湖北省武汉市青山区人民法院
民 事 判 决 书
（2016）鄂0107民初2075号
原告：武汉大华东兴房地产有限公司，住所地武汉市青山区建设三路1栋1-7层。
法定代表人：金建明，该公司董事长。
委托诉讼代理人：张冬静，湖北瑞通天元律师事务所律师（一般代理）。
委托诉讼代理人：向海霞，湖北瑞通天元律师事务所律师（一般代理）。
被告：武汉市第七棉纺织厂，住所地武汉市武昌区杨园街铁机路江南公寓*期**栋***号（工商注册地武汉市青山区罗家路）。
法定代表人：张新华，该厂厂长。
委托诉讼代理人：邓力，湖北元申律师事务所律师（特别授权代理）。
委托诉讼代理人：蔡春，湖北元申律师事务所律师（特别授权代理）。
第三人：武汉工业控股集团有限公司，住所地武汉市江岸区台北路91号。
法定代表人：王法圣，该公司董事长。
委托诉讼代理人：李建新，男，1957年7月1日出生，该公司职工（特别授权代理）。
原告武汉大华东兴房地产有限公司与被告武汉市第七棉纺织厂合同纠纷一案，本院于2015年12月10日立案受理后，公开开庭进行了审理，并于2016年5月31日作出（2015）鄂青山民二初字第01119号民事判决。原告不服判决向武汉市中级人民法院提出上诉。武汉市中级人民法院于2016年9月12日作出（2016）鄂01民终4291号民事裁定，撤销（2015）鄂青山民二初字第01119号民事判决；发回武汉市青山区人民法院重审。本院于2016年10月26日立案后，追加武汉工业控股集团有限公司为第三人参加诉讼，依法适用普通程序，公开开庭进行了审理。本案当事人和委托诉讼代理人均到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
原告武汉大华东兴房地产有限公司向本院提出诉讼请求：被告立即向原告开具并交付总金额为32,500万元的合法有效税务发票；本案诉讼费由被告承担。事实和理由：原告是武汉市青山区××东兴洲村“城中村”综合改造项目的实际整合主体，负责实施东兴洲村“城中村”综合改造项目的土地整合工作，并承担相关费用。被告名下的原武房地籍青字第20917号地块、武房地籍洪字第019号地块（以下简称：目标地块）系东兴洲村“城中村”综合改造项目的整合用地。2014年12月5日，就原告对被告名下目标地块进行整合并支付土地、地上建筑物补偿及拆迁安置等资产补偿事宜，原告、被告及被告上级主管部门武汉工业控股集团有限公司签订《备忘录》，确认截止到2014年9月22日，原告已向被告累计支付26,410万元，并约定在被告完成目标地块腾退工作并签署腾退交接书的当日，原告再向被告支付4,000万元；《备忘录》还约定三方争取在该《备忘录》签订生效后一年内（即2015年12月5日前）由被告向原告提供全额为32,500万元能计入土地成本的合法有效税务票据。《备忘录》签订后，原告依约向被告履行了付款义务，但截止到2015年12月5日，《备忘录》签订生效已满一年，被告仍未向原告提供全额为32,500万元能计入土地成本的合法有效税务票据。同时根据《中华人民共和国发票管理办法》第十九条的规定，向原告开具并交付合法有效税务发票是被告的法定义务。
被告武汉市第七棉纺织厂辩称：本案涉及被告名下两宗土地实质是按照武汉市人民政府专题会议纪要的要求配合青山区××东兴洲村城中村改造而被收储，并非原、被告之间的经营行为而进行的土地转让。在此情况下，被告获得补偿款的行为不是经营行为，被告没有开具税务发票的法定义务。双方约定的3.25亿补偿金本身就低于涉案土地的市场价格，若按照原告的请求还需开具税票，不仅与当时一系列协议的意思表示相违背，而且也背离了合同的公平性原则。税务部门对被告获得的补偿款依法不征收税费，故没有开具发票及纳税的义务。原告向被告支付的款项实质是代房屋征收部门支付的，因此，即便存在开票义务也不应向原告开具。《备忘录》关于由被告向原告开具合法有效收款凭证约定不明且该备忘录合同目的及真实意思表示是对支付补偿款尾款的重新约定，并不是原告所理解的开具发票。纵观此案，被告名下土地系被政府收储纳入到原告主导的城中村改造项目用地范围，原告未按规定和约定办理正常的土地收储及免税手续导致其向被告支付的土地补偿款无法计入土地开发成本是原告与政府及国土规划部门之间的行政手续问题，在土地征收和收储过程中，本不存在开具发票问题，土地被收储单位没有纳税义务。
