浙江省舟山市中级人民法院
行 政 判 决 书
（2016）浙09行终37号
上诉人（原审原告）舟山远大海运有限公司，住所地舟山市普陀区桃花镇公前街8号二楼。
法定代表人黄声宇，董事长。
委托代理人（特别授权代理）张林尧，男，1966年10月25日出生，汉族，住舟山市普陀区。
被上诉人（原审被告）舟山市地方税务局稽查局,住所地舟山市新城千岛路171号建设大厦A座15楼。
法定代表人李海定，局长。
委托代理人（一般别授权代理）丁咏，该局工作人员。
委托代理人（特别授权代理）董杰，北京大成（舟山）律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）舟山市人民政府，住所地舟山市新城海天大道681号。
法定代表人温暖，市长。
委托代理人（一般授权代理）ＸＸ特，舟山市人民政府法制办公室工作人员。
委托代理人（一般授权代理）黄旭雯，舟山市人民政府法制办公室工作人员。
上诉人舟山远大海运有限公司（以下简称远大海运公司）因与被上诉人舟山市地方税务局稽查局（以下�称舟山地税稽查局）及舟山市人民政府税务行政检查及行政复议一案，不服舟山市定海区人民法院（2016）浙0902行初12号行政判决，向本院提起上诉。本院于2016年11月3日立案受理后，依法组成合议庭，并于2016年12月12日公开开庭审理了本案。上诉人远大海运公司的法定代表人黄声宇及委托代理人张林尧，被上诉人舟山地税稽查局的法定代表人李海定及委托代理人丁咏、董杰，被上诉人舟山市人民政府的委托代理人ＸＸ特、黄旭雯到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
原审法院认定，本案无争议的事实如下：2007年1月1日至2010年12月31日期间，原告远大海运公司通过帐外取得收入而未申报，帐外发放工资、薪金与劳务报酬及帐外取得收入未并计年度应纳税所得，虚增固定资产购置成本多计提折旧未作纳税调整等方式，（一）少缴营业税、城市维护建设税，其中2009年和2010年少申报缴纳营业税40248.59元、城市维护建设税2012.43元、教育费附加1207.46元、地方教育附加804.97元、地方水利建设基金1312.12元，合计45585.57元；（二）少代扣代缴个人所得税，其中1.2007年少代扣代缴工资、薪金所得个人所得税21569.89元；3.2008年未按规定代扣代缴劳务报酬所得个人所得税447972.00元；4.2008年少代扣代缴工资、薪金所得个人所得税56823.49元；6.2009年少代扣代缴工资、薪金所得个人所得税76672.90元；8.2010年少代扣代缴工资、薪金所得个人所得税145885.89元；合计少代扣代缴劳务报酬所得个人所得税447972.00元，工资、薪金所得个人所得税300952.17元；（三）少申报缴纳企业所得税，其中2007年少缴94817.32元，2008年少缴2401546.25元，合计2496363.57元。另查明：一、关于作出税务处理决定和行政复议决定的行政程序。2014年1月14日，经有关部门转办，被告舟山地税稽查局对原告远大海运公司2007年1月1日至2010年12月31日的涉税情况立案检查。期间，因案情复杂，经审批多次延长检查期限，至2015年2月13日结束。同年5月18日，案经舟山市地方税务局重大税收违法案件审理委员会审理，作出舟地税重审决字（2015）5号审理意见。同年9月29日，该被告作出舟地税稽处〔2015〕36号税务处理决定，并于当月30日送达税务处理决定书。同年12月18日，被告舟山市人民政府受理了原告的复议申请。因案情复杂，复议期限经批准后延长30日。案经听证审查，该被告于2016年3月9日作出的舟政复决〔2015〕48号行政复议决定，维持上述税务处理决定，并于当月15日送达该决定书。二、税务处理决定书倒数第二段有关处理决定的履行方式和期限表述为“以上应缴款项共计12635546.58元。限你单位自收到本决定书之日起15日内到舟山市普陀地方税务局沈家门第一税务分局将上述款项及时缴纳入库，并按照规定进行相关账务调整……”。对本案争议的事实，原审法院认定如下：针对税务处理决定（二）少代扣代缴个人所得税部分第2点，税务处理决定认定内容为“2008年8月，你单位以帐外资金3500万元转至公司股东个人帐户，并于同年9月1日又从股东个人帐户转入远大海运公司帐户，作为股东投资的增资款，未按规定代扣代缴利息、股息、红利所得个人所得税700万元。”针对税务处理决定（二）少代扣代缴个人所得税部分第5点，税务处理决定认定内容为“2009年1月，你单位以帐外资金分红14400.00元，未按规定代扣代缴利息、股息、红利所得个人所得税2880.00元。”第7点（后半部分）内容为“2010年2月，你单位以帐外资金分红余14000.00元少代扣代缴利息、股息、红利所得个人所得税2800.00元。”
