舟山市定海区人民法院
行 政 判 决 书
(2016)浙0902行初12号
原告舟山远大海运有限公司，住所地舟山市普陀区桃花镇公前街8号二楼。
法定代表人黄声宇。
委托代理人程华德、王硕，上海锦天城（杭州）律师事务所律师。
被告舟山市地方税务局稽查局（原行政机关），住所地舟山市新城千岛路建设大厦A座15楼。
法定代表人李海定，局长。
委托代理人丁咏、丁跃虹，该局工作人员。
委托代理人董杰，北京大成（舟山）律师事务所律师。
被告舟山市人民政府（复议机关），住所地舟山市新城海天大道681号。
法定代表人温暖，市长。
委托代理人ＸＸ特、黄旭雯，该府法制办工作人员。
原告舟山远大海运有限公司诉被告舟山市地方税务局稽查局、舟山市人民政府税务行政检查及行政复议决定一案，本院于2016年4月1日立案受理后，向两被告送达了起诉状副本及应诉通知书，并依法组成合议庭公开开庭进行了审理。原、被告及委托代理人均到庭参加了诉讼。本案现已审理终结。
被告舟山市地方税务局稽查局以原告在2007年1月至2010年12月期间存在(一)少缴营业税、城市维护建设税；（二）少代扣代缴个人所得税；（三）少申报缴纳企业所得税之违法事实为由，于2015年9月29日作出舟地税稽处（2015）36号税务处理决定，决定追缴原告税款、教育附加费、地方水利建设基金及滞纳金等费用4880942.41元；责成原告履行补扣个人所得税7754604.17元，并限原告对以上应缴款项合计12635546.58元自收到该决定书之日起15日内到舟山市普陀地方税务局沈家门第一税务分局缴纳入库。
被告舟山市人民政府经复议后作出舟政复决（2015）48号行政复议决定，维持被告舟山市地方税务局稽查局作出的舟地税稽处（2015）36号税务处理决定。
原告舟山远大海运有限公司不服上述税务处理决定和行政复议决定，于2016年3月29日向本院提起行政诉讼。
原告诉称：首先，事实方面。对税务处理决定认定的违法事实（二）少代扣代缴个人所得税部分中三个小点有异议，分别为第2点、第5点和第7点（后半部分），对违法事实(一)少缴营业税、城市维护建设税和（三）少申报缴纳企业所得税该两部分及（二）少代扣代缴个人所得税部分其他五点均无异议。其次，法律适用方面。一是认为依税收征管法第六十九条之规定，对扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款，由税务机关向纳税人追缴。现被告税务机关依国家税务总局国税发（2003）47号文件第二条之规定责成原告履行补扣义务，系法律适用不当；二是认为税收征管法第五十二条规定了纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关有三年或五年追征期。本案未缴或者少缴税款行为发生在2007至2010年，已超过追征期。故起诉要求撤销上述税务处理决定和行政复议决定，并请求对国税发（2003）47号文件第二条的合法性予以审查。
被告舟山市地方税务局稽查局辩称：被告作出的舟地税稽处（2015）36号税务处理决定证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序。认定原告违法事实（二）少代扣代缴个人所得税部分第2点、第5点和第7点（后半部分）证据确凿。本案追缴税款行为不受三年或者五年追征期的限制，责成原告补扣个人所得税也有相应的依据，故请求依法驳回原告的诉讼请求。
被告舟山市人民政府辩称：被告作出的舟政复决（2015）48号行政复议决定程序合法，原告诉求无事实及法律依据，故请求依法驳回原告的诉讼请求。
经审理，对本案无争议的事实，确认如下：
2007年1月1日至2010年12月31日期间。原告舟山远大海运有限公司通过帐外取得收入而未申报，帐外发放工资、薪金及劳务报酬及帐外取得收入未并计年度应纳税所得、虚增固定资产购置成本多计提折旧未作纳税调整等方式，（一）少缴营业税、城市维护建设税，其中2009年和2010年少申报缴纳营业税40248.59元、城市维护建设税2012.43元、教育费附加1207.46元、地方教育附加804.97元、地方水利建设基金1312.12元，合计45585.57元。（二）少代扣代缴个人所得税，其中1.2007年少代扣代缴工资、薪金所得个人所得税21569.89元；3.2008年未按规定代扣代缴劳务报酬所得个人所得税447972元；4.2008年少代扣代缴工资、薪金所得个人所得税56823.49元；6.2009年少代扣代缴工资、薪金所得个人所得税76672.90元；8.2010年少代扣代缴工资、薪金所得个人所得税145885.89元。合计劳务报酬所得个人所得税447972元，合计工资、薪金所得个人所得税300952.17元。（三）少申报缴纳企业所得税，其中2007年少缴94817.32元，2008年少缴2401546.25元，合计2496363.57元。
