重庆市第三中级人民法院
民 事 判 决 书
(2016)渝03民再12号
抗诉机关：重庆市人民检察院。
申诉人（一审被告、二审上诉人）：重庆市桦竣建设（集团）有限公司，住所地重庆市垫江县桂溪镇工农路304号，组织机构代码73984981-1。
法定代表人：蒋德华，该公司董事长。
委托诉讼代理人：黄俊森，重庆欣凯律师事务所律师。
被申诉人（一审原告、二审被上诉人）：重庆市垫江县交通开发有限公司，住所地重庆市垫江县桂溪镇人民路15号，组织机构代码71164212-2。
法定代表人：刘春华，该公司经理。
委托诉讼代理人：王平，重庆欣凯律师事务所律师。
申诉人重庆市桦竣建设（集团）有限公司（以下简称桦竣建司）因与被申诉人重庆市垫江县交通开发有限公司（以下简称交通开发公司）建设用地使用权转让合同纠纷一案，不服本院（2013）渝三中法民终第00882号民事判决，向检察机关申诉。重庆市人民检察院作出渝检民监（2015）228号民事抗诉书，向重庆市高级人民法院提出抗诉。重庆市高级人民法院于2016年2月22日作出（2016）渝民抗字第00006号民事裁定，指令本院再审本案。本院依法另行组成合议庭，公开开庭审理了本案。重庆市人民检察院第三分院指派检察员刘凯、罗皓出庭。桦竣建司的委托诉讼代理人黄俊森、被申诉人交通开发公司的委托诉讼代理人王平到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
重庆市人民检察院抗诉认为，首先垫府发（2001）9号《垫江县人民政府关于明确旧城改造有关税收征缴办法的通知》能够证明，旧城改造工程在建筑营业税、不动产销售营业税、有关税、附费、土地增值税、所得税方面有优惠。其中，建筑业营业税按旧城改造项目的实际建筑安装工程总价的3%计征，回迁安置房屋部分按实际征缴额由财政全额作为对基础设施的投入；不动产销售营业税按房屋销售总额减去拆迁房屋补偿费后余额的5%计算，回迁安置房已缴不动产销售营业税的，由财政全额作为对基础设施的投入，非回迁安置的对外销售房屋已缴不动产销售营业税的，由财政按对外销售房屋销售总额的2%作为对基础设施的投入；有关附税、附费按规定计征；除普通住宅外，其他房屋的土地增值税按2%预征，已缴纳土地出让金的，所缴土地增值税由财政全额作为对基础设施的投入。第二，垫江县财政局于2015年12月25日，向垫江县人民检察院作出《关于垫府法（2001）9号文件中“税收问题”条款的说明》。对“非回迁安置的对外销售房屋已缴不动产销售营业税的，由财政按对外销售房屋销售总额的2%作为对基础设施的投入”的解释为，由于政策出台时间久远，相关单位及人员对该条款执行情况不了解。但近年来，该局对企业的优惠政策兑现均是按县政府相关文件或者协议，将优惠政策兑现金额安排给企业作为基础设施投入。第三，交通开发公司所缴纳的税种包括，销售不动产营业税，税率5%；城建税，税率5%；教育附加税，税率3%；地方教育费，税率2%；企业所得税，税率2.5%；土地增值税，税率5%；印花税，税率5%。综上，抗诉机关认为交通开发公司所缴纳5%的销售营业税中有2%超出了垫府发（2011）9号所规定的范围，也不符和双方合同约定，故该部分税款桦竣建司不应当承担。同时，抗诉机关提出对桦竣建司在2006年12月22日承诺书中“全部费用”存在广义和狭义两种理解，广义解释包括税和费，但不符合当事人的习惯性表达；狭义解释专指费，更接近当事人的真实意思。
