广东省江门市中级人民法院民 事 判 决 书（2017）粤07民终2786号上诉人（原审原告）：林耀棠，男，1966年2月18日出生，汉族，住广东省江门市蓬江区，委托诉讼代理人：刘元明，广东信助律师事务所律师。委托诉讼代理人：方华，广东信助律师事务所律师。被上诉人（原审被告）：林抒卫，男，1962年7月14日出生，汉族，住广东省江门市蓬江区，委托诉讼代理人：赵一帆，广东秉铨律师事务所律师。委托诉讼代理人：李坚强，广东秉铨律师事务所律师。上诉人林耀棠因与被上诉人林抒卫租赁合同纠纷一案，不服广东省江门市蓬江区人民法院（2017）粤0703民初1321号民事判决，向本院提起上诉。本院于2017年9月29日立案后，依法组成合议庭进行了审理。本案现已审理终结。上诉人林耀棠上诉请求：1.撒销一审判决，改判林抒卫立即向林耀棠偿还代缴的城镇土地使用税、滞纳金共计245135.38元及逾期利息19835.35元（注：利息按中国人民银行同期同类逾期贷款利率计算，暂计至2017年2月15日起诉日止为19835.35元，2017年2月16日之后的利息计算至生效判决确定被上诉人还款日止），本息合计264970.73元，逾期按《中华人民共和国民事诉讼法》第253条规定加倍支付迟延履行期间的债务利息。2.本案第一审、第二审的诉讼费用由林抒卫承担。事实和理由：对一审判决查明部份没有异议，对一审判决认定部份不服。一、法院不能作任意扩大解释合同文义。2006年8月1日，林耀棠与林抒卫签订的《租赁土地合同》第三条第2款约定、第七条第2款约定。本案双方当事人争议如何认定《租赁土地合同》第三条第二款约定、第七条第二款约定内容所反映的真实意思。根据涉案合同第七条第二款约定的文义内容，可知涉案土地的租金价格不包含针对涉案土地应交纳的城镇土地使用税。江门市蓬江区的城镇土地使用税税收标准每年每平方米4元，换算为每月每平方米0.33元，而本案涉案合同约定第一阶段的月租金标准为0.95元，若减除每月每平方米0.33元城镇土地使用税，租金便成每月每平方米0.62元，在区的工业用地租赁市场，这个价格是根本不可能租赁到土地的。由此可以看出，双方当事人的真实意思是不含城镇土地使用税的。依此文义，再结合第三条第二款约定的文义内容，则可知双方当事人是针对涉案土地发生的城镇土地使用税由林抒卫全部负担而进行的特别约定，也即该条“在租赁期间，由乙方（林抒卫）独资经营，一切债权、债务、安全生产、环保责任，及一切税费等费用支出均由乙方支付”应理解为包含“就涉案土地而产生的城镇土地使用税”。反之，若理解为不包含该税费，将“一切税费等费用支出”理解为除就涉案土地而发生的税费之外的“林抒卫所开办企业的经营所产生的税费”，则该约定内容无签订的必要性。因为，就涉案土地而发生的城镇土地使用税由作为涉案土地使用人的林耀棠负担，因林抒卫的商事经营而发生的商事经营税收费用由林抒卫承担，实属当然之事，当事人双方无须作出上述特别约定，也无须在上述约定中明确强调“以上签订十五年的租金均不含税”，故据此可认定，当事人双方针对涉案土地发生的城镇土地使用税的税收金额己明确约定由林抒卫负担。二、纳税义务主体的确定，可以由双方当事人自行约定，不受《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》限制。在行政管理法律关系中，纳税义务人是由税务机关依法核定的纳税主体，但法律并未对税款的最终负担主体进行限定，即民事主体之间可以约定税款最终承担主体。合同约定由承租人缴纳因租赁而产生的税款是合同当事人之间对税款分担进行的约定，只产生民法上债的效力，是民事主体对自己民事权利的处分，并未改变出租人的纳税义务人的身份，并不违反法律规定，不属于《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三条第二款规定的情形。一审民事判决将行政法律关系中纳税人义务人等同为民事法律关系中的债务人，误以为特定纳税义务人的纳税义务会随合同约定而转移，才会得出合同的约定违反税收征管的规定的错误结论。三、林耀棠诉请林抒卫立即向林耀棠偿还代缴的城镇土地使用税、滞纳金共计245135.38元及逾期付款利息19835.35元是有法律依据的。