江苏省扬州市中级人民法院
行 政 判 决 书
（2017）苏10行终184号
上诉人（原审原告）扬州国泰贸易有限公司，住所地扬州市文昌西路148号国贸大厦三楼。
法定代表人夏洪福，该公司总经理。
委托代理人张伟，该公司员工。
委托代理人张学兵，江苏高的律师事务所律师。
上诉人（原审被告）江苏省扬州市国家税务局，住所地扬州市文昌西路332号。
法定代表人杨洁，该局局长。
委托代理人田志明，该局政策法规处处长。
委托代理人颜延，北京市隆安律师事务所上海分所律师。
被上诉人（原审被告）扬州市邗江区国家税务局，住所地扬州市邗江区新城西路172号。
法定代表人蒋明，该局局长。
委托代理人汤嘉新，该局稽查局副局长。
委托代理人徐立新，江苏证融律师事务所律师。
扬州国泰贸易有限公司（以下简称国泰公司）诉扬州市邗江区国家税务局（以下简称邗江国税局）税务行政处理、江苏省扬州市国家税务局（以下简称市国税局）复议决定维持一案，扬州市江都区人民法院于2017年7月23日作出（2017）苏1012行初120号行政判决。国泰公司、市国税局均不服，向本院提起上诉。本院立案受理后，依法组成合议庭，分别于2017年12月8日、2017年12月22日公开开庭审理了本案。上诉人国泰公司法定代表人夏洪福及其委托代理人张伟、张学兵，上诉人市国税局委托代理人田志明、颜延，被上诉人邗江国税局委托代理人徐立新、汤嘉新到庭参加诉讼。本案经江苏省高级人民法院批准延长审限三个月，现已审理终结。
邗江国税局于2016年5月11日作出扬邗国税处（2016）2号《税务处理决定书》：一、认定国泰公司有5单出口业务存在以假报出口手段，虚构已税货物出口事实，骗取出口退税款1004940元。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十六条第一款的规定，决定追缴国泰公司骗取的出口退税款1004940元。二、认定国泰公司提供的出口业务备案单证有40单业务存在出口货物运输单据（海运提单）或装货单（场站收据）虚假等事实，已实际退税7883406.53元，构成备案单证违法。根据国家税务总局国税发[2005]199号公布的《国家税务总局关于出口货物退（免）税实行有关单证备案管理制度（暂行）的通知》（以下简称[2005]199号文）第六条的规定，决定追回国泰公司已退出口退税款7883406.53元。国泰公司不服上述处理决定，向市国税局申请行政复议。市国税局于2016年9月5日作出扬国税复决(2016)3号《行政复议决定书》，维持了邗江国税局的上述处理决定。
原审查明，邗江国税局稽查局于2012年5月25日立案检查国泰公司发生出口业务中的税务违法行为。2012年6月18日，邗江国税局稽查局向国泰公司送达《税务检查通知书》。因案情复杂，经邗江国税局稽查局局长批准多次延长检查时限至2014年12月31日。检查结束后，邗江国税局稽查局将案件提请该局重大税务案件审理委员会审理。审理期间，邗江国税局要求国泰公司补正资料或提供说明。2014年11月18日，国泰公司提交《关于邗江区国税稽查我公司代理出口服装业务一案的陈述意见》；2014年12月30日，国泰公司提交《关于厦门庄建进出口公司（庄玉山）委托本公司代理出口服装业务代理费用的情况说明》；2015年1月4日，国泰公司提交《关于邗江区国税稽查我公司代理出口服装业务一案的补充意见》；2015年1月10日、2月1日、2月4日，国泰公司分别向邗江国税局提交《情况说明》和相关资料。
2016年3月29日，邗江国税局重大税务案件审理委员会作出邗国税重审决字（2015）1号《重大税务案件审理委员会审理意见书》，确认国泰公司共有45单出口业务在申报办理退税过程中存在违法或违规行为，并提出处理意见。同时认为国泰公司补充提供的资料与涉案45单业务无关联，不影响案件的定性。2016年5月11日，邗江国税局作出扬邗国税处（2016）2号《税务处理决定书》，认定国泰公司存在两项违法行为：一、有5单出口业务存以假报出口手段，虚构已税货物出口事实，骗取出口退税款1004940元。其运编号和核销单号为第1单788226343、第16单788224140、第45单788286968、第47单788253449、第76单788226336。二、有40单出口业务提供的备案单证中存在出口货物运输单据（海运提单）或装货单（场站收据）虚假等违法事实，已实际退税7883406.53元。