荆州市中级人民法院
刑 事 裁 定 书
（2015）鄂荆州中刑终字第00047号
原公诉机关江陵县人民检察院。
上诉人（原审被告人）张某甲，曾用名张某乙，男，1975年8月16日出生，汉族，咸宁市崇阳县人，初中文化，经商。因涉嫌职务侵占于2013年11月14日被刑事拘留，同年12月30日被逮捕。2014年12月30日被取保候审。
辩护人董超英，北京金台（武汉）律师事务所律师。
辩护人陆海，北京金台（武汉）律师事务所律师。
上诉人（原审被告人）汤某甲，曾用名汤某乙，男，1945年1月16日出生，汉族，大专文化，江苏苏州市人，原湖北天同兴资产评估有限公司评估师。因涉嫌提供虚假证明文件于2014年9月4日被取保候审。
辩护人何纯，湖北多能律师事务所律师。
辩护人刘志国，湖北多能律师事务所律师。
上诉人（原审被告人）张某丙，男，1960年3月23日出生，汉族，大学文化，武汉市人，系湖北天同兴资产评估有限公司法定代表人。因涉嫌提供虚假证明文件于2014年9月2日被取保候审，同年11月25日被逮捕。2014年12月30日被取保候审。
辩护人严资明，湖北多能律师事务所律师。
原审被告人柳某某，男，1959年2月14日出生，汉族，武汉市人，中专文化，系武汉盘龙会计师事务责任有限公司审计业务员。因涉嫌提供虚假证明文件于2014年8月26日被取保候审，同年11月25日被逮捕。2014年12月30日被取保候审。
江陵县人民法院审理江陵县人民检察院以鄂江检刑诉（2014）116号起诉书指控原审被告人张某甲、柳某某、汤某甲、张某丙犯提供虚假证明文件罪，于2014年12月30日作出（2014）鄂江陵刑初字第00120号刑事判决。宣判后，原审被告人张某甲、汤某甲、张某丙不服，提出上诉。本院受理后，依法组成合议庭，于2015年3月25日公开开庭进行了审理。荆州市人民检察院指派检察员黄爱兵、伍敏依法出庭履行职务。上诉人张某甲及其辩护人董超英、陆海、上诉人汤某甲及其辩护人何纯、上诉人张某丙及其辩护人严资明、原审被告人柳某某到庭参加诉讼。现已审理终结。
一审认为，被告人张某甲作为天道公司负责委托审计、评估的工作人员，授意和指使审计、评估人员出具虚假的审计、评估报告；被告人柳某某作为审计工作人员，在审计中违背注册会计师执业准则，发现了会计记账中隐瞒两笔土地出让返还款共计44，365，200元的重大问题，故意不予纠正，编制虚假的亏损审计报告；被告人汤某甲、张某丙作为评估工作人员，故意在评估中采取多计成本、少计收入的方法，调低对天道公司的资产评估价值，编制虚假的净资产小于投资额的评估报告。上述四被告人共同故意提供虚假证明文件，给国家造成巨大损失，情节严重，其行为均已构成提供虚假证明文件罪，江陵县人民检察院的指控成立，对被告人张某甲、柳某某、汤某甲、张某丙应予处罚。因被告人张某甲作为天道公司工作人员受领导指示安排，授意和指使审计、评估人员出具虚假的审计、评估报告，主观恶性较小，且到案后能如实供述自己的罪行，系坦白，可以从轻处罚；被告人柳某某接受审计委托方要求出具有利于委托方的审计报告，到案后能如实供述自己的罪行，系坦白，可以从轻处罚；被告人汤某甲系被动接受评估委托方要求出具亏损评估报告，到案后能如实供述自己的罪行且庭后出具书面的具结悔过书，系坦白，可以从轻处罚；被告人张某丙未尽严格审查责任，按照委托方要求出具虚假的评估报告，庭审中能如实供述自己的罪行，亦系坦白，可以从轻处罚。四被告人均符合社区矫正条件，均可适用缓刑。依照《中华人民共和国刑法》第二百二十九条第一款、第二十五条第一款、第五十二条、第五十三条、第六十七条第三款、第七十二条第一、三款、第七十三条第二、三款的规定，判决：
一、被告人张某甲犯提供虚假证明文件罪，判处有期徒刑一年六个月，缓刑二年，并处罚金10000元（缓刑考验期从判决确定之日起计算；罚金限于判决书生效后三日内缴纳）。
二、被告人柳某某犯提供虚假证明文件罪，判处有期徒刑一年，缓刑一年，并处罚金10000元（缓刑考验期从判决确定之日起计算；罚金限于判决书生效后三日内缴纳）。