第三人武汉工业控股集团有限公司述称：第三人并非原、被告合同纠纷中实际权利义务的承担着，追加第三人参加诉讼没有法律依据；第三人作为被告的上级主管部门已经按照备忘录的约定完成了指导、帮助和监督被告履行备忘录的责任义务；被告获得补偿款的行为不是经营行为，被告没有开具税务发票的法定义务；原告代政府支付的3.25亿补偿款，系被告应净得的补偿款；原、被告及第三人签订的《备忘录》的真实意思表示及合同目的并非要求被告开具能够计入土地成本的合法有效收款凭证，而是促进原告顺利办理收储和免税手续，是原告支付2,090万元尾款的一个付款前置条件，综上所述，在土地收储过程中，土地被政府收储，土地使用单位没有纳税义务，原告的诉请也没有事实和法律依据，应驳回原告的诉讼请求。
当事人围绕诉讼请求依法提交了证据，本院组织当事人进行了证据交换和质证。对当事人无异议的证据，本院予以确认并在卷佐证。对有争议的证据，本院认定如下：
1、原告提交的证据三、《武汉市人民政府土地权属处理通知单》，证明根据相关规定，只有取得地方政府收回土地使用权正式文件时，才能不征收营业税，被告没有提供政府收回其土地使用权的正式文件，不能证明其收取的补偿款不征收营业税。依照相关规定，被告行为属于营业税征收范围，发票为合法有效收款凭证；证据四、国有建设用地使用权转让补偿合同，证明一审判决认定原告未按《成交确认书》规定签订《国有建设用地使用权转让补偿合同》与事实不符；证据五、青山区“城中村”改造税收政策辅导会会议纪要，证明在被告不能提供国家收回其名下地块土地使用权的相关文件、批复，其取得的各类补偿应依法征收营业税、土地增值税等。被告及第三人对证据三、四的真实性无法确定，关联性有异议，认为与本案无关。被告对证据五的真实性无异议，但对证明目的有异议，认为文件第七条第二款所说的内容与本案的实际情况不相符，本案的被告土地被收回办理相关文件及批复的义务应由原告办理，不能达到原告的证明目的，第八条第三点的文件是辅导性文件，即使存在征税也不是3.25亿元，被告土地是被收储的，被告不存在向原告开票。第三人对证据五的真实性无异议，但对证明目的有异议，被告纳入城中村改造，被告的土地属于收储行为，不应向原告开具税票，被告不具备开具税票的条件，原告在交付价款中也没有税收的费用。本院认为，原告提交的证据三与本案无关，本院不予采信；证据四、五，客观、真实，与本案有关联性，本院予以采信。
2、被告提交的证据七、2011年9月27日《青山区城中村改造领导小组办公室专题会议纪要》。原告对被告提交的证据七的真实性、关联性及证明目的均有异议，认为没有加盖公章，与本案无关，没有免除被告向原告开具发票的义务。本院认为，被告提交的证据七，客观、真实，与本案有关联性，本院予以采信。
原、被告及第三人对本院依职权调取的证据：区委专题会议纪要第3、4号、东兴洲村综合改造实施办法的批复、东兴洲村综合改造实施办法、东兴洲村城中村改造成本测算及开发规模的批复、东兴洲村综合改造规划的函、东兴洲村改造项目挂牌交易申请、武汉市2011年度土地储备计划及土地储备计划的批复、不动产登记查询结果及国有土地使用权出让书、出让合同、成交确认书、整合用地合作协议、付款补充协议、供用专用附图及规划设计条件的真实性、合法性均无异议。
