河南省安阳市中级人民法院
行 政 判 决 书
(2017）豫05行终52号
上诉人（原审原告）滑县牧星科技饲料有限公司，住所地滑县新区人民路南段路东。
法定代表人牛宪敏，男，总经理。
委托代理人温俊斌，男，滑县牧星科技饲料有限公司法务部主任。
上诉人（原审被告）滑县地方税务局第四税务分局，住所地滑县道口镇道城路。
法定代表人陶洁，女，局长。
委托代理人刘再利，男，滑县地方税务局税政科科长。
委托代理人李宏法，河南奥博律师事务所律师。
原审被告滑县人民政府，住所地滑县道口镇解放路。
法定代表人陈忠，县长。
委托代理人暴建军、王拾恩，滑县人民政府法制办工作人员。
滑县牧星科技饲料有限公司（以下简称牧星公司）诉原滑县地方税务局道口税务分局（以下简称原滑县地税局道口分局）税务征收一案，均不服汤阴县人民法院（2016）豫0523行初46号行政判决，向本院提起上诉。因原滑县地税局道口分局提起上诉后，该单位被撤销，其职能由滑县地方税务局第四税务分局继续行使（以下简称滑县地税局第四分局），本院依法将滑县地税局第四分局列为本案上诉人。本院依法组成合议庭，公开开庭审理了本案。上诉人牧星公司的法定代表人牛宪敏、委托代理人温俊斌，上诉人滑县地税局第四分局的法定代表人陶洁、委托代理人刘再利、李宏法，原审被告滑县人民政府的委托代理人暴建军、王拾恩到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
原审法院查明:牧星公司成立于1999年7月30日，属自然人投资或控股的有限责任公司，2011年5月12日办理企业法人营业执照。2009年8月20日，牧星公司取得滑国用（新20**）第083号《国有土地使用证》，该证记载：座落滑县新区人民南路路东、地类（用途）工业用地、使用权类型出让、终止日期2056年12月1日、使用权面积33433.33M2、附图标注净面积50.15亩。2014年4月11日，牧星公司向原滑县地税局道口分局办理纳税申报，填写《河南省地方税（费）综合申报表》，该表记载：税种土地使用税、征收品目土地面积、税款所属期2013、计税依据16666.67M2、税率6元/M2、本期应纳税额100000.00元、主管税务机关滑县地税局道口分局（加盖公章）。牧星公司纳税申报时提供资料：1.《国有土地使用证》；2.牧星公司《情况说明》（牧星公司土地2010年890.81M2已办到李振涛名下、2012年300.79M2已办到赵丽琴名下，此面积的土地使用税应从牧星公司所应缴纳的税额中刨除）；3.滑县新区管理委员会土地建设科《情况说明》（牧星公司土地2010年890.81M2办到李振涛名下、2012年300.79M2办到赵丽琴名下）；4.牧星公司《申请》（原土地使用税核定征收面积32241.73M2，因西南角土地于2010年和2012年转让给个人，个人土地证面积未包含院墙外面积，该面积为676M2，现申请核定征收面积减去676M2，实为31565.73M2）。同日，原滑县地税局道口分局分两次收取牧星公司城镇土地使用税100000.00元、滞纳金4300元（完税证明1.豫地征［2014］00961644：税款55000元、滞纳金2365元；2.豫地征［2014］00961645：税款45000元、滞纳金1935元）。原滑县地税局道口分局于2015年10月22日作出滑地税通〔2015〕1010号《税务事项通知书》，认定牧星公司未按照规定申报缴纳2013年1-12月土地使用税89394.38元，2014年1-12月土地使用税189394元，共计278788.76元。原滑县地税局道口分局根据《中华人民共和国税收征管法》第二十五条、第三十一条、第三十二条的规定，限该公司于2015年10月26日前到滑县地方税务局办税服务厅办理纳税申报并缴纳税款及滞纳金。”牧星公司依法向滑县人民政府申请行政复议。滑县人民政府经书面审理，于2016年3月8日作出滑政复决字〔2015〕35号《行政复议决定书》，维持原滑县地税局道口分局税务事项通知，于3月14日送达牧星公司。
2015年11月23日，滑县地方税务局作出滑地税移〔2015〕001号《涉嫌犯罪案件移送书关于牧星公司涉税案件的移送书》，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第七十七条和《行政机关移送涉嫌犯罪案件的规定》移送滑县公安局审查，滑县公安局于2015年11月30日以牧星公司涉嫌逃税受理。2015年12月9日，牧星公司向滑县地方税务局办理纳税申报，并缴纳2013年城镇土地使用税93450.38元、滞纳金32333.83元，2014年城镇土地使用税193450.38元、滞纳金30274.98元。
诉讼中，牧星公司提供2006年12月19日转让给宋自强1.995亩土地的《协议》，2006年12月23日转让给李俊英2.0076亩土地的《协议》，2007年1月22日日转让给郝书彬1.995亩土地《协议》，并提供2007年10月26日租赁李俊英在上述转让土地上所建房屋及土地的《租赁合同》和房租费收据，2012年9月20日租赁郝书彬在上述转让土地上所建房屋及土地的《租赁协议》。