三、被告人汤某甲犯提供虚假证明文件罪，判处有期徒刑一年，缓刑一年，并处罚金10000元（缓刑考验期从判决确定之日起计算；罚金限于判决书生效后三日内缴纳）。
四、被告人张某丙犯提供虚假证明文件罪，判处有期徒刑一年，缓刑一年，并处罚金10000元（缓刑考验期从判决确定之日起计算；罚金限于判决书生效后三日内缴纳）。
张某甲、汤某甲、张某丙上诉均称，一审认定他们对对公诉机关的指控事实无争议均当庭表示认罪不是事实，均认为自己无罪，要求改判无罪。其辩护人亦作无罪辩护。
上诉人张某甲上诉及其辩护人辩护称：1、张某甲不具备该罪主体资格。2、一审采信中瑞与中信的审计评估意见无充分理由和依据。一审我们提交了武汉市国税局对天道公司下达的第五稽查局稽五国税处（2011）189号税务处理决定书，税务机关明确认定4000多万的土地补偿款应冲减土地成本。所以，盘龙公司的审计报告将其列入负债类是符合规范的。
上诉人汤某甲、张某丙上诉均称自己未与人合谋故意减少天道公司的评估价值，提供的评估报告符合规定，不构成提供虚假证明文件罪。汤某甲、张某丙的辩护人严资明、何纯辩护意见：没有证据证明汤某甲、张某丙故意提供虚假评估报告。1、汤某甲、张某丙评估初稿出来，按行业规范，应征求委托人意见。要确定评估报告虚假，仅凭当事人口供，证据单薄。应将初稿与终稿比对，才能判断是否虚假。现在初稿不见了，无法证明调整的事项与数额是虚假的。2、汤某甲、张某丙的评估报告与检察院委托的中信的评估报告的不同之处在于二者选取的参数不同、依据不同。汤某甲、张某丙依据的是定向开发合同，中信依据的是江夏区规划审批文件，采用的容积率不一样，所以结论相差特别大。
二审经审理查明：
2006年8月16日，武汉市江夏区人民政府（以下简称江夏区政府）与南车集团签订《中国南车集团武汉货车公司项目投资建设协议》的约定，江夏区政府向南车集团或南车集团委托的第三方供应土地。供应居住净用地650亩（分两宗地，不含代征道路面积及第一居住区沿湖绿化带代征地面积），居住用地价格为每亩17万元（包干价：即土地价格包括但不限于以下内容：土地出让金、征地补偿费、行政事业性收费、政府性基金及七通一平费用），其中109亩土地价格为每亩7万元（包干价）。另积极协助落实本项目申请2006年度经济适用房用地100亩及建设指标计划（即总量约750亩）。如果江夏区政府供地价格因其他因素的影响而提高，则全部的差价由江夏区政府负责解决。
2007年9月28日，长江公司与天道公司签订《房地产定向开发合同书》，天道公司向长江公司及其员工定向提供商品住宅、配套设施，定向开发用地系江夏区政府提供。天道公司以17万元每亩的价格（其中108亩土地价格为7万每亩）取得土地使用权，当实际价格高于上述时，其差价由江夏区政府返还，如江夏区政府不能返还，长江公司同意据实计入开发成本并调整销售价格。《房地产定向开发合同》的附件《建设要求》载明：“一区长江公司所需住宅用地按26０．31亩规划，容积率不大于０．7。…开发公司向市场销售住宅用地安排在小区的西面，按3０亩规划。二区长江公司所需住宅用地按4０5亩规划，容积率不大于1．75。…开发公司向市场销售住宅用地安排在小区的西北面，按45亩规划”。
2007年10月、2008年8月，天道公司通过招拍挂，取得了定向开发协议确定的2宗土地使用权，支付了相应的土地出让金。2007年12月26日，江夏区政府通过长江公司汇入天道公司一区土地补偿款2400万元，2009年6月5日江夏区政府汇入天道公司二区土地补偿款2036.52万元。
2０1０年3月，武汉市城投公司书面批复同意大桥集团退出天道公司。因转让国有资产需要进行资产审计、评估，天道公司董事长刘某某为掌控审计、评估结果，安排该公司工作人员张某甲负责委托审计、评估工作。张某甲经人介绍认识盘龙公司的工作人员柳某某洽谈委托审计业务，又经柳某某介绍与天同兴公司的评估师汤某甲洽谈委托评估业务，约定审计费用为1万元，评估费用为3万元。张某甲代表刘某某对审计、评估工作提出要求：一是审计、评估以2010年5月31日为基准日；二是做出天道公司审计、评估报告必须为亏损；三是时间上要求审计要在10天内出报告，评估报告在30天之内完成。