原审法院认为，一、针对税务处�决定（二）少代扣代缴个人所得税部分第2点，1、对该笔3500万元款项，被告舟山地税稽查局并未明确认定为分红，仅认定为股东从公司中无偿取得；2、如该笔款项正如原告所说，系公司与股东之间的资金往来，类似于公司与股东之间的借款，则公司财务在做帐时对该笔款项必会列入应收款项目，况且，依《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号）规定，纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税；3、本案事实是，原告通过虚列支出等手段套取公司该笔3500万元款项，然后通过帐外帐汇入公司股东个人帐户，后又以股东增资形式转入公司帐户。原告在行政处理程序中及本案原审审理期间，均不能提供该笔3500万元系股东有偿取得或者将该笔款项列入公司应收款帐目的证据，且在被告舟山地税稽查局税务检查期间，除套现的1990万元外，其他1510万元已经用帐外帐户的资金充平了帐内帐目，故原告本节之主张难以采信；4、既然公司股东无偿从公司取得收入，则以“利息、股息、红利所得”之项目缴纳个人所得税有规可循。二、针对税务处理决定（二）少代扣代缴个人所得税部分第5点，被告舟山地税稽查局提供的证据不仅能够反映该两笔款项在公司的帐目中自认股金分红或者股本金差额，也与补交前的330万元帐外分红款所列事由相一致，且亦有证据表明该两人在领取该两笔款项时是被列入公司出资人名单的。而原告在原审庭审后虽然提供了部分证据，证据显示也有可能存在原告所说的事�，但是，工薪发放有明确的制度规定，从原告提供的证据来看，既不能反映对黄备、邵斌发放该两笔款项的来源于何种工薪制度，也没有工资台帐等相关工资薪金记载证据予以证实，故原告的主张最终难以被采纳。原审法院对上述税务处理决定（二）少代扣代缴个人所得税部分第5点、第7点（后半部分）内容予以确认。三、针对本案追征未缴或者少缴税款行为是否受三年、五年追征期的限制的问题。《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第五十二条第一款规定“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关可以在三年内要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”该款所称的税务机关的责任是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法；第二款规定“因纳税人、扣缴义务人计�错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。”该款所称的纳税人、扣缴义务人计算错误等失误是指非主观故意计算公式运用错误以及明显的笔误；第三款规定“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴税款、滞纳金或者骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”从该条规定及本案事实来看，本案显然不存在该条第一款及第二款所列情形，相反，原告通过设立帐外帐，采用在帐簿多列支出等手段导致未缴或者少缴，实属偷税。故本案追征期限不受三年、五年限制，对原告之主张不予采纳。四、针对被告舟山地税稽查局责成原告履行补扣个人所得税之义务是否有法律依据的问题。1、《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及实施细则若干具体问题的规定》（�税发[2003]47号）（以下简称国税发[2003]47号文件）的规定，并没有对原扣缴义务人带来实体上的损害，也即该规定尚不属于构成对行政相对人的损益性或侵害性规定，其实质与行政机关实施行政处罚时，应当责令当事人改正或者限期改正违法行为有异曲同工之处，亦有同样的法理基础所在。2、国税发[2003]47号文件作出如此规定，并没有免除税务机关继续向纳税人追缴税款的责任和义务。故该文件的规定并没有与税收征管法之规定相冲突。综上，原审法院认为，被告舟山地税稽查局作出的舟地税稽处〔2015〕36号税务处理决定证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序。但该处理决定书倒数第二段对处理决定的履行方式表述不妥，因为追缴纳税人税款、滞纳金和责成扣缴义务人补扣个人所得税系两个不同性质的行为，履行方式也不相同，应分项表述才是对法律、法�的正确理解。鉴于被告舟山地税稽查局在原审诉讼期间针对该履行方式的表述通过书面说明的方式予以了完善，并向原告进行了送达，故原审法院对此仅视为瑕疵予以指正。被告舟山市人民政府复议程序亦合法。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回原告舟山远大海运有限公司要求撤销被告舟山市地方税务局稽查局作出的舟地税稽处〔2015〕36号税务处理决定和被告舟山市人民政府作出舟政复决〔2015〕48号行政复议决定的诉讼请求。案件受理费50元，由原告舟山远大海运有限公司承担。
