贵州省安顺市中级人民法院
行 政 判 决 书
（2017）黔04行终27号
上诉人（原审被告）安顺市国家税务局稽查局。
法定代表人严祝华，局长。
委托代理人张福岭，该局检查一科科长。
委托代理人李先龙，贵州蕴诚律师事务所律师。
被上诉人（原审原告）贵州金星啤酒有限公司。
法定代表人刘海涛，负责人。
委托代理人王霞，金星啤酒集团有限公司财务总监。
委托代理人黄中立，贵州金星啤酒有限公司财务负责人。
上诉人安顺市国家税务局稽查局（以下简称安顺国税稽查局）因税务行政处罚一案，不服镇宁布依族苗族自治县人民法院（2016）黔0423行初58号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，于2017年7月19日公开开庭审理了本案。上诉人安顺国税稽查局的法定代表人严祝华及其委托代理人张福岭、李先龙，被上诉人贵州金星啤酒有限公司（以下简称金星公司）的委托代理人王霞、黄中立到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
原判认定：被告安顺国税稽查局根据举报线索，金星公司可能存在大量收入现金不入账的税收违法行为，于2014年3月5日对原告金星公司税务稽查立案，2014年3月19日下达《税务检查通知书》，对原告实施检查和开展调查。被告于2015年12月9日向原告送达《税务行政处罚事项告知书》，告知对原告拟作出行政处罚的事实、理由和依据，并告知其享有陈述、申辩、申请听证的权利。原告于2015年12月14日向被告提交了《关于对<安顺市国家税务局稽查局税务行政处罚事项告知书>的陈述申辩报告》，被告经复核对原告的陈述申辩理由不予采信。被告于2015年12月17日对原告作出安国税稽处[2015]16号《税务处理决定书》，认定原告销售啤酒采取在账簿上少列收入的方式，造成少缴2013年增值税、消费税21636955.51元的行为已构成偷税，责令原告限期缴纳税款及滞纳金，同时一并对原告作出安国税稽罚[2015]17号《税务行政处罚决定书》，对原告2013年采取销售啤酒在账簿上少列收入的方式，造成偷税21636955.51元的行为处予1倍即21636955.51元的罚款。2016年3月11日，被告向原告送达《税务事项通知书》，告知对原告作出的处罚决定书出现笔误，将“自收到本决定书之日起六个月内依法向人民法院起诉”误写为“自收到本决定书之日起三个月内依法向人民法院起诉”，予以更正。原告向安顺市国家税务局申请复议，安顺市国家税务局以原告行政复议申请超过法定申请期限为由不予受理，原告遂诉至法院。诉讼过程中，原告对被告作出的处罚决定提出新的异议理由及依据，被告对原告提出的有关涉税数据进行核实后出具了《安顺市国税局稽查局关于对金星啤酒有限公司行政诉讼案件中应缴税金核算有关情况审核意见》（以下简称《审核意见》），审核的有关情况如下：一、原告2013年帐外实际销售收入为59339160.95元，应补增值税10087657.36元；二、调减计算消费税的啤酒吨数为9655.26吨，2013年原告应补消费税的啤酒销售数量为38489.14吨，应补消费税5778999.60元；三、为切实减轻企业负担，被告对原告滞纳金的计算时间为：滞纳税款之日起至检查入户之日（2014年3月19日）止。原告已构成偷税，应当给予处罚，鉴于该企业目前经营确实困难，认错态度较好，并且该企业的违法行为未给社会带来较大影响，审核意见为减轻处罚，给予其所偷税款50%的罚款。
原判认为：《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条规定，税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条规定，《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴少税、骗税、抗税案件的查处。据此，被告安顺国税稽查局依法具有查处偷税案件的职责。被告立案后开展相关调查，在作出税务行政处罚决定前履行了相应的告知义务后作出处罚决定，符合法定程序。但被告
