吉林省长春市中级人民法院
行 政 判 决 书
（2017）吉01行终307号
上诉人（原审原告）长春圣方经贸有限公司，登记住所地长春市宽城区，现住所地长春市净月经济开发区。
法定代表人孙运秋，总经理。
委托代理人丁原珉，吉林卓行律师事务所律师
被上诉人（原审被告）长春市国家税务局第二稽查局，住所地长春市人民大街5766号。
法定代表人焦锋，局长。
负责人李琦，该局副局长。
委托代理人井治，该局案件审理科副科长。
委托代理人安丽娜，吉林大华铭仁律师事务所律师。
上诉人长春圣方经贸有限公司因与被上诉人长春市国家税务局第二稽查局税务行政处罚一案，不服长春市南关区人民法院作出的（2017）吉0102行初48号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，于2017年12月13日公开开庭审理了本案。上诉人长春圣方经贸有限公司的法定代表人孙运秋及其委托代理人丁原珉，被上诉人长春市国家税务局第二稽查局的负责人李琦及其委托代理人井治、安丽娜到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
原审法院审理查明，长春圣方经贸有限公司成立于2005年3月15日，主要从事五金、建材经销；煤炭零售经销业务。长春市宽城区国家税务局于2015年1月在对风险管理系统中的任务指令进行核查时，发现长春圣方经贸有限公司在所属期2014年8月至12月采取虚假申报手段，少报计税销售额11339948.34元，造成不缴、少缴增值税1927791.39元。长春市宽城区国税局于2015年3月9日以长春圣方经贸有限公司“已实现销售未申报纳税”涉嫌税收违法行为为由依法转办给长春市国家税务局第二稽查局。据此，长春市国家税务局第二稽查局于2015年3月26日对长春圣方经贸有限公司涉嫌税收违法行为立案，后于2015年4月13日向长春圣方经贸有限公司下发《税务检查通知书》，开始对长春圣方经贸有限公司2014年8月1日至2014年12月31日期间（如检查发现此期间以外明显的税收违法嫌疑或线索不受此限）涉税情况进行检查。同日，向长春圣方经贸有限公司出示《税务检查证》，对时任长春圣方经贸有限公司会计的张静、马秀梅询问。在税务检查及审理过程中，因需核实相关发票、无法联系长春圣方经贸有限公司等原因，经局长批准，此案稽查时段、审理期限多次进行延长。经调取核查长春圣方经贸有限公司的账簿、报表、记账凭证复印件（与原件核对无异）等资料，并对时任长春圣方经贸有限公司会计的张静、马秀梅询问，长春市国家税务局第二稽查局认定长春圣方经贸有限公司：1.2014年8月至12月开具增值税专用发票118份，实现销售收入11339948.34元，在未开具发票栏次填写了相应的负数，结果增值税报表体现为零申报。2.2014年8月至12月销售收入11339948.34元在2014年企业所得税申报时未进行纳税申报，不能提供完整的成本资料。3.上述销售额合计11339948.34元在2015年4月份进行了增值税纳税申报，并在《税务检查通知书》送达后将上述收入在2015年企业所得税纳税季度申报。由于长春圣方经贸有限公司无法提供成本资料，故长春市国家税务局第二稽查局依法按核定征收方式计算长春圣方经贸有限公司应补缴企业所得税数额291803.03元。2016年8月23日，长春市国家税务局第二稽查局作出《行政处罚告知书》，并于同年8月24日向长春圣方经贸有限公司送达。2016年8月25日长春圣方经贸有限公司提交《陈述、申辩说明》。2016年9月28日，长春市国家税务局第二稽查局作出长国税稽二罚《行政处罚决定书》，认定长春圣方经贸有限公司以少计收入手段少缴税款行为构成偷税，处以少缴税款一倍罚款291803.03元，并于同年9月29日向长春圣方经贸有限公司送达。
原审法院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条规定“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条第一款规定“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”本案中，长春市国家税务局第二稽查局系省级以下税务局的稽查局，其对偷税案件的查处负有法定职责。依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”、《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条“纳税人必须依照法律行政法规规定，或者税务机关依照法律、行政法规的规定，确定的申报期限、申报内容，如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表，以及税务机关根据实际需要，要求纳税人报送的其他纳税资料。”