宣判后，远大海运公司不服，向本院提起上诉称，一、被上诉人舟山地税稽查局在其作出的被诉税务处理决定中关于履行方式的表述，混淆了上诉人作为纳税人和扣缴义务人的身份，加重了上诉人的义务，原审判决关于在原审诉讼期间该被上�人通过书面说明的方式对此予以了完善并向上诉人送达的认定错误；二、原审法院对于上诉人与上诉人股东之间的往来款3500万元按“利息、股息、红利个人所得税”项目由上诉人履行代扣代缴个人所得税的认定缺乏事实依据；三、被上诉人舟山地税稽查局将公司支付给黄备、邵斌的工资认定为分红，要求上诉人代扣代缴利息、股息、红利个人所得税的认定无事实依据，且证据不足；四、原审法院认为国税发[2003]47号文件第二条第三款内容没有与税收征管法相冲突的认定，缺乏法律依据；五、本案已超过法定的追缴税款的时效，不应继续追缴税款，原审法院认定本案不受追征时效的限制，适用法律不正确。综上，上诉人认为原审判决认定事实不清，适用法律错误，严重侵犯了上诉人的合法权益，请求本院撤销原审判决，撤销被上诉人舟山地税稽查局作出的舟地税稽�〔2015〕36号税务处理决定和被上诉人舟山市人民政府作出舟政复决〔2015〕48号行政复议决定，同时请求对国税发[2003]47号文件第二条的合法性进行审查，并要求两被上诉人承担本案一审、二审的全部诉讼费用。
被上诉人舟山地税稽查局辩称，一、其在原审诉讼期间针对被诉《税务处理决定书》履行方式的表述通过书面说明的方式予以了完善，一审法院据此已向上诉人予以了告知；二、《税务处理决定书》认定的上诉人股东从公司无偿取得3500万元，应按规定责成补扣个人所有税一节事实清楚、证据确实充分；三、《税务处理决定书》将支付给黄备、邵斌的款项认定为分红，并责成上诉人补扣“利息、股息、红利所得”个人所得税的认定，事实清楚，并无不当；四、国税发[2003]47号文件第二条第三款内容没有与税收征管法相冲突；五、其作出税务处理决定未�时效。综上，被上诉人舟山地税稽查局认为其作出被诉税务处理决定证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序，原审判决认定事实清楚，判决理由充分，上诉人的上诉理由不能成立，请求本院依法判决驳回上诉。
被上诉人舟山市人民政府辩称，其作出被诉行政复议决定事实认定清楚，证据确凿，程序合法，适用法律正确。一审法院的判决既有事实依据又有法律依据，请求本院依法驳回上诉人的上诉，维持原判。
原审期间各方当事人提交的全部证据材料，均由原审法院移送至本院。二审审理过程中，上诉人提交了《远大海运税务稽查统计表》一份及《电子缴税付款凭证》（共九页），拟证明因被诉税务处理决定的错误，实体上加重了上诉人的义务。经二审庭审质证，被上诉人舟山地税稽查局对上述证据材料的真实性无异议，对关联性有异议，认为与被诉税务处理决定中载明的补扣个人所得税金额无关，多缴纳的部分是因该公司迟延履行而支付的滞纳金。被上诉人舟山市人民政府同意前述质证意见。庭审结束后，上诉人补充提交了以下证据材料：1、中国银行股份有限公司沈家门支行于2016年12月14日出具的《证明》一份，拟证明该公司当年增资3500万元的意图和实质是为了获得5000万元的贷款资金；2、《资产评估项目基本情况》一份，拟证明该公司被收购进行资产评估时，实际评估价值被账面价值减少2408.66万元；3、网页打印件一份，拟证明中央对客观看待和依法妥善处理民营企业经营过程中存在的不规范问题明确了方向。被上诉人舟山地税稽查局经书面质证认为，证据1证明力有限，且关于增资原因的说明不能否定股东无偿从公司取得3500万元的客观事实；证据2、3与本案无关联性。被上诉人舟山市人民�府经书面质证认为上述三份补充证据材料并未在复议程序中提供，不予质证。本院认为，根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第七条第三款之规定，原告或者第三人在第一审程序中无正当事由未提供而在第二审程序中提供的证据，人民法院不予接纳。而上述证据材料系上诉人在本案二审审理过程中提交，因无正当理由未在行政程序及本案一审程序中提交，故不作为本案二审新证据予以采纳。
