广东省佛山市中级人民法院
民 事 判 决 书
（2017）粤06民终5523号
上诉人（原审被告）：广东中科琪林园林股份有限公司,住所地广东省广州市天河区沙河龙洞华南植物园内，统一社会信用代码914400007321687066。
法定代表人：ＸＸ亚，董事长。
委托诉讼代理人：万信成，广东仲马律师事务所律师。
委托诉讼代理人：葛宏志，广东仲马律师事务所律师。
被上诉人（原审原告）：广州市悦源园林绿化有限公司,住所地广东省广州市从化江埔街下罗村三家围7号，组织机构代码57801414-2。
法定代表人：庾良平。
委托诉讼代理人：谢丽兴，广东政衡律师事务所律师。
上诉人广东中科琪林园林股份有限公司（以下简称中科琪林公司）因与被上诉人广州市悦源园林绿化有限公司（以下简称悦源公司）建设工程合同纠纷一案，不服广东省佛山市三水区人民法院（2016）粤0607民初3509号民事判决，向本院提起上诉。本院于2017年5月19日立案后，依法组成合议庭进行了审理。本案现已审理终结。
科琪林公司上诉请求：1.撤销一审判决，改判中科琪林公司只需支付工程尾款8354.9元；2.诉讼费由悦源公司负担。事实和理由：一审判决认定事实不清，适用法律不当。（一）双方签定的《施工合作协议书》合法有效。中科琪林公司及悦源公司具备相应资质，且案涉工程经业主验收合格，合法有效。一审判决引用《中华人民共和国建筑法》为管理性规定，而非效力性规定，不能认定合同无效。（二）税金是工程款的一部分，工程款由人工、材料、税金等构成。无论上述合同是否有效，税金作为工程款的一部分，应依照双方约定处理。1.中科琪林公司垫缴的税金230056.61元包含在工程款内，合同对此有明确约定，中科琪林公司垫缴了，当然要从工程款里扣除。悦源公司提供的《施工合作协议书》第二条2.2工程承包方式及计价方式“1、本合同乙方（悦源公司）以总价图纸包干形式承包，包干总价包人工、包材料、包机械……包税金等一切费用”，明确约定总价为包干价，并列明包干价包含了税金等一切费用，因此中科琪林公司垫缴的230056.61元应由悦源公司承担。2.包干总价5645408.02元包含了因工程而产生的税金，含中科琪林公司垫缴的税金，应予扣减。3.合同约定在裕华公司与中科琪林公司的合同中承包方的义务由悦源公司承担履行，该约定是“第三条合作方式，中科琪林公司与发包人裕华公司签订的建设工程施工合同中所涉及的承包单位的全部条款均由悦源公司履约执行，不得推卸责任”。裕华公司与中科琪林公司签订的合同约定“按国家规定由中科琪林公司缴纳的各种税款已包含在本工程包干总价内，由中科琪林公司向税收部门缴纳”。综上，裕华公司与中科琪林公司约定工程税已经包含在包干价里，由承包方中科琪林公司承担；而悦源公司又与中科琪林公司约定第一手承包单位的义务由悦源公司履行。换言之，中科琪林公司所有义务包括缴纳税款的义务包含在总包干价中，由悦源公司承担。（三）总包工程款含发票，发票包含了中科琪林公司开具的发票及垫缴的税金。《施工合作协议书》第五条约定“总包工程款5773906.83元（含发票）（以上工程款系暂定价，不是结算价），总包工程款含中科琪林公司因工程所开发票是无疑的，也是包含了税金的另一种说法。因工程产生的税金及发票由两部分构成。1.中科琪林公司从裕华公司收取工程款时开发票所产生的税金。2.悦源公司从中科琪林公司收取工程款时开发票所产生的税金。（四）悦源公司在起诉状中主张“根据《施工合作协议书》第四条第2点约定，中科琪林公司按悦源公司承包比例5773906.83／6600714.63＝87.47%支付工程款，支付时间在发包人付款进账后，一周内支付完毕”，这只是关于付款进度的约定，结合中科琪林公司与裕华公司签订的合同内容来看，上述工程款是包干价，包含了税金，明确注明含发票，当然包括中科琪林公司垫缴的税金。（五）合同没有约定工程款中中科琪林公司所占比例含税金。中科琪林公司收取的费用比例据合同计算为12.53%，后考虑施工实际对工程价格进行优惠调整，综合为11.372%。上述价格没有约定中科琪林公司享有的工程款比例中含税金。
