山东省济南市中级人民法院
行 政 判 决 书
（2015）济行终字第217号
上诉人（原审被告）济南市地方税务局稽查局，住所地济南市。
法定代表人刘荣，局长。
委托代理人倪晓燕，该局工作人员。
委托代理人王雪峰，山东众成仁和律师事务所律师。
被上诉人（原审原告）山东基能能源科技有限公司，住所地济南市。
法定代表人王成玉，总经理。
委托代理人于晓霞，女，1983年9月14日出生，汉族，该公司工作人员。
委托代理人任月红，山东舜翔律师事务所律师。
上诉人济南市地方税务局稽查局（简称地税稽查局）因行政处罚一案，不服济南市市中区人民法院（2015）市行初字第19号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭审理了本案，现已审理终结。
原审法院查明，被告地税稽查局收到检举反映原告山东基能能源科技有限公司（简称基能公司）自2011年起，假借其他公司资质承接大量市政热力工程，隐匿收入、在账簿上不列收入、进行虚假的纳税申报后，随即对原告进行了调查。被告在调查中发现，原告在2011年度共取得采暖工程收入24011600元，其中收取济南市洪楼实业总公司15500000元，收取济南市历城区洪家楼街道七里堡社区居民委员会8511600元。该收入除有2511600元挂“预收账款－七里堡”科目外，其余均未入账，以上收入均未申报缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加，该年度取得的采暖工程收入24011600元未计入营业收入，未申报缴纳企业所得税。2012年度，原告共取得采暖工程收入20033037.14元，其中收取济南市洪楼实业总公司12500000元、收取济南市历城区洪家楼街道七里堡社区居民委员会7533037.14元，以上收入中有14733037.14元未入账，未申报缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加，未申报缴纳企业所得税。被告依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，对原告未申报缴纳2011年至2012年营业税1162339.11元、城市维护建设税81363.74元的行为，处以未缴税款一倍的罚款，罚款金额为1243702.85元。原审法院另查明，在被告对原告的行政处罚处理期间，原告向被告陈述其与济南金立信财务管理咨询有限公司曾签订《代理记账协议书》，因双方其他纠纷导致该公司故意未按约定进行纳税申报等事务。原告向被告工作人员出示其公司于2011年6月17日与济南金立信财务管理咨询有限公司签订的《代理记账协议书》，该协议显示双方曾约定济南金立信财务管理咨询有限公司有关的代理记账、税务申报的合同义务。原告同时出示其与济南金立信财务管理咨询有限公司发生纠纷、终止上述协议、进行相关诉讼的证据。另外，原审法院还查明，原告在被告调查处理期间于2014年6月3日自行申报缴纳营业税等各项税款共计1254251.33元。
原审法院认为，一、依据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条：“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理”及第十四条“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构”之规定，被告作为地方税务局的直属机构，具有作出本案所诉具体行政行为的主体资格及行政权限。二、被告济南市地方税务局稽查局作出本案所诉处罚决定书的行政程序符合法律法规关于行政程序的相关规定，原告对此无异议，故认定被告作出被诉行政行为程序合法。三、《中华人民共和国税收征收管理法》第八十九条规定：“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九十八条规定：“税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款50%以上3倍以下的罚款”。在被告对原告的行政处罚处理期间，原告向被告陈述其与济南金立信财务管理咨询有限公司曾签订《代理记账协议书》，因双方其他纠纷导致该公司故意未按约定进行纳税申报等事务。原告向被告工作人员出示其公司于2011年6月17日与济南金立信财务管理咨询有限公司签订《代理记账协议书》，该协议显示双方曾约定济南金立信财务管理咨询有限公司有关的代理记账、税务申报的合同义务。