海南省第二中级人民法院
行 政 判 决 书
(2016)琼97行终23号
上诉人（原审原告）江西省第一房屋建筑公司，住所地江西省南昌市抚河南路158号。
法定代表人辛才良，经理。
委托代理人杨群，北京市大安律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）海南省地方税务局第三稽查局，住所地海南省儋州市那大镇中兴大道儋州市地税局四楼。
法定代表人段文军，局长。
委托代理人周琼，该局审理科科长。
委托代理人严波，海南中邦律师事务所律师。
上诉人江西省第一房屋建筑公司（以下简称江西一建）因与被上诉人海南省地方税务局第三稽查局（以下简称海南地税第三稽查局）税务行政处罚纠纷一案，不服儋州市人民法院（2015）儋行初字第54号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，公开开庭审理了本案。上诉人江西一建的委托代理人杨群，被上诉人海南地税第三稽查局的委托代理人周琼、严波到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
2015年5月7日，海南地税第三稽查局作出琼地税三稽罚[2015]4号《税务行政处罚决定书》（以下简称[2015]4号处罚决定），认定事实如下：江西一建于2008年12月3日与临高县交通运输局签订合同，承包临高县2008年农村公路通畅工程第三标段的施工工程，合同金额7,306,720.55元。该公司于2009年10月28日开具1张税务机关代开统一发票给临高县交通运输局，票面金额971，000.00元，此发票被临高县地方税务局在2012年建安发票专项检查中查验为假发票，造成少缴营业税、城建税、企业所得税合计60,590.40元。处罚决定如下：1.对江西一建2009年不进行纳税申报少缴的营业税29,130.00元的行为，处少缴税款百分之五十的罚款，罚款金额14,565.00。2.对江西一建2009年不进行纳税申报少缴的城市维护建设税1,456.50元的行为，处少缴款百分之五十的罚款，罚款金额728.25元。3.对江西一建2009年不进行纳税申报少缴的企业所得税29,130.00元的行为，处少缴税款百分之五十的罚款，罚款金额14,565.00元。以上罚款合计29,858.25元。江西一建不服该处罚决定，向原审法院提起本案诉讼。
原审法院经审理查明：2008年12月3日，上诉人江西一建与临高县交通运输局（原临高县交通局）签订合同，承包临高县2008年农村公路通畅工程第三标段的施工工程，合同金额７,306,720.55元。2009年1月21日至2010年2月4日，江西一建开具12张税务机关代开统一发票给临高县交通运输局，付款方名称为临高县交通局，收款方名称为江西一建，票面金额合计3,534,000.00元。临高县地方税务局在2012年建安发票专项检查中发现上述12张发票均为假发票，遂将案件移送被上诉人海南地税第三稽查局立案稽查。2013年7月3日，海南地税第三稽查局作出琼地税三稽处[2013]5号《税务处理决定书》（以下简称[2013]5号处理决定），认定江西一建未按税法规定缴纳营业税、城建税、教育费附加及企业所得税，决定江西一建应补缴营业税、城建税、教育费附加、企业所得税、滞纳金，共329,456.47元。2013年10月9日，海南地税第三稽查局作出琼地税三稽查[2013]12号《行政处罚决定书》（以下简称[2013]12号处罚决定），决定对江西一建少缴纳的营业税、城建税、企业所得税，处以罚款107，907.90元。江西一建不服，于2014年1月9日向原审法院提起行政诉讼。2014年8月20日，原审法院作出（2014）儋行初字第12号行政判决，撤销了12号处罚决定。海南地税第三稽查局不服向本院提起上诉。2015年1月13日，本院作出（2015）海南二中行终字第2号行政判决，维持上述判决。2015年3月9日，海南地税第三稽查局分别作出琼地税三稽发[2015]12号《关于撤销琼地税三稽处[2013]5号税务处理决定书的决定》和琼地税三稽发[2015]13号《关于撤销琼地税三稽罚[2013]12号税务行政处罚决定书的决定》，决定撤销5号处理决定和12号处罚决定，并已送达江西一建。2015年3月31日，海南地税第三稽查局针对江西一建开具的1张发票号码为24600080111800084853，票面金额为971，000.00元的假发票，作出琼地税三稽处[2015]5号《税务处理决定书》（以下简称[2015]5号处理决定），决定江西一建应缴纳营业税、城建税、教育费附加、企业所得税共60,590.40元，加收滞纳金30,657.87元，合计91,248.27元。