另查明：一、税务处理决定和行政复议决定的行政程序：2014年1月14日，经有关部门转办，被告舟山市地方税务局稽查局对原告舟山远大海运有限公司2007年1月1日至2010年12月31日的涉税情况立案检查。期间，因案情复杂，经审批多次延长检查期限，至2015年2月13日结束。同年5月18日，案经舟山市地方税务局重大税收违法案件审理委员会审理，作出舟地税重审决字（2015）5号审理意见。同年9月29日，该被告作出舟地税稽处（2015）36号税务处理决定，并于当月30日送达税务处理决定书。同年12月18日，被告舟山市人民政府受理了原告的复议申请。因案情复杂，复议期限经批准后延长30日。案经听证审查，被告于2016年3月9日作出的舟政复决（2015）48号行政复议决定，维持上述税务处理决定，并于当月15日送达该决定书。二、税务处理决定书倒数第二段有关处理决定的履行方式和期限表述为“以上应缴款项共计12635546.58元。限你单位自收到本决定书之日起15日内到舟山市普陀地方税务局沈家门第一税务分局将上述款项及时缴纳入库，并按照规定进行相关账务调整。…”
对本案争议的事实和法律适用问题，本院认定如下：
一是舟地税稽处（2015）36号税务处理决定认定原告违法事实部分（二）少代扣代缴个人所得税中第2点、第5点和第7点（后半部分）违法事实主要证据是否充足；
二是本案追征未缴或者少缴税款行为是否受三年、五年追征期的限制；责成原告履行补扣个人所得税之义务是否有法律依据。
针对（二）少代扣代缴个人所得税部分第2点，税务处理决定认定内容为“2008年8月，你单位以帐外资金3500万元转至公司股东个人帐户，并于同年9月1日又从股东个人帐户转入远大海运公司帐户，作为股东投资的增资款，未按规定代扣代缴利息、股息、红利所得个人所得税700万元。”
被告认为，该笔3500万元本是原告公司资金，原告通过帐内套取公司资金至帐外，再从帐外分数次提取该笔款项汇入公司31名股东个人帐户，最后又以股东增资款名义将该笔款项转入公司帐户。故界定该笔款项为股东无偿从公司取得，认定原告应按规定代扣代缴利息、股息、红利所得个人所得税700万元。并提供如下证据予以佐证：原告公司帐外帐、帐外帐开户银行帐号及储蓄存款情况、帐外帐情况说明、公司原财务人员张陶红和法定代表人黄声宇询问笔录及证件复制（提取）单22增资凭证等证据。
原告认为，原告对被告提供的上述证据之三性无异议，但对证明的目的有异议。认为该笔3500万元系公司与股东之间的资金往来，类似于公司与个人借款。被告税务机关将之认定为分红不当，因为既无财务相关报表证明公司当时存在利润，又无相应股东会分红决议等证据证实。
本院认为，1、对该笔3500万元款项，被告舟山市地方税务局稽查局并未明确认定为分红，仅认定为股东从公司中无偿取得；2、如该笔款项正如原告所说，系公司与股东之间的资金往来，类似于公司与股东之间的借款，则公司财务在做帐时对该笔款项必会列入应收款项目，况且，依财政部、国家税务总局财税（2003）158号《关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》规定，纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税；3、本案事实是，原告通过虚列支出等手段套取公司该笔3500万元款项，然后通过帐外帐汇入公司股东个人帐户，后又以股东增资形式转入公司帐户。原告在行政处理程序中及本案审理期间，均不能提供该笔3500万元系股东有偿取得或者将该笔款项列入公司应收款帐目的证据，且在被告税务检查期间，除套现的1990万元外，其他1510万元已经用帐外帐户的资金充平了帐内帐目，故原告本节之主张难以采信；4、既然公司股东无偿从公司取得收入，则以“利息、股息、红利所得”之项目缴纳个人所得税有规可循。
针对（二）少代扣代缴个人所得税部分第5点，税务处理决定认定内容为“2009年1月，你单位以帐外资金分红14400元，未按规定代扣代缴利息、股息、红利所得个人所得税2880元。”第7点（后半部分）内容为“2010年2月，你单位以帐外资金分红余14000元少代扣代缴利息、股息、红利所得个人所得税2800元。”
原告认为，该两笔款项在领款单上记载为股金分红差额和股本金差额，属公司财务书写错误。理由是公司在2009年未曾进行过分红，两个领款人黄备和邵斌也不是公司股东。事实是，该两人原系兼并企业海星公司派驻远大公司的管理人员，该两笔款项是为了弥补该两人在海星公司与远大公司之间的收入差额而给予的工资补助，应作工资对待，不能视为分红。并提供如下证据予以佐证：舟轮字（2007）46号关于调整部分岗位出资额的通知、邵斌与案外人张鹏程的船员服务簿、舟远字（2008）8号关于邵斌等同志任免的通知、2008年及2009年海星公司年终奖发放表等证据。
被告舟山市地方税务局稽查局认为，原告提供的证据仅表明事实存在的一种可能，不是必然。而被告提供的证据复制（提取）单8、10、11，明确记载14400元为2008年股金分红差额，14000元为2010年股本金差额。并且，原告于2012年12月补交个人所得税中2008年帐外分红的330万元所列事由也是股金发放，故不存在原告代理人所说的公司财务书写错误一说。况且，原告自认的有关股东情况说明及附件远大海运出资人名单中，序号41是黄备，序号100是邵斌。另提供如下证据予以证明：税务稽查签证10、11；税务稽查工作底稿1、8；个人所得税计算表；帐外帐情况说明；股东情况说明；自查补交所属日期的说明；证据复制（提取）单2、5、8、10、11等证据。
