江苏省徐州市中级人民法院
民 事 判 决 书
（2017）苏03民终3577号
上诉人（原审被告、反诉原告）：天衡会计师事务所（特殊普通合伙）徐州分所，住所地徐州市解放南路300号。
负责人：张书义，该事务所执行事务合伙人。
委托诉讼代理人：何军，江苏铸品律师事务所律师。
上诉人（原审被告）：天衡会计师事务所（特殊普通合伙），住所地南京市建邺区江东中路106号1907室。
负责人：余瑞玉，该事务所执行事务合伙人。
委托诉讼代理人：董会才，该事务所员工。
被上诉人（原审原告、反诉被告）：丰县城市投资发展有限公司，住所地丰县御景园88号。
法定代表人：李伟，该公司董事长。
委托诉讼代理人：孙雪云，该公司员工。
委托诉讼代理人：胡苏，该公司法律顾问。
上诉人天衡会计师事务所、天衡会计师事务所徐州分所（以下简称天衡徐州分所）因与被上诉人丰县城市投资发展有限公司（以下简称丰县城投公司）财会服务合同纠纷一案，不服江苏省丰县人民法院（2016）苏0321民初1461号民事判决，向本院提起上诉。本院于2017年5月19日立案后依法组成合议庭进行了审理。本案现已审理终结。
天衡会计师事务所上诉请求：撤销一审判决，依法改判驳回丰县城投公司的诉讼请求。事实和理由：一、天衡徐州分所是依法领取了营业执照的具有独立法律地位的民事主体，根据《中华人民共和国民事诉讼法》第四十八条、最高人民法院《关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>的解释》第五十二条等的相关规定，天衡徐州分所可以作为民事诉讼的当事人。天衡徐州分所根据《会计师事务所审批和监督暂行办法》（财政部令第24号）的要求条件设立的，并取得的《营业执照》和《会计师事务所分所执业证书》；天衡会计师事务所按照《会计事务所分所管理暂行办法》对天衡徐州分所进行了授权。天衡徐州分所符合《会计事务所分所管理暂行办法》监督管理的要求，具备授权范围内独立对外从承接企业会计报表审计、验证企业资本及相关专项审计等法定业务，可以徐州分所名义签订业务约定书，对外出具上述业务报告，加盖分所公章。
二、天衡徐州分所出具了无法表示意见审计报告后，合同义务已履行完毕，丰县城投公司有义务按照合同约定足额支付审计费45万元。审计报告为完成交付是因丰县城投公司单方解除合同并拒绝付款导致，天衡徐州分所对此没有错过错，不应承担责任，天衡会计师事务所更不应承担责任。在天衡徐州分所发出《沟通函》后，因丰县城投公司单方解除合同并拒绝支付约定的审计费用，故天衡会计师事务所行使先履行抗辩权，不予交付审计报告于法有据。天衡徐州分所已按约定完成了审计工作并出具报告，丰县城投公司应按照合同约定足额支付审计费45万元。天衡徐州分所已完成了合同约定的所有的工作量，工作量是确定的。
天衡徐州分所上诉请求：撤销一审判决，依法改判。事实和理由：一、天衡徐州分所是依法领取了营业执照的具有独立法律地位的民事主体，根据《中华人民共和国民事诉讼法》第四十八条、最高人民法院《关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>的解释》第五十二条等的相关规定，天衡徐州分所可以作为民事诉讼的当事人。天衡徐州分所根据《会计师事务所审批和监督暂行办法》（财政部令第24号）的要求条件设立的，并取得的《营业执照》和《会计师事务所分所执业证书》；天衡会计师事务所按照《会计事务所分所管理暂行办法》对天衡徐州分所进行了授权。天衡徐州分所符合《会计师事务所分所管理暂行办法》监督管理的要求，每年年检合格并存续至今。天衡徐州分所也是江苏省高级人民法院、徐州市中级人民法院入册的司法鉴定机构，接受过人民法院的司法鉴定委托，并以天衡徐州分所的名义出具相应的审计报告等司法鉴定文件。
