福建省龙岩市中级人民法院
行 政 裁 定 书
（2017）闽08行终148号
上诉人（原审原告）龙岩和鑫房地产开发有限公司，住所地龙岩市新罗区西陂路西湖科技大厦，统一社会信用代码91350800729727589M。
法定代表人陈红宇，执行董事。
委托代理人陈菓，龙岩和鑫房地产开发有限公司工作人员。
委托代理人王楚，福建力衡律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）龙岩市地方税务局，住所地龙岩市新罗区西安南路。统一社会信用代码11350000004131980R。
法定代表人江小晖，局长。
委托代理人吴烈豪，福建力涵律师事务所律师。
上诉人龙岩和鑫房地产开发有限公司（以下简称和鑫公司）与被上诉人龙岩市地方税务局稽查局（以下简称市稽查局）、龙岩市地方税务局（以下简称市地税局）、福建省地方税务局（以下简称省地税局）税务行政处罚一案，不服龙岩市新罗区人民法院（2017）闽0802行初12号行政判决，向本院提起上诉，本院依法组成合议庭，于2017年12月11日公开开庭审理了本案。上诉人和鑫公司委托代理人王楚，被上诉人市稽查局出庭负责人钟绍龙（副局长）、�上诉人市地税局出庭负责人钟香日（副局长）及上述两被上诉人委托代理人吴烈豪，被上诉人省地税局委托代理人周海彬、杨彩华到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
被诉行政行为：2016年8月10日，被上诉人市稽查局作出《税务行政处罚决定书》（岩地税稽罚〔2016〕49号），决定：对和鑫公司2007年1月1日至2008年3月11日少缴的税款合计145023元，在五年内未被发现，不再给予行政处罚；对和鑫公司少缴税款合计1654019.29元的行为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款规定，除追缴少缴的税款、滞纳金，并处少缴税款百分之五十的罚款827009.68元；对和鑫公司2010年应扣未扣工资薪金个人所得税333.98元、2012年度应扣未扣工资薪金个人所得税125元，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定，处应扣未扣工资薪金个人所得税的1.5倍罚款688.47元。以上应缴款项共计827698.15元。上诉人不服，向被上诉人省地税局申请行政复议。被上诉人省地税局经审查，维持《税务行政处罚决定书》（岩地税稽罚〔2016〕49号）。
原审查明，2013年3月12日，被告市稽查局向原告和鑫公司发出《税务检查通知书》，告知：市稽查局自2013年3月11日起对和鑫公司2010年1月1日至2011年12月31日期间（如检查发现此期间以外明显的税收违法嫌疑或线索不受此限）涉税情况进行检查。2013年4月16日，被告市稽查局将稽查所属期间从2010年1月1日至2011年12月31日变更为2007年1月1日至2012年12月31日。2013年4月18日，被告市稽查局向原告发出《调取账簿资料通知书》。在检查过程中，被告市稽查局发现原告存在税收违法行为，经该局集体会审决定对原告追缴税费，加收滞纳金，并处罚款。因罚款数额超过100万元，被告市稽查局按规定向被告市地税局提交重大税务案件审理申请。之后，被告市稽查局根据市地税局重大税务案件会审意见作出决议，并向原告送达《税务处理事项告知书》，告知原告罚款数额及陈述申辩权等事宜。2015年3月29日，原告向被告龙岩市地方税务稽查局提交听证申请。2015年4月13日，被告龙岩市地方税务稽查局举行听证会。会上，原告对文苑三期项目安置房等面积安置确认的营业税计税依据以及税务机关作出的行政处罚提出异议。2015年6月16日，被告市稽查局经集体决议向被告市地税局提交重大税务案件审理申请。2015年7月10日，被告市稽查局根据市地税局重大税务案件会审意见作出《税务行政处罚决定书》（岩地税稽罚〔2015〕17号），认定原告和鑫公司2007年至2012年应缴罚款共1237277.42元。2015年10月13日，被告市稽查局告知原告�局于2015年7月10日作出的《税务行政处罚决定书》（岩地税稽罚〔2015〕17号），由于行政复议机关的变更，决定变更行政机关内容后，重新作出处罚决定。2015年10月12日，被告市稽查局作出《税务行政处罚决定书》（岩地税稽罚〔2015〕17号），认定原告和鑫公司2007年至2012年应缴罚款共计1237277.42元。原告不服，向被告省地税局申请复议。被告省地税局经审查于2016年4月21日作出《税务行政复议决定书》（闽地税复决字〈2016〉1号），认为稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行。