广东省深圳市中级人民法院
民 事 判 决 书
（2016）粤03民终14800号
上诉人（原审原告）：联洲税务师事务所有限公司。住所地：深圳市福田区深南大道与彩田路交界西南星河世纪大厦*栋2812、2815。组织机构代码：77032101-1。
法定代表人：胡小华，总经理。
委托诉讼代理人：孔倩，广东朗迪律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）：深圳市新方汇达投资发展有限公司。住所地：深圳市罗湖区沿河南路双城世纪大厦806。组织机构代码：74885937-6。
法定代表人：李长青。
委托诉讼代理人：张静煜，广东国晖律师事务所律师。
委托诉讼代理人：杨红普，广东国晖律师事务所实习律师。
上诉人联洲税务师事务所有限公司（以下简称联洲税务所）因与被上诉人深圳市新方汇达投资发展有限公司（以下简称新方汇达公司）委托合同纠纷一案，不服深圳市罗湖区人民法院（2016）粤0303民初8093号民事判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭对本案进行了审理。本案现已审理终结。
联洲税务所上诉请求：一、撤销一审判决，支持联洲税务所的诉讼请求；二、判决新方汇达公司承担本案一、二审诉讼费用。事实和理由：
一、一审法院对联洲税务所的合同义务认定不正确，判决错误。
联洲税务所起诉依据是2009年9月18日签订的《土地增值税清算涉税鉴证业务约定书》，该约定书明确约定了合同目的和委托事项，第一条第（一）、（二）款约定：“（一）项目名称：双城世纪大厦土地增值税清算。（二）具体内容即要求：对双城世纪大厦项目涉及的土地增值税进行全面清算，出具《土地增值税清算鉴证报告》，并协助甲方至该项目清算完毕。”联洲税务所于2011年3月25日出具了《土地增值税清算税款鉴证报告》（编号240512011030002），并提交该报告以及清算底稿给了罗湖区地税局，作为罗湖区地税局就双城世纪大厦项目唯一备案的土地增值税鉴证报告，联洲税务所履行完毕约定的主要义务。之后联洲税务所一直协助新方汇达公司与罗湖区地税局沟通缴纳税款，尽管新方汇达公司一直以各种原因不肯缴纳税款，至2015年7月新方汇达公司还是向罗湖区地税局缴纳了土地增值税。至此，联洲税务所的义务全部履行完毕，新方汇达公司理应依照约定付款。
二、一审法院认为新方汇达公司提交的《税务委托协议》实质是对《土地增值税清算涉税鉴证业务约定书》全部受托事项的取代，与事实不符。一审法院据此认为联洲税务所没有完成《土地增值税清算涉税鉴证业务约定书》的义务，是错误的。
首先，《税务委托协议》签订主体是深圳市联洲财税顾问有限公司（原名称为深圳市联洲财税咨询有限公司，2014年1月26日变更为现名称，以下简称联洲公司），不是联洲税务所，《税务委托协议》约定的内容并非联洲税务所应履行的义务。《土地增值税清算涉税鉴证业务约定书》签订主体是联洲税务所，联洲公司、联洲税务所是两家分别独立注册的合法经营的法人，业务也是各自独立的。联洲税务所是由具有税务师资质的税务师组成的专业税务机构，可以出具正式的税务师签字的鉴证报告，联洲公司仅是一家咨询公司，不能出具税务师鉴证报告。
其次，《税务委托协议》约定的义务内容尽管与《土地增值税清算涉税鉴证业务约定书》有关联，但是联洲税务所的义务也完全没有彼此覆盖。《土地增值税清算涉税鉴证业务约定书》约定的委托事项是“双城世纪大厦土地增值税清算。具体内容即要求：对双城世纪大厦项目涉及的土地增值税进行全面的清算，出具《土地增值税清算鉴证报告》，并协助甲方至该项目清算完毕。”《税务委托协议》约定的委托事项是“就双城世纪大厦土地增值税清算等事务提供专业咨询服务，协助委托方按鉴证报告情况缴纳税款”。可见，《税务委托协议》约定的内容是在《土地增值税清算涉税鉴证业务约定书》的“土地增值税进行全面清算，出具《土地增值税清算鉴证报告》”这个步骤之后，联洲公司接受新方汇达公司新的委托，即“就双城世纪大厦土地增值税清算等事务提供专业咨询服务，协助委托方按鉴证报告情况缴纳税款。”这不是联洲税务所的义务。