申诉人桦竣建司称，首先，一、二审法院对桦竣建司与交通开发公司所签订的合同定性错误。其与交通开发公司签订的合同，既非一审法院认定的建筑工程施工合同，也不是二审法院确定的国有土地使用权转让合同，而应当是商品房买卖合同。故应当适用最高法院《关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》第二十五条，而不是第二十四条。其次，二审法院对桦竣建司与交通开发公司所签订的建筑合同关于费用承担的约定，以及2006年12月22日桦竣建司出具承诺书的内容理解错误。合同约定桦竣建司只按旧城改造的政策规定标准承担税费，且将合同所涉及的税与费分开表述，因此2006年12月22日所出具的承诺中称的全部费用不包括税。故，交通开发公司缴纳的1，080，677.15元税款不应由桦竣建司承担。
被申诉人交通开发公司辩称，2006年12月22日桦竣建司出具承诺书中的“全部费用”应当指办证的税与费。交通开发公司没有因该拆迁安置项目从财政局处获取任何税款返还，包括抗诉机关所称的2%不动产销售营业税。故，不应从交通开发公司为桦竣建司缴纳的1，080，677.15元税款中予以抵扣。桦竣建司如果认为财政局应当返还其税款可另案主张权利。遂请求驳回抗诉，维持原判。
2013年4月3日，一审原告交通开发公司向一审法院起诉请求：一、确认《桂南大道一期工程安置房建筑合同》合法有效；二、由桦竣建司给付其垫付的109套住房的各种税、费共计1，080，677.15元，并承担违约金100000元。一审法院认定事实：2004年12月15日，桦竣建司和交通开发公司签定《桂南大道一期工程安置房建筑合同》约定，安置房建成后，发包人交通开发公司回购79套住宅和所有底层建筑，余下的房屋产权归承包人桦竣建司所有；8.1(9)双方约定发包人应做的其他工作:负责协调办理工程施工手续及其他相关事务,费用由承包方负责。协助出具发包人回购房屋及底层以外的房屋的有关手续,费用由承包人负责。8.2发包人委托承包人办理的工作：建设手续由承包人负责办理（安置房及安置门市费用由发包人负责），发包人提供相关资料，并协助办理。所交费、税、证书费由承包人按旧城改造的政策规定标准缴纳，超越文件规定之外的发包人所有门市及住宅的水、电、气、光纤户头费、房产证书费、税由发包人缴纳。在修建过程中，桦竣建司以交通开发公司的名义以480元/㎡和包干税费200元/㎡的价格对外签订集资建房合同和集资住房委托代交费用协议。集资建房合同和集资住房委托代交费用协议签订后，桦竣建司向集资户收取了全部价款和费用。2006年12月22日，桦竣建司出具承诺书表明，为了办理安置房以外的集资房的产权证，该公司愿意承担办理产权证的全部费用。2012年3月14日，垫江县人民政府关于研究桂南大道拆迁安置房屋产权证办理相关事宜的会议纪要载明：一、桦竣建司出售109套住房的交易税应缴纳1，080，677.15元，暂由县交通局在财政借款1，080，677.15元划缴县地税局，县国土局要及时按照相关规定为群众办理房屋产权证。……三、鉴于交通开发公司与桦竣建司签订的桂南大道安置房工程建筑合同有关条款，交通开发公司认为余下109套住房的房产交易税属拆迁安置优惠政策以外的费用应由桦竣建司缴纳，而桦竣建司认为应由交通开发公司缴纳。对这一争议问题，由交通开发公司尽快向法院起诉桦竣建司，依法判决。2012年4月16日，垫江县交通局向垫江县地税局划缴了税款1，080，677.15元。2013年4月2日，交通开发公司偿还垫江县交通局1，080，677.15元，并支出汇款手续费2元。在庭审中，桦竣建司与交通开发公司对安置房以外的109套房屋应缴税费为1，080，677.15元无异议。一审法院按桦竣建司提出的主张限其在庭审结束后7日内举示交通开发公司收取集资户的相关费用的证据，但桦竣建司未完成相应的举证证明责任。一审法院判决：一、由桦竣建司在本判决生效后10日内偿还交通开发公司垫付的109套住房的各种税、费共计1，080，677.15元。二、驳回交通开发公司的其他诉讼请求。