二、天衡徐州分所已经按约出具审计报告，合同义务已履行完毕。在审计过程中，天衡徐州分所发现丰县城投公司2012、2013年度土地整理成本、收入无法核实，无法确定真实性，因此，出具了无法表示意见的审计报告，该报告出具后，合同义务已履行完毕。丰县城投公司有义务按照合同约定足额支付审计费45万元。审计报告未完成交付是因丰县城投公司以该审计报告达不到其使用目的单方面解除合同并拒绝付款导致，天衡徐州分所对此没有错过错，不应承担责任。根据双方签订的合同约定，剩余审计费的支付条件是出具审计报告而不是交付审计报告。丰县城投公司2015年5月13日的回函可以证明，其单方解除合同并拒绝支付约定的审计费用。天衡徐州分所行使先履行抗辩权，不交付审计报告于法有据。
三、天衡徐州分所已完成审计工作，丰县城投公司应按约定足额支付审计费45万元。首先，天衡徐州分所没有义务保证审计报告必须是丰县城投公司满意并使用，否则，审计的意义将不复存在。其次，天衡徐州分所完成了合同约定的所有工作，工作量是可以确定的。
丰县城投公司辩称：一审判决认定事实清楚，适用法律正确。两上诉人的上诉请求无事实及法律依据，请求二审法院予以驳回，维持原判。
丰县城投公司向一审法院起诉请求：天衡会计师事务所、天衡徐州分所返还审计服务费18万元及食宿费27509元。
天衡徐州分所向一审法院反诉请求：丰县城投公司支付审计服务费27万元。
一审法院认定事实：天衡徐州分所是天衡会计师事务所设立的从事注册会计师业务的非独立法人分支机构。其中，天衡徐州分所营业执照载明的经营范围包括：会计报表审计及各类专题审计、资本验证，会计服务，法律法规允许的其他业务等。天衡会计师事务所营业执照载明的经营范围包括：审查企业会计报表，出具审计报告等。
2015年4月初，丰县城投公司与天衡徐州分所签订审计业务约定书一份，其主要内容为：委托单位（甲方）丰县城投公司，受托单位（乙方）天衡会计师事务所（特殊普通合伙）。1.甲方因融资需要，委托乙方对甲方2012年12月31日、2013年12月31日、2014年12月31日资产负债表，2012年度、2013年度、2014年度利润表及利润分配表和合并利润及利润分配表、现金流量表和合并现金流量表，以及会计报表附注（以下统称财务报表）进行审计。乙方根据审计准则实施审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是否按照企业会计准则和相关企业会计制度的规定编制；（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。2.甲方的责任和义务：保证会计资料的真实性和完整性；按照约定及时足额支付审计费用，以及乙方审计人员在审计期间的交通、食宿和其他相关费用。3.乙方的责任和义务：在实施审计工作的基础上对甲方的财务报表发表审计意见；按照约定时间完成审计工作，出具审计报告。4.审计收费：本次审计服务费用总额45万元。甲方应于乙方审计人员进驻现场后五个工作日支付40%的审计服务费，其余款项在乙方出具审计报告后七个工作日内支付。如果由于无法预见的原因，乙方人员抵达甲方工作现场后，本约定书所涉及的审计服务不再进行，乙方应退还甲方预付的审计服务费用；甲方可就乙方实际已支付的交通费、住宿费、误工费等费用予以支付。与本次审计有关的其他费用（包括交通费、食宿费等）由甲方承担。5.终止条款：如果根据乙方的职业道德及其他有关专业职责、适用的法律法规或其他任何法定的要求，乙方认为已不适宜继续为甲方提供本约定书约定的审计服务时，可以采取向甲方提出合理通知的方式终止履行本约定书。如因甲方遇到不可抗拒的任何政治、军事、金融等方面的重大变故，而且此等变故为双方不可预料，不可避免，而且已经或者将会对甲方的业务、财务状况以及本次债券发行产生重大不利影响，可终止本协议。在终止业务约定的情况下，乙方有权就其于本约定书终止之日前对约定的审计服务项目所做的工作，收取合理的审计费用。在该审计业务约定书的落款处，丰县城投公司在甲方处盖有公章，天衡徐州分所在乙方处盖有公章，并加盖张书义印章。