原审法院认为:一、根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条、第十四条、《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第十三条、《河南省城镇土地使用税实施办法》第十一条的规定，城镇土地使用税由土地所在地的地税部门负责征收，本案原滑县地税局道口分局具有对本行政区域内城镇土地使用税征收管理的法定职责。根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条的规定，牧星公司于2009年8月20日取得《国有土地使用证》，属于城镇土地使用税的纳税人。二、根据《中华人民共和国税收征收管理法》第二章、第三章和第二十五条“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。……”、第三十一条“纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。……”、第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”的规定，纳税申报和税款征收是两个不同的税收征收管理程序。根据上述规定，本案中，原滑县地税局道口分局作出的《税务事项通知书》中包含两部分内容，涉及两个行政行为，第一部分是认定牧星公司未办理2013年1-12月、2014年1-12月城镇土地使用税纳税申报，通知牧星公司限期办理纳税申报的税务行政管理行为；第二部分是认定牧星公司少缴纳2013年1-12月城镇土地使用税和未缴纳2014年1-12月城镇土地使用税，责令限期缴纳税款及滞纳金的税务行政征收行为。关于《税务事项通知书》第一部分，根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第八条“土地使用税按年计算、分期缴纳。缴纳期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。”《河南省城镇土地使用税实施办法》第十条“土地使用税按年计算、分季缴纳,具体缴纳时间由省辖市、县(市)地税局确定。”的规定，原滑县地税局道口分局在本案中未提供法律、行政法规规定的或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容等相关证据材料，故该部分内容应认定为其依据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条的规定，根据牧星公司未办理纳税申报的情形，依法确定了申报期限、申报内容，并作出《税务事项通知书》，将依法确定的申报期限、申报内容告知牧星公司，该行为属于正常的税务行政管理行为，符合法律规定，应予支持。牧星公司在2014年4月11日《河南省地方税（费）综合申报表》中申报的计税依据与牧星公司《国有土地使用证》记载土地面积明显不符，但原滑县地税局道口分局作为税务管理机关，未能及时予以处理。牧星公司称2014年纳税申报时原滑县地税局道口分局工作人员让牧星公司适用倒推法计算出计税依据，并不是牧星公司故意不如实申报，牧星公司未能提供相关证据材料，牧星公司该主张不予采信。关于《税务事项通知书》第二部分，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条和第八十八条“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。……”的规定，本案原滑县地税局道口分局作出的《税务事项通知书》中，虽然以通知的形式作出，但明确告知牧星公司“如对本通知不服，可自收到本通知之日起六十日内按照本通知要求缴纳税款，然后依法向滑县人民政府或滑县地方税务局申请行政复议”的法律救济途径，且确定了牧星公司应缴纳税款和滞纳金具体数额及期限的义务，结合牧星公司在诉讼中主张其已经提出过纳税异议，故《税务事项通知书》第二部分内容应视为纳税决定，即税务行政征收决定。三、关于《税务事项通知书》第二部分内容税务行政征收决定。根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第三条“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。前款土地占用面积的组织测量工作，由省、自治区、直辖市人民政府根据实际情况确定”。《河南省城镇土地使用税实施办法》第七条“纳税人实际占用土地面积的确定,以土地管理部门核发的土地使用证书确认的土地占用面积为依据。尚未核发土地使用证书的,由纳税人据实申报占用土地面积,经地税部门核实确定,待核发土地使用证书后再根据证书确认的占用土地面积予以调整。”国土资源部《土地登记办法》第三十九条“依法以出让、国有土地租赁、作价出资或者入股方式取得的国有建设用地使用权转让的，当事人应当持原国有土地使用证和土地权利发生转移的相关证明材料，申请国有建设用地使用权变更登记。”