海南省第二中级人民法院
行 政 判 决 书
（2016）琼97行终71号
上诉人（原审原告）海南省尖峰岭林业局，住所地海南省乐东黎族自治县尖峰镇。
主要负责人周哲，该局党委书记。
委托代理人王伟，海南富岛律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）海南省地方税务局第五稽查局，住所地海南省东方市八所镇永安东路东方市地税局内。
法定代表人林明，该局局长。
委托代理人纪天鹏，海南省地方税务局第五稽查局科员。
委托代理人严波，海南中邦律师事务所律师。
上诉人海南省尖峰岭林业局（简称尖峰岭林业局）因其与被上诉人海南省地方税务局第五稽查局（简称地税第五稽查局）税务行政处罚纠纷一案，不服东方市人民法院（2016）琼9007行初17号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，于2016年12月1日公开开庭审理了本案，上诉人尖峰岭林业局的委托代理人王伟，被上诉人地税第五稽查局的委托代理人纪天鹏、严波到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
一审法院查明，2015年3月17日，地税第五稽查局对其辖区内的尖峰岭林业局开展税收专项检查，对尖峰岭林业局2012年1月1日至2014年12月31日期间（保障性住房营业税追溯到2011年度）的涉税情况进行检查。地税第五稽查局在检查后认定，尖峰岭林业局收取职工保障性住房购房款金额136,935,335.28元，租赁收入5,987,410.54元，商铺销售收入21,840,558元，未按规定及时足额申报缴纳营业税及附加。地税第五稽查局认定尖峰岭林业局未及时足额申报的税费为：2011年度至2014年度少申报缴纳营业税7,388,257.62元，减去检查期间自行缴纳的租赁收入少缴的营业税199,462.96元、商铺销售收入少缴的营业税342,027.9元后，实际少缴营业税6,846,766.76元；城市维护建设税369,412.88元，减去检查期间自行缴纳的租赁收入少缴的城市维护建设税9,973.15元、商铺销售收入少缴的城市维护建设税17,101.4元后，实际少缴城市维护建设税342,338.34元；印花税1,085.72元，检查期间已自行全部补缴。地税第五稽查局针对尖峰岭林业局不进行纳税申报的行为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款、《中华人民共和国行政处罚法》第二十七条第一款第一项、《国家税务总局关于印花税违章处罚有关问题的通知》、《海南省地方税务局规范税务行政处罚自由裁量权细化基准表》第二条第三款第二项第二目的规定，对尖峰岭林业局作出处以罚款3,708,482.77元的行政处罚。另查明，经一审法院现场勘查，涉案房屋建在乐东黎族自治县尖峰镇上，共3000多套，分散建在几个不同地块的小区。涉案房屋系尖峰岭林业局林业系统危旧房改造以单位名义在地方立项、报建，土地所有权属于尖峰岭林业局，房屋初始产权登记在尖峰岭林业局名下，建房资金来源于政府补贴、单位和职工个人三方面共同筹集，职工与尖峰岭林业局签订《职工危旧房改造建房协议书》。涉案房屋分房对象为尖峰岭林业局单位职工（含在职职工、离退休职工、下岗在册人员和已经办理一次性安置人员）和非尖峰岭林业局单位职工的拆迁户。
一审法院认为，本案的争议焦点为：一、地税第五稽查局作出的税收处罚决定认定事实是否清楚，证据是否充分，程序是否合法；二、琼地税发[2014]170号规范性文件是否违法。首先，地税第五稽查局的行政处罚认定事实是否清楚，要对尖峰岭林业局所建房屋性质进行认定。单位集资合作建房是单位组织职工向单位缴纳资金，由单位以自己的名义，在自有土地上筹建房屋，房屋建成后由单位依据内部集资建房的政策，按成本价销售给职工的房屋。本案涉案房屋属于林业系统危旧房改造项目，是尖峰岭林业局以单位名义在地方申请立项、报建，资金来源于政府补贴、单位、职工个人三方面共同承担，初始登记产权办在尖峰岭林业局名下，职工获得房屋需与尖峰岭林业局签订《职工危旧房改造建房协议书》，协议约定房屋产权证书由尖峰岭林业局统一办理，职工获得房屋产权证书后，房屋产权归职工所有，职工选购的住房属保障性住房，可见，涉案房屋是尖峰岭林业局新建的房屋，属于单位集资合作建房的性质。