悦源公司辩称，一审判决认定事实清楚，适用法律正确，请求驳回上诉，维持原判。（一）一审判决认定工程转包，工程合同无效，悦源公司并无异议。具体处理按《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》第二条“建设工程施工合同无效，但建设工程经竣工验收合格，承包人请求参照合同约定支付工程价款的，应予支持”的规定执行，符合建筑市场现状，悦源公司完全接受。合同无效，合同条款已经无约束力，工程款税金的分担则由税法规定执行。（二）中科琪林公司以税金支付问题拒付工程款，理由不成立。悦源公司要求中科琪林公司支付剩余工程款，中科琪林公司应围绕是否拖欠工程款进行答辩，工程税金并非工程款直接组成部分，属税法范畴，税款由谁交纳、交纳数额等问题属另外的法律关系，与本案无关。（三）即使涉案工程合同有效，悦源公司按照合同约定就该工程款项目向税务部门交纳工程和苗木税金，并将所有工程发票及苗木发票原件全部交给中科琪林公司入账，中科琪林公司当庭认可。至于中科琪林公司是否存在重复交税是其内部问题，与悦源公司无关。（四）悦源公司作为实际施工人的最终目的是尽快回收工程款，税款是一个小比例款项，工程既然已经竣工验收合格，目的即将实现，悦源公司不会故意拒交应付税金，中科琪林公司以税金抗辩不支付剩余工程款违反常理。
悦源公司向一审法院起诉请求：1.判令中科琪林公司支付工程款291492.18元及利息(自起诉之日起，按照中国人民银行同期同类贷款利率计算至付清款项之日止）给悦源公司；2.诉讼费由中科琪林公司承担。
一审法院认定事实：2011年8月8日，中科琪林公司与案外人佛山三水裕华房地产发展有限公司（以下简称裕华公司）签订《时代城（佛山）项目三期开放区园建工程合同》，约定由中科琪林公司承建时代城（佛山）项目三期开放区园建工程，工程承包方式为总价包干。双方对工程承包内容约定：“按甲方（裕华公司）确认的园建工程施工图纸、设计变更通知、图纸会审纪录及甲方要求结合现场具体情况承包以下范围及内容，包括但不限于；8、9#四周园建，20-22#与27-29#间四周园建及开放区游泳池。建土石方工程，含土方的开挖、外运，园建地面按要求回填至完成面，绿化地面回填至完成面标高以下30cm（含花坛、树池）。场地平整及清理，按照完成而标高要求，对所属范围内园建、绿化地面进行平整及清理工作。园建范围内人行道、停车场等道路工程。各凉亭、水景、花坛等园建结构工程。各分区景区饰而铺贴工程。成人、儿童泳池、洗脚池等饰面工程。木廊架钢结构、木架、饰而铺贴工程。主入口铁门安装，入口保安亭园建结构、饰面铺贴及室内装饰装修工程。园林水电安装工程（含背景音乐系统）。工程完成后的开荒交物业再清洁。本工程双方约定，部分主要的材料由甲方采购供应，包括但不限于：园林灯具、水泵、中电线电缆、配电箱、沙井盖、雨水篦子等；甲供材料采保费等不再另外计算。”双方在合同4.3款中约定：“按国家规定由乙方（中科琪林公司）缴纳的各种税收已包含在本工程包干总价内，由乙方向税收部门缴纳。”
2011年8月25日，悦源公司与中科琪林公司签订《施工合作协议书》，约定双方共同合作承接时代城（佛山）项目三期开放区园建工程。双方对工程承包内容约定：“按甲方（中科琪林公司）确认的园建工程施工图纸、设计变更通知、图纸会审纪录及甲方要求结合现场具体情况承包以下范围及内容，包括但不限于：8、9#四周园建，20-22#与27-29#间四周园建及开放区游泳池。建土石方工程，含土方的开挖、外运，园建地面按要求回填至完成面，绿化地面回填至完成面标高以下30cm（含花坛、树池）。场地平整及清理，按照完成而标高要求，对所属范围内园建、绿化地面进行平整及清理工作。园建范围内人行道、停车场等道路工程。各凉亭、水景、花坛等园建结构工程。各分区景区饰而铺贴工程。成人、儿童泳池、洗脚池等饰面工程。木廊架钢结构、木架、饰而铺贴工程。主入口铁门安装，入口保安亭园建结构、饰面铺贴及室内装饰装修工程。园林水电安装工程（含背景音乐系统）。工程完成后的开荒交物业再清洁。本工程双方约定，部分主要的材料由发包方采购供应，包括但不限于，园林灯具、水泵、中电线电缆、配电箱、沙井盖、雨水篦子等；发包方供材料采保费等不再另外计算。”双方在合同中另约定：“按国家规定由乙方（悦源公司）缴纳的各种税收已包含在本工程包干总价内，由乙方向税收部门缴纳。”