及《中华人民共和国企业所得税法》第五十四条“企业所得税分月或者分季预缴。企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。企业应当在年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。”根据上述规定，企业所得税是采取“按年计算，分期预缴，年终汇算清缴”的办法征收的，本案中，长春圣方经贸有限公司将2014年8月至12月期间开具增值税专用发票118张，销售额合计11339948.34元在2015年4月份进行了增值税纳税申报，并在《税务检查通知书》送达后将上述收入在2015年企业所得税纳税季度申报，将2014年8月至12月份期间的销售额没有在2014年第三季度及第四季度的季报中体现，也未将上述销售收入计算在2014年度申报中，而将其列入到2015年的第一季度季报中，违反了按期申报和如实办理纳税申报的明确规定。关于长春圣方经贸有限公司称企业所得税不能正常申报的主要原因是主管税务机关长春市宽城区国家税务局以其原有欠税为由，不允许申报一节，长春市国家税务局第二稽查局调取了长春圣方经贸有限公司的税收征管信息系统《企业申报明细查询表》，并经主管税务机关确认，无论是增值税纳税申报还是企业所得税的季度申报、年度申报，均是长春圣方经贸有限公司网上自行申报的，长春圣方经贸有限公司在2016年8月16日《情况说明》中已经自认会计报错了，故长春圣方经贸有限公司称主管税务机关不允许申报的理由不能成立。长春圣方经贸有限公司称长春市国家税务局第二稽查局将其账本拿走导致其无法正常申报一节，从长春市国家税务局第二稽查局调取的长春圣方经贸有限公司记账凭证及相关纳税申报表中，均有“与原件核对无误，原件存于我处”并有长春圣方经贸有限公司法定代表人孙运秋的签字及日期，同时盖有长春圣方经贸有限公司的公章，说明长春市国家税务局第二稽查局调取的是长春圣方经贸有限公司处相关证据的复印件，并不影响长春圣方经贸有限公司按期进行纳税申报，故长春圣方经贸有限公司所称因账簿在长春市国家税务局第二稽查局处无法按期申报理由不能成立。关于长春圣方经贸有限公司称2014年的企业所得税在2014年的季报中已申报，但未提供相应的证据予以证实，对此主张亦不予支持。综上，本案中，长春圣方经贸有限公司采取少计收入手段造成少缴纳企业所得税291813.03元的事实清楚，已构成偷税。
关于长春市国家税务局第二稽查局作出被诉税务处罚决定的执法程序是否合法问题。《税务稽查工作规程》第五十条规定：审理部门接到检查部门移交的《税务稽查报告》及有关资料后，应当在15日内提出审理意见。但下列时间不计算在内：（一）检查人员补充调查的时间；（二）向上级机关请示或者向相关部门征询政策问题的时间。案情复杂确需延长审理时限的，经稽查局局长批准，可以适当延长。通过长春市国家税务局第二稽查局提交的证据可以证实，在行政执法程序中，本案因案情复杂多次补充调查、延期审理，符合上述规章规定，故长春市国家税务局第二稽查局不存在违法超期审理案件的情形，长春圣方经贸有限公司的意见不能成立。结合长春市国家税务局第二稽查局提交的程序证据，通过法庭审查，长春市国家税务局第二稽查局依法履行了调查、告知、送达等义务，程序上并无明显不当。关于长春圣方经贸有限公司认为长春市国家税务局第二稽查局未对长春圣方经贸有限公司陈述和申辩进行复核的问题。长春市国家税务局第二稽查局调取了长春圣方经贸有限公司在税收征管信息系统的《企业申报明细查询表》发现无论是增值税纳税申报还是企业所得税的季度申报、年度申报，均是长春圣方经贸有限公司在网上自行申报的，因此长春市国家税务局第二稽查局认为长春圣方经贸有限公司在《陈述、申辩说明》中提出的主管税务机关不允许申报的理由不能成立。据此，长春市国家税务局第二稽查局已经履行了对长春圣方经贸有限公司陈述和申辩的复核，长春圣方经贸有限公司该项主张不能成立。关于长春圣方经贸有限公司认为长春市国家税务局第二稽查局未穷尽其他送达方式即采用公告送达的方式违法的问题。依据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百零四条，即“直接送达税务文书有困难的，可以委托其他有关机关或其他单位代为送达，或者邮寄送达。”及第一百零六条，即“有下列情形之一的，税务机关可以公告送达税务文书，自公告之日起满30日，即视为送达：（二）采用本章规定的其他送达方式无法送达。”长春市国家税务局第二稽查局在无法实现直接送达、留置送达时，选择邮寄送达被退回时，采用公告送达方式符合法律规定。关于长春圣方经贸有限公司主张《税务事项通知书》未列明具体复议机关影响其复议的权利。此项主张与本案长国税稽二罚[2016]54号《税务处罚决定书》合法有效认定无关，不属于本案审理范围。