同年8月18日，天道公司与盘龙公司签订审计业务约定书，由柳某某负责该笔业务。柳某某在审计中发现了会计记账中将上述两笔土地出让金返还款共计44，365，200元挂在“其他应付款”，故意不予纠正，导致审计报告为亏损。2010年8月25日，柳某某以盘龙公司出具了武盘会审字（2010）第305号审计报告，审计结论为天道公司成立以来累计亏损7，549，908.95元。
案发后，经湖北中瑞会计师事务有限公司审计，天道公司以2010年5月31日为审计截止日的盈亏情况为44，118，262.97元。其审计说明为：审增44，118，262.97元，由以下事项组成：1、根据财税（2００8）151号】第一条第（一）项：企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额，因此将“其他应付款——南车长江公司”中挂账的土地出让金返还款44，365，200元转增利润；2、将长期待摊费用246937．０3元调入费用，减少利润。
2010年8月10日，天道公司与天同兴公司签订评估业务约定书，由汤某甲负责该笔业务；汤某甲对天道公司的初评结果为净资产大于注册资本3，000万元。汤某甲将该结果告知天道公司，刘某某对初评结果不满意，安排张某甲召集审计、评估人员柳某某、汤某甲、张某丙等人召开协调会。在协调会上经协商，张某丙、汤某甲表示重新调整评估结果。2010年10月20日，汤某甲、张某丙以天同兴公司的名义出具了鄂天同评报字（2010）第036号资产评估报告书，评估结论为净资产评估价值为28，035，784.58元。
案发后，经武汉中信联合资产评估有限公司评估，天道公司以2010年5月31日为基准日的净资产评估值为16，531.61万元。
事后，大桥集团以此审计、评估报告向武汉城投集团报告，并作为股权转让资料提交武汉光谷联合产权交易所江城产权交易有限公司。
上述事实，有经一、二审庭审举证、质证的下列证据予以证实：
1、湖北省人民检察院关于张某甲、柳某某、汤某甲、张某丙涉嫌提供虚假证明文件罪的指定管辖决定书；荆州市人民检察院关于同意并案侦查汤某甲、柳某某涉嫌提供虚假证明文件案的批复；荆州市人民检察院关于同意并案侦查张绪雄、张某丙涉嫌提供虚假证明文件案的批复；荆州市人民检察院关于同意并案侦查张某甲涉嫌职务侵占案的批复；江陵县人民检察院立案决定书证明。
2、江陵县人民检察院关于张某甲、柳某某、汤某甲、张某丙到案及侦查情况说明。
3、被告人张某甲供述：天道公司董事长刘某某安排其负责大桥集团保本退出的委托审计、评估工作。后经他人介绍联系了黄陂一家审计公司的柳会计，柳会计又介绍了一家做资产评估的公司，做评估的工作人员姓汤。我向刘某某汇报后，刘某某确定由这两家公司来对天道公司资产进行审计、评估。刘某某转告我要将市政府保本退出的意见和大桥同意退出的函件告知审计和评估人员。我在和柳会计、汤某甲谈审计、评估时提了三个要求：一是把大桥集团同意保本无息退出的函件给他们看，让他们按照这个函件的内容做审计、评估报告；二是时间上要求审计要在十天内出报告，评估报告在30天之内完成；三是以2010年5月31日作为审计截止日及评估基准日。评估公司人员进场后不久作出了评估报告，结果刘某某看了后很不满意，并安排我将评估公司的人喊过来协商，最终评估公司出具了天道公司净资产小于投资额的评估报告，刘某某满意后，给柳会计所在公司另支付了1万元钱。
4、被告人柳某某供述：2010年的8月份，天道公司的彭会计给我打电话说有个公司要做审计、评估报告，通过联系和协商，审计由我做，评估由我认识一个在新洲做评估的做。这样第二天我和做评估报告的一起到那个公司和一个叫张某甲谈，谈完审计评估价钱后，张某甲还给我们搞审计和评估提了三个要求，一是出天道亏损的审计、评估报告，二是审计报告10天内做出来，评估报告1个月内做出，三是要以2010年5月31日作为评审评估基准日，我们答应了。并按照张某甲的要求，作出了亏损的审计报告。