认定原告少缴2013年增值税、消费税21636995.51元，处予1倍罚款的税务行政处罚决定主要证据不足。（一）《税务行政处罚决定书》关于原告2013年的实际销售收入包含“贵州金星啤酒有限公司”账套体现的收入数加上“贵州”账套的收入数合计为117884980.70元，原告少缴2013年增值税13733798.91元的认定主要证据不足。原告提出被告提取的“贵州”帐套数据中包括有“赠酒”、“购物赠物”、“促销”、“销货方给予购货方相应价格优惠或补偿等折扣、折让行为”部分，应予扣减的理由，被告作出处罚决定的证据不能排除上述情形的存在，诉讼过程中被告出具的《审核意见》亦认为，通过对有关涉税数据进行核实，该部分汇总金额为21470342.69元，在对客户的销售优惠过程中有22449.65元为客户补交购酒的现金收入，原告2013年帐外实际销售收入为59339160.95元，应补增值税10087657.36元，足以证实被告作出的处罚决定对原告2013年少缴增值税的认定有误。（二）《税务行政处罚决定书》关于对原告2013年销售啤酒48144.4吨，少缴2013年消费税7903156.60元的认定主要证据不足。原告的营业执照证实原告的营业范围有饮料生产销售业务，但被告作出的处罚决定未对《成品库月报表》等资料是否存在饮料予以查证和排除，明显不当。被告在诉讼过程中出具的《审核意见》亦认为，通过实地核查和审查，因标识容量差异、外单位购入产品差异、饮料产品差异等原因，调减计算消费税的啤酒吨数为9655.26吨，2013年原告应补消费税的啤酒销售数量为38489.14吨，应补消费税5778999.60元，足以证实被告对原告少缴消费税的认定有误。综上，被告出具的《审核意见》显示原告2013年应补增值税10087657.36元，与处罚决定认定的原告2013年少缴增值税13733798.91元相差3646141.55元；原告2013年应补消费税5778999.60元，与被告处罚决定认定的原告2013年少缴消费税7903156.60元，相差2124157元。《审核意见》认为原告应补缴2013年增值税、消费税15866656.96元，与处罚决定认定的原告2013年少缴增值税、消费税21636955.51元，相差5770298.55元，足以认定其作出的处罚决定认定的事实主要证据不足。
被告作出的税务处罚决定载明的法律依据为《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款，但又将该条第二款“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”也一并引用。关于违法事实部分将《中华人民共和国增值税暂行条例》的国务院令“第538号”误引为“第134号”，将《中华人民共和国消费税暂行条例》的国务院令“第539号”误引为“第135号”。故被告作出的税务处罚决定适用法律错误。
在本案诉讼过程中，经该院组织协调，原、被告双方进一步对涉案税款进行核实后，被告作出了《审核意见》，对原告应补缴2013年增值税、消费税的金额为15866656.96元予以确认，并对滞纳金的计算时间和罚款的处罚幅度作出了相应的调整，但表示不能自行撤销其作出的行政处罚决定，原告坚持认为应免除滞纳金及处罚决定对其作出的罚款，协调未果。
综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（一）项、第（二）项的规定，判决：撤销被告安顺国税稽查局于2015年12月17日对原告金星公司作出的安国税稽罚[2015]17号《税务行政处罚决定书》。