在法律适用上，《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定“对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或少缴的税款滞纳金，并处不缴或者少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款，构成犯罪的依法追究刑事责任。”长春市国家税务局第二稽查局对长春圣方经贸有限公司处以少缴税款一倍罚款符合上述法律规定。关于长春圣方经贸有限公司认为长春市国家税务局第二稽查局不应采用核定方式征收企业所得税的问题。依据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的税务决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”长春圣方经贸有限公司对长春市国家税务局第二稽查局采取“核定征收”方法计税有异议，属于“纳税争议”，不是处罚上产生的争议，不属于本案审理范围。综上，长春市国家税务局第二稽查局作出的长国税稽二罚[2016]54号《税务处罚决定书》事实清楚，证据确实充分，适用法律法规正确，程序合法，长春圣方经贸有限公司的诉讼请求理由不成立，不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回了长春圣方经贸有限公司的诉讼请求。
上诉人长春圣方经贸有限公司不服原审判决，向本院提起上诉称：原审判决认定事实不清，主要表现在以下几个方面：一、上诉人是否存在偷税的主观故意的事实没有认定。偷税的主观故意的认定决定了长国税稽二罚[2016]54号税务处罚决定是否合法有效。该处罚决定认定的事实是缺乏依据的。偷税需要主观故意的要件，而上诉人将开票销售额11339948.34元计入2015年3月的会计账簿中，并于同年4月1日向主管税务机关做了增值税纳税申报和企业所得税季度申报，不存在《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的在账簿上多列支出或者不列、少列收入的情形。长春市国家税务局第二稽查局的稽查时限是在长春圣方经贸有限公司纳税申报后的2015年4月13日。因此长春圣方经贸有限公司根本不存在主观上不缴或者少缴应纳税款的目的，也就不存在偷税问题。长春市国家税务局第二稽查局作出的税务处理决定书中采取核定征收企业所得税的计算依据的主要条款是国家税务总局制定的《企业所得税核定征收办法（试行）》第四条（一）能正确核算（查实）收入总额，但不能正确核算（查实）成本费用总额的，该条款明确说明的是能正确核算（查实）收入总额，而不是在账簿上多列支出或者不列、少列收入，说明了长春圣方经贸有限公司已经正确核算了收入，只不过是不能正确核算（查实）成本费用总额。也说明了长春市国家税务局第二稽查局查明了长春圣方经贸有限公司不存在账薄上少列收入的事实。2016年6月19日，国家税务总局作出“北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见”（税总函[2016]274号）批复，批复实质明确了偷税的举证责任在税务机关，即税务机关必须有证据证明纳税人存在偷税的主观故意。而依据被上诉人提供的第一组证据2、第二组证据2和上诉人提供的证据4，上诉人在账薄中做了收入的记载，不存在少计收入的情形，被上诉人提交的证据不足以证明上诉人存在经通知申报而拒不申报的情形。原审虽对上述证据予以查明和认定，仅能认定上诉人属于违反按期申报的纳税申报的明确规定，不能认定为偷税。二、原审法院没有查清被上诉人履行行政行为程序违法的问题。被上诉人调取账薄没有履行法定程序。既没有出具《调取账簿资料通知书》，也没有填写《调取账薄资料清单》，违反了《中华人民共和国税收征收管理法实施条例》第八十六条和《税务稽查工作规程》第二十五条第一款的规定，导致长春圣方经贸有限公司至今无法取回账薄、记账凭证、报表和其他有关资料，妨碍了上诉人行使司法救济权利。原审法院以被上诉人调取的上诉人记账凭证及相关纳税申报表均有“与原件核对无误，原件存于我处”并有公司法定代表人签字及盖有公司公章为由对被上诉人程序违法的问题未予认定属认定事实不清。“与原件核对无误，原件存于我处”的章是被上诉人稽查时通用的章。三、原审法院对被上诉人税务检查时间超期，违反法定程序的时间要求的事实没有查清。根据《税务稽查工作规程》第二十二条第四款规定，“检查应当自实施检查之日起60日内完成；确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准”。