5、被告人汤某甲供述：2010年8月份，武汉盘龙会计事务有限责任公司审计二部的一个姓柳的主任给我打电话，说武汉天道置业有限公司委托他们公司做一个审计和资产评估，他们公司没有评估资质，想把资产评估这方面的业务交给我们公司来做。我答应了。过了几天，柳会计和我们公司派的我和我的助手张某乙一起到天道置业有限公司，接待我们的是张某甲，他跟我们讲了基本情况，说天道公司的一个股东大桥集团要保本退出，并给我们出示了大桥集团保本退出的函件。告诉我们大桥集团是国有企业，在股权交易的时候必须要有审计、评估报告。谈好审计、评估一共4万元钱，他们审计公司收1万元，我们评估公司3万元。张某甲跟我们提了三个要求，第一是要我们出天道公司亏损的审计报告，评估结果要是现有净资产小于投资额，这样大桥才能保本退出；第二是要以2010年5月31日作为审计、评估基准日；第三是审计报告要在10天内做出来，评估报告要在一个月内报告，我们答应了。初评的结果是天道公司净资产略大于投资额，我把初评结果的底稿告诉张某甲。第二天，他通知我们评估人员和审计公司的柳会计一起到天道公司开会，参加协调会的人天道有张某甲、一个律师，还有天道公司老总刘某某和一个女的，审计公司的是柳会计参加的，我们公司是张某丙（天道公司资产评估报告的签字人之一，前期他也去听取了情况介绍，并参与了评估小组的作业计划制定）、我和我的助手张某乙参加，双方的焦点就是在无形资产评估这块上，他们觉得把无形资产评估高了，让我们把无形资产评低一点，我们不愿意接受，张某甲说不愿意评低就找别的评估公司重新搞。张某丙和我商量决定，按照张某甲和刘总的要求重新修改。经过我们重新修改后，尽管评估增值550万，但天道公司净资产仍小于投资额，基本达到了天道公司的要求。天道公司的投资额3，000万元，我们评估的净资产为2，800余万元。
6、被告人张某丙供述：2010年8月10日，我们天同兴公司与天道正式签订了评估业务约定书，2010年9月7日至10月20日，我们的评估人员形成了初稿，显示天道公司的净资产处于大于注册资本状态。后来开协调会，天道提出要评低，我们对评估报告的初稿进行了适当修改和调整，对此我跟汤某甲讲，要汤某甲有协议就按协议来，没有协议就按周边的来评估土地和房屋价值。后来汤某甲调整到了天道公司亏损200多万元结论的报告。
7、证人刘某某的证言，证实大桥集团转让天道公司股份，本应由大桥集团来委托审计和评估公司。2010年，大桥集团让华晟审计评估公司到天道公司进场，我以价格费用高为理由拒绝将天道公司的相关财务帐目提供给他们，并跟大桥集团的王新华、张季平等人说，就由我来委托审计、评估公司，他们同意了。主要原因是因为我自己委托的审计评估公司会按照我的要求来出具审计、评估报告。我安排张某甲负责审计、评估。张某甲通过许广银找到黄陂的一家盘龙审计公司和一家叫天同兴的评估公司。我把大桥集团保本退出的函件复印件交给张某甲，要他按照这个原则来跟审计评估的公司提要求，同时要求以2010年5月31日为基准日来进行审计评估。评估的初步结果出来后，评高了，我当时还对他们发了火的，后来天同兴评估公司的汤某甲还是按照我们的要求进行了修改。最后，把审计、评估报告都送到了大桥集团，大桥集团王新华、张季平也认可了审计、评估报告。
8、证人罗某甲（大桥实业有限公司会计）的证言，证实审计、评估公司由张某乙请的公司来对天道公司的资产进行审计、评估。审计、评估公司的人来进行审计、评估时，我向审计、评估公司的人员提供了一些财务上的资料，审计人员也没有和我有什么交流，只是找我拿了几个主要方面的帐目，审计工作做的没有原来别的公司审计时那么细致，至于评估公司和我的接触就更少了。天道公司这边主要是张某乙与审计、评估公司在沟通联系。把4000多万元挂到应付款中，主要是避税。
