上海市高级人民法院
行 政 判 决 书
（2013）沪高行终字第6号
上诉人（原审原告）浙江国贸进出口有限公司，住所地浙江省杭州市西湖区文二路391号西湖国际科技大厦B601室。
法定代表人陈瑶，董事长。
委托代理人汪佳敏，浙江国贸进出口有限公司员工。
委托代理人陈彤，浙江康城律师事务所律师。
上诉人（原审第三人）贵航青年莲花汽车有限公司山东分公司，营业场所山东省济南市高新区世纪大道685号。
负责人胡湘成，董事长。
委托代理人李军，贵航青年莲花汽车有限公司山东分公司员工。
委托代理人陈义平，浙江康城律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）中华人民共和国上海外高桥港区海关，住所地上海市浦东新区杨高北一路**号。
法定代表人张毅，关长。
委托代理人吕晨鸽，中华人民共和国上海海关工作人员。
委托代理人倪冬生，中华人民共和国上海海关工作人员。
上诉人浙江国贸进出口有限公司、贵航青年莲花汽车有限公司山东分公司与中华人民共和国上海外高桥港区海关因海关补征税款决定一案，不服上海市第一中级人民法院（2012）沪一中行初字第31号行政判决，向本院提起上诉。本院于2013年1月5日受理后，依法组成合议庭，于同年2月6日公开开庭审理了本案。上诉人浙江国贸进出口有限公司的委托代理人陈彤律师、汪佳敏、上诉人贵航青年莲花汽车有限公司山东分公司的委托代理人陈义平律师、李军、被上诉人中华人民共和国上海外高桥港区海关的委托代理人吕晨鸽、倪冬生到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
经审理查明，自2010年10月起，上诉人浙江国贸进出口有限公司（以下简称“浙江国贸公司”）代理另一上诉人贵航青年莲花汽车有限公司山东分公司（以下简称“贵航青年莲花汽车山东分公司”），先后分十五批次从马来西亚进口莲花1.6升PERSONA小轿车零件，其中一批于2011年1月30日进口，并以小轿车零部件的商品编号向货物入境地的被上诉人中华人民共和国上海外高桥港区海关（以下简称“外港海关”）申报。被上诉人外港海关经审核按小轿车零部件的税率计征关税和进口环节增值税后，放行货物。后被上诉人外港海关通过内部核查发现上述货物的商品归类存在疑问，于2011年5月27日向上诉人贵航青年莲花汽车山东分公司发出《归类补充申报通知书》，要求提供货物说明书等商品技术资料、合同、协议等及进口部件清单，以说明货物成分及比例、具体规格、车型、排量、功能、用途及加工程度。上诉人贵航青年莲花汽车山东分公司当日收到通知书，于2011年6月3日提交了《情况说明》及货物清单等，说明其进口的货物为小汽车散件，均为组装车型为PERSONA发动机排量1.6升的小汽车所用，其中手动档类进口零部件价格与整车价格比例为82.36％，自动档类进口零部件价格比例为90.71％。货物清单显示进口的汽车零部件包括发动机、自动变速箱、车门板、座椅、车轮总成等。2011年6月23日，上诉人贵航青年莲花汽车山东分公司再次提交了《情况说明》，陈述了其两点意见。一是根据《国家限制进口机电产品进口零件、部件构成整机主要特征的确定原则和审批、征税的试行规定》（1987年6月1日海关总署、国家经济委员会、对外经济贸易部（87）署税字448号文发布，以下简称“448号文”）中关于进口件比率超过60%即认定为构成整车特征的规定，与《构成整车特征的汽车零部件进口管理办法》（2005年2月28日以海关总署、国家发展改革委员会、财政部、商务部第125号令公布，以下简称“125号令”）中的规定相同。“125号令”因不符合世界贸易组织基本原则而被废止，“448号文”也应失去约束力。所以，即使其进口汽车零部件达到60%以上也可以按汽车零部件申报。二是根据海关总署公告2006年第19号《关于进口汽车成套散件认定问题》（以下简称“19号公告”）规定，只有七大总成（系统）或者以独立总成（系统）的散件方式进口的，方可视为汽车成套散件。