审计业务约定书签订后，2015年4月4日，天衡徐州分所工作人员即进驻丰县城投公司开展审计工作。2015年4月10日，丰县城投公司预付天衡徐州分所审计服务费18万元。2015年5月11日，天衡徐州分所向丰县城投公司发出沟通函，其主要内容为：天衡徐州分所在审计中发现，丰县城投公司2012年度土地整理成本为12905万元、土地整理收入为13795万元，2013年度土地整理成本为53448.50万元、土地整理收入为57646.50万元。对于上述土地整理成本，在丰县城投公司账务中没有找到原始支出证据，无法认定上述土地整理成本是否真实发生，也无法对上述土地整理成本核算的准确性做出判断。由于采用整理成本加上投资回报方式确认土地整理收入，相应的土地整理收入的金额也无法做出认定。由于上述数据占丰县城投公司收入、成本的比例较大，对财务报表整体都有重大影响，所以，按照《中国注册会计师审计准则》的规定，经过慎重考虑，天衡徐州分所只能出具无法表示意见审计报告。审计报告已出具【报告号：天衡徐审字（2015）0089号】，随后，天衡徐州分所会把该报告邮寄给丰县城投公司。
2015年5月13日，丰县城投公司发出关于审计业务的回函，其主要内容为：天衡会计师事务所，天衡会计师事务所应于2015年4月30日向丰县城投公司出具融资所需的审计报告。在审计过程中，丰县城投公司按天衡会计师事务所的要求提供了详实的审计资料，现场审计人员在审计前已对丰县城投公司的财务状况做了详细了解，在审计过程中亦未提出不能审计的意见，并一再表示可以出具丰县城投公司所需的审计报告。但天衡会计师事务所出具沟通函，称只能出具无法表示意见审计报告。天衡会计师事务所的行为严重违反了双方的约定，违悖了丰县城投公司因融资需要的审计目的，延误了工作进程。现丰县城投公司已向天衡会计师事务所支付了约定的审计费用，并且因审计工作产生了住宿费、餐饮费等损失费用。现回复如下函告：1.解除双方签订的《审计业务约定书》；2.要求天衡会计师事务所返还丰县城投公司已经支付的审计服务费用18万元；3.要求天衡会计师事务所赔偿丰县城投公司因审计活动支出的住宿费、餐饮费等损失29773元；4.丰县城投公司保留包括但不限于向有关部门及行政机关申诉的权利，以追究天衡会计师事务所的法律责任。
因丰县城投公司与天衡徐州分所产生纠纷，经沟通未能达成一致意见，丰县城投公司便又委托山东和信会计师事务所（特殊普通合伙）对其2012年度、2013年度、2014年度的财务报表进行审计。该事务所于2015年5月26日给丰县城投公司出具了审计报告，审计意见认为：丰县城投公司的合并财务报表在所有重大方面按照企业会计制度的规定编制，公允反映了丰县城投公司2012年12月31日、2013年12月31日、2014年12月31日的合并及母公司的财务状况，以及2012年度、2013年度、2014年度的合并及母公司经营成果和现金流量。另外，丰县城投公司曾于2014年委托北京永拓会计师事务所（特殊普通合伙）对其2011年度、2012年度、2013年度的财务报表进行审计。该事务所于2014年7月30日给丰县城投公司出具了审计报告，审计意见认为：丰县城投公司财务报表在所有重大方面已经按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制，公允反映了丰县城投公司2011年12月31日、2012年12月31日、2013年12月31日的合并及母公司的财务状况，以及2011年度、2012年度、2013年度合并及母公司的经营成果和现金流量。丰县城投公司提供上述两份审计报告的证明目的是，针对同样的财会资料，其他会计师事务所均能够出具无保留意见的审计报告，而天衡会计师事务所却不能出具该类审计报告，构成违约，应当退回审计费用并赔偿损失。天衡徐州分所质证认为，天衡徐州分所是基于自己的专业知识依法独立公正的执行业务，并不受其他审计机构意见的影响。
一审庭审中，丰县城投公司与天衡徐州分所共同确认，丰县城投公司共支付天衡徐州分所工作人员在审计期间的住宿费16799元。丰县城投公司主张其共支付天衡徐州分所工作人员在审计期间的餐饮费10710元，但未提供证据证明该项支出，天衡徐州分所不予认可。天衡会计师事务所认为上述费用支出与否与其无关，不发表意见。