其运编号和核销单号为第2单810731254、第12单788224141、第15单788224139、第30单788253444、第31单788286966、第32单788253453、第33单788253454、第34单788253459、第35单788286964、第36单788286965、第37单788253441、第38单788253447、第40单788253448、第41单788253452、第42单788286969、第43单788253460、第44单788253442、第46单788253446、第48单788253455、第66单788253458、第67单788253451、第68单788253443、第69单788253450、第70单788253445、第75单788226342、第77单788226335、第81单788226339、第3单810731253、第5单788253197、第10单788253410、第13单788224137、第14单788184914、第17单788224138、第39单788253457、第49单788184911、第65单788224136、第79单788226340、第72单788226347、第73单788253194、第74单788226348。根据以上违法事实，邗江国税局对国泰公司作出两项处理决定：（一）依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十六条第一款的规定，对国泰公司以假报出口手段，虚构已税货物出口事实，骗取出口退税款的5单违法行为追缴已退出口退税款1004940元；（二）依据[2005]199号文第六条的规定，对国泰公司提供虚假备案单证的40单违法行为追回出口退税款7883406.53元。
国泰公司不服，于2016年7月5日向市国税局申请行政复议。因国泰公司提供的行政复议申请材料不齐全，市国税局于2016年7月6日作出《补正行政复议申请通知书》，并送达国泰公司。2016年7月6日，市国税局收到国泰公司提交的补充材料。同日，市国税局作出《行政复议申请受理通知书》，并送达国泰公司。2016年7月21日，市国税局收到国泰公司提交的部分补充材料并作出《行政复议中止通知书》。2016年7月29日，市国税局作出《恢复审理通知书》。2016年9月5日，市国税局作出扬国税复决（2016）3号《行政复议决定书》，维持了邗江国税局的税务处理决定书。
另查明，扬州市邗江区人民法院（以下简称邗江法院）于2014年7月24日作出（2014）扬邗刑初字第0084刑事判决书。该判决书认定，2011年至2012年间，被告人庄玉山以虚构已税货物出口事实、骗取国家出口退税款项为目的，安排被告人段红武、詹流民、詹振锋等人用空白核销单等单据和虚假合同、发票等材料，从海关取得出口货物报关单等凭证，后通过扬州中谷进出口有限公司、国泰公司向市国税局申报出口退税业务6笔，核销单号分别为788224140、788226336、788286968、788226343、788253449、788256782，共骗得国家出口退税款共计人民币1201459.05元。邗江法院依据上述事实，在判决庄玉山等四人构成骗取出口退税罪并判处相应刑罚的同时，判决庄玉山退出所骗取的出口退税款人民币1201459.05元。上述判决已经生效。
原审认为，第一，根据《税收征收管理法》第五条、第十四条的规定，邗江国税局具有作出本案被诉的（2016）2号《税务处理决定书》的职权。第二，就（2016）2号《税务处理决定书》第（一）项关于追缴国泰公司骗取出口退税款1004940元的决定。《税收征收管理法》第六十六条第一款规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。根据涉案5笔核销单载明的经营单位、发货单位，庄玉山、段洪武等人的笔录以及邗江法院（2014）扬邗刑初字第0084刑事判决书等证据，可以证明邗江国税局在（2016）2号《税务处理决定书》中所认定的事实并无不当。但因邗江法院作出的刑事判决书已经判决庄玉山退出涉案5单业务所骗取的出口退税款1004940元并上缴国库，且庄玉山也实际退出相应税款，邗江国税局就涉案5单业务所骗取的出口退税款再次要求国泰公司予以退出，其处理决定不当。第三、就（2016）2号《税务处理决定书》第（二）项关于追回国泰公司已退出口退税款7883406.53元的决定。庭审中，邗江国税局先后出具了深圳怡联国际船务代理有限公司、中国厦门外轮代理有限公司、太平船务（中国）有限公司深圳分公司、深圳富裕国际货运代理有限公司、美集物流运输（中国）有限公司厦门分公司等就国泰公司用于备案的出口运输单据的真假情况所出具的核查说明等证据，证明国泰公司申报退税时提交的上述公司出具的货物运输单据系伪造。同时，就国泰公司申报退税货物所涉及的集装箱，邗江国税局亦提交了相应集装箱所对应的真实货物运输单据，一些业务邗江国税局还提供了公安机关对段红武、庄玉山等人的询问笔录，均进一步证明了涉案货物运输单据虚假的事实。