其次，地税第五稽查局要求申报缴纳营业税所依据的规范性文件琼地税发[2014]170号《海南省地方税务局关于明确保障性住房营业税问题的通知》（简称170号《通知》）是否违法的问题。170号《通知》第一条规定：“《财政部、国家税务总局关于职业教育等营业税若干政策问题的通知》（财税[2013]62号）第二条'……对企业、行政事业单位按房改成本价、标准价出售住房的收入，免征营业税。'优惠政策仅适用于房改房，对集资房、保障性住房不适用，此政策适用范围不得扩大。”该规定并不与相关法律、法规和国务院规范性文件冲突，表现如下：1.（国发[1994]43号）《国务院关于深化城镇住房制度改革的决定》中明确了“稳步出售公有住房”，诞生了已购公有住房的概念，俗称房改房，并规定了“向高收入职工家庭出售公有住房实行市场价，向中低收入职工家庭出售公有住房实行成本价。目前成本价售房确有困难的市（县），可以实行标准价过渡。”2.根据《经济适用住房管理办法》第三十五条规定“单位集资合作建房是经济适用住房的组成部分，其建设标准、优惠政策、供应对象、产权关系等均按照经济适用住房的有关规定严格执行。”因此单位集资合作建房的税收优惠政策应参照经济适用房的相关规定，经济适用房现无免征营业税优惠政策。3.国家税务总局于2016年3月18日向海南省地方税务局作出了《关于房改成本价标准价出售住房营业税问题的批复》，该批复中明确对财税[2013]62号文中“对企业、行政事业单位按房改成本价、标准价出售住房的收入，免征营业税”规定，仅适用于根据国家住房制度改革政策配售，并按房改成本价、标准价确定价格的公有住房。可见，房改房虽然没有法律法规明文定义，但从上述规定和政策来看，房改房应理解为根据国家有关住房制度改革政策规定，按照成本价或者标准价购买的已建公有住房。综上，170号《通知》中规定的内容与国发[1994]43号文、《住房经济适用管理办法》的规定是相符合的。另外，170号《通知》与财税[2013]62号文同属于规范性文件，规范性文件不得与法律、法规和本行政区域内地方性法规相抵触，这两份规范性文件之间规定的内容并不矛盾和冲突，也都不与法律法规相冲突，因此，170号《通知》是合法的。综上所述，尖峰岭林业局所建房屋是单位集资合作建房性质，属于经济适用房范围的一种，不属于免交营业税的范畴。地税第五稽查局作出检查后认定尖峰岭林业局收取职工保障性住房购房款金额136,935,335.28元，租赁收入5,987,410.54元，商铺销售收入21,840,558元，该数额已经尖峰岭林业局确认无异；地税第五稽查局就尖峰岭林业局的违法情况依据《中华人民共和国税收征管法》第六十四条第二款、《中华人民共和国行政处罚法》第二十七条第一款第一项、《国家税务总局关于印花税违章处罚有关问题的通知》、《海南省地方税务局规范税务行政处罚自由裁量权细化基准表》第二条第三款第二项第二目的规定，对尖峰岭林业局处以罚款3,708,482.77元，是在法律法规规定的幅度范围内作出的行政处罚，符合法律规定。因此地税第五稽查局对尖峰岭林业局未按规定及时足额申报缴纳营业税及附加税的违法事实认定清楚，证据确实充分，所依据的170号《通知》合法，适用法律法规正确。地税第五稽查局依法立案，查清尖峰岭林业局违法事实后，责令限期改正，将处罚事项告知尖峰岭林业局，组织听证，听取尖峰岭林业局的陈述和辩解，作出的税收处罚决定，程序合法。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回尖峰岭林业局的全部诉讼请求。案件受理费50元，由尖峰岭林业局负担。
上诉人尖峰岭林业局上诉称：--、原审采信证据不当，认定事实严重错误。上诉人在一审共提交了25组书证，其中证据21-25确属庭后提交，但其内容系针对原审被告在庭审辩论中提出的观点所作回应，且系回答庭审中合议庭调查的重点问题所提交，对查明案件事实、确保裁判公正非常必要，原审不组织质证，以超期为由不予确认，实属曲解法律，偏袒原审被告。但即使正确采信前20组证据，也足以得出，“海南省尖峰岭林业局组织建设的是国有林区棚户区改造危旧房改造工程项目”的结论，即证据6、7、8、9、11、12、13等国务院、国家林业局、海南省林业厅的一系列红头文件，明明白白确认了涉案房屋属性是国有林区危旧房改造，绝不是“单位集资合作建房”。原审将“单位集资合作建房”概念归纳为：是单位组织职工向单位缴纳资金，由单位以自己的名义，在自有土地上筹建房屋，房屋建成后由单位根据内部集资建房的政策，按成本价销售给职工的房屋。