三、联洲税务所为新方汇达公司出具《土地增值税清算税款鉴证报告》，联洲税务所的义务全部履行完毕。
联洲税务所为新方汇达公司出具《土地增值税清算税款鉴证报告》(编号24051201103XXXX)是唯一一份用于该土地项目提交给税务机关的土地增值税报告，而且也是唯一一份该土地项目获得税务机关认可和备案的土地增值税报告，联洲税务所提交的鉴证报告有“深圳市注册税务师管理业务备案章”，且联洲税务所也提交了证据证明鉴证报告的底稿三册被“深圳市罗湖区地方税务局管理二科”出具《签收单》。税务机关是在注册税务师出具鉴证报告的基础上核准和确定企业所应缴纳的土地增值税税额。新方汇达公司提交的证据也认可联洲税务所出具的鉴证报告是唯一一份该项目提交给税务机关备案的土地增值税报告，新方汇达公司也没有再向税务机关提交任何其他的土地增值税报告。
四、《土地增值税清算涉税鉴证业务约定书》没有约定新方汇达公司向税务机关缴纳的税款金额必须要与鉴证报告金额完全一致。一审法院认为金额不一致的责任由联洲税务所承担，是错误的。
至于鉴证报告中的应纳税额与税务机关实际要求缴纳的税额不一致，存在多种原因：1、因为联洲税务所出具的鉴证报告是根据新方汇达公司的业务性质，抽查了其提供给联洲税务所的证据文件后作出，是新方汇达公司隐瞒一些实际情况致使鉴证报告核算的应纳税额偏低，该责任应由新方汇达公司承担。2、也可能是税务机关关于土地增值税方面的规定和政策或者优惠政策进行了阶段性调整。众所周知，税务机关的税收政策和优惠政策经常进行调整。自双方于2009年签订《土地增值税清算涉税鉴证业务约定书》至2015年新方汇达公司实际向罗湖区地税局缴纳土地增值税，时隔6年，由于新方汇达公司在这6年间一直拖延缴纳税款，最终缴纳的税款金额是由于拖延行为发生变化，责任应由新方汇达公司承担。
《土地增值税清算涉税鉴证业务约定书》没有约定新方汇达公司向税务机关缴纳的税款金额必须要与鉴证报告金额一致，新方汇达公司实际缴纳的税额当然应以税务机关最终确定为准，但是鉴证报告是企业向税务机关申请纳税的必须前置文件，也是必须被税务机关备案和作为确定税额的重要参考依据。现实中，类似事实惯例也从来都是不一致的，联洲税务所毕竟不是税务机关，没有决定税款金额的权力，联洲税务所出具的鉴证报告被税务机关作为该土地项目唯一的备案报告，已经可以视为税务机关确认了联洲税务所出具的鉴证报告的效力，联洲税务所也已经协助新方汇达公司缴纳税款完毕。该“协助”义务应理解为是在鉴证报告出具之后的答疑咨询服务。
新方汇达公司辩称，一、双方签订《土地增值税清算涉税鉴证业务约定书》的时间是2009年9月18日，明确约定新方汇达公司的委托目的是联洲税务所对新方汇达公司的土地增值税项目进行全部清算，出具鉴证报告，并协助新方汇达公司清算完毕。合同约定了第一期为预付款，并非是首期款，第二期费用是在联洲税务所出具鉴证报告交付新方汇达公司，并得到税务机关认可后支付。本次委托事项是后付费的委托，第一期的费用为预付费，费用的支付是附条件的，必须鉴证报告得到税务部门的认可。而恰恰是联洲税务所的鉴证报告自始得不到税务机关的认可，而且与税务机关核定的税款相差人民币1600多万元（以下币种均为人民币）。因此，尽管联洲税务所向税务机关提交了鉴证报告的工作底稿，但经税务机关审核，数据仍然有巨大差错，因此得不到税务机关的认可。双方在合同第三条也约定，涉及到对方有过错的前提下，不但不能收款，还应当承担相应的赔偿责任。《税务委托协议》是2013年2月27日签订，在付款条件及委托事项均有明确约定，委托事项直接指向鉴证报告，就是《土地增值税清算涉税鉴证业务约定书》所作鉴证报告的编号。鉴证报告数据与税务机关的数据差距巨大，得不到税务部门的认可，《税务委托协议》之后，鉴证报告也没有作过调整和变化，《税务委托协议》实际并没有履行。一、二审中，联洲税务所没有证据证明在《税务委托协议》中提供了什么服务。