《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函[2007]645号）“土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照中华人民共和国税收征收管理法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。”的规定，本案中，牧星公司土地证记载面积33433.33M2，滑县新区管理委员会土地建设科出具的《情况说明》中显示牧星公司土地1191.6M2已经转让并办理到别人名下，但该情况明显与《土地登记办法》第三十九条关于土地使用权变更登记的规定不符。牧星公司的《申请》中显示另有院墙外土地面积676M2应从原土地使用税计税面积32241.73M2中减去，但牧星公司提供的纳税申报材料中并无相应的证据材料予以印证，也未提供相应的依据。原滑县地税局道口分局作出的《税务事项通知书》中，仅依据牧星公司提供的纳税资料，即将牧星公司转让土地面积1191.6M2从计税依据中去掉，未考虑土地使用权变更登记的情况，未对牧星公司是否办理土地变更登记和土地使用权受让人是否办理土地登记进行调查取证，未能对牧星公司要求减去的土地面积676M2进行必要的调查取证和核实，且未能提供上年度同期纳税申报及缴纳税款证据材料并进行必要的比对，直接确定从牧星公司的土地证记载面积33433.33M2中去掉计税面积，明显缺乏事实依据，且缺乏法律、法规依据。牧星公司在诉讼中称已将另外一部分土地转让给他人，并称已告知原滑县地税局道口分局工作人员，原滑县地税局道口分局对此虽予以否认，但其也应对该情况予以核实。综上分析，原滑县地税局道口分局作出的《税务事项通知书》中以牧星公司计税土地使用面积31565.73M2而认定应纳税款并作出纳税决定，属主要证据不足。滑县地方税务局实际收取牧星公司的税款及滞纳金，与原滑县地税局道口分局作出的《税务事项通知书》中确定的牧星公司应缴纳税款及相应的滞纳金数额也不符。四、根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八条第四款“纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权;依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。”的规定，本案原滑县地税局道口分局作为地方人民政府具有行政执法权的税收征收管理机关，其对牧星公司作出的限期缴纳税款及滞纳金税务行政征收决定，应当保障牧星公司的陈述权、申辩权。本案中，原滑县地税局道口分局未能对牧星公司纳税申报提交的资料进行相应的审核，未能对牧星公司申报资料与纳税申报不相符的情形进行相应的调查取证，未能就不相符的情形对牧星公司进行必要的询问，未能告知牧星公司享有陈述权、申辩权，未能听取牧星公司的陈述和申辩，属违反法定程序。原滑县地税局道口分局辩称其行为属税款征收行为，不是对牧星公司违法行为的处理，不需要调查取证，不需要告知陈述权、申辩权，该主张明显不符合税收征管的相关程序规定，不予采信。五、原滑县地税局道口分局《税务事项通知书》中认定的牧星公司未申报缴纳2013年1-12月土地使用税89394.38元、2014年1-12月土地使用税189394元与税款总额278788.76元计算不相符，属误算，原滑县地税局道口分局应予以纠正。
综上所述，原审法院认为原滑县地税局道口分局《税务事项通知书》中第一部分内容将依法确定的申报期限、申报内容通知牧星公司的税务行政管理行为，符合税务行政法律、法规的规定，予以支持，应驳回牧星公司该项请求；第二部分内容中要求牧星公司限期缴纳税款及滞纳金的税务行政征收行为，主要证据不足，违反法定程序，依法应予撤销。为解决税务行政争议，保障税款准确、及时征收入库，原滑县地税局道口分局应重新作出行政行为。滑县人民政府的行政复议决定应一并作出裁判。纳税申报通知和税款征收决定属不同的税收征收管理程序，所依据的事实和适用的法律规定不同，法律后果也不同，故不宜在同一税收执法文书中作出。牧星公司要求撤销的《涉嫌犯罪案件移送书》系滑县地方税务局作出，该请求不属本案审查范围。原审法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第七十条第（一）（三）项、第七十九条、《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第十条第一、二款的规定，经该院审判委员会讨论决定，判决：一、撤销原滑县地税局道口分局于2015年10月22日作出的滑地税通〔2015〕1010号《税务事项通知书》中要求牧星公司限期缴纳税款及滞纳金的税务行政征收决定，即“限你单位应于2015年10月26日前到滑县地方税务局办税服务厅缴纳税款及滞纳金”；二、撤销滑县人民政府于2016年3月8日作出的滑政复决字〔2015〕35号《行政复议决定书》中关于维持原滑县地税局道口分局滑地税通〔2015〕1010号《税务事项通知书》要求牧星公司限期缴纳税款及滞纳金的行政复议决定；三、责令原滑县地税局道口分局就牧星公司2013年、2014年应缴纳土地使用税及滞纳金重新作出行政行为；四、驳回牧星公司的其他诉讼请求。案件受理费50元，由牧星公司和原滑县地税局道口分局各负担25元。