判决书送达后，安顺国税稽查局不服，上诉称：一、一审法院以上诉人在调解程序中提交的《审核意见》为依据，认定上诉人作出的行政处罚主要证据不足，存在重大程序违法，也丧失了司法公信力；二、一审法院以上诉人在调解程序中提交的《审核意见》作出撤销行政行为的判决，也严重违反了《中华人民共和国行政诉讼法》第七十七条关于“行政处罚明显不当，或者其他行政行为涉及对数额的确定、认定确有错误的，人民法院可以判决变更”的规定；三、一审法院以上诉人在调解程序中提交的《审核意见》为依据，判决撤销行政行为，不仅程序、依据上重大违法，还严重损害了国家和社会公共利益；四、一审判决认定上诉人的处罚决定适用法律错误属错误认定。上诉人作出的处罚决定适用《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款时一并引用第二款仅为瑕疵，不构成适用法律错误。将《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国消费税暂行条例》的文号用错是实，但其法规名称本身是正确的，所适用的具体内容也正确无误，故此笔误也并不对被上诉人相关违法事实认定、实体权利、程序权利等造成任何不利影响，不构成适用法律、法规错误。故请求撤销原判，驳回被上诉人金星公司的诉讼请求。
被上诉人金星公司二审未提交答辩状，其庭上辩称：一、在《审核意见》基础上，应当扣除促销、折扣折让的金额22952304.72元后核算缴纳增值税；二、在《审核意见》基础上，应当扣除无偿产品的7095771.90元后缴纳增值税4979484.34元；三、应当扣除已交消费税2688611.40元后补交消费税2978069.40元；四、希望法院按照自少缴税款之日起到税务机关进场核查时间2014年3月19日止核算滞纳金为951967.13元。综上，被上诉人应补缴增值税、消费税、滞纳金、罚款共计12888297.73元。
被上诉人金星公司二审开庭前提交了以下新证据：1.关于2013年产品底价控制操作办法的通知，启动资金申请表，河南金星啤酒集团公司明确销售经理和销售总经理职权的通知。证明增值税核算过程中抵扣事项的发生是有依据的；2.红啤系列产品销售退回及1:1补偿产品统计表（总表及1-12月份表），红啤系列产品上市铺市促销计划及批复，红啤系列产品账务记录系统举例，红啤系列产品报废批示。证明消费税、增值税的发生有依据；3.关于要求大瓶换小瓶的规定和通知，2013年1-12月因大瓶换小瓶容量核算差异汇总表，2013年1-12月因大瓶换小瓶容量核算差异核算表。证明核算消费税的过程中与第一次审核意见数额上的差异。
经二审庭审质证，上诉人安顺国税稽查局对被上诉人金星公司当庭提交的证据1—3，认为该组证据均为被上诉人的内部文件，这些文件在上诉人实施检查期间直到一审诉讼期间，被上诉人均未向上诉人或者法庭提供，不属于法律规定的新证据。并且这些材料的客观性不足，没有相关的外部对应材料加以印证，不能作为二审新证据。
二审开庭后，被上诉人金星公司补充提交了以下新证据：金星公司关于对《审核意见》的情况汇报的更正说明。证明被上诉人应缴纳增值税、消费税、滞纳金及罚款合计13006323.83元；应补缴的消费税为2978797.60元。
上诉人安顺国税稽查局对被上诉人金星公司二审开庭后提交证据的真实性有异议，认为该证据的数额仅是金星公司单方面核算得出的结果，无法核实。
本院对上述证据认证如下：被上诉人二审开庭前提交的新证据1—3及二审开庭后提交的新证据，因有正当理由，与本案有关联，来源合法，内容客观真实，予以采信。
当事人一审提交的证据材料已随案移送本院。经审查，一审判决认证正确，本院予以确认。
本院经审理查明的事实与一审判决认定的事实基本一致，本院予以确认。本院另查明以下事实：
上诉人安顺国税稽查局2015年12月17日对被上诉人金星公司作出安国税稽处[2015]16号《税务处理决定书》，认定原告销售啤酒采取在账簿上少列收入的方式，造成少缴2013年增值税、消费税21636955.51元的行为已构成偷税，责令被上诉人金星公司于收到该决定书之日起15日内缴纳税款及滞纳金，加收滞纳金的起止时间为税款缴纳期限届满之日起至纳税人实际缴纳之日止。同日对被上诉人金星公司作出安国税稽罚[2015]17号《税务行政处罚决定书》，对该公司2013年采取销售啤酒在账簿上少列收入的方式，造成偷税21636955.51元的行为处予1倍即21636955.51元的罚款。被上诉人金星公司不服安国税稽处[2015]16号《税务处理决定书》和安国税稽罚[2015]17号《税务行政处罚决定书》，均申请行政复议，复议机关以复议申请超过法定申请期限为由不予受理。由于税务处理决定提起诉讼前必须先经复议前置程序，税务行政处罚决定可以选择复议或诉讼，故被上诉人金星公司不能对安国税稽处[2015]16号《税务处理决定书》提起行政诉讼，遂以安国税稽罚[2015]17号《税务行政处罚决定书》为诉讼标的诉至一审法院，请求撤销该处罚决定。