2015年5月7日，海南地税第三稽查局作出[2015]4号处罚决定，决定对江西一建2009年不进行纳税申报少缴的营业税29,130.00元、城建税1,456.50元、企业所得税29,130.00元，处以少缴税款百分之五十的罚款，合计29，858.25元。该张假发票的《税收通用完税证》(证号为03303222),经临高县地方税务局鉴定,不在该局领用票段范围，即为假的完税凭证。江西一建不服海南地税第三稽查局作出的[2015]5号《处理决定》和[2015]4号《处罚决定》，于2015年6月9日向原审法院提起行政诉讼。
另查明，临高县人民法院于2012年8月10日作出的生效（2012）临刑初字第63号《刑事判决书》（以下简称63号刑事判决），认定王晓平在任税收管理员期间，开具65张假发票（其中以江西一建名义开具给临高县交通运输局的假发票有14张），票面金额共计人民币19,162,090.00元，王晓平收取税款1,107,458.68元，占为已有，构成贪污罪。经核实，本案所涉号码为24600080111800084853，票面金额为971，000.00元的假发票，并不包含在王晓平以江西一建名义开具给临高县交通运输局的14张假发票中,也就不包含在63号刑事判决认定的65张假发票范围内。
原审法院认为，本案争议的焦点是：一、本案所涉的假发票（发票号码为24600080111800084853，票面金额为971，000.00元），上诉人江西一建是否已经缴纳了税款；二、被上诉人海南地税第三稽查局作出的[2015]4号《处罚决定》是否合法。
关于第一个焦点问题。本案所涉的假发票未在63号刑事判决认定的65张假发票范围内，故根据现有证据不能确认本案所涉假发票的税款已被王晓平贪污。在本案中，江西一建没有证据证明其已向税务机关就本案所涉的假发票缴纳了税款，依法应认定江西一建没有缴纳税款。江西一建称王晓平以其名义开具给临高县交通运输局的14张假发票,其已按税法的规定缴纳了税款，只是该税款被王晓平贪污占为己有，与事实不符，理由不能成立。
关于第二个焦点问题。海南地税第三稽查局作出的[2013]12号处罚决定，是针对江西一建开具的12张假发票作出的处罚，该处罚决定及[2013]5号处理决定均已被撤销，且自被撤销之日起就失去法律效力，即相当于海南地税第三稽查局没有对江西一建作出处理与处罚。海南地税第三稽查局经重新核实，针对本案所涉的1张假发票江西一建少缴税款的行为，作出[2015]5号处理决定和[2015]4号处罚决定，不能认为是重复作出行政处罚，没有违反《中华人民共和国行政处罚法》第二十四条关于“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚”的规定。在本案中，江西一建应补缴的营业税为29,130.00元，城建税为1,456.50元,教育费附加为873.90元,企业所得税为29,130.00元，合计60,590.40元,而海南地税第三稽查局对江西一建作出处罚决定时，是以江西一建少缴的营业税、城建税、企业所得税来计算罚款数额的。海南地税第三稽查局在[2015]4号处罚决定中，对江西一建进行处罚时将江西一建少缴的税款营业税、城建税、企业所得税表述为60,590.40元,属瑕疵，但海南地税第三稽查局在作出处罚时是按江西一建实际少缴的税款59,716.50元（营业税、城建税、企业所得税的总额）的百分之五十处以罚款，决定罚款的数额29,858.25元，计算罚款数额准确，江西一建将教育费附加排除在应缴税款数额之外,进而认为海南地税第三稽查局认定事实错误,理由不能成立。
综上，[2015]4号处罚决定认定事实清楚，适用法律、法规正确，程序合法。江西一建请求撤销[2015]4号处罚决定的理由不能成立，依法应当判决驳回其诉讼请求。至于江西一建请求撤销[2015]5号处理决定，由于江西一建没有缴纳税款或者提供相应的担保，也不依法申请行政复议，直接向该院起诉，违反了《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”的规定，不符合起诉条件，原审法院已另行作出裁定驳回其起诉。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定，判决驳回江西一建要求撤销[2015]4号行政处罚决定的诉讼请求。