本院认为，被告提供的证据不仅能够反映该两笔款项在公司的帐目中自认股金分红或者股本金差额，也与补交前的330万元帐外分红款所列事由相一致，且亦有证据表明该两人在领取该两笔款项时是被列入公司出资人名单的。而原告在庭审后虽然提供了部分证据，证据显示也有可能存在原告所说的事实，但是，工薪发放有明确的制度规定，从原告提供的证据来看，既不能反映对黄备、邵斌发放该两笔款项的来源于何种工薪制度，也没有工资台帐等相关工资薪金记载证据予以证实，故原告的主张最终难以被采纳。本院对上述（二）少代扣代缴个人所得税部分第5点、第7点（后半部分）内容予以确认。
针对本案追征未缴或者少缴税款行为是否受三年、五年追征期的限制。
原告认为，原告未缴或者少缴税款行为发生在2007年至2010年期间，距离被告舟山市地方税务局稽查局2014年1月立案检查，全部超过了三年追征期，大部分也超过了五年追征期，故被告舟山市地方税务局稽查局再决定追缴原告未缴或者少缴税款及滞纳金之行为违反法律规定。
被告舟山市地方税务局稽查局认为，这是原告对税收征管法的故意曲解。税收征管法规定的三年追征期和五年追征期，是对税务机关在特殊情形下追征的限制。本案原告属偷税，不受该追征期限制。
本院认为，税收征管法第五十二条第一款规定“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关可以在三年内要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”该款所称的税务机关的责任是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。第二款规定“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。”该款纳税人、扣缴义务人计算错误等失误是指非主观故意计算公式运用错误以及明显的笔误。第三款规定“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴税款、滞纳金或者骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”从该条规定及本案事实来看，本案显然不存在第一款及第二款所列情形，相反，原告通过设立帐外帐，采用在帐簿多列支出等手段导致未缴或者少缴，实属偷税。故本案追征期限不受三年、五年限制，原告之主张不予采纳。
针对被告舟山市地方税务局稽查局责成原告履行补扣个人所得税之义务是否有法律依据。
原告认为，依税收征管法第六十九条之规定，对本案应扣未扣、应收不收的税款，应由税务机关自行向纳税人去追缴，不应责成原告补扣。
被告舟山市地方税务局稽查局认为，国家税务总局关于贯彻《中华人民共和国税收征管法》及其实施细则若干具体问题的通知即国税发（2003）47号文件第二条第三款明确规定“扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收不收的税款的，税务机关除按征管法及其实施细则规定给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收不收的税款补扣或补收。”该规定是对征管法的具体操作作出规定，并不属于与上位法相冲突的范畴。
本院认为：一、国税发（2003）47号文件的规定，并没有对原扣缴义务人带来实体上的损害，也即该规定尚不属于构成对行政相对人的损益性或侵害性规定，其实质与行政机关实施行政处罚时，应当责令当事人改正或者限期改正违法行为有异曲同工之处，亦有同样的法理基础所在。二、国税发（2003）47号文件作出如此规定，并没有免除税务机关继续向纳税人追缴税款的责任和义务。故该文件的规定并没有与税收征管法之规定相冲突。
综上，本院认为，被告舟山市地方税务局稽查局作出的舟地税稽处（2015）36号税务处理决定证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序，但该处理决定书倒数第二段对处理决定的履行方式表述不妥。因为追缴纳税人税款、滞纳金和责成扣缴义务人补扣个人所得税系二个不同性质的行为，履行方式也不相同，应分项表述才是对法律、法规的正确理解。鉴于被告舟山市地方税务局稽查局在诉讼期间针对该履行方式的表述通过书面说明的方式予以了完善，并向原告进行了送达，故本院对此仅视瑕疵予以指正。被告舟山市人民政府复议程序亦合法。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定：
驳回原告舟山远大海运有限公司要求撤销被告舟山市地方税务局稽查局作出的舟地税稽处（2015）36号税务处理决定和被告舟山市人民政府作出舟政复决（2015）48号行政复议决定的诉讼请求。
本案诉讼费50元，由原告舟山远大海运有限公司承担。
如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内提起上诉，向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数递交上诉状副本，上诉于浙江省舟山市中级人民法院。
审 判 长 曾宏涛
代理审判员 黄 丽
人民陪审员 林意红
二〇一六年九月二十三日
书 记 员 徐瑜鸿