二、双方先后签订了两份合同，从合同时间以及合同委托目的可以看出，两份合同实质是同一个目的，都是为了新方汇达公司的土地增值税清算，并最终由联洲税务所作出有效的，能够被税务机关认可的，能够真正使用的鉴证报告，否则新方汇达公司的委托目的没有实现。联洲税务所在《土地增值税清算涉税鉴证业务约定书》中出具了一份并不专业的鉴证报告，与税务机关核定税款相差1600多万元。联洲税务所称是新方汇达公司的原因造成，以及国家税务政策调整造成，但是联洲税务所没有证据证实。事实上，税务机关认定的纳税金额并非是在2015年5月形成，早在2010年就已经形成，也因此联洲税务所在2012年8月8日基于税务机关的要求，同时也基于鉴证报告数额与税务部门核定差额巨大，经税务机关的要求，将2010年土地增值税核算工作底稿上缴税务机关。联洲税务所在一审中提交了一份税务机关在2012年8月8日签收底稿的签署单。在2013年2月23日签订《税务委托协议》之前，双方都已经知道税务机关的意见，在税务机关不认可联洲税务所鉴证报告的情况下，双方才在2013年2月27日签订《税务委托协议》。作为同一个委托事项，正常情况下没有必要签订两次委托合同，也没有必要支付两笔费用给联洲税务所。联洲税务所一再强调两个主体的问题，那么在一审调查中，联洲税务所也承认联洲税务所与联洲公司是关联公司。为什么以两个主体签订合同，原因是《土地增值税清算涉税鉴证业务约定书》需要作税务鉴证，需要具备相关的资质，《税务委托协议》不需要相关资质。从两份合同也可以看出，联洲税务所、联洲公司实质是一班人马两块牌子，连两份合同的授权代表人和电话号码都是相同的，这在一审中联洲税务所是承认的。正是基于《土地增值税清算涉税鉴证业务约定书》中确有付出，鉴证报告不能正常使用，不能得到税务机关的认可，但是联洲税务所确有付出辛苦劳动，新方汇达公司才没有要求退回预付款。但实质上，新方汇达公司没有达到委托合同的目的，正常情况下，联洲税务所理应返还两份合同的预付款。
联洲税务所向一审法院起诉请求：一、判决新方汇达公司支付给联洲税务所服务费45万元及利息（按照银行同期贷款基准利率计算，自2015年9月1日计至实际支付日止）；二、判决新方汇达公司承担本案诉讼费用。
一审法院认定事实：2009年9月18日，联洲税务所与新方汇达公司签订《土地增值税清算涉税鉴证业务约定书》，约定：新方汇达公司委托联洲税务所就“双城世纪大厦”项目涉及的土地增值税进行全面的清算，出具《土地增值税清算鉴证报告》，并协助新方汇达公司至该项目清算完毕；委托事项的收费为55万元，分三期支付，协议生效之日起7日内预付10万元，出具鉴证报告交付新方汇达公司使用并得到税务主管部门认可的7天内支付30万元，主管税务部门对该项目清算检查完毕后7天内或者土地增值税汇算清缴完毕后二个月内税务机关未检查则付清余款15万元。约定书还约定了双方的其他权利义务。