根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第4条：地使用税每平方米年税额如下：（一）大城巿1.5元至30元；（二）中等城市1.2元至24元；（三）小城市0.9元至18元;(四）县城、建制镇、工矿区0.6元至12元”的规定，区地方税务局依法核定应缴纳城镇土地使用税为每年每平方米4.00元。林耀棠代缴2007年1月1日至2015年12月31日期间的城镇土地使用税及滞纳金共计人民币245135.38元。该期间正处在林抒卫承租期内，因此，林抒卫应当予全额返还。根据《中华人民共和国合同法》第八条、第一百零七条等规定，林耀棠有权向林抒卫主张逾期付款利息。四、一审判决，程序违法。林耀棠在一审诉讼期间，为了正确解读“城镇土地使用税”的纳税义务主体，于2017年4月20日向一审法院申请调查取证。一审判决书没有提及，也没有其他形式告知驳回林耀棠的调查取证申请，一审法院程序违法。综上所述，一审民事判决，事实认定正确，但适用法律错误，程序违法，请依法撤销一审民事判决，予以改判。林耀棠补充上诉意见：一、在涉案《租赁土地合同》签订前，林耀棠与林抒卫就租赁条件进行口头协商，林耀棠当时就明确表示其要求所收的租金为“实收”，其不承担任何的其他费用。这一点，林抒卫是明确的、没有异议的。在办理《租赁土地合同》公证业务时，江门市公证处公证员张某也明确询问双方当事人，“实收”租金是否不包括所有税负，林抒卫回答“是”。由于当时各方对税收种类及税负标准都不太清楚，才约定《租赁土地合同》第三条第二款、第七条第二款内容。不存在一审判决认为的“法院不能作任意扩大解释合同文义”的问题。二、本案起诉前，林耀棠委托代理人与林抒卫协商，代理人也草拟了《法律意见书》送达给林抒卫。当时林抒卫声称由于双方签订的《租赁土地合同》约定不明确，并且金额太大，难以承受。所以之前的土地使用税不同意支付，今后数年的土地使用税可以由他们承担其中的50%，由于双方无法协商一致，才产生本案诉讼。被上诉人林抒卫辩称：一、城镇土地使用税的纳税主体和缴税义务人按照法律的规定是国有土地使用权证上登记的土地使用权人，不是林抒卫。二、出租土地是土地使用权人，即上诉人使用土地的一种方式，不管土地使用权人亲自使用土地还是通过出租的方式使用土地，都不能导致缴税义务的转移。三、林抒卫通过租赁形式使用土地，只能承担租赁合同所约定的义务。四、林耀棠与林抒卫在签订租赁合同前后以及履行合同过程中，对城镇土地使用税没有进行过任何口头协商，也没有达成口头协议。五、林抒卫与林耀棠的代理律师也没有进行任何的协商，也没有达成任何协议。六、林耀棠的代理人所陈述的税局相关人员的口头答复不符合法律的规定。七、林抒卫在一审期间所申请调查取证的内容，是关于对税法法律条文的理解，一审法官完全有能力理解税法法律条文的规定，没必要借助税局及其工作人员的学理解释。八、最高法院的相关负责人刘云腾指出除了两高公布所登记的案例具有司法借鉴外，其他案例对各级法院及法官都没有强制指导作用，所以本案中审理法官没有义务和理由去考虑上诉人代理人所提供的案例。林耀堂向一审法院起诉请求：一、林抒卫立即向林耀棠偿还代缴的城镇土地使用税、滞纳金共计245135.38元及逾期付款利息19835.35元（利息按照中国人民银行同期同类逾期贷款利率计算，暂计至2017年2月15日为19835.35元，此后计算至还款之日止）；二、由林抒卫承担诉讼费。一审法院认定事实：座落江门市杜阮镇上巷村骆金坑（土名）地段（地号211483）土地（使用权面积3999.99㎡，土地登记证时间为2005年2月2日）的使用权人系林耀棠。2006年8月1日，林耀堂（甲方）与林抒卫（乙方）双方签订《租赁土地合同》一份，约定：一、乙方租赁甲方位于杜阮镇上巷村骆金坑（土名）地段的土地（面积3999.99㎡）兴办厂，租赁期限15年，即从2006年8月1日起至2021年7月31日止；二、租金及缴交办法，1.租金，第一阶段（2006年8月1日至2011年7月31日）每月0.95元/㎡，即每月租金3800元，第二阶段（2011年8月1日至2016年7月31日）每月租金4000元，第三阶段（2016年8月1日至2021年7月31日）每月租金4200元，2.