对此国泰公司虽持有异议，但在税务稽查和本案审理过程中均未能提供相应的反证，而其提供的装货单，也只能证明交运了相应的货物，但不能证明涉案40单业务运输单据的真实性。第四，邗江国税局适用[2005]199号文第六条规定并无不当。《中华人民共和国立法法》第九十三条规定，法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。《税收规范性文件制定管理办法》第十三条规定，税收规范性文件不得溯及既往，但为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作的特别规定除外。[2005]199号文是由国家税务总局制定和发布的规范性文件，其中第六条在2012年被国税总局公告2012年第24号公布的《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》（以下简称[2012]24号文）的《废止文件目录》废止。[2012]24号文第十三条第（三）项规定，出口企业提供虚假备案单证的，主管税务机关应按照《中华人民共和国税收征收管理法》第七十条的规定处罚。而根据财政部、国家税务总局财税（2012）39号公布的《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（以下简称[2012]39号文）第七条第（一）项第4目和第九条第（二）项第5目规定，出口企业或其他单位提供虚假备案单证的货物，不适用增值税退（免）税和免税政策；发生增值税、消费税不应退税或免税但已实际退税或免税的，出口企业和其他单位应当补缴已退或已免税款。可见，依据[2012]39号文和[2012]24号文的规定，出口企业提供虚假备案单证的，仍要补缴已退税款，同时应按照《中华人民共和国税收征收管理法》第七十条的规定处罚。可以说，[2012]39号文和[2012]24号文的规定实际上是对[2005]199号文第六条的一种完善和细化，同时并没有“减轻”的条款。故本案被诉处理决定虽然是在2016年作出，但税务机关根据违法行为发生时应适用的规范性文件作出处理决定，并无不当。邗江国税局立案检查后，依法延长审限，根据检查结果提请该局重大税务案件审理委员会审理，审理期间充分给予国泰公司补充举证，在该局重大税务案件审理委员会作出审理意见书后，依法作出被诉处理决定，程序合法。综上，经本院审判委员会研究，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（六）项、第七十九条之规定，判决如下：一、撤销被告邗江国税局作出的扬邗国税处(2016)2号税务处理决定书第（一）项关于追缴国泰公司骗取出口退税款1004940元的决定；二、撤销被告市国税局作出的扬国税复决（2016）3号行政复议决定书；三、驳回原告国泰公司的其他诉讼请求。
上诉人国泰公司上诉并答辩称，第一，被诉处理决定适用法律错误。被上诉人据以作出处理决定的[2005]199号文的条款已陆续被废止,其中第六条已被[2012]24号文件废止。《中华人民共和国立法法》第九十二条规定，同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定；新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。国家税务总局[2012]24号文和[2012]39号文虽然与[2005]199号文有很多条款相似，但并不完全相同。即使从《立法法》第三十九条以及《税收规范性文件制定管理办法》第十三条规定的角度来看，一审判决也认为[2012]24号文和[2012]39号文是对[2005]199号文的完善和细化，而完善和细化本身就是对作为税务行政相对人的公民、法人和其他组织权益的更好保护，因此，新的规定应当使用。第二，根据《中华人民共和国对外贸易法》的规定，出口退税属国家鼓励出口措施，退税系基于货物出口。本案中，邗江国税局没有证据可以否定上诉人国泰公司的出口事实，而江都法院的一审判决也忽视了这一基本事实。追回出口退税款实际侵犯了国泰公司的出口退税权利。第三，一审判决撤销邗江国税局作出的扬邗国税处(2016)2号税务处理决定书第（一）项内容正确。邗江法院刑事判决认定庄玉山构成骗取出口退税犯罪，自然应当判决庄玉山在刑事案件中退出骗取的出口退税款，不存在代替国泰公司退赔的问题，国泰公司不构成骗取出口退税的违法犯罪行为，本就不存在退赔的问题。第四，一审判决撤销市国税局复议决定正确。市国税局将国泰公司不服邗江国税局税务行政处理与税务行政处罚的两起复议案件合并审理并作出维持决定，更未对两起复议案件中的不同事项分项作出复议决定，故不管邗江国税局的处理决定和处罚决定是部分还是全部应予撤销，市国税局的复议决定只能判决撤销。综上，请求二审法院撤销一审判决第三项，变更第一项判决内容为撤销被上诉人邗江国税局作出的扬邗国税处(2016)2号税务处理决定书；二审诉讼费由被上诉人承担。