一审法院认为：1.会计师事务所应当在人事、财务、执业标准、质量控制等方面对其设立的分所进行统一管理，并对分所的业务行为和债务承担法律责任。天衡徐州分所的经营范围也只是会计报表审计等，并不包括对外出具审计报告。因此，天衡会计师事务所应当对天衡徐州分所的业务行为和债务承担法律责任，天衡会计师事务所是适格被告。2.天衡徐州分所与丰县城投公司签订审计业务约定书后，即进驻丰县城投公司开展审计业务，投入了人力和财力。根据双方的约定“与本次审计有关的其他费用（包括交通费、食宿费等）由甲方承担”，故，丰县城投公司为天衡徐州分所审计人员因审计工作所支出的住宿费和餐饮费，应当由丰县城投公司承担。3.庭审中，天衡徐州分所向法庭提供了一份无法表示意见审计报告，在该报告中加盖了天衡徐州分所的公章。丰县城投公司否认收到了该审计报告，并认为审计报告应当加盖天衡会计师事务所公章，不应当加盖天衡徐州分所公章。根据《会计师事务所分所管理暂行办法》第十七条第二款规定“会计师事务所对外出具的业务报告，应当加盖会计师事务所公章。经会计师事务所授权批准，对相应类别的业务，在完成规定的复核程序后，分所可以在业务报告上加盖公章。会计师事务所应当加强对分所公章使用情况的监督管理，切实防范法律和业务风险。”天衡徐州分所在沟通函中称“只能出具无法表示意见审计报告。审计报告已出具，随后，会把报告邮寄给丰县城投公司。”但其既未提供证据证明在审计报告中加盖天衡徐州分所公章得到了天衡会计师事务所的授权批准，也未提供证据证明已向丰县城投公司交付了该审计报告。该事实表明天衡徐州分所并未按照约定完成审计工作并交付工作成果。丰县城投公司委托天衡徐州分所对其财务报表进行审计，目的是为了发行债券进行融资，而经过沟通，天衡徐州分所只能出具无法表示意见审计报告。丰县城投公司认为如果天衡徐州分所只能出具无法表示意见审计报告，将不能实现其发行债券进行融资的审计目的，因而提出终止审计业务约定。虽然双方约定，在终止业务约定的情况下，天衡徐州分所有权就其于本约定书终止之日前对约定的审计服务项目所做的工作，收取合理的审计费用，但在终止业务约定后，天衡徐州分所没有向丰县城投公司交付审计报告，丰县城投公司又另行委托山东和信会计师事务所进行审计并取得了无保留意见审计报告。在终止业务约定之前，天衡徐州分所对约定的审计服务项目所做的工作，无法确定工作量，且没有为丰县城投公司使用，故天衡徐州分所无权要求丰县城投公司支付审计服务费用。双方间的财会服务合同已经解除，丰县城投公司要求天衡会计师事务所及天衡徐州分所返还预付的审计服务费18万元的诉讼请求，予以支持。丰县城投公司要求天衡会计师事务所及天衡徐州分所支付住宿费及餐饮费的诉讼请求，不予支持。天衡徐州分所要求丰县城投公司支付下余的审计服务费27万元的诉讼请求，不予支持。该院判决：一、天衡会计师事务所（特殊普通合伙）于判决发生法律效力之日起十日内，返还丰县城市投资发展有限公司审计服务费18万元；二、驳回丰县城市投资发展有限公司的其余诉讼请求；三、驳回天衡会计师事务所（特殊普通合伙）徐州分所的反诉请求。案件受理费4450元（丰县城市投资发展有限公司已预交），由丰县城市投资发展有限公司负担550元，天衡会计师事务所（特殊普通合伙）负担3900元（随案款一并支付）；反诉费5350元，由天衡会计师事务所徐州分所负担。
二审中，天衡徐州分所为证明其主张，提供以下证据：徐州市注册会计师协会出具的证明、天衡会计师事务所向天衡徐州分所出具的授权书、江苏省高级人民法院（2015）苏民终字第369号民事判决书、本院司法鉴定书各1份、天衡会计师事务所出具的情况说明1份，拟证明，涉案审计业务不属于授权书限定的证券、期货相关业务和其他特定业务，天衡徐州分所具备司法鉴定资格，可以出具相关财务报告。
经质证，丰县城投公司认为，徐州市注册会计师协会无权出具该份证明，该证明不符合证据的形式要件；涉案审计业务应视为与证券、期货有关的审计业务，天衡徐州分所无权进行该类审计；本案并不是司法鉴定的审计，江苏省高级人民法院的判决书以及本院的司法鉴定书与本案没有关联性。
本院认证认为，对天衡徐州分所提供证据的真实性予以确认，对于上述证据的证明力，将结合案件事实进行综合认定。
本院对一审查明的事实予以确认。