上述协议书签订后，新方汇达公司向联洲税务所支付了预付款10万元。2011年3月25日，联洲税务所出具了编号为24051201103XXXX的《鉴证报告》，鉴证结论为新方汇达公司“双城世纪大厦”项目应补土地增值税税额14742324.94元。联洲税务所将《鉴证报告》提交给税务主管机关，税务主管机关接收《鉴证报告》，但未参照《鉴证报告》确定的金额核定新方汇达公司“双城世纪大厦”项目应补土地增值税税额。据此，新方汇达公司又与案外人联洲公司于2013年2月27日签订《税务委托协议》，约定新方汇达公司委托联洲公司就“双城世纪大厦”项目土地增值税清算等事务提供专业咨询服务，协助新方汇达公司按编号为24051201103XXXX的《鉴证报告》情况缴纳税款，服务时间至税务主管部门下发《缴款通知》，税款缴纳完毕时止；咨询服务费用为50万元，签订协议时预付10万元，余款40万元于委托事项全部完成，即符合委托方的要求并取得税务部门缴款通知书缴款完毕三个工作日内一次性付清。协议书还约定了双方的其他权利义务。
签订《税务委托协议》的联洲公司与签订《土地增值税清算涉税鉴证业务约定书》的联洲税务所是关联企业。《税务委托协议》签订后，新方汇达公司向联洲公司支付了首期10万元咨询服务费。但是，税务机关最终未按编号为24051201103XXXX《鉴证报告》的鉴证结论核定新方汇达公司“双城世纪大厦”项目应补土地增值税税额，税务机关最终核定的数额为30776695.29元。2015年7月22日，新方汇达公司向税务机关缴纳了土地增值税30776695.29元。
一审法院认为，联洲税务所与新方汇达公司签订《土地增值税清算涉税鉴证业务约定书》，是双方当事人的真实意思表示，内容未违反法律与行政法规的强制性规定，合法有效。合同约定的委托事项是：新方汇达公司委托联洲税务所就“双城世纪大厦”项目涉及的土地增值税进行全面的清算，出具《土地增值税清算鉴证报告》，并协助新方汇达公司至该项目清算完毕。新方汇达公司之所以委托专业的税务师事务所进行税务清算，其目的不仅仅在于要求税务师事务所出具鉴证报告，更在于要求税务师事务所出具鉴证报告的鉴证结论能为税务机关认可，并以鉴证结论为基础来核定新方汇达公司的纳税金额。本案中，税务机关最终核定的纳税金额是30776695.29元，远远超过了联洲税务所出具鉴证结论认定的14742324.94元。也就是说，联洲税务所出具鉴证报告的鉴证结论不被税务机关认可，联洲税务所并未最终完成委托事项。在2011年初出具鉴证报告后，鉴证结论迟迟未能得到税务机关认可，未能完成合同约定的税务清算事宜。在这种情况下，联洲税务所又以其关联公司联洲公司的名义与新方汇达公司签订《税务委托协议》，约定由联洲公司为新方汇达公司提供专业咨询服务，协助新方汇达公司按编号为24051201103XXXX《鉴证报告》缴纳税款，并收取咨询服务费用50万元。这说明联洲税务所与新方汇达公司达成了实际上的一致意思表示，即双方终止履行《土地增值税清算涉税鉴证业务约定书》，《土地增值税清算涉税鉴证业务约定书》项下联洲税务所未完成的受托事项交由其关联公司联洲公司完成，咨询服务费用为50万元。
综上，联洲税务所未完成《土地增值税清算涉税鉴证业务约定书》的全部受托事项，《土地增值税清算涉税鉴证业务约定书》已经被《税务委托协议》取代而终止履行，联洲税务所再要求新方汇达公司根据《土地增值税清算涉税鉴证业务约定书》支付全部委托费用的诉讼请求，缺乏事实与法律依据，该院不予支持。据此，依照《中华人民共和国合同法》第四十四条第一款、第六十条第一款、第九十三条第一款，《中华人民共和国民事诉讼法》第六十四条第一款、第一百四十二条规定，判决：驳回联洲税务所的全部诉讼请求。案件受理费4112元，由联洲税务所负担。
本院对一审法院认定事实予以确认。