上诉人市国税局上诉并答辩称，第一，一审判决将庄玉山退赔的违法所得混同于国泰公司的出口退税，属认定事实错误。庄玉山退赔的是违法所得，而非国家退税；税收违法案件中的补税，只能交由税务机关入库；不能将庄玉山的刑事责任与国泰公司的行政责任相混同。第二，一审判决违法撤销行政复议决定，属适用法律错误。市国税局作出的复议决定，同时维持了邗江国税局作出的税务处理决定书和税务行政处罚决定书，经过审理，一审法院判决驳回了国泰公司要求撤销处罚决定的诉讼请求。在此情况下，一审判决应当对市国税局的复议决定部分维持部分撤销，而不应对复议决定全部撤销。第三、被诉处理决定适用法律正确。[2005]199号文第六条内容已被[2012]24号文吸收，同时[2012]39号文对备案单证虚假的处理、处罚规定与[2005]199号文是一致的。同时[2012]24号文有明确起始时间，上诉人的应税行为发生在[2005]199号文生效期间，应适用[2005]199号文进行处理、处罚。第四，被诉处理决定认定事实清楚、证据确凿充分。国泰公司所称的“有真实货物出口”，不仅没有任何依据，而且并非本案行政行为认定的违法事实。本案中，针对国泰公司备案单证虚假的行为，税务机关进行了大量的调查取证工作，所取得的证据环环相扣、相互验证，形成了完整的证据锁链，足以证实本案国泰公司的违法事实。综上，请求二审法院撤销一审判决主文中的第一项、第二项；改判驳回上诉人国泰公司的诉讼请求；二审诉讼费由国泰公司承担。
被上诉人邗江国税局答辩称，第一，被诉处理决定适用法律正确。通过对文件内容的分析，无论是[2005]199号文还是[2012]24号文，均需要单证备案，不存在可不备案单证的规定，同时，[2012]39号文也规定，出口企业提供虚假单证备案的，仍要补缴已退税款。国泰公司的应税行为发生在[2005]199号文生效期间，理应受该文件约束。第二、被诉处理决定所涉的是40单业务备案单证虚假的问题，本身并不涉及是否存在真实出口的事实认定问题，如国泰公司有真实的货物出口，必然具有相应的单证，但事实上国泰公司一直未能提供相应的证据来证明货物出口的真实性。综上，请求二审法院依法驳回国泰公司的上诉请求。
原审当事人向原审法院提交的证据均已录入一审判决书并已随案移送本院。经审查，原审对证据的分析、认证正确，所查明的事实，本院依法予以确认。
鉴于各方当事人对邗江国税局、市国税局具有作出本案被诉行政行为的法定职权没有异议，根据各方当事人在二审中的诉辩主张，本案的争议焦点为：一、就涉案的5单业务，一审判决撤销被诉处理决定书第（一）项关于追缴国泰公司骗取出口退税款1004940元的决定是否正确；二、被诉处理决定适用法律是否正确；三、一审判决撤销市国税局的复议决定是否正确。
本院认为，关于第一个争议焦点。邗江法院（2014）扬邗刑初字第0084号刑事判决书在判决主文第五项已明确载明“被告人庄玉山退出所骗取的出口退税款人民币一百二十万一千四百五十九元零五分上缴国库”，其中已包含在该案中国家流失的税款1004940元，且被告人庄玉山也已实际退出相应款项。至于该款项在税务机关与司法机关之间如何进行交接、划转以保证国家税收足额入库，应由税务机关与司法机关进行对接并依照相关法律、法规进行处理。在生效刑事判决已明确被告人庄玉山是骗税所得的主体且庄玉山也已实际退出相应款项的情况下，邗江国税局仍就涉案5单业务再次作出处理决定，追缴国泰公司骗取的出口退税款1004940元，无事实与法律依据，其处理决定应予撤销。原审判决撤销被诉处理决定书第（一）项内容正确，上诉人市国税局针对该节的上诉理由不能成立，本院不予采纳。
关于第二个争议焦点。第一，《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十五条规定，纳税人出口货物适用退（免）税规定的，应当向海关办理出口手续，凭出口报关单等有关凭证，在规定的出口退（免）税申报期限内按月向主管税务机关申报办理该项出口货物的退（免）税。具体办法由国务院财政、税务主管部门制定。[2005]199号文第一条规定，出口企业自营或委托出口属于退（免）增值税或消费税的货物，最迟应在申报出口货物退（免）税后15天内，将下列出口货物单证在企业财务部门备案，以备税务机关核查。出口货物退（免）税有关备案单证指：（一）外贸企业购货合同、生产企业收购非自产货物出口的购货合同，包括一笔购销合同下签定的补充合同等；（二）出口货物明细单；（三）出口货物装货单；（四）出口货物运输单据（包括：海运提单、航空运单、铁路运单、货物承运收据、邮政收据等承运人出具的货物收据），该通知自2006年1月1日起执行。