本院经审理认定事实如下：2011年3月17日，武汉市人民政府作出《关于研究和部署2011年城中村综合改造工作的会议纪要》，原则同意被告纳入青山区东兴洲村改造整合范围，市国土规划局要尽早确定改造规划方案。
2011年3月18日，被告（甲方）与案外人大华集团（武汉）房地产有限公司（乙方）签订《框架协议书》，该协议书载明：“乙方于2010年4月与武汉市青山区××东兴洲村民委员会签订了有关东兴洲村‘城中村’综合改造项目的合作协议，负责与东兴洲村委会共同落实执行东兴洲村‘城中村’综合改造项目。为实现甲方名下土地（武房地籍青字第20917号地块、武房地籍洪字第019号地块）能和东兴洲村‘城中村’综合改造项目实施整体打包，一并挂牌实施改造，双方同意甲方整体搬迁，并按本条约定处置该地块及地上建筑物等相关资产。乙方负责协调按照政府政策程序通过相关收储手续收储甲方名下该地块的土地使用权，将其整合进入东兴洲村‘城中村’综合改造一并挂牌出让，同时对收回甲方土地使用权、拆除地上建（构）筑物给予补偿。乙方补偿给甲方的总费用为人民币32,500万元。该费用包括但不限于对甲方的资产补偿、搬迁补偿及所有银行和其它债务、职工安置补偿等。总费用具体支付方式和期限在《土地收储及补偿合同》签署时另行商定。乙方配合武汉市土地整理储备事务中心正式收储甲方土地前帮助甲方解决相关债务问题。乙方负责协调政府相关部门同意将该地块收储，并同东兴洲村‘城中村’综合改造项目实施整体打包，一并挂牌实施改造。”
2011年5月18日，被告（甲方）与武汉市青山区××东兴洲村民委员会（乙方）、案外人大华集团（武汉）房地产有限公司（丙方）、武汉市青山区城中村改造领导小组办公室（鉴证方）共同签订《武汉青山区东兴洲村城中村改造整合用地合作协议书》，载明“乙方负责落实执行东兴洲村‘城中村’综合改造项目，并按政策规定以东兴洲村‘城中村’综合改造项目主体的名义与东兴洲村‘城中村’整合用地所属单位签署合作协议。乙方于2011年3月18日与丙方签订了有关东兴洲村‘城中村’综合改造项目的合作合同书，丙方据此成为东兴洲村‘城中村’综合改造项目的实际整合主体，该合作协议得到了鉴证方的确认。协议各方同意：丙方以乙方的名义实际开展包括甲方名下土地在内的东兴洲村‘城中村’综合改造项目土地整合工作，整合费用由丙方承担。甲方配合将该地块与东兴洲村‘城中村’综合改造项目整体打包，一并挂牌实施改造所应得的补偿总费用为人民币32,500万元（即丙方和甲方签署的《框架协议书》的补偿费用）。协议各方同意丙方作为土地整合的实际主体直接向甲方支付（或代甲方支付）上述相关费用。甲、丙两方应另行签订协议商议补偿费用的付款条件、方式和期限等具体事宜。”
2011年10月13日，武汉市人民政府办公厅下发《关于青山区东兴洲村城中村改造成本测算及开发规模的批复》，原则同意青山区对东兴洲村“城中村”改造成本测算的审查结论，其改造成本为19.72亿元（其中整合被告土地120.36亩，土地整合成本7,247.39万元，整合被告厂房补偿4,547.63万元，被告改制补偿费20,704.98万元），还建规模为37.8万平方米。2011年10月14日，武汉市青山区××东兴洲村民委员会向武汉市土地交易中心申请对改造项目进行挂牌交易。2011年10月20日，武汉市青山区城改办及武汉市城中村和旧城改造工作领导小组办公室盖章同意。
2011年10月23日，武汉市国有建设用地供地方案批复（武政供地字[2011]14号）中涉及的出让土地青山区××卫路街××Ｋ3地块的原土地使用者为东兴洲村民委员会及被告。
