8月12日向淮南星华会计师事务所发送财会函〔2016〕268号关于淮南星华会计师事务所限期整改的通知，责令淮南星华会计师事务所在60日内予以整改，并告知原告，整改期满合伙人数仍不符合规定的，将依法撤回该所设立许可。2016年8月25日，淮南星华会计师事务所签收责令整改通知。安徽省财政厅通过工商系统查询及向淮南市工商局调取材料，原告未满足工商登记变更前置程序。截至整改期满，原告未进行相应系统操作申报，亦未满足设立条件。2016年11月23日，安徽省财政厅作出财会〔2016〕1755号文件即《关于撤回淮南星华会计师事务所设立许可的决定》，决定撤回淮南星华会计师事务所设立许可。另查明，安徽省淮南市谢家集区人民法院于2016年3月23日就原告胡林生诉被告杨修龙合伙协议纠纷一案作出（2015）谢民一初字第01232号民事判决：解除原告胡林生与被告杨修龙于2005年5月18日签订的淮南星华会计师事务所《合伙协议书》。胡林生不服该民事判决，提起上诉。2016年6月24日，淮南市中级人民法院作出（2016）皖04民终450号民事判决：驳回上诉，维持原判。淮南市中级人民在该判决的“本院认为”部分载明：2014年10月31日后合伙财产未清算，在一审中，双方因账目问题未形成清算报告，无清算条件。2016年10月25日，淮南星华会计师事务所向安徽省合肥市庐阳区人民法院提起行政诉讼，要求安徽省财政厅履行办理合伙人变更的职责。2016年11月4日，安徽省合肥市庐阳区人民法院作出（2016）皖0103行初111号行政裁定：因起诉人起诉不符合行政诉讼法规定的起诉条件，本案不属于行政诉讼的范围，裁定对淮南市星华会计师事务所的起诉不予立案。淮南市星华会计师事务所对该行政裁定不服，提起上诉，安徽省合肥市中级人民法院于2016年12月23日作出（2016）皖01行终450号行政裁定：驳回上诉，维持原裁定。
一审法院审理后认为，本案争议焦点为被告安徽省财政厅所作撤回设立许可登记决定是否违法，应否为淮南星华会计师事务所进行合伙人变更登记。根据《会计师事务所审批和监督暂行办法》第七条规定，设立合伙会计师事务所应当有2名以上合伙人；第九条规定，会计师事务所的合伙人或者股东应当持有中华人民共和国注册会计师证书；第二十九条规定，会计师事务所变更合伙会计师事务所合伙人的，应当自作出决议之日起20日内向所在地的省级财政部门备案。财政部财会〔2014〕30号《关于做好会计师事务所工商登记后置审批改革政策衔接工作的通知》第五条规定：会计师事务所发生《暂行办法》第二十九条规定的变更事项，涉及工商登记证书变更的，备案时应提供变更后的工商登记证明材料。故原告进行合伙人变更应先行办理工商登记变更，后至被告处进行备案。被告作出财会〔2016〕1755号决定前，通过工商系统查询及向淮南市工商局调取材料，原告未满足工商登记变更前置程序。截至整改期满，原告未按照财会〔2007〕449号文件在相应财政会计行业管理系统进行操作申报。因被告对原告的要求变更合伙人申请属于备案式管理，被告依据财政部颁发的行业规范性文件和规定，已向原告作出限期整改通知，而原告既未满足工商登记变更前置程序，且超过整改期限仍未按照申报流程提供整改材料，未达到《暂行办法》规定的普通合伙会计师事务所设立条件。综上，被告安徽省财政厅所作财会〔2016〕1755号文件即撤回淮南星华会计师事务所设立许可决定，事实清楚，证据充分，适用依据正确，程序合法，并无不当。原告淮南星华会计师事务所的诉请，依法不能成立。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定，判决驳回原告淮南星华会计师事务所的诉讼请求。案件受理费50元，由原告淮南星华会计师事务所负担。
淮南星华会计师事务所上诉称，在一审中上诉人主要针对的是安徽省财政厅作出的财会（2016）1755号文件即《关于撤回淮南星华会计师事务所设立许可的决定》是否具有法律依据的问题，这就涉及到该撤回设立许可的决定具体事实是什么问题，对于在被上诉人作出的（2016）268号《安徽省财政厅关于淮南星华会计师事务所限期整改的通知》中明确指出的内容，首先，从被上诉人的整改通知中可以明确看出：被上诉人要求上诉人限期整改的是要求上诉人处的合伙人人数要达到法律要求的2名注册会计师，而上诉人已经按照法律规定的条件找到新的合伙人并于2016年10月8日、2016年10月10日、2016年10月19日前往被上诉人处递交已经通过安徽省注册会计师协会核准的新的合伙人材料，但是被上诉人均以“需要原来的合伙人胡林生签字为由拒绝接受上诉人提交的备案材料，原合伙人胡林生属当然退伙，被上诉人要求胡林生签字，是违反《合伙企业法》第48条规定，一审法院并未对这一事实进行认定，这一事实直接决定被上诉人的行政行为是否合法和程序是否合法的问题。