上诉人江西一建上诉称，原审法院认定被上诉人海南地税第三稽查局作出的[2015]4号处罚决定认定事实清楚、法规正确，程序合法是错误的。理由：一、票面金额971,000元的假发票是由王晓平开具给临高县交通运输局的，并非江西一建开具的。63号刑事判决认定王晓平利用职务之便开具了65张假发票，其中以江西一建名义开具了14张假发票给临高县交通运输局，将收取江西一建的税款占为己有，其行为已构成贪污罪。由此可证明，江西一建已缴纳了税款。二、海南地税第三稽查局作出的[2015]5号处理决定和[2015]4号处罚决定，超越行政机关的职权范围，不足以证明其作出处理决定和处罚决定的合法性，且违反了一事不再罚原则。[2015]5号处理决定的事项及[2015]4号处罚决定的事项已分别被[2013]5号处理决定及[2013]12号处罚决定处理过，因此属于重复作出的行政行为。[2013]5号处理决定及[2013]12号处罚决定已被依法判决撤销，王晓平贪污税款的职务犯罪行为已受到了刑事处罚。根据《行政处罚法》第二十四条的规定，被上诉人海南地税第三稽查局作出[2015]5号处理决定和[2015]4号处罚决定已违反了一事不再罚原则。综上，原审判决错误，请求：1.撤销原审判决；2.撤销[2015]4号处罚决定。
上诉人江西一建向原审法院提交了下列证据：1.63号刑事判决；2.[2013]5号处理决定；3.[2013]12号处罚决定；4.[2015]5号处理决定；5.[2015]4号处罚决定；6.儋州法院12号行政判决；7.二中院2号行政判决。
被上诉人海南地税第三稽查局答辩称，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，请二审法院依法予以维持，驳回上诉人江西一建的上诉请求。理由：一、原审法院认定本案涉及发票号码为2460008011800084853的假发票，江西一建没有缴纳税款的事实清楚。根据已生效的判决书，上述假发票并未在王晓平贪污税款被处以刑事处罚所涉及的65张发票内。江西一建也没有证据证明本案所涉假发票已被王晓平贪污，亦没有证据证明其已向税务机关就本案所涉的假发票缴纳了税款。故江西一建主张其已缴纳了税款但税款被王晓平贪污没有事实依据。二、原审法院认定海南地税第三稽查局作出的[2015]4号处罚决定不属于重复作出行政处罚，没有违反一事不再罚规定的事实清楚，适用法律正确。三、江西一建的上诉请求与其陈述的事实理由相悖，[2015]5号处理决定不属于本案的审理范围。
被上诉人海南地税第三稽查局向原审法院提交了下列证据：1.《涉税案件移送书》；2.《发票换票证》（12张）、假发票复印件（12张）、《税务机关发票真伪鉴定报告》、《证明》；3.《税务稽查立案审批表》、《税务稽查任务通知书》；4.琼地税三稽检通一[2012]13号《税务检查通知书》、《税务文书送达回证》；5.《税务检查出示证件记录》；6.调查材料（《记账凭证》、《税务机关代开统一发票记账联》、《电子汇划划（收）款补充报单》、《来账专用凭证》、《分类账》、《税务检查工作底稿》、《发票使用情况检查工作底稿之一》、《发票使用情况检查工作底稿之二》、《营业税纳税检查表》、《核定征收企业所得税纳税检查表》、《城建税纳税检查表》、《印花税纳税检查表》、《教育费附加纳税检查表》）；7.琼地税三稽询[2012]6号《询问通知书》、《税务文书送达回证》、《询问（调查）笔录》；8.《延长税收违法案件审理时限审批表》；9.《说明书》；10.《税收通用完税证》（8张）；11.《证明》；12.《询问（调查）笔录》、《询问通知书》、《税务文书送达回证》；13.《关于临高县2008年农村公路通畅工程第三标段工程项目开具部分发票支付税款情况说明》；14.[2013]5号《处理决定》、《税务文书送达回证》；15.琼地税三稽罚告[2013]7号《税务行政处罚事项告知书》、《税务文书送达回证》；16.琼地税三稽听通[2013]3号《税务行政处罚听证通知书》、《税务行政处罚听证会公告》、《听证笔录》；17.[2013]12号《处罚决定》、《税务文书送达回证》；18.《调取证据申请书》；19.《讯问笔录》；20.儋州法院12号《行政判决》；21.二中院2号《行政判决》；22.63号《刑事判决》；23.琼地税三稽发[2015]12号《关于撤销琼地税三稽处[2013]5号税务处理决定书的决定》；24.琼地税三稽发[2015]13号《关于撤销琼地税三稽罚[2013]12号税务行政处罚决定书的决定》；25.[2015]5号《处理决定》、《税务文书送达回证》；26.琼地税三稽罚告[2015]3号《税务行政处罚事项告知书》、《税务文书送达回证》；27.[2015]4号《处罚决定》、《税务文书送达回证》。