原告同时出示其与济南金立信财务管理咨询有限公司发生纠纷、终止上述协议、进行相关诉讼的证据。因上述《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》的规定，结合原告在被告行政处罚程序中的陈述意见，被告应当根据原告提供的证据、线索进行调查、核实，对纳税人未缴、少缴税款的原因进行甄别、确认。原告向被告提供的证据及向法院提供的证据，需要被告在行政程序中根据原告的主张及被告的职责权限调查并予以核实，本案中对其证据证明的内容和证明力，原审法院不予评价。综上，本案被告的处罚需要确认纳税人未缴、少缴税款的原因和责任主体，现无证据证明被告对此进行了调查，尤其原告提供的证据及线索直接指向上述问题的确认，且考虑到涉案处罚案件的来源，被告当庭陈述对原告证据进行了书面审查，但其未尽到审慎的职责。被告仅凭现有证据，不足以对原告进行处罚，属于行政行为认定事实缺乏证据。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第（二）项第1目的规定，判决撤销地税稽查局2014年11月21日作出的济地税稽罚（2014）297号《税务行政处罚决定书》。案件受理费50元，由被告地税稽查局负担。
上诉人地税稽查局不服原审判决上诉称，原审法院事实认定错误，请求撤销原判。其理由如下：一、济地税稽罚（2014）297号《税务行政处罚决定书》认定被上诉人基能公司存在《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定的偷税行为，证据确凿、充分。上诉人提交的证据能够充分证明被上诉人存在着在账簿上不列、少列收入，不缴或少缴税款的偷税行为。同时，依照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，不论不缴或少缴税款的原因是什么，只要在被上诉人作为纳税人存在不缴或少缴税款的偷税行为的情况下，上诉人有权依法对其进行处罚。二、从被上诉人在税务检查过程中补充提交的材料看，本案不属于《中华人民共和国税收征收管理法》第八十九条和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九十八条规定的情形。根据有关规定，从事税务代理业务的中介机构为税务师事务所，而从被上诉人提交的材料看，其所谓的进行代理记账的公司“济南金立信财务管理咨询有限公司”明显不是税务师事务所，其代理记账行为当然不属于税务代理行为。原审法院依据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十九条和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九十八条规定，要求上诉人去界定被上诉人不缴及少缴税款的原因和责任主体没有依据。三、一审法院认定“上诉人对被上诉人提供的证据进行书面审查未尽到审慎的职责”与客观事实不符，且没有法律依据。本案行政处罚过程中，上诉人履行了应尽的审查职责。从履行审查职责的程序看，首先是被上诉人主动放弃听证程序，针对被上诉人撤销听证申请后补充提交的材料所反映的问题，上诉人又对被上诉人进行了询问并制作了笔录。该笔录记载了有关单据交接问题的审查内容；从履行审查职责的内容看，针对被上诉人补充提交的材料，上诉人逐一进行了审查，认定被上诉人提供的材料中没有一份能够证明其所称的由于代理记账公司的原因导致其不缴或少缴税款；从履行审查职责的结果看，上诉人通过审查认为，本案不属于《中华人民共和国税收征收管理法》第八十九条和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九十八条规定的情形。综上，对被上诉人申请撤销听证程序后补充提交的材料，上诉人已履行了应尽的审查职责。上诉人针对被上诉人的税收违法行为依法进行处罚，事实认定清楚、证据确实充分。上诉人请求二审法院撤销原审判决，维护上诉人合法权益及正常的行政执法程序。
被上诉人基能公司辩称，偷税是主观故意存在才能形成的客观行为，而被上诉人是委托代理机构进行的纳税申报及税款缴纳，所以不存在主观故意。因被上诉人已向上诉人提供了证据证明由税务代理机构代为纳税申报，在出现未申报或者违规行为情形时，税务机关应对税务代理人进行处罚，被上诉人需承担的是补缴税款和因未缴税款产生的滞纳金。税务机关直接对被上诉人进行处罚违反法律规定。上诉人作为行政机关在进行行政行为过程中，没有对税务代理机构进行审核和调查，在二审中主张被上诉人的税务代理机构有可能不适格，此举证明上诉人行政行为的不负责任性和违法性。综上，被上诉人认为一审判决认定事实清楚、证据确实充分、适用法律正确，请求二审法院驳回上诉人上诉请求，维持原判。