而本案中，上诉人是根据国家林业局、住房城乡建设部、国家发展改革委、国土资源部和海南省林业厅、省住房和城乡建设厅、省发展和改革委、省国土环境资源厅等上级主管部门的红头文件要求，按统规统建的方式以单位名义向地方政府申请危旧房改造工程立项、报建，将尖峰岭林区建造于上世纪六、七十年代且己于2004年前后实施了房改部分产权己归于职工的危旧公有住房（砖瓦房）拆除，在原址的国有划拨土地上新建楼房，再重新分配给原职工。这一关键事实，原审合议庭己到现场进行了调查核实，有现场笔录为证。更重要的是，由职工交纳的所谓购房款1000多万元，连同中央、省两级财玫补助以及上诉人自筹资金，均已如数支付给了该项目的施工单位，上诉人不但未得到分文售房款，反而为项目建成支出了自筹的巨额款项，且目前为止，仍然背负上亿元债务（拖欠施工单位）。可见，上诉人既未实施销售房屋行为，又未收取购房款，仅凭代收代付工程款这一事实就认定上诉人应交纳营业税完全错误。二、原审认定170号《通知》合法，与上位法不抵触，该认定不符合客观事实，应予严肃纠正。上诉人提交的《财政部、国家税务总局关于职业教育等营业税若干政策问题的通知》（财税[2013]62号）相对170号《通知》属上位法。该文件性质应属部委规章，其内容第二条明确了免征营业税的范围就是“企业行政事业单位按房改成本价，标准价出售房的收入”，而170号《通知》却将其缩小为“房改房”，对集资房、保障房不予选用，明显违背上位法，属限制性解释，故意缩小了适用范围。更重要的是，被上诉人引用了170号《通知》，强调免营业税不适用集资房，保障房，但发文机关省地税局对针对海南农垦保障房又作出了《关于农垦保障性住房营业税问题的通知》（琼地税发[2015]19号）。给予农垦保障房免征营业税，实属自相矛盾，滥用权力。综上，原审判决认定事实，适用法律严重错误，判决结果极为不公，损害了上诉人及尖峰岭林区数干职工的合法权益，影响了林区的社会稳定。鉴此，上诉人特提起上诉，请求：一、撤销东方市人民法院（2016）琼9007行初17号行政判决；二、改判支持上诉人在一审提出的全部诉讼请求，即撤销2016年3月16日琼地税稽五局罚[2016]5号《税务行政处罚决定书》及确认《海南省地方税务局关于明确保障性住房营业税问题的通知》(琼地税发[2014]170号）违法。
被上诉人地税第五稽查局辩称：一、原审判决中认定事实清楚，证据充分，适用法律正确。（一）上诉人关于原审法院不对其庭后提交的证据21-25进行质证属于偏袒被告的主张不能成立，根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第七条：“原告或者第三人应当在开庭审理前或者人民法院指定的交换证据之日提供证据。因正当事由申请延期提供证据的，经人民法院准许，可以在法庭调查中提供。逾期提供证据的，视为放弃举证权利。”的规定，原审法院不对上诉人逾期提交的证据组织质证并无不当。（二）即使原审法院对上诉人提交的证据全部组织质证，也不能改变原审认定的事实。上诉人提交的一系列红头文件只能证明尖峰岭林区危旧房改造项目合法，危旧房改造系该项目立项的名称，并不能改变单位集资合作建房的实质。虽然上诉人强调拆除的危旧住房已于2004年前后实施了房改部分产权已归职工，但此次所建房屋初始登记于上诉人名下。单位集资合作建房是指单位组织职工向单位缴纳资金，由单位以自己的名义，在自有土地上筹建房屋，房屋建成后由单位依据内部集资建房的政策，按照成本价销售给职工。房改房是根据国家有关住房制度改革政策规定，按照成本价或者标准价购买的已建公有住房。本案涉案房屋是上诉人以单位名义在地方申请立项、报建，资金来源于政府补贴、单位、职工个人三方面共同承担，初始登记产权办在海南省尖峰岭林业局名下，职工获得房屋需与上诉人签订《职工危旧改造建房协议书》，协议约定房屋产权证书由上诉人统一办理，职工获得房屋产权证书后，房屋产权归职工所有，职工选购的住房属于保障性住房。因此，涉案房屋是上诉人新建的房屋，属于单位集资合作建房的性质。（三）上诉人关于答辩人给予农垦保障房免征营业税与要求上诉人缴纳营业税自相矛盾的主张不能成立。