此与“448号文”的规定存在差异，所以其进口的汽车散件不符合七大总成同时申报的条件，不构成汽车成套散件的状态。2012年3月20日，被上诉人外港海关根据《中华人民共和国进出口税则》（以下简称《税则》）归类总规则二（一）的规定，认定上诉人浙江国贸公司申报进口小轿车的散件已符合小轿车完整品的基本特征，应以成套散件归入税号8703.2341.90项下，并应当缴纳25％的关税和17％的增值税。因申报商品归类编码错误，导致少缴关税人民币823,375.08元、增值税139,973.76元，故根据《中华人民共和国进出口关税条例》（以下简称《关税条例》）第五十一条的规定，决定补征上述税款，并向浙江国贸公司制作送达了《海关补征税款告知书》，要求在收到告知书之日起15日内办理补缴税款手续，并告知如未在规定期限内办理补税手续，将填发税款缴款书。后上诉人浙江国贸公司未在规定期限内办理补税手续，被上诉人外港海关于2012年4月5日向上诉人浙江国贸公司、贵航青年莲花汽车山东分公司发出编号为（2012）222520121259000011/A01海关进口关税专用缴款书和编号为（2012）222520121259000011/L02海关进口增值税专用缴款书，决定补征上述税款。
上诉人浙江国贸不服，申请行政复议，并申请对“19号公告”进行审查。海关总署于2012年7月30日作出审查告知书，告知：一、《税则》归类总规则二（一）规定的是货物的不完整品或未制成品在何种情况下按照完整品或制成品归类的问题。判断进口货物是否构成整车或汽车成套散件，应当根据货物进口时的报验状态，依据《税则》归类总规则二（一）及税则注释、《中华人民共和国海关进出口货物商品归类管理规定》的相关规定确定。二、“19号公告”规定的是持汽车成套散件许可证进口的汽车成套散件进口状态问题。该公告目的是规范汽车成套散件进口管理，避免已构成整车的货物错误凭成套散件许可证进口。该公告适用的前提是收货人已经申领了汽车成套散件许可证，明确了持汽车成套散件许可证进口汽车成套散件时，进口的总成（系统）之间应当“独立”或“拆散”，并未要求各大总成（系统）全部进齐。三、“19号公告”与《税则》归类总规则二（一）规定的不是同一类问题，与之不存在冲突。2012年9月3日，上海海关复议维持该补征税款决定。上诉人浙江国贸公司仍不服，向原审起诉，要求撤销被诉补征税款决定。
原审中，上诉人浙江国贸公司、贵航青年莲花汽车山东分公司对其进口的小轿车散件具有汽车发动机总成、车身总成、变速箱总成、前后桥总成、车架总成、转向系统、制动系统等七大总成中四部分以上且进口的零部件价格比例达到60%以上的事实无异议，对被上诉人外港海关以25％的关税和17％的增值税税率核定其少缴关税及增值税的计算方式及据此核定的税款数额亦无异议。
原审经审理后认为，被上诉人外港海关具有征收关税和代征增值税，并在少征税款时补征税款的法定职责。被上诉人外港海关结合上诉人浙江国贸公司申报进口的小轿车散件状态、进口零部件已经达到小轿车七大总成中四部分以上及进口零部件价格比例达到60％以上的情况，认定该批货物符合整车基本特征，并以成套散件所对应的关税和增值税与汽车零部件的关税和增值税之间的差额补征税款，并无不当。“448号文”对于认定进口汽车散件是否构成整车具有一定的参考作用。“19号公告”与本案无关。上诉人浙江国贸公司提出征收25％关税违反《中国加入WTO议定书》的问题，不属本案审查范围。被上诉人外港海关在发现上诉人浙江国贸公司少缴税款的事实后，以书面形式通知上诉人贵航青年莲花汽车山东分公司补充申报商品归类。经核查后，又制发了《海关补征税款告知书》，并在上诉人浙江国贸公司及贵航青年莲花汽车山东分公司未按规定期限办理补税手续的情形下，发出进口关税专用缴款书和进口增值税专用缴款书，符合相关程序规定。因此，被上诉人外港海关作出被诉补征税款决定认定事实清楚，证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序，遂判决维持被上诉人外港海关于2012年4月5日作出编号为（2012）222520121259000011/A01海关进口关税和编号为（2012）222520121259000011/L02海关进口增值税补征税款决定的具体行政行为。判决后，上诉人浙江国贸公司、贵航青年莲花汽车山东分公司不服，向本院提起上诉。