被上诉人在原审法院没有提供经局长批准的证据，被上诉人在2015年4月13日进行税务检查，至2016年4月7日送达税务事项通知书，且以邮寄和公告的形式送达，检查时间长达一年4个月，并且在上诉人2015年企业所得税汇算清缴期间毫无理由的中止，应视为没有正当理由，故其延长期限无效。四、原审法院没有查清被上诉人如何进行复核的事实。被上诉人没有证据证明其履行了复核程序的审查。复核程序的审查是审查行政处罚行为合法性的必要内容。被上诉人未提供证据证明其尽到了复核义务，从而影响被诉行政处罚决定的结果。《中华人民共和国行政处罚法》第三十二条规定，当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核。复核程序是对当事人提出的申辩事项的调查处理，当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。行政机关的相关复核证据应当存入卷宗。《税务稽查工作规程》第五十二条也规定，对被查对象或者其他涉税当事人的陈述、申辩意见，审理人员应当认真对待，提出判断意见。对当事人的口头陈述、申辩意见，审理人员应当制作《陈述申辩笔录》，如实记录，由陈述人、申辩人盖章。本案中，被上诉人虽主张已经进行了复核，但并未提供证据证明其履行了复核程序，其行政处罚程序违法。
被上诉人长春市国家税务局第二稽查局辩称:一、原审判决认定事实清楚，长春圣方经贸有限公司偷税的事实成立。1.上诉人2014年8月至12月期间开具增值税专用发票118张，实现销售额合计11339948.34元，但未在2014年第三季度及第四季度进行季度申报，也未进行2014年年度纳税申报，违反了按期如实办理纳税申报的明确规定，原审判决认定事实清楚。2.上诉人在上诉状中称“将开票销售额11339948.34元计入2015年3月的会计账簿中，于2015年4月1日向主管税务机关做了增值税纳税申报，并于2015年4月1日向主管税务机关进行了企业所得税纳税申报”。而事实上，该笔销售额是2014年实现的收入且上诉人也是记在了2014年的账簿上，在2015年4月14日（2015年4月13日下达检查通知后）进行的企业所得税季度申报。上诉人故意将记账时间错误的与申报时间契合，用形式上的合法化来掩盖其违法行为。3.上诉人将高达11339948.34元的销售额未按期如实申报，偷税行为的主观故意已极其明显，其提供的税总函[2016]274号的个案批复不具有参照性。4.上诉人的违法手段并不是在账薄上少列收入，“少计收入”是指在申报时少报计税收入，上诉人在申报时少报计税收入，符合虚假申报的手段，造成少缴纳企业所得税291813.03元的事实清楚，依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的规定，认定上诉人构成偷税是正确的。二、原审判决对被上诉人的执法程序已查清，并无明显不当。（一）关于调取账薄。1.被上诉人并未调取上诉人的账簿、记账凭证等原件，不适用《中华人民共和国税收征收管理法实施条例》第八十六条和《税收稽查工作规程》第二十五条第一款的规定。被上诉人是依据《税务稽查工作规程》第二十六条第二款提取的证据复印件，按规定在复印件上注明“与原件核对无误，原件存于我处”并由提供人盖章符合法律规定。2.上诉人的法定代表人为完全民事行为能力人，对自己的认知和签字的效力应当具有独立、清晰的判断，印章虽然是格式化的，但上面的签字内容简单易懂，表达的意思明确，其法定代表人签字确认应当是对以上内容的认可，是其真实意思表示。上诉人的此点上诉理由不成立。3.通过上诉人提供的材料复印件均能明显看出其账簿是电子账簿可复制，电子记账凭证中附原始凭证为0可复制、可任意填写，绝不会造成严重妨碍上诉人行使司法救济权利的后果，上诉人的此点上诉理由无依据。（二）关于检查时间超期。根据《税务稽查工作规程》第二十二条第四款规定，“检查应当自实施检查之日起60日内完成；确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准。”首先，《税务稽查工作规程》并不是法律，只是部门规章，并不涉及违反法定程序的问题。其次，《税务稽查工作规程》并未规定局长批准的形式和时限，因案情复杂，多次补充调查，延期审理并不违反相关规定。原审判决认定被上诉人执法程序无明显不到那个是正确的，上诉人的此点上诉理由不成立。（三）关于陈述和申辩。被上诉人在收到上诉人的《陈述、申辩说明》后，对上诉人陈述的理由进行了复核，其申辩理由不成立。上诉人在《陈述、申辩说明》中提出是主管税务机关不允许申报导致的，经被上诉人调取税收征管信息系统《企业申报明细查询表》发现无论是增值税纳税申报还是企业所得税的季度申报、年度申报，均是上诉人在网上自行申报的，被上诉人已经对其陈述和申辩履行了复核程序。