2012年5月12日，涉案工程竣工验收合格。2013年1月31日，中科琪林公司与案外人裕华公司进行结算，确认结算价为6369799.56元。2013年12月3日，悦源公司与中科琪林公司进行结算，确认结算价为5645408.02元。中科琪林公司共向悦源公司支付了工程款5383332.32元。涉案工程施工期间，中科琪林公司向裕华公司出具了数额总计6369799.56元的营业税发票，并缴纳税款共计230056.61元。
一审法院认为，本案的争议焦点为：1、中科琪林公司所缴纳的税费230056.61元，应当由哪一方承担；2、中科琪林公司拖欠悦源公司的工程款数额。
悦源公司与中科琪林公司所签订的《施工合作协议书》，虽名义上是合作建设，但从工程承包范围来看，《施工合作协议书》与《时代城（佛山）项目三期开放区园建工程合同》约定的项目内容完全一致，而且《施工合作协议书》也明确约定了由悦源公司以总价包干方式承包。由此可见，悦源公司、中科琪林公司之间虽名为合作建设，实为工程转包。《中华人民共和国建筑法》第二十八条规定：“禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包给他人，禁止承包单位将其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名义分别转包给他人。”本案中，由于中科琪林公司将其承包的全部工程转包给悦源公司，违反了法律强制性规定，所以本案《施工合作协议书》应当为无效合同。
关于中科琪林公司所交税款230056.61元应由谁负担的问题。首先，涉案《施工合作协议书》确认为无效合同，中科琪林公司以合同约定由悦源公司负担税费无法律依据。其次，《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条第二款第（三）项规定：“纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。”该法律条文明确了对扣除范围上的限制，对于转包业务不允许扣除。本案中，由于中科琪林公司存在转包的违法行为，所以不适用上述条文中的规定进行差额缴税。中科琪林公司作为工程建筑公司，明知转包行为违法，仍将涉案工程转包给悦源公司，按照《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定，理应按照其收入所得的工程款6369799.56元自行缴纳相应税款。至于悦源公司应当承担的税款，则以其在本案所收工程价款额按照相应税收比例另行向税务部门缴纳，两者不存在重复缴税问题。中科琪林公司所缴纳的230056.61元，依法属于其应缴税款，其辩称由悦源公司负担无法律依据，一审法院不予采纳。
悦源公司、中科琪林公司之间的《施工合作协议书》虽然无效，但涉案工程已经竣工验收合格，因此依照《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》第二条“建设工程施工合同无效，但建设工程经竣工验收合格，承包人请求参照合同约定支付工程价款的，应予支持”的规定，中科琪林公司应当参照合同约定向悦源公司支付拖欠的工程款。因双方确认结算工程款为5645408.02元，扣除中科琪林公司已经支付的5383332.32元，剩余262075.70元，中科琪林公司理应足额向悦源公司清偿。因中科琪林公司拖欠工程款，故应当向悦源公司支付相应逾期利息。中科琪林公司辩称卖房亏损23665元的事实，无证据证明双方对于该损失有约定由悦源公司负担，一审法院对其辩解不予采纳。悦源公司诉称除上述结算价之外，还存在保修费用29416.48元的事实，由于悦源公司未能举证证明，故一审法院对该事实不予确认。悦源公司诉请过高部分，一审法院不予支持。