上诉人牧星公司上诉称：一、原审判决认定被诉《税务事项通知书》中的“限你单位应于2015年10月26日前到滑县地方税务局办税服务厅办理纳税申报”，属于以《税务事项通知书》的形式告知纳税人税务机关依法确定的纳税申报期限，没有事实依据和法律依据。二、依据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十三条、第七十五条、第一百条的规定，原滑县地税局道口分局应该向牧星公司出具《限期缴纳税款通知书》，而该分局将上述内容纳入到《税务事项通知书》明显不当。三、限期办理纳税申报属于行政行为，原滑县地税局道口分局在作出行政行为时，应当向牧星公司告知行为的后果，并听取牧星公司的陈述和申辩。但该局既未向牧星公司告知行为后果，也未听取牧星公司的陈述和申辩，属程序违法。综上所述，请求：撤销原审判决第四项。一、二审诉讼费用由滑县地税局第四分局负担。
上诉人滑县地税局第四分局上诉称：一、被诉《税务事项通知书》认定事实清楚，证据确实充分，适用法律正确，处理适当。二、牧星公司采取虚假申报的方式少缴2013年度土地使用税89394.38元及采取不申报的方式少缴2014年度土地使用税189394.38元的事实清楚，该公司上诉请求没有事实根据和法律根据。三、原审判决认定事实和适用法律存在部分错误。首先，纳税申报不是行政行为，而是纳税人的责任与义务，本案属牧星公司虚假申报或不申报情形下，税务机关对该公司实行税款征收的具体行政行为。原审法院将其割裂成两个行政行为没有法律、法理及实践依据，明显违反了《税务行政复议规则》第三章第十四条的规定。其次，本案不存在主要证据不足。牧星公司实际缴纳税款与滞纳金数额与先前通知书不同是由于时间变化所致，并且后者不能否定前者，后者也不是本案审议范围。676㎡的问题系牧星公司请求核减，且该请求与其提交的国有土地使用证与附图内容吻合印证，客观真实，不需再进行其它调查或核实，且该公司在原审中并没有就此事实提出主张或请求。第三，原审法院曲解、错误理解《中华人民共和国税收征收管理法》第八条第四款的规定，颠倒了相关程序与权利的次序。第四，本案相关数字不存在误算。第五，本案的税收执法文书是国家税务总局以国税发[2005]第179号《关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》作出，原审法院无权评判与纠正。请求：撤销原审判决第一、二、三项，依法改判为驳回牧星公司的诉讼请求或将本案发回原审法院重审。
原审被告滑县人民政府述称：滑县人民政府具有作出本案被诉行政复议决定的法定职权。本案被诉行政复议决定书认定事实正确，证据确实充分，适用法律正确，程序合法。请求：撤销原审判决第一、二、三项，依法改判为驳回牧星公司的诉讼请求或将本案发回原审法院重审。
本院审理查明的事实与原审判决认定的事实一致，本院予以确认。
本院认为：针对滑县地税局第四分局的上诉理由，本院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条第一款规定：“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。”该法第六十二条规定：“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款;情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。”该法第三十五条第一款第五项规定：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额:(五)发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。”该法第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”从上述规定可以看出，对纳税人不依法进行纳税申报的，税务机关应责令其限期申报，纳税人在税务机关规定的期限内仍未申报的，税务机关有权核定其应纳税额，并通知其限期缴纳。本案中，针对牧星公司少申报和未申报税款的行为，原滑县地税局道口分局在未责令其限期改正的情况下，直接作出被诉税务事项通知书，核定牧星公司应纳税额并责令其限期缴纳，明显违反法定程序，应予撤销。滑县地税局第四分局的上诉理由不能成立。针对牧星公司的上诉理由，本院认为，依法纳税是每个纳税人的法定义务，对于纳税人不依法进行纳税申报的行为，税务机关有权通知其限期改正，牧星公司少申报和未申报税款，原滑县地税局道口分局责令限期申报，并无不当。牧星公司的上诉理由不能成立。综上所述，原审判决结果并无不当，二上诉人的上诉请求本院均不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第一项之规定，判决如下：
驳回上诉人滑县牧星科技饲料有限公司和上诉人滑县地方税务局第四税务分局的上诉，维持原判。
二审案件受理费50元，由上诉人滑县牧星科技饲料有限公司和上诉人滑县地方税务局第四税务分局各负担25元。
本判决为终审判决。
审判长 崔永清
审判员 蔡 梅
审判员 阎丽杰
二〇一七年四月二十七日
书记员 李 静