上诉人浙江国贸公司上诉称，《税则》归类总规则二（一）是原则性规定，不能说明其进口的汽车零部件可归类为整机；被上诉人外港海关直至一审开庭前都未提出以“448号文”作为法律依据适用，故该文的规定不应适用；原审未考虑废止“125号令”对“448号文”的影响及由此产生的信赖利益；“19号公告”规定七大总成以汽车散件形式进口且集齐的情况下方可视为成套散件，该规定作为新法特别法应优于“448号文”的适用；被上诉人外港海关作出被诉补征税款决定没有告知上诉人有告知理由、听取意见和陈述申辩及申请复议的程序，也没有进行听证，违反正当程序要求，故请求二审改判撤销被诉具体行政行为。
上诉人贵航青年莲花汽车山东分公司上诉称，《税则》归类总规则二（一）本身未对汽车成套散件作出认定；《进出口税则商品及品目注释》第八十七章总注释中，列举完整或制成车辆归类的情况只有两种，与上诉人进口的汽车零部件状态不同，说明不构成整车；不应适用“448号文”，而应按“19号公告”的规定认定是否构成整车；“125号令”和“448号文”都有以进口零部件价格比例来认定汽车整车的规定，“125号令”已废止，“448号文”也应废止；其之前进口另一1.6升GEN－2车型的零件时按成套散件进口被海关告知应以零部件进口，由此产生合理预期，从而将涉案进口货物按汽车零部件申报；被上诉人外港海关对进口汽车成套散件征收25%的关税，与我国加入世界贸易组织时作出的不单独设立汽车成套散件税号，即使设立关税也不超过10%的承诺相违背；行政机关对行政相对人作出不利的行政行为时应当告知相对人有申辩、听证等权利，但被上诉人外港海关都未进行，程序违法，故请求二审改判撤销被诉具体行政行为。
被上诉人外港海关辩称，其通过批量复审上诉人的报关单发现疑问，经调查涉案进口自动档和手动档汽车零部件价值比分别达到90.71%和82.36%，按《税则》归类总规则二（一）判断构成汽车完整品的基本特征，且属于成套散件；“125号令”的废止与“448号文”无关，“448号文”仍然有效，可作为参考依据；“19号公告”主要是解决汽车散件和汽车未拆散件（即整车）认定问题，与本案涉及汽车成套散件同汽车零部件的认定问题无关；《进出口税则商品及品目注释》第八十七章的注释中仅列举了典型情况，未确定判断具有汽车完整品或制成品基本特征的下限标准；上诉人之前进口的另一1.6升GEN－2车型的自动档和手动档汽车零部件价值比分别仅为44.77%和30.42%，应按汽车零部件申报，与本案无关；世界贸易组织从未认定我国设立汽车成套散件税号并征收25%的关税违反相关承诺；其作出被诉补征税款决定前充分听取了上诉人的陈述和申辩意见，履行了法律法规规定的所有程序，故请求二审维持原判。
本院认为，根据《中华人民共和国海关法》第二条规定，中华人民共和国海关是国家的进出关境监督管理机关，监管进出境的运输工具、货物、行李物品、邮递物品和其他物品，征收关税和其他税、费，查缉走私。第三十五条第一款规定，进口货物应当由收货人在货物的进境地海关办理海关手续，出口货物应当由发货人在货物的出境地海关办理海关手续。第六十五条规定，进口环节海关代征税的征收管理，适用关税征收管理的规定。因此，上诉人浙江国贸公司代理另一上诉人贵航青年莲花汽车山东分公司从马来西亚进口货物并报关纳税，进境地的被上诉人外港海关受理后具有作出征收进口关税和进口增值税决定的法定职权。
《中华人民共和国海关法》第六十二条规定，进出口货物、进出境物品放行后，海关发现少征或者漏征税款，应当自缴纳税款或者货物、物品放行之日起一年内，向纳税义务人补征。《中华人民共和国海关进出口货物征税管理办法》第八条第二款规定，海关可以根据口岸通关和货物进出口的具体情况，在货物通关环节仅对申报内容作程序性审核，在货物放行后再进行申报价格、商品归类、原产地等是否真实、正确的实质性核查。因此，被上诉人外港海关有权对已放行的进口货物的征税情况进行核查，并在查实少征税款的情况下，有权作出补征进口税款的决定。
