广东省佛山市中级人民法院
行 政 裁 定 书
（2018）粤06行终300号
上诉人（原审原告）广东松田电子电器有限公司，住所地佛山市南海区大沥镇盐步联桂路南丘地段仓库一（四楼）厂房。
法定代表人刘志国。
委托代理人陆宝昌，广东星宇律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）佛山市南海区国家税务局稽查局，住所地佛山市南海区桂城街道南六路3号。
负责人区朝江，局长。
上诉人广东松田电子电器有限公司（以下简称松田公司）因诉佛山市南海区国家税务局稽查局（以下简称南海国税稽查局）税务行政处理决定一案，不服佛山市顺德区人民法院(2018)粤0606行初221号行政裁定，向本院提起上诉。本院受理后依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。
原审法院经审理查明，2017年11月29日，南海国税稽查局作出南国税稽处〔2017〕219号《税务处理决定书》，认定该局于2014年12月26日至2017年7月17日对松田公司在2012年1月1日至2015年12月31日期间的会计账薄、凭证和纳税资料进行检查，该公司在采购材料的过程中，由法定代表人兼采购业务负责人刘志国经手，通过中间人李某联系，没有与供货商签订书面合同，在没有取得相应货物的情况下，除了向中间人李某支付420,000.00元以外，没有支付货款，没有支付其他款项，取得了149份增值税专用发票，没有记账进行会计核算，申报抵扣了149份增值税专用发票的进项税额。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第九条、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十九条以及《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》的规定，松田公司在没有实际货物交易的情况下，取得的149份增值税抵扣凭证不符合法律、法规的规定，进项税额合计2,508.142.01元不得从销项税额中抵扣，该公司在被查处前已自行转出的进项税额1,475.600.00元不作补缴增值税处理，对未作转出的已抵扣进项税额，补缴增值税1,032.542.01元。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的规定，对松田公司上述少缴的税款1,032.542.01元从滞纳之日起，按日加收万分之五的滞纳金。另外松田公司已自行作进项税额转出的1,475.600.00元予以补征滞纳金88,536.00元。2017年11月30日，松田公司收取了该决定书。
2018年1月18日松田公司向佛山市国家税务局申请行政复议，2018年1月24日，佛山市国家税务局作出佛国税复不受字〔2018〕1号《不予受理行政复议申请决定书》，认为松田公司没有按照南国税稽处〔2017〕219号《税务处理决定书》的期限缴纳税款或者提供相应的担保，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条、《税务行政复议规则》第十四条和第三十三条的规定，决定不予受理。松田公司不服，提起本案诉讼，请求判决撤销南海国税稽查局2017年11月29日作出的南国税稽处〔2017〕219号税务处理决定书，并判令该局重新作出税务处理决定。
原审法院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”本案中，松田公司诉请撤销的南国税稽处〔2017〕219号《税务处理决定书》的主要内容是要求该公司缴纳税款及滞纳金，故本案属于纳税人同税务机关在纳税上发生的争议，应当适用行政复议前置程序，即经过行政复议是提起行政诉讼的前置程序。松田公司对南国税稽处〔2017〕219号《税务处理决定书》不服，只有先按照南国税稽处〔2017〕219号《税务处理决定书》缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保后才能申请行政复议，经过行政复议后，才可向有管辖权的人民法院提起行政诉讼。根据本案查明的事实，松田公司就南国税稽处〔2017〕219号《税务处理决定书》向佛山市国家税务局提起行政复议，佛山市国家税务局以该公司未缴纳南国税稽处〔2017〕219号《税务处理决定书》所追缴的税款或者提供相应的担保为由，作出了佛国税复不受字〔2018〕1号《不予受理行政复议申请决定书》，对松田公司的复议申请不予受理，并告知其如不服该行政复议决定，可自收到复议决定书之日起15日内，依法向人民法院提起行政诉讼。