而且，根据《中华人民共和国行政处罚法》第三十二条：“当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。”那么，该法律规定并没有对被上诉人应当以何种方式进行复核做出明确规定。上诉人对法律、法规的错误理解不应得到支持。三、原审判决认定被上诉人适用法律法规正确。原审判决对被上诉人适用法律做了详细的分析，已认定被上诉人作出的税务处罚决定适用法律法规正确。综上，原审判决认定事实清楚，证据充分，程序合法，适用法律、法规正确，上诉人偷税、故意逃避缴纳税款，其违法行为已经给归家税收造成巨大损失，请二审法院依法驳回上诉人的上诉请求，维持原判。
被上诉人未向本院递交新证据。
上诉人在二审期间向本院递交以下新证据：1.2017年10月9日到长春市国家税务局稽查二局取账簿凭证及相关财务资料录音、录像，（该证据为一审后取得的证据）；2.长春圣方经贸有限公司法定代表人孙运秋2017年10月10日出具的情况说明一份；3.2017年10月10日长春圣方经贸有限公司原会计张静的证言，该证据为新证据1出现后，需要相关经办人证言。以上三份证据用以证明长春市国家税务局稽查二局违反法定程序，扣押账簿等财务资料原件至今。
被上诉人对新证据1的质证意见是：1.根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》提供视频资料作为证据的应当提交原始载体，而上诉人提交的该份证据不符合相关规定；2.该份证据不符合行政诉讼中新证据的要求，上诉人在一审中已经提出过调取账簿程序违法的主张，其提供的该份证据能在一审中取得，并不是举证期限届满以后发现的证据，而属于上诉人人为制造出的证据；3.根据该视频资料中检查人的陈述无法证明上诉人的主张成立；4.本案应查清的事实是上诉人是否构成偷税的事实，原审判决正确，调取账簿的环节对本案事实不会造成实质影响；5.被上诉人有书面证据证明2016年7月25日上诉人已经签字确认原件在上诉人处，足以推翻上诉人提供上述证据的主张。对证据2认为该份证据属于上诉人法定代表人的自述证据，不具有证明效力，也不属于后发现的新证据。对证据3认为应当是一审能够取得的，不应作为新证据，法院不应采纳。
本院对上诉人在二审期间提供的三份证据认证如下：以上三份证据系上诉人未在二审期间进一步证明其一审中提出的被上诉人调取账簿原件程序违法的主张自行收集制作的证据，与本案争议的焦点问题即税务行政处罚是否合法无直接关联，且无法证实其要证明的问题。对以上三份证据本院不予采纳。
本院经审理查明的事实与原审判决认定的事实一致，本院予以确认。
本院认为：一、关于上诉人是否存在偷税行为的问题。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账薄上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。本案中，根据孙运秋、张静的调查笔录及2014年1月1日至12月31日企业所得税申报表等证据能够证明上诉人未将企业2014年8月至12月11339948.44元收入进行2014年度企业所得税纳税申报，而是在被上诉人进行税务检查后的2015年4月14日才进行申报。且上诉人一直是网上自行申报，不存在因被上诉人原因无法申报的情况。故被上诉人的答辩理由成立，上诉人存在偷税的行为。二、关于被上诉人是否调取了上诉人账簿原件的问题。根据本案现有证据无法证明被上诉人调取了上诉人账薄等记账凭证原件，且该问题并无影响对税务处罚决定是否合法的判断。如上诉人坚持其主张，可另行向被上诉人提出。三、被上诉人税务检查时间是否超期及被上诉人是否依法履行了复核程序审查等税务行政处罚程序是否合法的问题。鉴于该问题在原审判决已有明确认定，本院予以确认，在此不再赘述。四、关于原审判决存在笔误的问题。原审判决第8页最后一行应为2016年7月25日孙运秋询问（调查）笔录及第15页第一行应为《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款，以上两处存在笔误，应予更正。
综上，原审判决事实清楚，程序合法，适用法律、法规正确。上诉人长春圣方经贸有限公司的上诉理由不成立，其上诉请求本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元，由上诉人长春圣方经贸有限公司负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 杨 光
代理审判员 姜 楠
代理审判员 高婧明
二〇一八年二月一日
书 记 员 李艳华