依照《中华人民共和国合同法》第五十二条、第二百七十二条第二款、《中华人民共和国建筑法》第二十八条、《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》第二条、第十七条、第十八条、《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条第二款第（三）项、《中华人民共和国民事诉讼法》第六十四条第一款规定，判决：一、中科琪林公司于判决生效之日起十日内向悦源公司偿还工程款262075.70元，并支付该款从2016年9月9日起至清偿之日止，按中国人民银行同期同类贷款利率计算的利息；二、驳回悦源公司的其他诉讼请求。如果未按判决指定的期间履行给付金钱义务，应当依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百五十三条之规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。一审案件受理费减半收取即2836元，由悦源公司负担287元，中科琪林公司负担2549元。
本院二审期间，中科琪林公司提交证人何某书写的《情况说明》并申请证人何某出庭作证，证人何某到庭陈述“我负责找工程项目，悦源公司有工程队，我们就合作承包工程。我负责代表悦源公司与中科琪林公司签订《施工合作协议书》，我不是悦源公司的员工。中科琪林公司以自己名义开具发票，先从发包人裕华公司领取工程款，然后转交给悦源公司（因为当时合同约定税费最终由悦源公司负担，所以中科琪林公司愿意先行以自己名义开具发票）。对于悦源公司根据合同由中科琪林公司支付自己一方的500多万元工程款的发票是否也开具给中科琪林公司冲抵，我不清楚。《施工合作协议书》第二条2.2约定按国家规定由乙方（悦源公司）缴纳的各种税收已包含在本工程包干总价内，由乙方向税收部门缴纳，表明悦源公司承担该工程产生的全部税金，包括中科琪林公司承包该工程及悦源公司合作分包该工程所应交纳的全部税金”。悦源公司没有提交新证据。本院组织了当事人进行质证，中科琪林公司、悦源公司对《情况说明》、证人证言发表了质证意见。对上述证据，本院认定如下：证人出庭作证并且接受双方当事人的质询，程序合法，但是证人证言应否采信，本院将结合合同条款、具体案情等内容在“本院认为”部分进行论述。
经审理，本院对一审法院认定的事实予以确认。另查明，中科琪林公司与案外人裕华公司于2011年8月8日签订《时代城（佛山）项目三期开放区园建工程合同》，约定中科琪林公司承建时代城（佛山）项目三期开放区园建工程，工程承包方式为总价包干，包干总价包人工、包材料、包机械、包安全文明施工、包材料或成品检验检测、包验收、包成品保护、包保修、包施工用水电、包措施费、包利润及税金等一切费用；工程总承包暂定价6600714.63元，中科琪林公司每次收取工程款必须开具等值的由中科琪林公司开出的工程发票给裕华公司，否则裕华公司可顺延付款；中科琪林公司未经裕华公司书面同意不得将本合同或任何部分、任何收益、利益转让给他人；分包须经裕华公司书面批准，并向裕华公司提供分包单位资质证书、分包合同、分包工程施工方案……，分包合同不得与本合同发生抵触。
中科琪林公司与悦源公司于2011年8月25日签订《施工合作协议书》，约定悦源公司以总价图纸包干形式承包时代城（佛山）项目三期开放区园建工程，包干总价包人工、包材料、包机械、包安全文明施工、包材料或成品检验检测、包验收、包成品保护、包保修、包资料、包结算、包施工用水电、包措施费、包利润及税金等一切费用；工程总承包暂定价5773906.83元（含发票），悦源公司收款时应按中科琪林公司财务要求提供合法的工程发票；中科琪林公司与发包人裕华公司签订的《时代城（佛山）项目三期开放区园建工程合同》中所涉及的承包单位的全部条款均由悦源公司履约执行，不得推卸责任，现场施工工作则由悦源公司全权负责，悦源公司必须做好安全防护措施，并承担相应的责任后果。
本院认为：根据中科琪林公司的上诉主张和悦源公司的答辩意见，归纳本案二审争议焦点有三个：第一，中科琪林公司与悦源公司签订的《施工合作协议书》的效力问题；第二，中科琪林公司缴纳的税费230056.61元应否由悦源公司承担；第三，中科琪林公司拖欠悦源公司的工程款数额是多少。