2011年11月25日，被告（甲方）与武汉市青山区××东兴洲村民委员会（乙方）、大华集团（武汉）房地产有限公司（丙方）、武汉工业控股集团有限公司（丁方）、原告（戊方）共同签订《协议书》，载明“丙方为便于东兴洲村项目的管理，新设立项目公司戊方（原告）作为东兴洲村项目的开发商。甲方、乙方、丙方、丁方同意：自本协议签订之日起，已签协议中的丙方主体变更为戊方，甲方、乙方和丁方须按已签协议约定直接向戊方履行义务，已签协议中约定的丙方权利义务全部由戊方承继和履行，对于丙方已履行的协议内容，戊方均予认可并视为戊方履行的义务。”
2011年12月21日，武汉市国土资源和规划局（出让人、甲方）与原告（竞得人、乙方）签订《国有建设用地使用权成交确认书》（武土交确字[2011]第202号），载明“乙方于2011年12月13日以挂牌方式竞得位于青山区××东兴洲村，编号为P（2011）157号的国有建设用地使用权，成交地块规划净用地面积为186,570.73平方米，成交价款总额为200,900万元（包括城中村综合改造成本，政府土地收益，含土地出让金、水土保持设施补偿费和土地登记费）。上述地块出让已经武政供地字[2011]14号文批准。本地块政府土地收益（含土地出让金、水土保持设施补偿费和土地登记费）为成交价款扣减城中村综合改造成本（￥197,200万元）的余额部分与整合用地政府土地收益（￥7,247.39万元）之和。乙方应于本确认书签订之日起5个工作日内，与原土地使用人签订《国有建设用地使用权转让补偿合同》，并按该合同约定向原土地使用人支付土地转让补偿价款。原土地使用人必须完成开发用地K1、K2、K3地块，还建用地H1、H2、H3、H4、H5地块，控制用地U1、U2、U3、U4、U5、U6、U7、U8、U9、U10地块的拆迁安置补偿等工作，并按相关规定办理还建用地划拨手续、控制用地移交手续”。
2012年10月19日，原告（乙方）与武汉东兴洲资产管理有限公司（甲方）签订《国有建设用地使用权转让补偿合同》，约定：甲方同意将所属挂牌编号为P（2011）157号宗地的土地使用权转让给乙方，乙方愿意以人民币121,912.61万元的转让补偿价款受让转让地块，该转让补偿价款为该地块城中村综合改造挂牌出让土地成本（即武汉市城中村综合改造工作领导小组《关于印发<武汉市城中村综合改造挂牌出让土地成本测算操作规范（试行）>的通知》中规定的前期费用、改造成本及后期费用）扣减以实物还建建筑面积为377,966平方米的还建安置房及还建房公共服务设施建设成本（分别为人民币64,800万元、3,240万元）与整合用地政府土地收益（人民币7,247.39万元）后的余额部分。
2012年11月9日，原告（乙方）、被告（甲方）及第三人（丙方）签订《付款补充协议》，约定：根据2011年5月18日签订的《武汉青山区东兴洲城中村改造整合用地合作协议书》及2011年11月25日签订的《五方协议》，乙方以武汉市青山区××东兴洲村民委员会名义整合甲方名下土地，并同意给予甲方资产补偿32,500万元。截至2012年10月31日，乙方已向甲方支付11,410万元。甲乙双方经协商一致，就乙方剩余资产补偿款的支付进度、甲方土地交付时间等事宜，订立本补充协议：2012年11月15日前乙方向甲方支付资金7,000万元；2012年12月15日前乙方向甲方支付资金8,000万元；甲方同意收到第一笔7,000万元的资金当天即将土地使用权证交由乙方，并根据办理相关用地手续的程序，甲方及时配合乙方完成原土地证的注销工作及乙方新土地证的办理工作；甲方原土地证注销后，且乙方新土地证办理完毕一个月内，乙方应向甲方付清全部资产补偿款32,500万元的余额部分6,090万元。
2013年，因东兴洲村民委员会不具备土地整合资格，为完善基本的用地手续，武汉市青山区土地整理储备事务中心（甲方）与武汉市青山区××东兴洲村民委员会（乙方）签订《整合委托协议》，载明“甲方同意乙方落实整合七棉厂及村属国有土地的工作，并由乙方签订相关的整合协议。”