关于应当补缴增值税部分。2013年度，被上诉人金星公司实际销售收入为59339160.95元，扣除当年该公司促销、折扣折让金额22952304.72元、该公司红啤系列产品销售退回及1:1无偿补偿产品金额7095771.90元后，按照增值税税率17%核算当年该公司应补缴增值税为4979484.34元。再加上当年该公司退回产品中包含的进项税额72079.91元，2013年度被上诉人金星公司应补缴上诉人安顺国税稽查局增值税合计5051564.25元。计算公式为：[59339160.95（元）-22952304.72（元）-7095771.90（元）]*17%+72079.91（元）=5051564.25（元）。
关于应当补缴消费税部分。2013年度，被上诉人金星公司应当缴纳消费税产品25760.95吨，按照220元/吨计算，该公司当年应当补缴消费税5667409.00元，扣除当年该公司已交消费税2688611.40元后，2013年度被上诉人金星公司应当补缴上诉人安顺国税稽查局消费税为2978797.60元。计算公式为：25760.95（吨）*220（元/吨）-2688611.40（元）=2978797.60（元）。
2013年度被上诉人金星公司应当补缴上诉人安顺国税稽查局增值税、消费税总额为8030361.85元。
本院认为，本案二审审理的重点和焦点为：一、安顺国税稽查局的行政职权问题；二、金星公司少缴增值税、消费税税额认定问题；三、税务处理决定的处理问题；四、计算滞纳金的起止时间；五、罚款标准。
第一，安顺国税稽查局的行政职权问题。依据《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条的规定，税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条规定，《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴少税、骗税、抗税案件的查处。故本案上诉人安顺国税稽查局具有查处偷税案件的法定职责，诉讼主体适格。
第二，金星公司少缴增值税、消费税税额认定问题。本院认定2013年度被上诉人金星公司少缴上诉人安顺国税稽查局增值税5051564.25元，消费税2978797.60元，总计8030361.85元。被上诉人金星公司的行为构成偷税，明显违反国家税收法律法规规定。上诉人安顺国税稽查局对该公司作出的税务行政处罚决定，是税务机关以税务执法程序中收集到的证据为依据作出的，对被上诉人金星公司偷税金额的认定符合当时的实际情况，符合法定程序。但现经本院查明被上诉人金星公司的偷税金额与该税务处罚决定认定金额并不一致，应当以本院查明的偷税金额予以认定。
第三，税务处理决定的处理问题。虽然上诉人安顺国税稽查局作出的安国税稽处[2015]16号《税务处理决定书》并非本案的诉讼标的，且因被上诉人金星公司在法定的申请复议期限内未申请复议已经丧失诉讼救济权。但该税务处理决定系本案被诉安国税稽罚[2015]17号《税务行政处罚决定书》的基础性和关联性行政行为，该税务处理决定认定的金星公司少缴增值税、消费税税额同时成为本案被诉税务处罚决定的事实根据。且该税务处理决定与税务处罚决定系安顺国税稽查局同日作出，同日送达金星公司。因此，为了全案的妥善处理，减少当事人的诉累，取得良好的法律效果和社会效果，该税务处理决定所认定金星公司增值税、消费税偷税金额亦应当在本案中一并判决变更，即将该税务处理决定认定被上诉人金星公司少缴2013年增值税、消费税金额21636995.51元相应变更调整为8030361.85元。被上诉人金星公司应当缴纳滞纳金的金额，由上诉人安顺国税稽查局依据国家法律法规规定的标准相应地以上述调整后的金额为基数计算追缴。