9、证人张某丁的证言，证实天道公司做审计、评估报告的事情是刘某某安排张某乙负责的，在张某乙和审计、评估公司把合同条件谈好之后，刘某某让我代表公司分别和审计、评估公司签订了审计业务约定书和评估业务约定书，后面的事情都是张某乙具体负责办理的，我没有参与。
10、证人罗某乙的证言，证实张某乙让我帮忙联系找合适的审计、评估公司，我就和我熟悉的盘龙会计事务所的柳某某联系。柳会计说审计业务他们可以做，评估业务做不了，可以帮我联系一下他们熟悉的评估公司。这样我就将天道公司张某乙的电话号码给了柳某某，同时，我把柳某某的电话号码也给了张某乙，让他们自已去联系。后面的事情都是张某乙具体负责联系、办理的。
11、证人杨某某的证言，证实2010年8月的一天，柳某某跟我说天道公司有一个审计业务，并跟我介绍了天道公司性质、审计内容、审计费用等，问我做不做，我同意了，然后柳某某就拿了一份协议给我签字，然后就由他去做这项业务，这个项目从开始到出审计报告前后大概用了十天，这项审计业务比较简单，我只安排了柳某某一个人做审计，没有安排其他人参与，我没有参与审计过程，但是我在审计报告上签字盖章了的，张绪熊也签章了的。协议上签订的是1万元，实际上在完成审计报告2011年以后，天道公司又跟我们奖励了1万元，这样一共是2万元。按公司的规定给了柳某某12，000元。
12、张某甲工资表（2010年3月至2011年7月），证实天道公司资产评估期间，张某甲在天道公司工作。
13、汤某甲、张某丙、柳某某身份材料，证实汤某甲、张某丙为天同兴公司评估师，柳某某为盘龙公司工作人员。
14、武汉市城投与大桥集团往来函件，证实大桥集团申请退出天道公司及政府批准其退出的事实。
15、天道公司提供给天同兴公司资料清单及评估项目简介，证实时间为2010年9月29日。
16、审计委托书及武盘会审字（2010）第305号审计报告书、收费票据，证实约定审计时间为8月18日，审计收费10，000元，审计截止日为5月31日，结论为天道公司历年累计赢亏额为－7，549，908.95元。
17、评估委托书及鄂天同评报字（2010）第036号资产评估报告书，证实约定评估时间为8月10日，评估收费30，000元，评估基准日为5月31日，评估结论为天道公司净资产28，035，784.58元。
18、资产评估项目核准（立项）申报表（2010年9月6日），证实大桥公司按投资成本额保本无息的原则退出。
19、关于申请武汉天道置业有限公司股权转让资产评估立项报告（2010年9月6日），证实评估报告的出具存在先评后审的程序问题。
20、武汉中信联合评报字（2014）ZX第081501号评估咨询说明、鄂中瑞专审字（2014）012号专项审计报告，证实天道公司以2010年5月31日为基准日的审计盈亏情况为44，118，262.97元，评估结论为净资产评估值16，531.61万元。
21、汤某甲2010年签收的《资产评估资料清单》，证明汤某甲评估所采用的资料和依据。
根据上诉人的上诉理由，本院归纳二审的争议焦点为：1、湖北中瑞会计师事务有限公司鄂中瑞专审字（2014）012号专项审计报告结论是否采信？武汉盘龙会计师事务责任有限公司武盘会审字（2010）第305号审计报告是否为虚假证明文件？2、鄂天同评报字（2010）第036号资产评估报告是否为虚假证明文件？
针对争议焦点，本院评判如下：
1、关于湖北中瑞会计师事务有限公司鄂中瑞专审字（2014）012号专项审计报告结论是否采信、武汉盘龙会计师事务责任有限公司武盘会审字（2010）第305号审计报告是否为虚假证明文件的问题。本院经比较，发现两份审计报告主要是对江夏区政府2笔土地出让金返还款共计4436．52万元的定性存在分歧，即对4000多万元的补偿款，会计做账应列入什么科目。湖北中瑞会计师事务有限公司认为4436．52万元是企业取得的财政性资金应直接计入当期损益，调增利润（即当期收入）。庭审中上诉人汤某甲、张某丙因其评估报告引用柳某某审计结果作为基础数据申报账面值，其审计结果直接影响到评估结果，故均对鄂中瑞专审字（2014）012号专项审计报告提出异议，认为上述审计方法错误，4436．52万元应为“与资产相关的政府补助”，应当确认为“递延收益”归为负债类科目。原审被告人柳某某亦持相同意见。