《税务处理决定书》（岩地税稽处〔2015〕17号）属经市地税局重大税务案件审理委员会审理后作出，其认定申请人应补缴的税款金额与《重大税务案件审理意见书》不符，决定撤销被申请人市地税局作出的《税务处理决定书》（岩�税稽处〔2015〕17号）。2016年6月15日，被告市稽查局告知原告，根据省地税局《税务行政复议决定书》（闽地税复决字〔2016〕1号），处罚数据应相应变更，现撤销《税务行政处罚决定书》（岩地税稽罚〔2015〕17号），并将依法依规重新作出处理决定。2016年6月30日，被告市稽查局经该局会审决定向被告市地税局提交重大税务案件审理申请。之后，被告市稽查局根据市地税局重大税务案件会审意见作出决议，并向原告送达《税务行政处罚事项告知书》，告知原告罚款数额及陈述申辩权等事宜。2016年8月10日，被告市稽查局作出被诉行政处罚。原告不服，以被告市稽查局为被申请人向被告省地税局申请行政复议。2016年10月9日，被告省地税局告知原告变更被申请人、重新办理纳税担保，并在收到告知书之日起10个工作日内重新提交行政复议申请书。2016年11月3日，原告以被告市地税局为被申请人向被告省地税局申请行政复议。被告省地税局受理后，向被告市地税局送达《行政复议答复通知书》。2016年11月18日，被告市地税局向被告省地税局提交《税务行政复议答复书》及有关证据、法律依据等材料。经审查，被告省地税局于2016年12月21日作出被诉复议决定。原告不服，在法定期限内向法院提起诉讼，请求判决：1、撤销被告市地税局、市稽查局于2016年8月10日作出的《税务行政处罚决定书》（岩地税稽罚〔2016〕49号）。2、撤销被告省地税局于2016年12月21日作出的《税务行政复议决定书》（闽地税复决字[2016]6号）。
原审另查明，2004年9月6日，福建省龙岩市房地产管理局、龙岩市联星房屋拆迁有限公司与原告和鑫公司签订一份《龙岩市文苑新村三期改造建设工程拆迁计划与补偿安置方案》，约定了文苑三期项目住宅房屋拆迁补偿安置方案及等面积安置产权调换市场指导价，其中住宅为1350元／㎡-1720元／㎡,店面为10800元／㎡-13000元／㎡。2006年3月，原告和鑫公司以出让方式取得坐落于龙岩市新罗区九一北路与和平路交叉口地块的国有土地使用权证。诉讼中，原告明确其公司对企业所得税和土地增值税申请核定征收。
原审认为，本案属于税务处理决定引起的行政争议，故双方当事人争议的相关问题，应当围绕税务处理为依归。综合原、被告的诉辩主张，双方争议的主要问题是被告的主体问题、本案计税依据和标准问题，具体分析如下：关于被告的主体问题。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局。税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构”。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条第一款“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉”之规定，省级以下税务局的稽查局具有行政主体资格。因此，被告市稽查局具有对税收违法行为进行执法，作出被诉税务行政处罚决定的职责。根据《重大税务案件审理办法》第十四条“稽查局应当在内部审理程序终结后5日内，将重大税务案件提请审理委员会审理”。第三十四条“稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行”之规定，�然重大税务案件由审理委员会作出决定性意见，但在处罚决定书加盖公章的是稽查局，换言之，稽查局是执法主体。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第二款“经复议的案件，复议机关决定维持原行政行为的，作出原行政行为的行政机关和复议机关是共同被告”。据此，法律已经明确经复议的案件提起行政诉讼的，作出原行政行为的行政机关和复议机关是共同被告。本案中，税务处罚决定由被告市稽查局作出并署名，其应作为本案的被告。被告省地税局经复议，维持税务处罚决定，故其亦应成为本案的被告。被告市地税局与被诉税务处罚决定不具有诉讼法上的关联性，不是本案的适格被告。关于本案计税依据和标准事宜。《国家税务总局关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》规定：“纳税人以自�名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第五条之规定，视同销售不动产征收营业税，其计税营业额按财政部国家税务总局令第52号第二十条第一款第（三）项的规定予以核定，但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款”。