二审上诉人桦竣建司不服一审判决，上诉请求：撤销原判，改判驳回交通开发公司的诉讼请求。本院二审认定事实：交通开发公司与桦竣建司在合同第五条约定：安置房建成后，交通开发公司回购79套住宅和所有底层建筑（其中A栋127.4㎡的15套；C栋100.4㎡的12套，104.9㎡的12套，89.2㎡的12套；D栋104.9㎡10套，89.2㎡的12套，E栋127.4㎡的6套），单价均按360元/㎡计算。余下的房屋产权归桦竣建司所有。二审查明的其他事实与一审查明的相同。本院二审认为：首先，《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》第二十四条规定，合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同。本案中，双方签订的合同名称虽然为建设工程施工合同，但从合同内容看，实际上是交通开发公司提供建设用地，交由桦竣建司开发，并按固定价格（即以360元/㎡）购买79套房屋的合同。而且虽然其中有“购买”之表述，但从其购买价格看，明显低于市场价格（680元/㎡），故可以认为，交通开发公司收取的是固定收益。因此，双方签订的合同性质并非建设工程施工合同，而应当是土地使用权转让合同。其次，合同内容不违反法律的禁止性规定，也不损害国家和第三人的利益，具有法律效力，双方的权利义务应以约定为准。合同8.2条约定，双方已就税费负担作了明确约定，即“所交费、税、证书费”由桦竣建司负担。此外，桦竣建司于2006年12月22日给交通开发公司出具的承诺中，明确表示“办理产权证的全部费用由我公司承担”，虽其中并无“税费”的表述，但就“全部费用”的语义而言，应当理解为包含税费在内的涉及办证的全部费用。所以，桦竣建司应承担其享有并已出售的109套房屋的税费。故，一审判决其支付交通开发公司垫付的税款并无不当。至于桦竣建司提出超出旧城改造文件规定之外的部分税费不应由其承担的主张，并未举证证明交通开发公司有超出改造文件规定之外的部分税费，故对其主张不予支持。交通开发公司作为名义上的开发主体，是法定的纳税义务人，依法应当承担纳税义务，但就交通开发公司与桦竣建司之间的权利义务而言，仍应以双方的合同约定为准。因此，具体的税费分担责任应按照合同法的规定进行判断，而不能按照税收法律法规来进行判断，桦竣建司上诉称应适用税收法律法规的主张混淆了行政责任和合同责任，其理由不能成立。第三，从审理查明的事实看，交通开发公司举示的《综合纳税申报表》已足以证明其主张的垫付金额1，080，677.15元系桦竣建司出售的109套房屋税款。因此，桦竣建司上诉主张交通开发公司垫付的税款包含其自身应缴部分（即回购的79套房屋）税款，与查明事实不符，不予采纳。第四，桦竣建司在一审中并未主张交通开发公司延迟办证造成其损失，故一审法院不予审理并无不当，且该请求未经一审审理，二审对此亦不予审理。综上，一审判决认定事实清楚，实体判决正确，应予维持，但对双方当事人所签合同的性质认定错误，引用法律条文部分不当，应予纠正。上诉人桦竣建司的上诉理由不能成立，对其上诉请求，不予支持。本院二审作出（2013）渝三中法民终第00882号民事判决：驳回上诉，维持原判。
围绕抗诉机关的理由和当事人的再审请求，本院对证据和事实认定如下：
1.2001年2月6日，垫江县人民政府为加快县城建设步伐，改变城市面貌，改善居民居住条件和投资环境，严格税收政策，对旧城改造工程项目执行有关优惠政策，未经批准不得享受优惠政策，并以通知形式向桂溪镇政府、县府各部门、县属各企事业单位发布了垫府发（2001）9号文件，其中第二条第（二）项规定“……非回迁安置的对外销售房屋已缴不动产销售营业税的，由财政按对外销售房屋销售总额的2%作为对基础设施的投入……”。该事实有抗诉机关收集的垫府发（2001）9号文件为证，双方对此证据无异议，本院予以采信。