上诉人在法定期限内向原审法院提交了其作出上述被诉行政行为的证据、依据：1、检举税收违法行为登记表；2、税务稽查立案审批表；3、济地税稽检通－（2014）71号税务检查通知书及送达回证；4、税务检查出示证件记录；5、济地税稽调（2014）79号调取账薄资料通知书及送达回证；6、调取账簿资料清单；7、被上诉人营业执照、组织机构代码证、税务登记证复印件；8、原告2011年至2013年的总账、明细账、凭证；9、热力工程施工合同、供热工程施工合同；10、济南市洪楼实业总公司、济南市历城区洪家楼街道七里堡社区居民委员会支付被上诉人基能公司账款的记账凭证；12、被上诉人基能公司2012年已交营业税凭证；13、被上诉人基能公司2014年交营业税凭证；14、《延长税收违法案件审理时限审批表》2份；15、2014年9月22日济地税稽罚告（2014）237号《税务行政处罚事项告知书》及送达回证；16、2014年9月26日上诉人工作人员对被上诉人工作人员所作的陈述申辩笔录；17、2014年9月30日上诉人济地税稽听通（2014）1号《税务行政处罚听证通知书》及送达回证、行政处罚听证公告；18、2014年10月8日被上诉人提交的关于撤销听证会的申请；19、2014年10月8日上诉人关于撤销听证会的公告；20、2014年10月13日询问（调查）笔录，陈述的主要内容为：被上诉人基能公司与济南金立信财务管理咨询有限公司签有代理记账协议书，代理期间从2011年6月17日起，2012年6月9日双方提前终止代理协议。该公司代理被上诉人基能公司记账、纳税申报业务，但其故意不给被上诉人基能公司做收入记账，双方存在民事纠纷，被上诉人基能公司不是故意偷逃税款。被上诉人基能公司接到银行对账单后都由公司内勤及时交给济南金立信财务管理咨询有限公司的做账人员或公司法人代表邢玉，但没有让对方出具收条。在检查期间，被调查人向上诉人检查人员反映过上述事实，并提交了除济南市历城区人民法院2014年9月28日（2014）历城商初字第1328号受理案件通知书之外的7份材料。被上诉人基能公司向上诉人提交包括（2014）历城商初字第1328号受理案件通知书在内的8份证据材料，要求延长案件办理期限；21、被上诉人基能公司补充提供的8份材料（包括：代理记账协议书、收据及收条、咨询服务协议书、济南市城乡建设委员会关于撤销山东基能能源科技有限公司企业资质证书的通知、历下法院（2013）历商初字第2181号民事判决书、证明两份、受理案件通知书）。
被上诉人向原审法院提交了以下证据：1、2014年11月28日，济地税稽处（2014）298号《税务处理决定书》；2、2014年11月21日，济地税稽罚（2014）297号《税务行政处罚决定书》；3、2011年6月17日，被上诉人基能公司与济南金立信财务管理咨询有限公司签订的代理记账协议书，协议约定济南金立信财务管理咨询有限公司于签订协议之日起对被上诉人基能公司的经济业务进行代理记账，包括：1、上门取送票据；2、会计核算及账务处理；3、凭证账薄装订；4、税务申报（含网上报税）；5、代表被上诉人税务会议；6、协助被上诉人接受税务检查；7、所有工商、税务质询及年审等有关事宜全部由金立信公司出面负责协调；8、每年按时负责被上诉人基能公司企业营业执照、组织机构代码证的年检事宜。
上述证据、依据均经原审庭审质证并随原审卷宗移送本院。本院对证据的分析及对事实的认定与原审法院一致。
本院认为，双方当事人对上诉人地税稽查局认定被上诉人基能公司未申报缴纳2011年至2012年营业税1162339.11元，城市维护建设税81363.74元的事实，没有异议。对被上诉人基能公司在行政程序中主张济南金立信财务管理咨询有限公司在2011年至2012年期间代其管理财务帐目、办理税务事宜，并提供了被上诉人与济南金立信财务管理咨询有限公司签订的《代理记账协议》等证据，双方当事人亦无异议。本案的争议焦点是对被上诉人基能公司的申辩意见，即委托第三人代为办理税务事宜，上诉人地税稽查局是否进行了复核；未进行复核是否可能影响济地税稽罚（2014）297号税务行政处罚决定的正确性。