《省地税局关于营业税若干政策问题的通知》第三条规定：“房屋开发企业无偿或以较优惠价格归还给搬迁户的住房，应按照规定征收“销售不动产”营业税。对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，其营业额为安置房的价格，具体金额根据《福建省城市房屋拆迁管理办法》规定包含重置价和补差价。对超面积部分应按市场价征收营业税”。从本案查明的情况来看，原告开发的文苑三期项目是以其自己的名义立项，该项目的土地出让价款亦是由原告自行承担，原告的纳税情形不符合《国家税务总局关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》的相关规定，而应适用《省地税局关于营业税若干政策问题的通知》的相关规定。原告认为应按成本价进行核定，且不应包含土地成本的主张，无事实与法律依据，本院不予支持。原告认为安置房中店面、商场在拆迁之前其使用性质已是店面、商场、故建成后的店面、商场也属安置房，住宅、店面、商场的计税应采取一致的重置价。对此，本院不予认可。理由如下：《龙岩市文苑新村三期改造建设工程拆迁计划与补偿安置方案》确定的等面积安置产权调换市场指导价，对店面、住宅、商场进行了等面积与超面积的区分，住宅、店面、商场的市场销售价格也各不相同，�合《省地税局关于营业税若干政策问题的通知》第三条的规定可知对文苑三期住宅、店面、商场的计税不应采取一致的重置价格。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条、第二十五条等规定，纳税人应依法设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算，同时必须依法如实办理纳税申报。纳税人账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的，税务机关有权根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条等规定进行核定。本案中，原告存在未按规定申报纳税或足额纳税等情形，由此可知原告提供的会计帐目、资料、凭证等不全，被告市稽查局根据《龙岩市文苑新村三期改造建设工程拆迁与补偿安置方案》及相关市场价，确定了文苑三期项目的计税价格，符合法律规定。被告市稽查局立案后通过一系列的调查取证，认定原告违法�作出《税务行政处罚决定书》事实清楚，证据确凿、程序合法、适用法律、法规正确。被告省地税局受理原告的复议申请后，向被告市地税局发出提交答复通知书。被告市地税局在法定期限内提交书面答复，并提供证据、依据，被告省地税局在法定期限内作出了复议决定，程序合法，复议决定正确。综上，原告的诉请没有事实和法律依据，本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定，判决如下：驳回原告和鑫公司的诉讼请求。本案案件受理费50元，由原告和鑫公司负担。
宣判后，原审原告和鑫公司不服，向本院提起上诉称：一、和鑫公司认为在本案中和鑫公司不具有《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第一款规定的税务机关有权核定应纳税额的任何一种情形，市稽查局无权对和鑫公司的所有�纳税额进行核定。且市稽查局采用《龙岩市文苑新村三期改造工程拆迁计划与补偿安置方案》及相关市场价作为核定依据不合理、不合法。《补偿安置方案》从性质上看只是和鑫公司在拆迁开始之初制定的对整个项目的一个整体计划，但并不能反映实际拆迁情况，其只是指导性质的材料，市稽查局以此来核定对和鑫公司的税收实属草率且于法无据。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条规定，和鑫公司在拆迁安置房等面积部分，并未收取拆迁户任何价款，不存在收入，并不需要缴纳包括营业税、企业所得税、土地增值税、及以营业税为基础的附加税费；对安置房超面积部分，和鑫公司已经按照与拆迁户达成的协议价款，即实际收入缴纳了所有的税款。市稽查局脱离和鑫公司的实际收入，对安置房超面积部分和安置房中的店面、商场采用同类房产最近时期�市场销售价格计算，是既没有事实依据，也没有法律依据的。二、原审法院在判决中并未对市稽查局对和鑫公司加收滞纳金是否符合法律规定进行事实认定及说明，直接驳回和鑫公司的诉求，实为剥夺和鑫公司的有关诉讼权利。依据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第一款规定，即使和鑫公司存在少缴纳税款的情形，但和鑫公司并非主观恶意，而是根据自己的理解和实际情况完成了申报纳税并缴纳了税款，市地税局也出具了完税凭证。本案中市稽查局并不能证明和鑫公司具有主观恶意，相反，市地税局已经向和鑫公司出具了完税凭证，和鑫公司基于对税务机关的信赖，完全有理由相信其纳税已经完成，故在税务处理中，应依据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第一款的规定，不应再对和鑫公司加收滞纳金。三、市稽查局的主体资格不符合法律规定，市稽查局作为市地税局的内设机构，不能以自己的名义作出行政处理决定。四、市稽查局仅对和鑫公司追征税款是选择性执法，是不公平的。和鑫公司申报、缴纳税款的方式是龙岩市内所有房地产公司普遍采用的方式，现在市稽查局仅针对和鑫公司进行检查，并追征税款，和鑫公司认为有失公平。上诉请求：撤销撤销原审判决，依法改判撤销被诉《税务行政复议决定书》及《税务行政处罚决定书》。