当事人提交的证据均经庭审质证并已移送至本院。本院对原审法院的认证意见予以确认。
上诉人江西一建及被上诉人海南地税第三稽查局在庭审中均陈述对原审法院查明的事实均无异议，本院经审理查明的事实与原审判决认定的事实一致，本院予以确认。
本院认为，本案的争议焦点有：被上诉人海南地税第三稽查局作出的[2015]4号处罚决定是否属重复处罚；该处罚决定认定的事实是否清楚，罚款及滞纳金是否应从2009年开始起算。
关于被上诉人海南地税第三稽查局作出的[2015]4号处罚决定是否属重复处罚的问题。上诉人江西一建主张涉案假发票已被被海南地税第三稽查局作出的[2013]12号处罚决定处罚过，现再次以同一事实作出[2015]4号处罚决定属重复处罚，而且涉案假发票是由王晓平履行职务以江西一建的名义代开统一发票给临高县交通运输局的，并非由江西一建开具给临高县交通运输局，且王晓平已收取了江西一建的税款并占为己有，其行为构成了贪污罪，并已受到了刑事处罚。海南地税第三稽查局明知该犯罪行为已受到刑事处罚，却再次作出行政处罚，违反了行政处罚法第二十四条规定的一事不再罚原则，依法应予撤销。本院认为，首先，海南地税第三稽查局作出的[2013]12号处罚决定虽已就涉案假发票少缴纳税款行为对江西一建作出了处罚，但是该处罚决定已被海南地税第三稽查局自行撤销，该处罚决定自被撤销之日起即失去法律效力，且江西一建亦没有就该处罚决定履行过相关义务。因此，海南地税第三稽查局经重新核实，针对涉案假发票就江西一建少缴税款的行为作出[2015]4号处罚决定，不属于重复作出行政处罚。其次，根据案件查明的事实，本案所涉假发票并不在王晓平贪污税款被处以刑事处罚所涉及的假发票范围内，因此不能认为王晓平的行为被刑事处罚则江西一建就本案所涉假发票少缴税款行为已被行政处罚过。综上，江西一建主张海南地税第三稽查局作出的[2015]4号处罚决定是属重复处罚没有事实及法律依据，本院依法应不予支持。
关于[2015]4号处罚决定认定的事实是否清楚，罚款及滞纳金是否应从2009年开始起算的问题。上诉人江西一建对[2015]4号处罚决定认定的事实主要存在的异议在于[2015]4号处罚决定认定江西一建于2009年10月28日开具1张税务机关代开统一发票（本案涉案发票）给临高县交通运输局，此发票被临高县地方税务局在2012年建安发票专项检查中查验为假发票，造成少缴营业税、城建税、企业所得税合计60,590.40元。而江西一建主张本案涉案假发票是与王晓平贪污案发票是一起的，且江西一建已将本案涉案假发票的税款交给了王晓平，因此认为[2015]4号处罚决定认定江西一建少缴税款的事实不清。而且税务机关是在2015年以后才告知江西一建本案涉案发票是假的，[2015]4号处罚决定也是在2015年5月才作出的，因此，相应的滞纳金及罚款不应该从2009年开始计算。本院认为，首先，根据前面所述，本案涉案假发票并不在王晓平贪污案的假发票范围内，江西一建也没有证据证明其已经将本案涉案假发票涉及的税款交给了王晓平或者税务机关，因此江西一建主张其已缴纳了涉案假发票的税款没有证据支持，本院不予支持。[2015]4号处罚决定认定江西一建就本案涉案假发票少缴税款的事实清楚，应予确认。其次，《中华人民共和国税收征收管理法》第三十三条明确规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”本案涉案假发票是2009年开具的，该假发票涉及的应缴纳的税款时间亦应是2009年。而江西一建作为纳税人未按规定于2009年缴纳该假发票涉及的税款，则根据上述法律规定，本案涉案假发票涉及的税款的滞纳时间应是2009年。[2015]4号处罚决定认定江西一建就本案涉案假发票应缴纳的税款及滞纳金从2009年开始起算并无不妥。因此，江西一建主张缴纳税款及滞纳金的时间应从2015年开始起算理由不成立，本院不予支持。
综上，[2015]4号处罚决定认定事实清楚，证据充分，适用法律正确。上诉人江西一建上诉理由不能成立，本院不予支持。原审法院认定事实清楚，适用法律正确，判决结果正确，本院依法应予维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第第一款第一项的规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元，由上诉人江西省第一房屋建筑公司负担。
本判决为终审判决。
审判长 黄海浪
审判员 李雪刚
审判员 曹荣刚
二〇一六年五月三日
书记员 李 治