二审庭审中，各方当事人主要围绕被上诉人舟山地税稽查局作出被诉税务处理决定事实认定是否清楚、行政程序是否合法、法律适用是否正确等审理重点进行质证与辩论。
本院经审理查明的事实与原审法院认定的事实相同，故对原审法院认定的事实予以确认。
本院认为，根据《税收征管法》第十四条及《中华人民共和国税收征�管理法实施细则》（以下简称《税收征管法实施细则》）第九条之规定，省以下税务局的稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。故被上诉人舟山地税稽查局具有进行税务检查、查处税收违法案件并作出被诉税务处理决定的法定职权。根据各方当事人的诉辩意见，本院对本案的审理重点归纳并评析如下：
一、关于被上诉人舟山地税稽查局作出被诉税务处理决定的事实认定问题。
（一）被诉税务处理决定中关于2008年8月上诉人以帐外资金3500万元转至公司股东个人账户后又转入上诉人账户作为股东增资款,未按规定代扣代缴利息、股息、红利所得个人所得税700万元的事实认定问题。上诉人认为对该笔款项股东个人并未取得实际收益，该公司当时也没有分红和盈利的基础，如此操作是为了取得贷款。被上诉人舟山地税稽查局认为该3500万元系公司资金，转至股东个人账户后又转入公司账户作为股东增资款，且未列入公司应收账款，则股东个人权益增加，对此上诉人未按规定代扣代缴“利息、股息、红利所得”项目个人所得税，即存在违法行为。本院认为，根据被上诉人舟山地税稽查局在本案税务检查过程中制作及提取的税务稽查签证、工作底稿、相关原始凭证和询问笔录等，可以证明上诉人于2008年8月以帐外资金3500万元转至公司股东个人账户并于同年9月1日从股东个人账户转入上诉人公司账户作为股东投资增资款的事实，上诉人亦未否认存在该节事实。由此，使得上诉人公司股东个人所持股权权益增加，系股东无偿从公司取得收入，上诉人应依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。而至于该笔增资的目的，并不影响该笔款项的性质。故被诉税务处理决定该节事实认定正确。
（二）被诉税务处理决定中关于2009年1月上诉人以帐外资金分红14400.00元未按规定代扣代缴利息、股息、红利所得个人所得税2880.00元及2010年2月，上诉人以帐外资金分红14000.00元少代扣代缴利息、股息、红利所得个人所得税2800.00元的事实认定问题。上诉人认为，该两笔款项系对公司管理人员黄备、邵斌的收入补差，被诉税务处理决定要求上诉人代扣代缴利息、股息、红利个人所得税无事实依据，且证据不足。被上诉人舟山地税稽查局认为，在领取该两笔款项是黄备、邵斌均系远大海运公司出资人，所记载的科目分别为“股金分红差额”和“股本金差额”，被诉税务处理决定对此认定为分红，事实清楚，并无不当。本院认为，根据被上诉人舟山地税稽查局在本案税务检查过程中制作及提取的税务稽查签证、工作底稿、账外账情况说明、股东情况说明、台账、领款单等，可以证明上诉人于2009年1月向黄备、邵斌共计支付14400.00元并记载为“2008年度股金分红差额”，以及上诉人于2010年2月向黄备、邵斌共计支付14000.00元并记载为“股本金差额”的事实，上诉人亦未否认存在上述事实。故该两人实际从上诉人处取得上述收益，而上诉人未提供证据证明该两笔款项属于该两人的工资、薪金所得，对此，上诉人应依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。至于上诉人主张支付该笔款项系为调整该两人的收入差额，并不影响该笔款项的性质。综上，被诉税务处理决定该节事实认定正确。
二、关于被上诉人舟山地税稽查局作出被诉税务处理决定的程序合法性问题。
本案中，被上诉人舟山地税稽查局于2014年1月14日经审批立案，就上诉人2007年1月1日至2010年12月31日的涉税情况进行检查，经批准延长检查期间，至2015�2月13日结束。后经集体审理，于2015年9月29日作出被诉《税务处理决定书》（舟地税稽处〔2015〕36号），并于次日送达上诉人，符合《税务稽查工作规程》关于税收违法案件立案、检查、审理等相关程序规定。
上诉人认为该《税务处理决定书》中关于履行方式的表述，混淆了上诉人作为纳税人和扣缴义务人的身份，加重了上诉人的义务。本院认为，被上诉人舟山地税稽查局在其作出的被诉税务处理决定中载明了违法事实和处理决定，但在告知履行方式部分，将其向上诉人追缴的税款与其责成上诉人补扣的个人所得税款一并计入应缴款项，表述欠妥。对此，被上诉人舟山地税稽查局在本案原审及二审审理期间均作出了说明，且实际并未增加上诉人应缴纳的税款部分，即未对上诉人的实体权益产生实际影响，故对上诉人的该节主张，本院不予采纳。