2013年6月4日，原告与武汉市国土资源和规划局签订《国有建设用地使用权出让合同》，约定：本合同项下出让宗地面积136,882.04平方米，宗地坐落于青山区××卫路街××Ｋ3地块，出让价款142,639万元。原告在签订该合同后，向武汉市国土资源和规划局提供了原告与原土地使用人（包括被告）签订的协议，办理了土地登记手续，将土地登记至原告名下。被告的土地在登记至原告名下时，未办理有关土地及房屋的征收手续。
2014年12月5日，原告（乙方）、被告（甲方）及第三人（丙方）签订《备忘录》，载明“根据2011年5月18日签订的《武汉青山区东兴洲城中村改造整合用地合作协议书》、2011年7月4日签订的《借款及担保协议》、2011年11月25日签订的《五方协议》及2012年11月9日签订的《付款补充协议》，乙方以武汉市青山区××东兴洲村民委员会的名义整合收储甲方名下的土地（以下简称目标土地），并同意给予甲方资产补偿32,500万元（叁亿贰仟伍佰万元整）。截止到2014年9月22日，乙方已向甲方累计支付26,410万元（贰亿陆仟肆佰壹拾万元整），甲乙双方尚未完成目标土地的腾退交接工作。甲乙双方经协商一致，就乙方剩余资产补偿款的支付进度、甲方土地的交付时间及事宜调整如下，订立本备忘录。1、本备忘录签订生效后10个工作日内，甲方同意完成目标土地的腾退工作并签署目标土地腾退交接书，交接书签署完成后的当日乙方再向甲方支付资产补偿款4,000万元（肆仟万元）……；3、甲乙双方签订目标土地腾退交接书后，甲、乙、丙三方应共同努力补办土地收储的相关免税手续，争取本备忘录签订生效后一年内补办完成相关免税手续。甲方向乙方提供全额为32,500万元（叁亿贰仟伍佰万元整）的能计入乙方土地成本的合法有效收款凭证后10个工作日内，乙方向甲方付清全部资产补偿款（32,500万元）的余额部分2,090万元（贰仟零玖拾万元）……；本备忘录经甲乙丙三方法定代表人或授权代表签字并加盖公章之日起生效。”备忘录签订一年后，被告名下的涉诉地块并未补办完成土地收储手续，且亦未补办完成土地收储的相关免税手续。目前，原告已向被告支付30,410万元补偿款，还差欠2,090万元没有支付给被告。因被告没有向原告提供全额为32,500万元能计入土地成本的合法有效税务票据，故原告诉至本院，请求判如所请。
另查明，2012年8月7日，青山区城改办应区地税局要求，组织召开了“青山区‘城中村’改造税收政策辅导会”。根据《市地税局关于规范全市城中村改造过程中税收管理事项的通知》精神，结合东兴洲村‘城中村’改造项目实际进展情况，对相关税务事项政策进行了解答：一、关于土地成本问题。武汉大华东兴房地产有限公司作为东兴洲村‘城中村’改造的投资主体，以20.09亿的价格获得该片区土地开发权从事商品房开发，其中1.09亿为土地出让金上交政府，19亿征地补偿费按武汉市“城中村改造”模式支付给各类被补偿人，因此20.09亿即为武汉大华东兴房地产有限公司取得土地的成本；七、关于武汉市第七棉纺织厂取得的拆迁补偿款税收问题。1、根据“市地税局关于规范收回国有土地使用权不征收营业税事宜的《通知》（武地税函[2012]79号）”精神，按照武政办[2011]137号出台前、后时间段，在文件出台前（2011年8月11日）提供注明“收回国有土地使用权”的《武汉市人民政府土地权属通知单》及市人民政府专题会议纪要或市政府领导指示件，区地税局可直接办理不予征税手续。在文件出台后（2011年8月11日），要提供“武汉市政府收回国有土地使用权批复和土地行政主管部门收回土地使用权决定书”可办理不予征税手续；2、武汉第七棉纺织厂不能提供上述国家收回土地使用权的相关文件、批复，其取得的各类补偿款就不属于收回国有土地使用权的补偿款范围，应依法征收营业税、土地增值税等税费。八、关于“武汉大华东兴房地产有限公司”支付还建房建设、拆迁补偿款等款项的税收问题。3、武汉大华东兴房地产有限公司支付给武汉市第七棉纺织厂的所有拆迁补偿费用，均应由武汉市第七棉纺织厂在区地税局代开付款方名称为武汉大华东兴房地产有限公司的免税或征税的税务发票，武汉大华东兴房地产有限公司凭发票进土地成本。5、武汉大华东兴房地产有限公司取得土地的价格按实际支付价款凭证计入成本，并以缴纳契税的计税价格为审核依据。