本院另查明：联洲税务所出具的《鉴证报告》结论认为：涉案项目收入总额为924765158.69元、扣除项目金额为859557841.6元（其中，房地产开发成本开发间接费用为27364212.1元、房地产开发费用为99090269.01元、财政部规定的其他扣除项目为118729964.06元）、增值额为65207317.09元、适用税率为0.3、应缴土地增值税税额为19562195.13元。税务机关核定涉案项目土地增值税情况为：项目收入总额911499871.1元、扣除项目金额为792844652.8元（其中，房地产开发成本开发间接费用为6604133.499元、房地产开发费用为57288989.58元、财政部规定的其他扣除项目为114577979.2元）、增值额为118655218.3元、适用税率为0.3、应缴土地增值税税额为35596565.49元。
联洲税务所作出《土地增值税清算税款鉴证报告》后交给新方汇达公司，新方汇达公司于2011年将该鉴证报告和《土地增值税纳税申报表》提交税务机关申报清算税款。新方汇达公司称：2011年新方汇达公司申报清算税款，税务机关当时即表示经审核应缴税款为3000多万元，与申报金额相差巨大。联洲税务所、联洲公司称：2011年时联洲税务所、联洲公司确实知道税务机关反馈意见是申报税款金额与税务机关审核的应缴税款金额差距巨大，但是，当时鉴证报告已经出具完了，联洲税务所、联洲公司与税务机关进行了解释沟通并提供了工作底稿，而且，鉴证报告仅是税务中介机构对纳税申报人的业务性质及其提供的基础性文件进行抽查，并非彻查。
2012年8月8日，联洲税务所向税务机关提供鉴证工作底稿。
本院认为：《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第五条规定：“纳税人办理土地增值税清算应报送以下资料：（一）房地产开发企业清算土地增值税书面申请、土地增值税纳税申报表；（二）项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料；（三）主管税务机关要求报送的其他与土地增值税清算有关的证明资料等。纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》。”第六条规定：“税务中介机构受托对清算项目审核鉴证时，应按税务机关规定的格式对审核鉴证情况出具鉴证报告。对符合要求的鉴证报告，税务机关可以采信。”《土地增值税清算鉴证业务准则》（国税发[2007]132号）第二条规定：“本准则所称土地增值税清算鉴证，是指税务师事务所接受委托对纳税人土地增值税清算税款申报的信息实施必要审核程序，提出鉴证结论或鉴证意见，并出具鉴证报告，增强税务机关对该项信息信任程度的一种鉴证业务。”可见，土地增值税清算鉴证的目的，是由税务师事务所为证实土地增值税清算申报事项具有真实性、合法性、完整性提供证明，以增强税务机关对该项信息信任程度，税务师事务所出具的鉴证报告，虽然税务机关不是当然采信，但对于纳税人而言，确是据以土地增值税清算的重要专业依据。
本案中，联洲税务所出具鉴证报告，认为新方汇达公司应缴土地增值税税额为19562195.13元，新方汇达公司据以向税务机关申报土地增值税清算，但未被税务机关采纳，税务机关最终审定新方汇达公司应缴土地增值税税额为35596565.49元。也就是说，税务机关未采纳联洲税务所的鉴证意见，联洲税务所出具的鉴证报告不足以为新方汇达公司土地增值税清算提供专业依据，而且，《土地增值税清算涉税鉴证业务约定书》项下的土地增值税并未清算完毕，委托事项未完成，新方汇达公司与联洲税务所签订合同的目的未实现。联洲税务所出具的鉴证报告未被税务机关采纳后，联洲税务所的关联公司联洲公司又与新方汇达公司签订《税务委托协议》，约定联洲公司协助新方汇达公司按联洲税务所出具的鉴证报告认定的土地增值税税额交纳税款。这也印证了新方汇达公司与联洲税务所签订《土地增值税清算涉税鉴证业务约定书》的目的，是联洲税务所为新方汇达公司土地增值税清算提供专业服务，最终达成按联洲税务所清算鉴证报告纳税。