�、关于被上诉人舟山地税稽查局作出被诉税务处理决定的法律适用问题。
（一）关于被上诉人舟山地税稽查局在其作出的被诉税务处理决定中适用国税发[2003]47号文件的合法性问题。
本案法律适用方面，各方当事人的主要争议在于国税发[2003]47号文件第二条第三款的规定“扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收”的合法性问题。
上诉人认为，国税发[2003]47号文件属于一般规范性文件，与上位法《税收征管法》第六十九条的规定相冲突，增加了扣缴义务人的义务，被上诉人舟山地税稽查局据此所作出的税务处理决定违法。被上诉人舟山地税稽查局认为该规定是对税收征管法的具体操作规定，没有对原扣缴义务人带来实体上的损害，也没有免除税务机关继续向纳税人追缴税款的责任和义务，并不属于构成对行政相对人的损益性或侵害性规定，未与上位法相冲突。
本院认为，国税发[2003]47号文件由国家税务总局依据《税收征管法》及《税收征管法实施细则》制定。根据《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定，个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。个人所得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定的其他情形的，纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。该条款明确了支付个人所得的单位系个人所得税的扣缴义务人。根据《税收征管法》第六十九条规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。该条款明确了扣缴义务人未履行扣缴义务时，由税务机关向纳税人追缴税款并可对扣缴义务人作出处罚。国税发[2003]47号文件第二条第三款系依据《税收征管法》第六十九条制定，该条款明确了对于扣缴义务人未履行其扣缴义务的，在税务机关向纳税人追缴税款并可对扣缴义务人作出处罚外，扣缴义务人还应当限期补扣或补收其应扣未扣、应收未收的税款。即该条款强调的是扣缴义务人应当履行其本应承担的法定的扣缴义务，并未加重扣缴义务人的法定义务，亦未减损其权利，且未免除税务机关向纳税人追缴税款的义务，符合《税收征管法》第六十九条的立法目的和授权范围。故被上诉人舟山地税稽查局在其作出的被诉税务处理决�中适用国税发[2003]47号文件的规定，要求上诉人作为扣缴义务人履行扣缴个人所得税的法定义务，符合法律规定。
（二）关于被上诉人舟山地税稽查局作出被诉税务处理决定是否超过时效的问题。
上诉人认为本案税务机关的追缴期限已经明显超过5年，依法应不予继续追缴。被上诉人舟山地税稽查局认为上诉人通过设立账外账，采用在账簿多列支出等手段未缴或少缴税款，实属偷税，其作出被诉税务处理决定未过时效。本院认为，根据《税收征管法》第五十二条及《税收征管法实施细则》第八十条、第八十一条的规定，因税务机关的责任，即税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义�人计算错误等失误，即非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。本案中，上诉人主张其不受追征期限的限制，但未提供证据证明系因税务机关的责任或存在计算错误等情形，被上诉人舟山地税稽查局对其未缴或者少缴税款的违法行为作出被诉税务处理决定，符合《税收征管法》及《税收征管法实施细则》的相关规定。
四、关于被上诉人舟山市人民政府作出被诉行政复议决定的程序合法性问题。
本案中，被上诉人舟山市人民政府于2015年12月18日受理上诉人提出的行政复议申请，后经批准延长审查期限并通知各方当事人，于2016年3月9日作出被诉行政复议决定并送达各方当事人，符合行政复议相关程序规定。上诉人对行政复议程序亦无异议。
综上，原审判决认定事实清楚，审判程序合法，所作判决妥当，应予维持。上诉人远大海运公司的上诉理由不能成立，本院对其上诉请求不予支持。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元，由上诉人舟山远大海运有限公司负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 王卫东
审 判 员 周 杰
审 判 员 张 佩
二〇一七年一月二十六日
代书记员 方 园