2.2015年12月25日，垫江县财政局针对本案所涉垫府发（2001）9号文件中“非回迁安置的对外销售房屋已缴不动产销售营业税的，由财政按对外销售房屋销售总额的2%作为基础设施的投入”的税收返还问题，书面向垫江县人民检察院说明，“……经认真询问相关单位及人员，但因该政策出台时间久远，相关单位及人员均对该条款的执行情况不了解”，并提行说明“近年来，我局对企业的优惠政策兑现均是按县政府相关文件或者协议，将优惠政策兑现金额安排给企业作为基础设施投入”。该事实有抗诉机关收集的《关于垫府法（2001）9号文件中“税收问题”条款的说明》为证，双方对此证据无异议，本院予以采信。
3.桦竣建司于2016年6月20日变更企业名称为“重庆桦竣建设（集团）有限公司”。桦竣建司在再审庭审中向本院提交重庆市垫江县工商行政管理局于2016年6月20日颁发的《企业法人营业执照》，双方对此证据无异议，本院予以采信。
4.对一审判决查明的“……8.2发包人委托承包人办理的工作：建设手续由承包人负责办理（安置房及安置门市费用由发包人负责），发包人提供相关资料，并协助办理。……超越文件规定之外的发包人所有门市及住宅的水、电、气、光纤户头费、房产证书费、税由发包人缴纳……”变更为“……8.2发包人委托承包人办理的工作：建设手续由承包人负责办理（安置房及安置门市费用由发包人负责），发包人提供相关资料，并协助办理。……超越文件规定之外和发包人所有门市及住宅的水、电、气、光纤户头费、房产证书费、税由发包人缴纳……”前述事实由桦竣建司和交通开发公司于2004年12月15日签定的《桂南大道一期工程安置房建筑合同》为证，且一审质证中双方当事人对此证据无异议，本院根据合同实际内容予以更正。
5.桦竣建司在再审庭审中提交涂光明、廖志平的书面证人证言、无法出庭作证的情况说明以及垫交发（2005）1号“中共垫江县交通局委员会关于垫江县交通局党委成员分工的通知”五份证据，拟证明桦竣建司与交通开发公司签订合同中关于税费负担、桦竣建司法定代表人在2006年12月22日作承诺时的真实意思以及2005年期间涂光明在垫江县交通局的主要职责等情况。交通开发公司委托诉讼代理人对证人不能出庭作证理由的合理性提出异议，但对垫江县交通局的（2005）1号文件无异议。本院认为桦竣建司提供的书面证人证言属于言辞证据的一种形式，具有证据能力，但不接受当事人和法官的询问不足以证明当时的事实，其证明力极低，因此对该两份证人证言不予采纳。同时，涂光明在2005年所担任职务的文件仅是对其所作证言的补强，在本案中无独立的证明价值，即使对方当事人无异议，本院亦不予采纳。故，本院对该部分事实主张不予支持，其证据亦均不予采纳。
6.再审中查明的其他事实与原一、二审判决查明的事实一致。
本院再审认为，检察机关的抗诉理由主要涉及两个讼争焦点。一是桦竣建司于2006年12月22日所做承诺中的“全部费用”应否包含税款。二是交通开发公司为桦竣建司销售109套住房所代缴的1，080，677.15元税款中，2%的不动产销售营业税是否应当由桦竣建司承担。
一、桦竣建司2006年12月22日所做承诺中的“全部费用”是否包含税款的问题。从桦竣建司法定代表人蒋德华在承诺书中的具体表述看，“……现工程已竣工。目前已进入综合验收阶段。为了办理除安置房以外的集资房的产权证，我公司真诚承诺：办理产权证的全部费用由我公司承担。……”其中的“全部费用”并无特别的指代，应当理解为办理产权证所需要的，包括税款在内的所有费用。再从承诺书的整体内容看，其内容简短且无过多情势需要做体系解释，故将其理解为办理产权证的全部费用，亦符合一般人的判断标准。