本院认为，本案的争议焦点为：备忘录的真实意思及约定是否具体明确；被告是否应向原告开具并交付税务发票；第三人是否应参加诉讼。第一，原、被告及第三人签订的《备忘录》约定甲乙双方签订目标土地腾退交接书后，甲、乙、丙三方应共同努力补办土地收储的相关免税手续，争取本备忘录签订生效后一年内补办完成相关免税手续。甲方向乙方提供全额为32,500万元的能计入乙方土地成本的合法有效收款凭证后10个工作日内，乙方向甲方付清全部资产补偿款的余额部分2,090万元。原、被告及第三人对该条约定存在不同的理解，但综合原、被告签订的其他协议及备忘录，该约定的真实意思是原、被告及第三人共同办理免税手续，待免税手续办理后，被告向原告提供合法有效的收款凭证，原告支付尾款，备忘录并没有要求被告开具发票的意思表示；第二，备忘录签订后，原、被告及第三人并未共同去办理土地收储的相关免税手续，导致备忘录签订生效后一年内相关免税手续未完成，且根据原、被告签订的《框架协议书》，应由原告负责办理相关收储手续，并对被告进行补偿，因此，未补办完成土地收储的相关免税手续责任在于原告；第三，被告名下的土地因政府会议纪要被纳入整合范围，并被列入政府供地方案，且土地的交易也通过市土地交易中心进行了招拍挂，原告支付给被告的补偿款系经过武汉市青山区政府测算并报武汉市人民政府审批同意的金额，该金额是用于被告的土地、厂房及改制补偿，并非被告出售给原告获得的经营款项，原、被告之间属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，原、被告之间的行为不是经营行为；第四，第三人作为备忘录的签订人，且备忘录约定第三人与原、被告共同努力补办土地收储的相关免税手续，追加第三人参加诉讼能够查明相关事实。
综上，备忘录的真实意思是对办理免税手续及支付尾款进行约定，并没有要求被告开具发票的意思表示，未补办完成土地收储的相关免税手续责任在于原告，原、被告之间的行为不属于经营行为，因此，被告没有义务向原告开具并交付税务发票。故原告要求被告开具并交付发票的诉请，本院不予支持；被告辩称被告获得补偿款的行为不是经营行为，被告没有开具税务发票的法定义务，备忘录关于由被告向原告开具合法有效收款凭证约定不明且该备忘录合同目的及真实意思表示是对支付补偿款尾款的重新约定，并不是原告所理解的开具发票等意见，本院对备忘录真实意思及约定不明的意见不予支持，其他意见予以支持；第三人述称追加其参加诉讼没有法律依据，在土地收储过程中，土地被政府收储，土地使用单位没有纳税义务，原告的诉请没有事实和法律依据，应驳回原告的诉讼请求的意见，本院对追加其参加诉讼没有法律依据的意见，不予支持，其他意见予以支持。经本院审判委员会讨论决定，依照《中华人民共和国合同法》第六十条以及《中华人民共和国民事诉讼法》第一百四十二条之规定，判决如下：
驳回原告武汉大华东兴房地产有限公司的诉讼请求。
本案案件受理费80元，由原告武汉大华东兴房地产有限公司负担。
如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内，向本院递交上诉状，并按照对方当事人的人数提出副本，上诉于湖北省武汉市中级人民法院。
审 判 长 刘 均
人民陪审员 胡春芳
人民陪审员 桂 英
二〇一七年十月十六日
书 记 员 司 思