2015年10月27日，海南省林业厅针对上诉人的问题去函海南省地方税务局，商请免征营业税，2016年1月27日，海南省地方税务局函复：经实地调研，我省林业系统危旧房改造操作形式与省农垦系统保障性住房建设并不完全相同，林业系统危旧房改造以单位名义在地方立项、报建，初始登记产权证（大产权证）办在单位名下，然后过户到职工名下，发生了产权转移，属于营业税规定的销售不动产的行为。由于营业税的减免权限在国家，所以，上诉人应按营业税政策缴纳营业税。二、原审关于170号《通知》的合法性认定符合客观事实，应予维持。170号《通知》第一条规定：“《财政部国家税务总局关于职业教育等营业税若干政策问题的通知》（财税[2013]62号）第二条……对企业、行政事业单位按房改成本价、标准价出售住房的收入，免征营业税。优惠政策仅适用于房改房，对集资房、保障性住房不适用，此政策适用范围不得扩大”、第二条规定：“对企业、行政事业单位经房改部门批准，按建筑安装成本集资合作兴建的职工住房（即集资房），在《海南省地方税务局关于公布废止修改和继续有效的税收规范性文件目录的公告》（海南省地方税务局公告2010年第6号）发布前（即2010年12月30日前）销售的，暂免征收销售不动产环节的营业税；在此公告发布后，即2010年12月30日后（含）销售的，应按规定征收销售不动产环节的营业税。”、第三条规定：“对其他保障性住房，一律按照规定征收销售不动产环节的营业税”。这些规定与《财政部国家税务总局关于职业教育等营业税若干政策问题的通知》（财税[2013]62号）第二条规定并不矛盾，海南省地方税务局就上诉人的问题专门请示了国家税务总局，国家税务总局于2016年3月18日针对海南省地方税务局的请示作出《国家税务总局关于按房改成本价标准价出售住房营业税问题的批复》(税总函[2016]124号，以下称124号批复)，124号批复如下：《财政部国家税务总局关于职业教育等营业税若干政策问题的通知》（财税[2013]62号）中“对企业、行政事业单位按房改成本价、标准价出售住房的收入，免征营业税”的规定，仅适用于根据国家住房制度改革政策配售，并按房改成本价、标准价确定价格的公有住房。即只有房改房才能免征营业税。因此，海南省地方税务局并没有对财政部和国家税务总局62号通知作出“限制性”解释，也不存在强行缩小国家税收优惠政策的适用范围的问题。答辩人以此作为向上诉人征税的依据，合法有效。综上所述，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，判决结果适当，应予维持。上诉人的上诉理由不能成立，请求二审法院予以驳回。
各方当事人在一审提交的证据材料已随案移送本院，并在二审庭审中再次进行了质证，本院对证据材料的认证意见与一审判决的认证意见一致。
本院经审理查明的事实与一审判决认定的事实基本一致，但原审判决关于“土地所有权属于尖峰岭林业局”、“建房资金来源于政府补贴、单位和职工个人三方面共同筹集”的认定不当，应纠正为“土地使用权属于尖峰岭林业局”、“建房资金来源于中央补助投资、地方配套资金、企业自筹资金和职工个人出资”，本院对一审判决认定的其他事实予以确认。
本院认为，本案的争议焦点主要有：一是被诉税务行政处罚决定的合法性问题；二是170号《通知》的合法性问题。
关于被诉税务行政处罚决定的合法性问题，由于上诉人尖峰岭林业局对被诉税务行政处罚决定程序的合法性没有异议，本院二审主要对被诉税务行政处罚决定认定事实是否清楚进行审查，即在本案中应重点审查被诉税务行政处罚决定对涉案房屋性质的认定是否清楚、上诉人尖峰岭林业局是否存在销售不动产的行为以及是否存在免征营业税的情形。根据《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》的相关规定，被上诉人地税第五稽查局是法律规定的税收稽查机构，依法行使行政处罚权是其法定职责。《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。”《中华人民共和国营业税暂行条例》第三条规定“条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。但单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供条例规定的劳务，不包括在内。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。”根据上述规定，如果单位存在有偿转让不动产所有权的行为，该销售不动产的单位就应缴纳营业税，除非存在免征营业税的情形。