而原审法院对此视而不见，直接依据上诉人没有先进行工商登记变更程序来认定被上诉人具体行政行为合法的做法是错误的，这是因为：原审法院本应审查是不是因为被上诉人未履行备案程序的原因而导致上诉人的合伙人人数为未达到法定的要求，事实上正是因为被上诉人的多次拒绝接收上诉人的材料才导致上诉人的合伙人数未达到法定的要求。其次原审法院证据认定错误。一审判决书第10页第2行、第3行、第4行“安徽省财政厅通过工商系统查询及向淮南市工商局调取材料，原告未满足工商登记变更前置程序”，上诉人认为在整个庭审过程中被告未出具任何证据来证明被告在作出撤回设立的具体行政行为之前进行过工商系统查询及向淮南市工商局调取材料的证据，而上诉人人数之所以不符合法定要求是因为被上诉人拒绝为上诉人办理备案导致。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第三十四条、《最高人民法院关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》第三十条、三十一条规定，原审法院未审查被上诉人所说的工商系统查询及向淮南市工商局调取材料的证据，即使是被上诉人庭后补充，由于未经过质证也不得作为法院裁判的依据。因此，一审法院对这一证据的采纳是极其错误的。第三，从程序上来说，上诉人多次向被上诉人面交备案申请材料，被上诉人也从未告知上诉人需要通过财政会计行业管理系统进行操作申报和应先进行工商登记变更事项。根据《行政许可法》第三十条、第三十二条、第七十二条、第七十四条以及《会计师事务所审批和监督暂行办法》第十五条、第六十八条，《财政机关行政处罚听证实施办法》第六条、第七条、第二十三条以及《中华人民共和国行政处罚法》第三十一条、第三十二条、第四十一条、第四十二条之规定，被上诉人在作出撤回设立许可行为时既没有告知上诉人缺少什么材料，也没有告知上诉人应该如何操作，尤为重要的是：被上诉人在作出撤回设立前从未告知上诉人行政处罚的事实、理由、依据和需要听证的程序，因此依据上述规定，被上诉人的行政处罚决定应该无效。第四，一审法院适用法律错误。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十三条之规定，本案适用的法律和行政法规为《中华人民共和国行政许可法》、《中华人民共和国行政处罚法》、《中华人民共和国行政诉讼法》、《会计师事务所审批和监督暂行办法》和《财政机关行政处罚听证实施办法》。而原审法院居然在审理被上诉人具体行政行为是否合法时适用财政部财会（2014）30号《关于做好会计师事务所工商登记后置审批政策衔接工作的通知》、财会（2007）449号文件。这两个文件既不是法律、也不是法规，因此自然就谈不上作为判断被上诉人具体行政行为的依据。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第八十七条、第八十九条第二款、第三款等规定，依法行政是行政机关的基本义务，也是党和国家对行政机关的基本要求。司法为民是党和国家对司法机关的最基本的要求。然而，被上诉人有法不依的行为，一审法院枉法裁判的行为与党和国家倡导的民主、法制精神格格不入。综上，上诉人请求撤销一审判决；撤销被上诉人财会[2016]1755号决定；请求判令被上诉人在法定期限内为上诉人变更合伙人申请备案；请求判令一审、二审的诉讼费用由被上诉人承担。