每月1日至10日前缴清当月租金，逾期按每日2%计收滞纳金；三、双方责任，1.甲方同意乙方组建厂房使用，建设费用、需要的水源电源消防等设施，费用由乙方自行负责，2.乙方在租赁期间，由乙方独资经营，一切债权、债务、安全生产、环保责任，及一切税费等费用支出均由乙方支付；四、产权归属，在合同期满时，乙方投资建设的上述厂房及拉接在厂内的水管、电表后的电路设施，无偿归甲方所有，一切生产机械，生产工具，生产资料，办公用具，运输工具归乙方所有；五、其他规定，1.从合同生效日开始，减免两个月租金，租金由2006年10月起计租，2.以上签订十五年的租金均不含税，如要开具发票，费用由乙方负责等内容。双方也就上述《租赁土地合同》经由公证处公证。签订上述合同后，林抒卫按期履行支付租金的义务给林耀堂。2015年10月29日，林耀堂向江门市蓬江区地方税务局缴纳：1、2007年1月1日至2007年12月31日城镇土地使用税15999.96元、滞纳金22871.94元，合计38871.90元；2、2008年1月1日至2008年12月31日城镇土地使用税15999.96元、滞纳金19943.95元，合计35943.91元；3、2009年1月1日至2009年12月31日城镇土地使用税15999.96元、滞纳金17023.96元，合计33023.92元；4、2010年1月1日至2010年12月31日城镇土地使用税15999.96元、滞纳金14103.96元，合计30103.92元；5、2011年1月1日至2011年12月31日城镇土地使用税15999.96元、滞纳金11183.97元，合计27183.93元；6、2012年1月1日至2012年12月31日城镇土地使用税15999.96元、滞纳金8255.98元，合计24255.94元；7、2013年1月1日至2013年12月31日城镇土地使用税15999.96元、滞纳金5335.99元，合计21335.95元；8、2014年1月1日至2014年12月31日城镇土地使用税15999.96元、滞纳金2415.99元，合计18415.95元；2015年12月28日缴纳2015年1月1日至2015年12月31日城镇土地使用税15999.96元，以上林耀堂缴纳城镇土地使用税143999.64元、滞纳金101135.74元，共计245135.38元。2016年期间，林耀堂曾向林抒卫提出要求缴纳城镇土地使用税，但双方对该城镇土地使用税的缴纳主体存在争议，遂发生本案纠纷。一审法院认为，本案系租赁合同纠纷。双方当事人争议在于涉案城镇土地使用税的缴纳责任主体问题。双方当事人签订的涉案《租赁土地合同》意思表示真实，未违反法律、法规的强制性规定，属有效合同。当事人双方对本案争议主要合同依据是“在租赁期间，由乙方独资经营，一切债权、债务、安全生产、环保责任，及一切税费等费用支出均由乙方支付”和“以上签订十五年的租金均不含税，如要开具发票，费用由乙方负责”，在该合同中，从合同的文义内容，双方均未对涉及土地的城镇土地使用税进行了明确描述，更没有描述其缴纳责任主体，现在将合同中的“一切税费等费用”、“租金均不含税”理解为包含城镇土地使用税等费用，是为牵强，不能任意和扩大解释合同文义，应当按照合同没有约定的，按照法律规定处理的原则，处理确定涉案城镇土地使用税的缴纳责任主体。根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。前款说称单位，包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、军队以及其他单位；所称个人，包括个人工商户以及其他个人”的规定，林耀堂因为涉案土地使用税的纳税主体和缴纳责任主体。故此，林耀堂主张林抒卫需承担涉案城镇土地使用税及滞纳金的理据，缺乏法律依据，一审法院不予支持。林抒卫的抗辩意见，一审法院予以采纳。据此，一审法院依照《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条，《中华人民共和国民事诉讼法》第六十四条第一款的规定，判决：驳回林耀棠的全部诉讼请求。