本案审理的关键问题是：对于复议程序前置案件，复议机关作出不予受理复议申请决定的，当事人能否直接对原行政行为提起行政诉讼。具体到本案，在行政复议前置条件下，复议机关佛山市国家税务局虽然作出了不予受理行政复议的决定，但该不予受理决定未对南国税稽处〔2017〕219号《税务处理决定书》的合法性与适当性进行审查，该不予受理决定是复议机关作出的新的行政行为，故应认定南国税稽处〔2017〕219号《税务处理决定书》没有经过行政复议。在此情况下，松田公司提起本案行政诉讼请求撤销原行政行为不符合起诉条件，应当裁定不予受理；已经受理的，应当裁定驳回起诉。综上，依照《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第六十九条第一款第（五）项、第三款的规定，裁定驳回松田公司的起诉。
上诉人松田公司上诉称，对行政机关作出的具体行政行为，行政管理相对人在申请行政复议后，有权提起行政诉讼，法院应就争议的实体问题进行审理。本案中，佛山市国家税务局不受理上诉人的行政复议申请，告知上诉人有权提起行政诉讼，而原审法院裁定驳回起诉的理由和行政复议不受理的理由是一致的，这样的诉权告知不具有任何实际意义。所以，既然告知上诉人有权提起诉讼，法院就应当进行实体审理。故请求二审法院撤销原审裁定，责令原审法院对本案进行审理。
被上诉人南海国税稽查局答辩称，上诉人不符合起诉条件，请求二审法院维持原审裁定，驳回上诉人的起诉。上诉人不服被上诉人对其作出的南国税稽处〔2017〕219号《税务处理决定书》，属于上诉人与税务机关在纳税上产生的争议，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款的规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”上诉人在收到案涉决定书后，至今未履行缴纳税款及滞纳金义务，也未提供相应的纳税担保。上诉人于2018年1月18日向佛山市国家税务局提出行政复议申请，该局作出《不予受理行政复议申请决定书》，因此上诉人不符合行政复议或行政诉讼的受理条件，法院应驳回起诉。另外，被上诉人作出的税务处理决定主体适格、程序合法，认定违法事实清楚、证据充分确凿，处理适当，适用法律正确。
本院经审理查明的事实与一审裁定认定的事实一致，本院予以确认。
本院认为，《中华人民共和国行政诉讼法》第四十四条第二款规定：“法律、法规规定应当先向行政机关申请复议，对复议决定不服再向人民法院提起诉讼的，依照法律、法规的规定。”《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”根据上述法律规定，纳税人与税务机关在纳税上发生行政争议时，应履行行政复议前置程序，才能提起行政诉讼。本案中，上诉人松田公司不服被上诉人南海国税稽查局对其作出的南国税稽处〔2017〕219号《税务处理决定书》（内容为补缴税款及滞纳金），属于纳税人同税务机关在纳税上发生的行政争议，因此应当履行上述法律规定的行政复议前置程序后方能对该税务处理决定行为提起行政诉讼。虽然在提起本案诉讼前,上诉人向佛山市国家税务局申请了对涉案税务处理决定的行政复议，但因其不符合《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定的行政复议申请条件，被复议机关从程序上不予受理，故该税务处理决定实质上并未进入实体的行政复议审查，该种程序上的申请复议和复议不受理过程，不属于上述法律规定所要求的经过行政复议审查前置程序的实质内涵。故在涉案税务处理决定未经实体行政复议审查的情况下，上诉人直接就该税务处理决定提起本案诉讼，不符合法定起诉条件。原审法院依照《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第六十九条第一款第（五）项的规定裁定驳回上诉人的起诉正确，本院予以确认。另外，由于复议机关对上诉人的复议申请作出了不予受理的复议决定，故该复议决定属于单独可诉的新行政行为，该复议决定中的诉权告知仅能针对复议决定本身，而非被申请复议的原行政行为。上诉人认为涉案复议决定告知其有权提起行政诉讼，故法院应受理其针对原行政行为的起诉，存在法律上理解错误，本院不予支持。综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，裁定如下：
驳回上诉，维持原裁定。
本案诉讼费不予收取。
本裁定为终审裁定。
审判长 周 刚
审判员 潘华容
审判员 王 慧
二〇一八年五月二十三日
书记员 杨 阳