被上诉人安徽省财政厅辩称，一、一审法院认定事实清楚、证据确实充分。1、根据2016年6月28日安徽省注册会计师协会皖注协[2016]26号文，上诉人合伙人之一胡林生被注销注册会计师资格，上诉人不再保持会计师事务所设立条件。2、整改期间，上诉人未能提供完备的整改资料。首先，根据《会计师事务所审批和监督暂行办法》第29条规定，上诉人多次向被上诉人咨询报送材料事宜中，被上诉人已多次明确告知需要提供全体合伙人的决议即原合伙人胡林生的认可决定，需要对原合伙人财产进行清算。上诉人未进行工商前置程序。被上诉人在撤回行政许可前，已通过工商在线系统查询到上诉人没有进行工商前置变更，同时被上诉人向淮南市工商局调取了会计师事务所工商变更所需材料清单，该证据已于一审开庭前提交法院（见被上诉人第一组证据6、7），并经上诉人质证，上诉人对该证据真实性无异议。最后，上诉人未进行网上系统操作。财会（2007）49号文件明确要求变更程序需提供书面材料及网上系统操作。该系统已启用10年之久，上诉人每年通过该系统进行网上备案申报，对系统操作备案明确知晓。在本案中，上诉人未能进行网上备案申报，因此未能完成整改。需要特别说明的是，根据办法第48条未保持设立条件的，应在20日内到省财政机关备案，未在规定期限内备案的，省级财政部门撤回设立许可。然而上诉人虽未履行备案义务，但被上诉人仍给予60日整改期，已是对上诉人权利义务的重大保护。二、上诉人适用法律错误。1、撤回设立许可和撤销许可是不同概念。根据《会计师事务所审批和监督暂行办法》第48条规定未保持设立条件，应当撤回；第61条规定采取欺骗、贿赂等不正当手段获取批准设立的，予以撤销，因此撤回设立许可和撤销许可是不同的概念，上诉人错误将两者混淆，认为应当按照撤销程序进行听证是没有依据的。2、上诉人撤回设立许可不是行政处罚行为。《行政处罚法》第八条明确列举8类行政处罚种类，但没有撤回会计师事务所设立登记这一项，《会计师事务所审批和监督暂行办法》对撤回许可的规定属于“监督检查”一章，没有置于“法律责任”一章。三、上诉人的上诉不具有合理性。上诉人原两合伙人矛盾积怨由来已久，致使正常经营活动已无法开展。鉴于两合伙人分歧，行政机关无论作出何种决定，都会造成两合伙人不断缠诉，等同将其内部矛盾转嫁行政机关。综上所述，原审法院认定事实清楚，证据充分，程序合法，请求人民法院驳回上诉人的上诉请求，维持原审判决。
安徽省财政厅向一审法院提交了证明行政行为合法性的如下证据、依据：第一组证据（事实部分）：1.省注协关于淮南星华会计师事务所有关情况的函；2.省注协关于2016年度注册会计师任职资格检查补检结果的公告；3.安徽省注册会计师协会关于关注部分会计师事务所合伙人（股东）职业资格变化的函；4.关于淮南星华会计师事务所限期整改的通知（财会函[2016]286号），5.财政会计行业管理系统截图；6.原告私营企业基本注册信息查询单；7.合伙企业工商变更材料清单；8.安徽省会计师事务所管理文本。第二组证据（程序部分）：1．关于淮南星华会计师事务所限期整改的通知的送达回证；2．关于撤回淮南星华会计师事务所设立许可决定的文件邮寄凭证，证明目的：被告作出撤回原告会计师事务所设立许可决定的程序合法。第三组证据（法律条文）：1.《暂行办法》第七条、第四十八条、第二十九条、第三十条；2.《关于我省启用财政会计行业管理系统的注册会计师行业监管功能有关问题的通知》(财会〔2007〕449号)；3.《财政部关于做好会计师事务所工商登记后置审批改革衔接工作的通知》（财会〔2014〕30号）；4.《合伙企业登记管理办法》第十九条等，证明适用法律正确。
淮南星华会计师事务所向一审法院提供如下证据：1.安徽省财政厅寄出财会〔2016〕1755号文件的EMS信封复印件，证明原告签收被告文书时间，并在法定期限内提起诉讼。2.淮南星华会计师事务所《为拟任会计师事务所合伙人出具证明申请材料》,证明原告于2016年7月12日提出《会计师事务所变更事项情况表》及省注协盖章的《会计师事务所合伙人或股东情况证明表》，原告已提供符合法律规定的合伙人申请材料，被告不予接收并撤回对原告设立许可的行政行为错误。3.淮南市谢家集区人民法院（2015）谢民一初字第01232号民事判决书、淮南市中级人民法院（2016）皖04民终字450号终审判决书、安徽省财政厅所作财会函〔2016〕268号《安徽省财政厅关于淮南星华会计师事务所限期整改的通知》、省注协〔2016〕27号《关于2016年度注册会计师任职资格检查补检结果的公告》，证明原告合伙人胡林生与杨修龙之间的合伙协议已经解除，且胡林生的会计师执业资格已经丧失，被告所谓变更合伙人申请需要原合伙人胡林生签字，无法律依据，被告作出撤回对原告的设立许可行为错误。4.安徽省合肥市庐阳区人民法院（2016）皖0103行初111号行政裁定书及相关材料，安徽省合肥市中级人民法院（2017）皖01行终450号行政裁定书及相关材料，证明原告多次向被告提供变更材料申请，被告拒绝接收。
上述证据、依据均已随案移送本院。
经对以上证据的审查，本院认定的事实与一审认定的事实基本一致。