此后虽然相关文件对出口货物退（免）税单证备案管理制度进行了简化，但并未免除出口企业申报出口货物退（免）税时将出口货物运输单据作为备案单证之一存放企业的义务，税务机关有权在退税审核发现疑点以及退税评估、退税日常检查时，向出口企业调取备案单证进行检查。第二，[2005]199号文第六条规定，出口企业提供虚假备案单证、不如实反映情况，或者不能提供备案单证的，税务机关除按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条、第七十条的规定处罚外，应及时追回已退（免）税款，未办理退（免）税的，不再办理退（免）税，并视同内销货物征税，此条款至2012年7月方废止。本案中，邗江国税局在处理决定第（二）中所针对的是国泰公司在2011年至2012年5月之间所发生的违法事实，邗江国税局依据当时生效的[2005]199号文件的规定，对国泰公司作出相应的处理并无不当。第三，国家税务总局[2013]12号公告发布的《关于有关问题的公告》第五条第（八）项规定，出口企业或其他单位未按规定进行单证备案（因出口货物的成交方式特性，企业没有有关备案单证的情况除外）的出口货物，不得申报退（免）税，适用免税政策。已申报退（免）税的，应用负数申报冲减原申报。该条款中所陈述的例外情况一般指自提、边贸等极为特殊的交付方式。况且根据国家税务总局国税函[2006]904号公布的《关于出口货物退（免）税实行有关单证备案管理制度的补充通知》，对于出口企业确实无法提供与通知规定一致的备案单证名称的，可以提供具有相似内容或作用的单证作为备案单证，但出口企业在进行首次单证备案前，应向主管税务机关提出书面理由并提供有关单证的样式。而本案所涉业务成交方式与上述规定不符，且国泰公司也未按上述规定履行事前报告义务。第四，随着货运行业的发展，FOB价格条款下的贸易越来越多的由买方直接与船公司签约，演变为买方直接指定货运代理公司，但这种交易模式，并不完全导致出口公司无法取得运输单据。第五，被诉处理决定认定国泰公司有40单业务存在出口货物运输单据虚假，事实清楚。在庭审中，邗江国税局先后出具了深圳怡联国际船务代理有限公司、中国厦门外轮代理有限公司、太平船务（中国）有限公司深圳分公司、深圳富裕国际货运代理有限公司、美集物流运输（中国）有限公司厦门分公司等就国泰公司用于备案的出口运输单据的真假情况所出具的核查说明等证据，证明国泰公司用于备案的上述公司出具的货物运输单据系伪造。同时，就国泰公司申报退税货物所涉及的集装箱，邗江国税局亦提交了相应集装箱所对应的真实货物运输单据，一些业务邗江国税局还提供了公安机关对段红武、庄玉山等人的询问笔录，均进一步证明了涉案货物运输单据虚假的事实。对此国泰公司虽持有异议，但在税务稽查和本案审理过程中均未能提供相应的反证，而其提供的装货单，也只能证明交运了相应的货物，但不能证明涉案40单业务运输单据的真实性。综上，上诉人国泰公司针对该节的上诉理由不能成立，本院不予采纳。
关于第三个争议焦点。一方面，国泰公司因不服邗江国税局作出的税务行政处理与税务行政处罚，分别向市国税局申请行政复议，虽然两个案件所依据的基础事实基本相同，但税务行政处理与税务行政处罚毕竟是两个性质完全不同的行政行为，作为复议机关的市国税局应当针对两个不同性质的行政行为分别作出复议决定，而不应将两起复议案件合并审理并一并作出维持决定。另一方面，由于复议决定未对两个不同性质的行政行为分别作出复议决定，也未在复议决定书中对不同性质的行政行为分项作出复议决定，导致人民法院在判决部分撤销部分维持复议决定时，无法用规范语言进行描述，只能采取整体撤销复议决定的方式。故原审判决撤销市国税局的复议决定正确，上诉人市国税局针对该节的上诉理由不能成立，本院不予采纳。
综上，上诉人国泰公司、上诉人市国税局提出的上诉请求和理由均不能成立，本院不予采纳。原审判决认定事实清楚、程序合法、适用法律正确，本院予以维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元，由上诉人扬州国泰贸易有限公司、江苏省扬州市国家税务局各承担25元。
本判决为终审判决。
审判长 李 勉
审判员 徐沐阳
审判员 王岚林
二〇一八年一月十日
书记员 马肇睿
附相关法律条文：
1、《中华人民共和国行政诉讼法》
第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：
（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定；
……