本案一审案件受理费5275元，由林耀棠承担。二审期间，各方当事人均未提交新的证据。本院经审理，依法确认一审判决查明的事实。本院认为，本案是租赁合同纠纷。依据《中华人民共和国民事诉讼法》第一百六十八条“第二审人民法院应当对上诉请求的有关事实和适用法律进行审查”的规定以及《最高人民法院关于适用的解释》第三百二十三条：“第二审人民法院应当围绕当事人的上诉请求进行审理。当事人没有提出请求的，不予审理，但一审判决违反法律禁止性规定，或者损害国家利益、社会公共利益、他人合法权益的除外”的规定，本院二审诉讼过程中仅针对林耀棠的上诉请求范围进行审查。双方当事人签订的《租赁土地合同》意思表示真实，未违反法律、法规的强制性规定，属有效合同。关于叶抒卫是否应负担林耀棠已经缴纳的城镇土地使用税、滞纳金的款项问题。关于《租赁土地合同》履行期间林耀堂已经支付的涉案城镇土地使用税、滞纳金应由谁负担的问题，林耀堂、林抒卫应当根据土地使用税的相关法律规定以及《租赁土地合同》的约定履行。如《租赁土地合同》的约定并无改变土地使用税的纳税申报人与纳税义务人，也不因当事人的约定而少缴或免缴相关税费，则该约定并不违反法律、行政法规的强制性规定，双方当事人依照合同的约定履行。本案中，《租赁土地合同》第三条第二款、第七条第二款涉及税费的约定，但双方当事人对该条款的理解有争议。本院认为，首先，根据《中华人民共和国合同法》第一百二十五条的规定，当事人对合同条款的理解有争议的，应当按照合同所使用的词句、合同的有关条款、合同的目的、交易习惯以及诚实信用原则，确定该条款的真实意思。《租赁合同》第三条第二款约定“在租赁期间，由乙方独资经营，一切债权、债务、安全生产、环保责任，及一切税费等费用支出均由乙方支付”，其中“一切税费”是指乙方独自经营的一切税费抑或是租赁期间的一切税费不明确，存在歧义。《租赁土地合同》第七条第二款“以上签订十五年的租金均不含税，如要开具发票，费用由乙方负责”，该条明确了《租赁合同》约定乙方交纳的租金为不含税价格，但租金涉及的相应税费仅是在“要开具发票”时由乙方负责。本案中，并无证据证明林抒卫要求林耀堂开具租金发票。其次，根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。本案中林耀堂提交的江国用（2005）第200297号国有土地使用权证以及林耀堂交纳城镇土地使用税的完税证明，可以证明林耀堂是《租赁土地合同》所涉国有土地的使用权人也即涉案土地的纳税义务人。综上，现有证据不足以证明林抒卫具有法定或者约定的负担林耀棠已经缴纳的城镇土地使用税、滞纳金的款项的义务，故此，林耀堂主张林抒卫支付林耀棠已经缴纳的城镇土地使用税、滞纳金的款项，理据不足，本院不予支持。至于林耀堂提出其申请一审法院调查取证的问题。根据《中华人民共和国民事诉讼法》第六十四条第二款：“当事人及其诉讼代理人因客观原因不能自行收集的证据，或者人民法院认为审理案件需要的证据，人民法院应当调查收集”的规定以及《最高人民法院关于适用的解释》第九十五条：“当事人申请调查收集的证据，与待证事实无关联、对证明待证事实无意义或者其他无调查收集必要的，人民法院不予准许”的规定，林耀堂一审申请调查取证的内容涉及《租赁土地合同》条款的理解与相关税收法律规定的适用等问题，其申请调查收集的内容于本案待证事实无异议，故其该项申请应不予准许。一审法院虽对林耀堂该项申请未进行回应，程序不当，但并不影响本案实体处理。综上所述，上诉人林耀棠上诉请求不能成立，应予驳回。一审判决认定事实清楚，适用法律正确，虽对林耀堂该项申请未进行回应，程序不当，但并不影响本案实体处理，应予维持。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第一项的规定，判决如下：驳回上诉，维持原判。二审案件受理费5275元，由林耀堂负担。本判决为终审判决。审 判 长 梁  宇  俊审 判 员 甄  锦  源审 判 员 肖  文  文二〇一七年十二月五日法官助理 兼书记员陈咏珏书 记 员 沈     烨