本院认为，根据《会计师事务所审批和监督暂行办法》（以下简称《暂行办法》）第七条、第九条之规定，设立合伙会计师事务所应当有2名以上合伙人；合伙会计师事务所的合伙人应当持有中华人民共和国注册会计师证书。本案中，因胡林生注册会计师任职资格被注销，安徽省注册会计师协会分别于2016年6月28日及同年7月5日向被上诉人发出公告及函，告知已注销淮南星华会计师事务所胡林生注册会计师的注册，提示告知上诉人的合伙人人数已不能持续达到事务所执业许可条件。据此，上诉人的设立条件已不符合上述《暂行办法》的相关规定，被上诉人依据《暂行办法》第四十八条之规定要求上诉人限期整改，符合法律规定。上诉人诉称其向被上诉人处递交新的合伙人材料，要求变更合伙人以保持事务所设立条件，因对有关合伙企业的合伙人退伙、入伙及变更的法律关系属于《中华人民共和国合伙企业法》调整的范围，涉及到债权、债务承担、解散、清算等事项，财政部门作为行政许可监督管理部门，并不能对上述合伙法律关系作出认定，故上述事项应先依法由工商行政管理部门根据当事人申请或者法院生效裁判完成有关工商登记手续后，财政部门方可作出有关行政许可的变更事项。故一审法院依据财政部财会〔2014〕30号《关于做好会计师事务所工商登记后置审批改革政策衔接工作的通知》第五条规定，认为上诉人进行合伙人变更应先行办理工商登记变更，后至被上诉人处进行备案，并不违反法律规定。且在本案中，上诉人并未按照财会[2007]449号文件要求在相应的财政会计行业管理系统进行操作申报，作为成立10年以上的会计师事务所，上诉人应知道相关的管理系统及操作程序。而被上诉人向一审法院提交的私营企业基本注册信息查询单和合伙企业工商变更材料清单，能够证明上诉人未满足工商登记变更前置程序，未达到《暂行办法》规定的普通合伙会计师事务所设立条件。据此，安徽省财政厅所作财会〔2016〕1755号文件即撤回淮南星华会计师事务所设立许可的决定，事实清楚，证据充分，适用依据正确，程序合法。
另，本案的撤回设立许可决定，系对不符合法定设立条件的行政许可依法予以撤回的处理决定，不属于行政许可法中有关申请行政许可时应依法进行听证的情形，亦不属于对违法行为给予具有惩罚性质的行政处罚及撤销决定，故上诉人认为应按照行政处罚程序的规定进行听证，该理由并不成立。
此外，根据《合伙企业法》第八十五条第（三）项、第（四）项、《暂行办法》第四十条第（二）项之规定，全体合伙人决定解散的，应当解散；会计师事务所应当终止。本案有关合伙协议纠纷的民事判决确认上诉人的全体合伙人同意解除合伙协议，即全体合伙人决定解散，故应依据《暂行办法》第四十条及四十一条的规定，认定上诉人会计师事务所终止，并责令上诉人交回会计师事务所执业证书。因为原合伙协议解除，合伙企业已经依法解散，故不存在新合伙人入伙以及变更的问题，上诉人申请变更合伙人实际上已经无法履行。但上诉人提交的《为拟任会计师事务所合伙人出具证明申请材料》目录等证据显示，本案上诉人并未依照《暂行办法》第四十一条规定向安徽省财政厅进行备案并报送终止情况表，因上诉人解散后并未依法完成清算并注销，如上所述，被上诉人作为行政许可监督管理机关，通过前置的工商登记情况来处理有关行政许可事项并无不妥，有关解散及会计师事务所应当终止的情形，并不属于对本案被诉行政行为的审查范围，并且根据《暂行办法》四十条第（六）项之规定，被上诉人作出的撤回设立许可的决定同样亦属于会计师事务所应当终止的情形。有关合伙人之间纠纷导致会计师事务所终止的风险，不应由行政机关承担，更不应通过变更合伙人及行政诉讼的途径规避有关合伙企业解散、会计师事务所终止的规定。
综上，上诉人的上诉理由不成立，对其上诉请求不予支持，一审判决依法应予维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元由上诉人淮南星华会计师事务所负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 施光远
代理审判员 张 俊
代理审判员 潘 攀
二〇一七年十一月七日
书 记 员 黄 浩
附：相关法律依据
《中华人民共和国行政诉讼法》
第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：
（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定。