首先，行政处罚程序中，对当事人提出的事实、理由和证据进行复核，是行政机关的法定义务。《中华人民共和国行政处罚法》第三十一条规定：“行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利”。第三十二条规定：“当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。行政机关不得因当事人申辩而加重处罚”。本案中，被上诉人基能公司在行政程序中主张济南金立信财务管理咨询有限公司在2011年至2012年期间代其管理财务帐目、办理税务事宜，并提供了被上诉人与济南金立信财务管理咨询有限公司签订的《代理记账协议》等证据。被上诉人提出第三人代为办理税务事宜的事实、理由和证据后，上诉人具有进行复核的法定义务。
其次，复核程序，是正当程序的基本要求。任何人在受到公权力不利行为的影响时，有获得告知、说明理由和提出申辩的权利。复核程序是对当事人提出申辩事项的调查处理，当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。行政机关的相关复核证据应当存入卷宗。本案中，上诉人虽主张其对被上诉人的主张及其提供的证据进行了复核，但没有提供证明其进行复核的证据。上诉人关于因为被上诉人基能公司撤销听证申请，影响其将复核情况告知的主张。本院认为，上诉人在收到被上诉人基能公司撤销听证的申请，对听证会予以撤销后，上诉人依然应当充分听取被上诉人的陈述、申辩意见，对被上诉人提出的事实、理由和证据进行复核，并将复核情况告知被上诉人且说明理由，同时，将复核情况形成证据存入卷宗。被上诉人撤回听证申请，不能免除上诉人的复核义务。上诉人未提供证据证明其履行了复核程序，其行政处罚程序违法。
再次，复核程序，是确保结果公正的重要保障。通过复核程序，行政机关对当事人的陈述、申辩理由充分加以考虑，确保行政处罚结果正确；从完善执法程序，自我监督的角度分析，复核程序对上诉人同样具有重要意义，因通过复核程序，行政机关可以掌握调查过程中尚未掌握的事实、证据，有助于更全面考虑案情，防止错误行政处罚的作出。本案中，从可能影响行政处罚结果的角度考量，复核程序对被上诉人更有意义。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十九条规定：“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜”。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九十八条规定：“税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款50%以上3倍以下的罚款”。上述法律明确规定了税务代理人违反税收法律、法规规定的法律责任。在行政处罚处理期间，被上诉人主张其并无偷税故意并陈述、申辩称，其与济南金立信财务管理咨询有限公司曾签订《代理记账协议书》，因双方其他纠纷导致该公司故意未按约定进行纳税申报等事务，并提供了有关证据。在此情况下，上诉人应结合被上诉人在行政处罚程序中的陈述、申辩意见及提供的证据在职责范围内依法进行调查、复核，以确定被上诉人申辩理由是否与事实相符，同时，须对被上诉人未缴、少缴税款的原因作出认定，以确定承担法律责任的主体。上诉人关于其已查清被上诉人未申报缴纳税款的事实，法院再审查其复核程序是否是过度审查的问题。本院认为，对于被上诉人未申报缴纳税款的事实，上诉人提供的证据充分，被上诉人无异议，并补缴了税款及滞纳金。在履行行政处罚职权时，上诉人仍有查清事实，确认法律责任承担主体的法定义务。对复核程序的审查，是审查行政处罚行为合法性的必要内容。上诉人未提供证据证明其尽到了复核义务，从而可能影响被诉行政处罚决定的结果正确。
综上，上诉人未对被上诉人申辩的委托税务事宜进行了复核，行政处罚程序违法，且可能影响到处罚结果的正确。原审法院认定上诉人行政处罚程序合法，本院予以纠正。但原审法院认为上诉人未尽到审慎的职责，并判决撤销上述税务处罚决定，应予维持。上诉人地税稽查局的上诉理由不能成立，其上诉请求本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（二）项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元，由上诉人济南市地方税务局稽查局负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 孙中华
审 判 员 李国才
代理审判员 张振明
二〇一五年十一月三十日
书 记 员 李志晓