本院认为，湖北中瑞会计师事务有限公司对4436．52万元的定性、归类及处理是有事实和法律依据的，应予采信。
首先，从4436．52万元的来源看，该款项是依据南车集团与江夏区政府签订的《中国南车集团武汉货车公司项目投资建设协议》、南车集团与天道公司签订的《房地产定向开发合同书》等连环合同的约定，江夏区政府对天道公司（南车集团委托的第三方）土地出让金市场价高于协议价的差额部分的返还，是江夏区政府为招商引资给予的优惠。在审计截止日即2010年5月31日之前，该款项不需要归还于任何法人或个人，不是一项负债，应确认为政府补贴收入。
其次，从相关法规和行业准则看，该款项应归类为“与收益相关的政府补助”，不能作递延收益处理。依据《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业单位收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》【财税（2００8）151号】第一条第（一）项规定：“企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。……本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。”据此，4436．52万元可确认为财政性资金，应计入企业当年收入总额。同时，依据《企业会计准则第16号——政府补助》，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。天道公司作为房地产开发企业，其所购买的土地属于流动资产类的存货，不属于长期资产，盘龙公司出具的武盘会审字（2010）第305号审计报告的附件2——会计报表附注中也是将此作为存货项目。因此，与其相关的土地出让金返还款不属于与资产相关的政府补助，应归类为与收益相关的政府补助。而与收益相关的政府补助，分别两种情况处理：（一）用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用后，计入当期损益。（二）用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。从本案4436．52万元的来源看，该款为补偿天道公司已发生的土地出让金费用，应直接计入当期损益，调增利润。故上诉人汤某甲、张某丙、原审被告人柳某某关于4436．52万元应为“与资产相关的政府补助”，应当确认为“递延收益”归为负债类科目的辩解本院不予采纳。
再次，从柳某某的多次供述、证人罗某甲的证言看，作为会计专业人员，他们都明知应当将该款列入收入。罗某甲证实挂账在其他应付款中是为了避税。柳某某的供述一直非常稳定，即他已发现该款不应挂账在其他应付款中，但由于考虑到天道公司的亏损要求，没有指出来，由此可见其有出具虚假审计报告的主观故意，非为工作失误、审计方法不同的问题。故柳某某主观上具有出具虚假审计报告的故意，客观上违背《企业会计准则》和财税（2００8）151号文件的有关规定，情节严重，已构成提供虚假证明文件罪。
2、关于鄂天同评报字（2010）第036号资产评估报告是否为虚假证明文件的问题。经查，中信与汤某甲、张某丙评估结果的最大差别是二者对未开发的二区土地增值估算采用的依据不同。中信采用的是侦查机关提供的《江夏区发改委关于长江花园开发项目核准的通知》进行估算。汤某甲、张某丙是依据委托人天道公司提供的资料进行评估。汤某甲签收的天道公司提供的评估资料中有“武规（夏）地（2009）035号建设用地规划许可证”，即二区土地440亩的规划许可，上面明确显示批准建设面积78万多平方米，汤某甲、张某丙未采用该规划确定的容积率。对此汤某甲、张某丙均辩解为规划用地的意思是可以尽最大值利用，但本案是定向开发，天道公司建房容积率受到合同约定的限制，所以计算时是按合同约定的容积率评估的。中信评估人员解释，对于一个谨慎尽责的评估师应依据行业内通常采用的最佳最高使用原则来评估。