本院认为：一、关于18万元审计服务费应否返还的问题。丰县城投公司与天衡徐州分所签订的审计业务约定书，系双方真实意思表示，约定书内容不违反我国法律、行政法规的禁止性规定，依法成立并生效，对双方均有约束力。约定书签订后，丰县城投公司预付部分审计费18万元，天衡徐州分所开展相关审计工作。在审计过程中，天衡徐州分所认为丰县城投公司2012、2013年土地整理成本及收入缺少原始支出证据，无法表示审计意见，并发函告知丰县城投公司。该结论系天衡徐州分所基于我国会计准则及其专业知识作出的认定。丰县城投公司在与天衡徐州分所沟通后，并未针对天衡徐州分所反馈的问题进一步提供相关财务资料，而是以无法实现其审计目的为由解除双方间协议。会计师事务所执行审计业务，应当公正、独立，并严格依照会计准则，进而做出客观、公允的审计意见，并非必须实现委托人的审计目的。因此，天衡徐州分所已按照双方约定完成了部分审计工作，且在审计过程中不存在违反我国法律、行政法规、会计准则及双方间约定的情形，丰县城投公司虽已发函解除双方间协议书，但天衡徐州分所有权依据双方约定，就审计服务项目所做的工作收取合理的审计费用，其已收取的18万元审计费无需返还。
二、关于剩余审计费27万元应否支付的问题。2015年5月13日，丰县城投公司向天衡徐州分所发送“关于审计业务的回函”并要求解除双方签订的协议书，此函件天衡徐州分所已收悉，涉案协议书已依法解除。天衡徐州分所虽认为在此之前已向丰县城投公司交付了审计报告，已按协议书约定完成审计工作，但未提供充分的证据证明其主张。其在涉案协议解除后，虽作出审计报告，但已无权要求丰县城投公司支付剩余审计费，因此，天衡徐州分所要求丰县城投公司支付剩余27万元审计费的主张，不能成立。
综上所述，天衡会计师事务所、天衡徐州分所的上诉请求部分成立。依照《中华人民共和国合同法》第六十条、第九十一条、第九十四条、第九十七条、第四百零五条、《中华人民共和国民事诉讼法》第一百六十九条第一款、第一百七十条第一款第（二）项规定，判决：
一、撤销江苏省丰县人民法院（2016）苏0321民初1461号民事判决；
二、驳回丰县城市投资发展有限公司的诉讼请求；
三、驳回天衡会计师事务所徐州分所反诉请求。
一审案件受理费4450元，由被上诉人丰县城市投资发展有限公司负担；一审反诉案件受理费5350元，由上诉人天衡会计师事务所徐州分所负担；二审案件受理费9800元，由上诉人天衡会计师事务所徐州分所负担5350元，由被上诉人丰县城市投资发展有限公司负担4450元（上诉人天衡会计师事务所已预交，被上诉人于本判决生效后十日内给付）。
本判决为终审判决。
审判长 单雪晴
审判员 单德水
审判员 曹 辛
二〇一七年十一月十六日
书记员 李 璟
附：
本判决所依据的法律条文
《中华人民共和国合同法》
第六十条【严格履行与诚实信用】当事人应当按照约定全面履行自己的义务。
当事人应当遵循诚实信用原则，根据合同的性质、目的和交易习惯履行通知、协助、保密等义务。
第九十一条【合同消灭的原因】有下列情形之一的，合同的权利义务终止：
（一）债务已经按照约定履行；
（二）合同解除；
（三）债务相互抵销；
（四）债务人依法将标的物提存；
（五）债权人免除债务；
（六）债权债务同归于一人；
（七）法律规定或者当事人约定终止的其他情形。
第九十四条【合同的法定解除】有下列情形之一的，当事人可以解除合同：
（一）因不可抗力致使不能实现合同目的；
（二）在履行期限届满之前，当事人一方明确表示或者以自己的行为表明不履行主要债务；
（三）当事人一方迟延履行主要债务，经催告后在合理期限内仍未履行；
（四）当事人一方迟延履行债务或者有其他违约行为致使不能实现合同目的；
（五）法律规定的其他情形。
第九十七条【解除的效力】合同解除后，尚未履行的，终止履行；已经履行的，根据履行情况和合同性质，当事人可以要求恢复原状、采取其他补救措施、并有权要求赔偿损失。
第四百零五条【委托人支付报酬的义务】受托人完成委托事务的，委托人应当向其支付报酬。因不可归责于受托人的事由，委托合同解除或者委托事务不能完成的，委托人应当向受托人支付相应的报酬。当事人另有约定的，按照其约定。