本案中，上诉人主张其实施的是棚户区职工危旧房改造安居工程，是房改房，不是集资房，不存在销售经营行为，故认为其不应缴纳营业税。根据《国务院关于深化城镇住房制度改革的决定》（国发[1994]43号）、《财政部、国家税务总局关于职业教育等营业税若干政策问题的通知》（财税[2013]62号）“对企业、行政事业单位按房改成本价、标准价出售住房的收入，免征营业税”和《国家税务总局关于按房改成本价标准价售住房营业税问题的批复》（税总函[2016]124号）中“《财政部国家税务总局关于职业教育等营业税若干政策问题的通知》（财税[2013]62号）中'对企业、行政事业单位按房改成本价、标准价出售住房的收入，免征营业税'的规定，仅适用于根据国家住房制度改革政策配售，并按房改成本价、标准价确定价格的公有住房”的规定，房改房是我国城镇住房由从前的单位分配转化为市场经济的一项过渡性政策，是指城镇职工根据国家和县级以上地方人民政府有关城镇住房制度改革政策规定，按照成本价或者标准价购买的已建公有住房。同时，依照上述规定，免征营业税仅适用于房改房。而从本案查明的事实来看，涉案房屋属于林业系统危旧房改造项目，是尖峰岭林业局以单位名义在地方申请立项、报建，资金来源于中央补助投资、地方配套资金、企业自筹资金和职工个人出资，职工获得房屋需与原告签订《职工危旧房改造建房协议书》，协议约定房屋产权证书由原告统一办理，职工获得房屋产权证书后，房屋产权归职工所有，职工选购的住房属保障性住房。可见，涉案房屋是原告新建的房屋，属于单位集资合作建房的性质，尖峰岭林业局收取职工的集资款是职工为取得房屋所有权而支付的货币资金，故尖峰岭林业局存在有偿转让不动产所有权的行为。另外，由于涉案房屋属于单位集资合作建房的性质，不属于房改房，故不符合免征营业税的情形。因此，被诉税务行政处罚决定认定尖峰岭林业局存在违法事实的主要证据充足。上诉人尖峰岭林业局的上述主张缺乏法律依据，本院不予支持。由于集资建设住房销售不动产营业税的纳税人是有偿转让集资建设住房所有权的尖峰岭林业局，并不是取得集资房的职工，故上诉人关于被诉税务行政处罚决定损害了尖峰岭林区数千职工合法权益，影响林区社会稳定的主张理由不成立，本院不予支持。
关于170号《通知》的合法性问题。上诉人尖峰岭林业局认为海南省地方税务局作出的170号《通知》与财政部、国家税务总局作出的《财政部国家税务总局关于职业教育等营业税若干政策问题的通知》（财税[2013]62号）相冲突。但根据《国家税务总局关于按房改成本价标准价售住房营业税问题的批复》（税总函[2016]124号）的规定，《财政部国家税务总局关于职业教育等营业税若干政策问题的通知》（财税[2013]62号）中“对企业、行政事业单位按房改成本价、标准价出售住房的收入，免征营业税”的规定，仅适用于根据国家住房制度改革政策配售，并按房改成本价、标准价确定价格的公有住房，即房改房。因此，170号《通知》中“优惠政策仅适用于房改房，对集资房、保障性住房不适用”的规定与《财政部国家税务总局关于职业教育等营业税若干政策问题的通知》（财税[2013]62号）的规定并不冲突，经审查也未与其他法律法规相冲突。因此，170号《通知》作为被诉税务行政处罚决定认定上诉人尖峰岭林业局未按规定及时足额申报缴纳营业税的依据之一合法有效。上诉人尖峰岭林业局上述主张的理由不能成立，本院不予支持。上诉人尖峰岭林业局还主张170号《通知》与《关于农垦保障性住房营业税问题的通知》（琼地税发[2015]19号）自相矛盾，由于《关于农垦保障性住房营业税问题的通知》（琼地税发[2015]19号）系由海南省地方税务局和海南省农垦总局联合作出，其与170号《通知》的效力平行，不能据此认定170号《通知》违法，故本院对上诉人尖峰岭林业局该主张不予支持。
综上所述，本案被诉税务行政处罚决定认定事实基本清楚，程序合法，适用法律、法规正确，所依据的170号《通知》亦合法有效。一审判决认定事实清楚，适用法律正确，判决结果并无不当，应予维持。上诉人尖峰岭林业局的上诉理由不成立，本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。 二审案件受理费人民币50元，由上诉人海南省尖峰岭林业局负担。
本判决为终审判决。
审判长 张德雄
审判员 文魁兴
审判员 符 波
二〇一六年十二月十二日
书记员 买歌豪