被上诉人市地税局辩称，1、答辩人同意市稽查局的答辩意见，一审判决驳回上诉人要求撤销该处理决定的诉讼请求正确。2、龙岩市地税局重大税务案件审理委员会作出的审理意见程序合法，结论正确。3、一审法院认为答辩人与被诉税务处罚决定之间不具有诉讼法上的关联性，不是本案的适格被告是正确的。上诉人错误的将�辩人列为本案的被告，应当驳回其对答辩人的起诉。
本院认为，最高人民法院《关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第二十条第一、二款规定：“行政机关组建并赋予行政管理职能但不具有独立承担法律责任能力的机构，以自己的名义作出具体行政行为，当事人不服提起诉讼的，应当以组建该机构的行政机关为被告。行政机关的内设机构或者派出机构在没有法律、法规或者规章授权的情况下，以自己的名义作出具体行政行为，当事人不服提起诉讼的，应当以该行政机关为被告。”根据上述司法解释的规定，行政机关的内设机构或者派出机构以自己的名义作出具体行政行为，在没有法律、法规或者规章授权及超出法定授权范围的情况下，方以组建该机构的行政机关为被告；在有法律�法规或者规章授权，且并未超出法定授权范围的情况下，应当以作出行政行为的机构为被告。依据《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条规定：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。”《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函[2003]140号）规定：“《中华人民共和国税收征管法实施细则》第九条第二款规定“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。”为了切实贯彻这一规定，保证税收征管改革的深化与推进，科学合理地确定稽查局和其它税务机构的职责，国家税务总局正在调查论证具体方案。在国家税务总局统一明确之前，各级稽查局现行职责不变。稽查局的现行职责是指：稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处；凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）的执法活动，仍由各级稽查局负责。”本案中，被上诉人市稽查局具有独立执法主体资格，其作出《税务行政处罚决定书》（岩地税稽罚〔2016〕49号）并未超出上述法律、规章的授权，依法应当以市稽查局为被告；市地税局与本案被诉处罚决定不具有诉讼法上的关联系，并非本案适格被告。因此，上诉人对市地税局提起的本案行政诉讼，不符合法定起诉条件，根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第三条第一款第（十）项之规定，应当裁定驳回起诉。一审法院将上诉人对市地税局提起的行政诉讼进行审理并作出实体判决，适用法律不当，应当予以纠正。依照《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第七十九条第(一)项的规定，裁定如下：
一、撤销龙岩市新罗区人民法院（2017）闽0802行初12号行政判决；
二、驳回和鑫公司对市地税局的起诉。
本裁定为终审裁定。
审 判 长 林 静
审 判 员 黄智勇
审 判 员 丁建岩
二〇一八年二月九日
法官助理 李俊锋
书 记 员 邱渟婷
附相关法律条文：
《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》
第七十九条人民法院审理二审案件和再审案件，对原审法院受理、不予受理或者驳回起诉错误的，应当分别情况作如下处理：
（一）第一审人民法院作出实体判决后，第二审人民法院认为不应当受理的，在撤销第一审人民法院判决的同时，可以发回重审，也可以迳行驳回起诉；
……
《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》
第三条有下列情形之一，已经立案的，应当裁定驳回起诉：……
（十）不符合其他法定起诉条件的。
……