《关税条例》第三十一条规定，纳税义务人应当按照《税则》规定的目录条文和归类总规则、类注、章注、子目注释以及其他归类注释，对其申报的进出口货物进行商品归类，并归入相应的税则号列；海关应当依法审核确定该货物的商品归类。《税则》归类总规则二（一）规定，品目所列货品，应视为包括该项货品的不完整品或未制成品，只要在报验时该项不完整品或未制成品具有完整品或制成品的基本特征。还应视为包括该项货品的完整品或制成品（或按本款规则可作为完整品或制成品归类的货品）在报验时的未组装件或拆散件。《中华人民共和国海关进出口货物商品归类管理规定》第七条规定，由同一运输工具同时运抵同一口岸并且属于同一收货人、使用同一提单的多种进口货物，按照商品归类规则应当归入同一商品编码的，该收货人或者其代理人应当将有关商品一并归入该商品编码向海关申报。上诉人以小轿车零部件的商品编号报关纳税，但因该批货物包括了发动机、自动变速箱、车门板、座椅、车轮总成等，其中手动档类进口汽车零部件价格比例为82.36％，自动档类进口汽车零部件价格比例为90.71％，显已符合汽车整车基本特征，被上诉人外港海关据此认定该批货物属汽车成套散件，应以商品编号8703.2341.90申报，并按25%的税率计征关税及核定补征税款的数额，并无不当，也不违反“448号文”中有关汽车七大总成中进口四部分以上和进口零部件价格达到整机价格60%以上均视为整机的下限规定。两上诉人主张被上诉人外港海关在一审应诉时未提交“448号文”，故本案诉讼中不应适用该文的规定，因原审并未认定被上诉人外港海关以该文作为被诉补征税款决定的法律依据，只认为具有参考作用，且考虑到上诉人贵航青年莲花汽车山东分公司在向被上诉人作出《情况说明》时提及了该文的适用问题，该文中有关“视为整机”的下限比例规定也较为直观，具有可操作性，将其作为参考并无不当，所以上诉人的这一主张不能成立。两上诉人提出原审未考虑废止“125号令”对“448号文”的影响，即两者均有以进口零部件价格比例等来认定汽车整车的规定，认为“125号令”废止后“448号文”也应废止。因两个规定之间并没有上下位阶关系，内容之间也没有从属关系，所以两上诉人的这一主张明显缺乏法律依据，两者之间也不存在内在逻辑关系可以推导出这一结论。
“19号公告”第一条规定，汽车各大总成（系统）中，车身总成（车门须与车体分离）、发动机总成、变速箱总成（或发动机与变速箱共同组成动力总成）、前后桥总成、车架总成、转向系统、制动系统以独立总成（系统）或者以独立总成（系统）的散件方式进口的，方可视为汽车成套散件。这一规定显然是用来区分汽车成套散件和非散件即整车的。海关总署对此作出的审查告知书也再次确认了这一点。因此，两上诉人提出按“19号公告”规定必需进口全部七大总成才能认定为整车的主张，系对相关规定的错误理解，本院不予采纳。
《进出口税则商品及品目注释》第八十七章总注释中明确，不完整或未制成的车辆，只要具有完整品或制成品的基本特征，应按相应的完整或制成车辆归类，例如：（一）尚未装有车轮、轮胎及电池的机动车辆；（二）尚未装有发动机或内部配件的机动车辆。采用上述列举方法是为了简单明了地说明如何判断具有整车的基本特征，并非表明具有整车基本特征的情况仅此两种，所以两上诉人主张认定具有整车基本特征的标准就是上述列举的两种情况，不合乎基本常识，不能成立。
上诉人贵航青年莲花汽车山东分公司又提出，其进口另一1.6升GEN－2车型的零件时按成套散件申报被海关告知应以零部件申报，由此产生了合理预期。因上诉人进口该车型的自动档类和手动档类零部件价值比例分别仅为44.77%和30.42%，与涉案进口货物不具有可比性，所以不存在其所主张的合理预期问题。