因此，桦竣建司与交通开发公司在2004年12月15日签订的《建筑合同》第三部分8.2条“……所交费、税、证书费按旧城改造的政策规定标准缴纳……超越文件规定之外和发包人所有门市及住宅的水、电、气、光纤户头费、房产证书费、税由发包人缴纳……”虽然对费与税采用了分别描述的方式，但其文义仅能反映当事人双方在缔结合同时，对垫江县旧城改造政策规定的一种负担分配表述，不必然对2年后桦竣建司承诺书的用语产生影响。而且，从桦竣建司对外销售的109套房屋收取的对价情况看，680元/㎡的销售单价中包括了200元/㎡包干税费。加之，从2006年12月22日承诺的前提看，桦竣建司系在工程竣工后的综合验收阶段，为了办理除安置房之外的集资房权证，而在双方已有约定上向交通开发公司发出束己性变更合同内容的意思表示，属于典型的合同变更方式。而从交通开发公司之后的行为可以看出，双方就变更该内容已经达成了新的合意。故，本院再审认为二审判决认定桦竣建司在2006年12月22日所做承诺是对原合同约定的变更，且全部费用包含讼争之税款亦无不妥，抗诉机关和申诉人所称之“全部费用”存在广义和狭义两种理解，广义解释包括税和费，狭义解释专指费，狭义解释更符合桦竣建司真实意义表示的理由不能成立。
二、2%的不动产销售营业税是否应由桦竣建司承担的问题。从一、二审判决查明的事实看，交通开发公司为桦竣建司销售109套住房向税务机关缴纳税款总额为1，080，677.15元的事实，双方无争议。主要针对不动产销售营业税中非回迁安置对外销售的房屋，财政按对外销售房屋总额的2%作为基础设施投入，交通开发公司是否多缴或者是否接受了税收转移支付款项。1.从双方在一、二审程序中提交的证据看，垫江县人民政府办公室为解决109户购者长期不能办证的问题，于2012年3月14日协调各方，作出“关于研究桂南大道拆迁安置房出售房屋产权证办理相关事宜的会议纪要”。该会议纪要明确了桦竣建司出售109套住房的交易税为1，080，677.15元，暂由县交通局在县财政局借款缴税。易言之，交通开发公司所缴纳的1，080，677.15元税款并未少缴，亦未多缴。2.抗诉机关提供的垫府发（2001）9号文件以及垫江县财政局给垫江县人民检察院《关于垫府法（2001）9号文件中“税收问题”条款的说明》仅能够证明，垫江县人民政府在2001年期间为了旧城改造出台了相应的优惠政策，垫江县财政局在2015年之前的几年中严格执行了县政府对企业的优惠政策，而不能具体证明县财政局按垫府法（2001）9号文件的精神，将其中第二条第（二）项规定的对外销售房屋总额的2%不动产销售营业税，以税收返还的形式转移支付给交通开发公司。交通开发公司在再审庭审中明确表示未曾收到过此款，申诉人桦竣建司亦表示无其他证据证明交通开发公司收到此款或收到此款的证据被交通开发公司掌握。故，桦竣建司应当对交通开发公司垫付的1，080，677.15元税款全部承担返还责任。
另，根据最高法院《关于适用〈民事诉讼法〉审判监督程序若干问题的解释》第33条的规定，本案系因抗诉而引起的再审，桦竣建司在再审中所提出的，超出检察机关抗诉范围的申诉理由和请求，与国家利益和社会公共利益无碍，本院在再审中不予审理。
综上所述，检察机关的抗诉理由不能成立，申诉人的申诉请求及理由亦不能成立。二审判决认定事实基本清楚，适用法律正确，判决结果正确，依法应予以维持。本案经本院审判委员会讨论决定，依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百零七条第一款、第一百七十条第一款第一项之规定判决如下：
维持本院（2013）渝三中法民终字第00882号民事判决。
本判决为终审判决。
审 判 长 龚海南
代理审判员 南洪会
代理审判员 刘 军
二〇一六年九月五日
书 记 员 景闻亚