第四，计算滞纳金的起止时间问题。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十五条规定：“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”本案中，被上诉人金星公司主张滞纳金计算时间应当自少缴税款之日起至税务机关进场核查时间2014年3月19日止的理由，并不符合该行政法规规定，按理不应当支持。但是，鉴于上诉人安顺国税稽查局在《审核意见》中同意该主张，故本院予以支持。
第五，罚款计算标准问题。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”本案中，被上诉人金星公司主张罚款按照少缴税款百分之五十计算的理由，符合上述规定的最低处罚标准。加之，本案诉讼后，被上诉人金星公司积极配合人民法院和税务机关解决该行政争议，上诉人安顺国税稽查局也在《审核意见》中同意按照最低标准计算罚款，故本院予以支持。依该标准计算，上诉人安顺国税稽查局向被上诉人金星公司追缴罚款金额为4015180.92元，即8030361.85（元）*50%=4015180.93（元）。
综上所述，原判认定事实基本清楚，适用法律正确，审判程序合法，处理并无不当。但依据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十七条第一款的规定，行政处罚明显不当，或者其他行政行为涉及对款额的确定、认定确有错误的，人民法院可以判决变更。结合本案实际，本案宜用变更判决较为合理，故本院予以改判。鉴于被上诉人金星公司目前经营状况较为困难，本院对其少缴税款、滞纳金及应缴罚款判决分期缴纳。上诉人认为应当进行变更判决的上诉理由成立，本院予以支持。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（二）项的规定，判决如下：
一、撤销镇宁布依族苗族自治县人民法院（2016）黔0423行初58号行政判决；
二、变更上诉人安顺市国家税务局稽查局于2015年12月17日对被上诉人贵州金星啤酒有限公司作出的安国税稽处[2015]16号《税务处理决定书》中造成少缴2013年增值税和消费税21636995.51元、加收滞纳金的起止时间、少缴税款及滞纳金缴纳期限的内容，改为：被上诉人贵州金星啤酒有限公司少缴2013年增值税、消费税共计8030361.85元，以及上诉人安顺市国家税务局稽查局依据国家法律法规规定的标准加收被上诉人贵州金星啤酒有限公司自少缴8030361.85元税款之日起至2014年3月19日止计算的滞纳金，限被上诉人贵州金星啤酒有限公司于本判决生效之日起十五日内将滞纳金缴纳入库，于2017年12月31日前将少缴税款中的200万元缴纳入库，于2018年6月30日前将少缴税款中的300万元缴纳入库，于2018年12月31日前将少缴税款中的余款3030361.85元缴纳入库，逾期将从滞纳税款之日起至缴清之日止每日重新加收滞纳税款万分之五的滞纳金；
三、变更上诉人安顺市国家税务局稽查局于2015年12月17日对被上诉人贵州金星啤酒有限公司作出的安国税稽罚[2015]17号《税务行政处罚决定书》中应缴款项21636955.51元及缴纳期限内容，改为：上诉人安顺市国家税务局稽查局应当向被上诉人贵州金星啤酒有限公司追缴罚款4015180.93元，限被上诉人贵州金星啤酒有限公司于2017年12月31日前将应缴罚款中的150万元缴纳入库，于2018年6月30日前将应缴罚款中的100万元缴纳入库，于2018年12月31日前将应缴罚款中的余款1515180.93元缴纳入库，逾期将从滞纳罚款之日起至缴清之日止每日按照滞纳罚款的3%加处罚款。
二审案件受理费50元，由被上诉人贵州金星啤酒有限公司金星公司负担。
本判决为终审判决。
审判长 肖 帮 华
审判员 何 劲 松
审判员 洪 云
二〇一七年八月八日
书记员 张甜甜（代）