上诉人贵航青年莲花汽车山东分公司还提出，对进口汽车成套散件征收25%的关税，与我国加入世界贸易组织时作出的不单独设立汽车成套散件税号，即使设立关税也不超过10%的承诺相违背。因我国法律并未规定人民法院审理行政案件可以直接适用世界贸易组织协议或规则，而且两上诉人亦未举证证明世界贸易组织的相关机构已裁定我国设立汽车成套散件税号并按25%的税率征收关税违反世界贸易组织协议或规则，所以上诉人贵航青年莲花汽车山东分公司的这一主张于法无据。
因此，被上诉人外港海关以汽车成套散件重新确定涉案进口货物的商品编号和税率，并以此计算出补征进口税款，认定事实清楚，适用法律正确，数额计算准确。
海关总署2009年第49号公告《关于进出口货物补充申报有关问题》规定，海关对已放行货物的价格、商品编码和原产地等内容进行进一步核实时，可以要求收发货人、报关企业向海关进行补充申报；需要进行补充申报的，海关应当书面通知收发货人、报关企业，收发货人、报关企业应当在收到海关书面通知之日起5个工作日内向海关办理补充申报手续；收发货人、报关企业在规定时限内未能按要求进行补充申报的，海关可根据已掌握的信息，按照有关规定确定进口货物的完税价格、商品编码和原产地。《中华人民共和国海关进出口货物征税管理办法》第七十条规定，海关补征或追征税款，应当制发《海关补征税款告知书》。纳税义务人应当自收到《海关补征税款告知书》之日起15日内到海关办理补缴税款的手续。纳税义务人未在前款规定期限内办理补税手续的，海关应当在规定期限届满之日填发税款缴款书。被上诉人外港海关经批量审单核查，发现已放行的涉案进口货物申报商品编号可能有误而向上诉人贵航青年莲花汽车山东分公司发出《归类补充申报通知书》，该公司随后两次作出《情况说明》并附上货物清单等。被上诉人经核查后认为应按汽车成套散件补征进口税，向上诉人浙江国贸公司发出《海关补征税款告知书》，并在上诉人未按期补缴税款的情况下作出被诉补征税款决定，履行了上述程序规定，执法程序合法。两上诉人主张被上诉人外港海关作出被诉补征税款决定未告知理由和有陈述申辩、申请复议的权利，违反正当程序要求。因两上诉人之间系外贸代理关系，故而在进口报关纳税的行政程序中，其中一方的行为效力自然及于另一方。被上诉人在执法过程中通知上诉人补充申报商品归类，即告知了原商品归类的申报可能有误。上诉人就此作出了《情况说明》并提供了相关材料，已实际行使了陈述申辩权。至于未告知申请行政复议等救济权的问题，尚未影响对行政机关执法程序合法性的认定。本案中，被上诉人虽未告知上诉人救济事项，但两上诉人事实上已行使了复议和诉讼的救济权。两上诉人还主张被上诉人未进行听证亦属程序违法，因法律法规未规定海关在作出补征税款决定前需要进行听证，而且从行政执法的条件和现状看，对每件征税或补征税款决定均予以听证亦不现实，所以两上诉人的这一主张也缺乏依据，本院难以支持。
综上所述，被上诉人外港海关作出被诉补征税款决定，认定事实清楚，证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序，原审判决维持正确。两上诉人的上诉请求及理由，均缺乏事实和法律依据，本院不予支持。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第（一）项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
上诉案件受理费人民币50元，由上诉人浙江国贸进出口有限公司和上诉人贵航青年莲花汽车有限公司山东分公司各半负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 张吉人
代理审判员 郭贵银
代理审判员 邵春燕
二〇一三年三月四日
书 记 员 居雯娅
附：相关法律条文
《中华人民共和国行政诉讼法》
第六十一条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：
（一）原判决认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决驳回上诉，维持原判；
……。