本院比较天同兴公司的评估报告和武汉中信公司的评估报告，2份评估报告对一区的评估结果差异不大，分歧在对二区的评估上。中信评估报告显示，天道公司二区规划建筑总面积为778073平方米，天同兴公司的评估报告评估只有557074平方米，二者存在220999平方米的差额。主要原因是两家评估公司依据的容积率不同造成的。中信公司按规划局批准的容积率计算，天同兴公司按《定向开发合同》约定的容积率计算。此项评估价值相差1亿多元。本院认为，天同兴公司的汤某甲、张某丙完全按《定向开发合同》约定的容积率计算，存在低估的主观故意。《定向开发合同》及附件《建设要求》约定：“一区长江公司所需住宅用地按26０．31亩规划，容积率不大于０．7。…开发公司向市场销售住宅用地安排在小区的西面，按3０亩规划。二区长江公司所需住宅用地按4０5亩规划，容积率不大于1．75。…开发公司向市场销售住宅用地安排在小区的西北面，按45亩规划”。由此可见，无论是一区还是二区都留有给天道公司向社会公开销售的房屋。一区留给天道公司向社会公开销售的土地30亩，二区预留45亩公开销售。本案单就规划许可，可以有多种利用方式，既可以等于容积率建房，也可以小于容积率建房。但由于定向开发合同约定的限制，定向供给长江公司的部分只能依合同约定的容积率计算，即二区4０5亩土地上只能按容积率不大于1．75建房。对于定向开发外的土地45亩，《建设要求》并没有容积率的限制要求，开发公司为实现利益最大化，必定按规划部门批准的容积率最大值开发建设。《资产评估准则》第11条规定：当不动产存在多种利用方式时，应当在合法的前提下，以最优利用方式进行评估。故汤某甲、张某丙全按合同约定定向开发给长江公司的容积率估算不合理，中信全按规划的容积率评估也不合理。汤某甲、张某丙作为专业评估师，应该结合《定向开发合同》的约定和该宗地建设用地规划许可证，对定向销售给长江公司以外的部分，要求委托人提供该宗地开发项目核准的通知文件，按照最优利用方式进行评估。汤某甲、张某丙明显存在低估的主观故意。同时，汤某甲、张某丙直接引用同样虚假的柳某某审计结果作为评估报告基础数据申报账面值，亦导致评估报告的虚假。有关司法解释规定只要造成直接经济损失50万元就可立案追诉。故鄂天同评报字（2010）第036号资产评估报告为虚假证明文件，汤某甲、张某丙均构成提供虚假证明文件罪。
本院认为，上诉人（原审被告人）张某甲按照天道公司董事长刘某某指示，授意和指使审计、评估人员在约定的基准日和时间内做出天道公司亏损的审计、评估报告；原审被告人柳某某作为审计专业人员，发现了会计记账中将两笔共计44，365，200元的土地出让返还款应计收入而未计收入的重大问题，故意不予纠正，编制虚假的亏损审计报告；上诉人（原审被告人）汤某甲、张某丙作为评估专业人员，无视《定向开发合同》及附件《建设要求》的约定，故意在评估中对定向开发合同中约定的定向开发和非定向开发的房屋容积率不作区分，一律采用定向开发的容积率参数，调低对天道公司的资产评估价值，编制虚假的评估报告，给国家造成巨大损失，情节严重，其行为均已构成提供虚假证明文件罪，应予处罚。上诉人张某甲、汤某甲、张某丙关于其无罪的上诉意见和辩护意见不能成立，本院不予采纳。
综上，一审认定事实基本清楚，适用法律正确，程序合法，量刑适当，依法应予维持。据此，依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百二十五条第一款第（一）项的规定，裁定如下：
驳回上诉，维持原判。
本裁定为终审裁定。
审 判 长 沈维琼
审 判 员 陈 静
代理审判员 曹 磊
二〇一五年五月十二日
书 记 员 曹 璐