关于第一个争议焦点。中科琪林公司上诉主张《施工合作协议书》合法有效。经审查，悦源公司与中科琪林公司签订《施工合作协议书》约定双方共同合作承接涉案工程，但是从工程承包范围来看，该《施工合作协议书》约定的涉案工程承包内容与中科琪林公司、发包人裕华公司签订的《时代城（佛山）项目三期开放区园建工程合同》约定的工程承包内容完全一致，结合《施工合作协议书》约定由悦源公司以总价包干方式承包、包人工、包材料、包机械、包安全文明施工、包材料或成品检验检测、包验收、包成品保护、包保修、包资料、包结算、包施工用水电、包措施费、包利润及税金等一切费用的承包方式，悦源公司与中科琪林公司所签合同应是名为合作建设，实为工程转包。《时代城（佛山）项目三期开放区园建工程合同》约定中科琪林公司未经发包人裕华公司书面同意或书面批准不得将合同或任何部分、任何收益、利益转让给他人或者分包给他人，本案中，中科琪林公司将涉案工程转包给悦源公司，其并未提供证据证实裕华公司对此知情且书面同意，且根据《中华人民共和国建筑法》第二十八条“禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包给他人，禁止承包单位将其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名义分别转包给他人”的规定，中科琪林公司转包工程给悦源公司违反了法律禁止性规定，因而《施工合作协议书》无效。中科琪林公司上诉主张《施工合作协议书》合法有效，缺乏事实和法律依据，本院不予支持。原审判决对此认定正确，应予维持。
关于第二个争议焦点。中科琪林公司上诉主张其从裕华公司收取工程款缴纳的税费230056.61元应由悦源公司承担。悦源公司辩称其依据《施工合作协议书》只应承担其收取工程款5645408.02元的税费，不应承担中科琪林公司缴纳的该笔税费。首先，涉案《施工合作协议书》确认为无效合同，中科琪林公司以合同约定由悦源公司负担该笔税费无法律依据。虽然证人出庭作证并陈述“《施工合作协议书》第二条2.2约定按国家规定由乙方（悦源公司）缴纳的各种税收已包含在本工程包干总价内，由乙方向税收部门缴纳，表明悦源公司承担该工程产生的全部税金，包括中科琪林公司承包该工程及悦源公司合作分包该工程所应交纳的全部税金”，但是该合同条款表明悦源公司只须按照所收取工程款的数额承担税金，不存在证人所述悦源公司承担的税金包含了中科琪林公司交纳的税金等内容。因证人证言不能证明其拟证明的事实，本院对证人证言不予采信。其次，《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条第二款第（三）项规定“纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额”，明确了纳税主体，本案中，中科琪林公司缴纳的230056.61元属于其依法应缴税款，其辩称由悦源公司负担无法律依据。综上，中科琪林公司缴纳的税费230056.61元不应由悦源公司承担，中科琪林公司的上诉主张不能成立，本院不予支持。悦源公司的答辩意见理据充分，本院予以采信。
关于第三个争议焦点。中科琪林公司与悦源公司确认涉案工程结算款为5645408.02元，扣除中科琪林公司已经支付的5383332.32元，中科琪林公司还应向悦源公司支付剩余工程款262075.70元。中科琪林公司上诉主张其尚欠工程尾款8354.9元，理由不成立，本院不予支持。
综上所述，中科琪林公司的上诉请求不能成立，应予驳回；一审判决认定事实清楚，适用法律正确，应予维持。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第一项规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费5231.13元，由上诉人广东中科琪林园林股份有限公司负担。
本判决为终审判决。
审判长 刘建红
审判员 张雪洁
审判员 邱程辉
二〇一七年九月十九日
书记员 梁启星