另外，联洲税务所与新方汇达公司签订《土地增值税清算涉税鉴证业务约定书》，约定新方汇达公司委托联洲税务所就“双城世纪大厦”项目涉及的土地增值税进行全面清算，出具《土地增值税清算鉴证报告》，并协助新方汇达公司至该项目清算完毕。之后，新方汇达公司又与联洲税务所的关联公司联洲公司签订《税务委托协议》，约定新方汇达公司委托联洲公司就“双城世纪大厦”项目土地增值税清算等事务提供专业咨询服务，协助新方汇达公司按联洲税务所出具《鉴证报告》的情况缴纳税款。可见，《土地增值税清算涉税鉴证业务约定书》与《税务委托协议》约定的委托事项是一致的，都是对“双城世纪大厦”项目土地增值税进行清算，由联洲税务所出具鉴证报告，并最终实现按鉴证报告缴纳税款。在联洲税务所出具的鉴证报告未被税务机关采用，土地增值税未清算完毕，即《土地增值税清算涉税鉴证业务约定书》项下联洲税务所的合同义务尚未履行完毕的情况下，联洲公司又与新方汇达公司签订《税务委托协议》，约定由联洲公司协助新方汇达公司按鉴证报告认定税款金额纳税。也就是说，《土地增值税清算涉税鉴证业务约定书》项下联洲税务所未完成的合同义务，转由联洲公司按《税务委托协议》继续履行。因此，一审法院认定双方终止履行《土地增值税清算涉税鉴证业务约定书》，转而履行《税务委托协议》，是正确的。
新方汇达公司述称2011年新方汇达公司申报纳税，税务机关当时即表示经审核应缴税款应为3000多万元，而不是鉴证报告所称19562195.13元。这与联洲税务所、联洲公司述称2011年税务机关反馈申报税款金额与审核应缴税款金额差距巨大，相互印证。可以认定，税务机关于2011年即已经反馈新方汇达公司应缴税款金额为3000多万元，未采纳联洲税务所出具的鉴证报告。联洲税务所上诉称税务机关于2015年最终核定税款金额为3000多万元是因为政策变化以及新方汇达公司拖延纳税所致，理据不足，本院不予采信。
据此，联洲税务所主张新方汇达公司履行《土地增值税清算涉税鉴证业务约定书》项下的付款义务，理由不能成立，原判未予支持，是正确的。
综上所述，联洲税务所的上诉请求不能成立，应予驳回；一审判决认定事实清楚，适用法律正确，应予维持。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第（一）项规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费8224元（已由联洲税务所预交），由联洲税务所负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 康 春 景
审 判 员 王 伟
代理审判员 林 高 峰
二〇一七年四月十日
书 记 员 曾慧清（兼）
附相关法律条文：
《中华人民共和国民事诉讼法》
第一百七十条第二审人民法院对上诉案件，经过审理，按照下列情形，分别处理：
（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律正确的，以判决、裁定方式驳回上诉，维持原判决、裁定；
（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律错误的，以判决、裁定方式依法改判、撤销或者变更；
（三）原判决认定基本事实不清的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判；
（四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。
原审人民法院对发回重审的案件作出判决后，当事人提起上诉的，第二审人民法院不得再次发回重审。