湖北省武汉市中级人民法院
民 事 判 决 书
（2018）鄂01民终6395号
上诉人（原审被告）：武汉通达轻钢结构有限公司，住所地武汉市武昌区武珞路二巷8号。
法定代表人：韩继生，该公司总经理。
委托诉讼代理人：谢敏，北京大成（武汉）律师事务所律师。
委托诉讼代理人：吴小兰，北京大成（武汉）律师事务所律师。
被上诉人（原审原告）：湖北亿路顺通建设工程有限公司，住所地湖北省襄阳市谷城县盛康镇竹园街2号。
法定代表人：王国成，该公司总经理。
委托诉讼代理人：顾强，湖北思扬律师事务所律师。
委托诉讼代理人：张郁，湖北思扬律师事务所律师。
上诉人武汉通达轻钢结构有限公司（以下简称通达公司）因与被上诉人湖北亿路顺通建设工程有限公司（以下简称亿路公司）建设工程分包合同纠纷一案,不服湖北省武汉市武昌区人民法院2017年12月29日作出的（2017）鄂0106民初6038号民事判决，向本院提起上诉。本院2018年7月3日立案后，依法组成合议庭对本案进行了审理。本案现已审理终结。
上诉人通达公司上诉请求：1、请求撤销湖北省武汉市武昌区人民法院作出的（2017）鄂0106民初6038号民事判决，并依法改判驳回亿路公司的诉讼请求或将案件发回重审；2、一、二审案件诉讼费用由亿路公司承担。事实与理由：原审判决认定本案所涉《建筑安装工程施工合同》的税款由通达公司承担认定事实错误，适用法律错误。一、错误认定诉请所涉亿路公司已交税款226875元是代通达公司扣缴的税款：1、涉案税款226875元不是亿路公司代通达公司扣缴的税款；2、亿路公司申报营业税纳税时未扣除分包款项的行为不能证明涉案税款226875元是代扣代缴税款的性质；3、《建筑安装工程施工合同》约定的375万元合同价是不含营业税税金的价格，双方约定税金由亿路公司承担。亿路公司在认可前述价格的基础上签订合同并自行以总包合同价格申报纳税，纳税义务人为亿路公司。二、一审错误适用《财政部、国家税务总局关于全面推进营业税改征增值税试点的通知》、《国家税务总局关于发布纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法的公告》。三、一审错误理解并使用《中华人民共和国营业税暂行条例》、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》。亿路公司至今仍欠付本案所涉《建筑安装工程施工合同》的工程款未向通达公司支付，发票系收款凭证，在亿路公司未付清工程款并承担税款的前提下，通达公司无需向亿路公司出具收款发票。综上所述，亿路公司诉称的工程款税金系其与业主方襄阳世阳电机有限公司之间约定的税款，纳税义务人为亿路公司自己，亿路公司所交税款要求通达公司承担既无事实依据亦无法律依据。请求二审法院查明事实，依法改判。
被上诉人亿路公司辩称，一审判决认定事实清楚，适用法律正确。1、一审判决认定工程款375万元是含税价款是事实，通达公司认为是不含税款是无依据的。工程价款为412万余元仅出现在通达公司自行编写的工程价款中，该价款未被我方认可，也与双方在建筑安装施工合同中的有关约定冲突。（2015）鄂樊城民三初字第00416号生效判决书载明，通达公司认可并向审理该案的襄阳市樊城区人民法院提交了证据2《襄阳市阳电机钢构厂房付款明细》，落款时间为2014年12月11日及落款为杨莹（亿路公司一方的项目经理）注明375万元工程款是含税的。这份证据是亿路公司与通达公司协商税款形成的，此证据明确载明总造价375万元含税，至今未完税。2、涉案税款226875元系亿路公司代通达公司扣缴的税款，税款的缴纳地必须是在工程所在地，亿路公司也提供了相关证据及税单，证明全部工程包括通达公司分包部分，亿路公司已经缴纳了全部税款，通达公司谈到仍需针对本案涉及的税款再次缴纳，并未提交证据。因此，亿路公司已证明针对通达公司分包部分亿路公司已向税务部门缴纳了税款，通达公司作为缴税义务人自然应当返还给亿路公司，请求驳回通达公司的上诉请求，维持原判。
亿路公司向一审法院起诉请求：1、判令通达公司支付亿路公司代为缴纳的工程款税金226,875元，并按银行同期贷款利率支付亿路公司自2013年11月24日起至税金支付完毕之日止的资金占用利息；2、判令本案诉讼费由通达公司承担。
一审院认定事实如下：2013年8月24日，亿路公司（乙方、承包方）与襄阳世阳电机有限公司（甲方、发包方）订立《工程总承包施工合同》约定，亿路公司承包襄阳世阳电机有限公司新厂区建设一期工程，工程地点樊城区樊西新区横二路，工程规模科研楼、钢构1号、2号厂房、建筑总面积约16000平方米，全部工程固定包干价1,295万元，并就工程承包范围、承包方式、合同工期、质量目标、管理目标、设计变更、付款方式、双方责任、工程验收、竣工验收等进行了约定。2013年11月12日，亿路公司（甲方、发包方）与通达公司（乙方、承包方）签订《建筑安装工程施工合同》约定，亿路公司将襄阳世阳电机1号、2号钢结构厂房分包给通达公司承建，合同价款375元。双方还对其它相关事宜进行了约定。2017年3月8日，亿路公司与襄阳世阳电机有限公司签署《关于襄阳世阳电机有限公司项目情况说明》，载明：经襄阳世阳电机有限公司（甲方）与亿路公司（乙方）就襄阳世阳电机有限公司新厂区一期项目科研楼及一号、二号钢结构厂房工程，原工程合同金额为12,950,000元，经双方认可确认上述三项工程最终决算工程款为12,373,651元，本工程双方认可最终开税票金额为12,373,651元。襄阳世阳电机有限公司于2014年5月6日、2014年7月9日、2014年8月1日、2014年12月30日、2017年3月9日向亿路公司支付工程款共计12,373,651元，亿路公司亦分别出具了建筑业统一网络代开发票、湖北增值税普通发票。发票显示，亿路公司缴纳税额共计744,883.04元。
一审另查明，2015年7月13日，通达公司为原告，以亿路公司为被告，向湖北省襄阳市樊城区人民法院提起诉讼，其诉讼请求为：“1、判令亿路公司立即向通达公司支付工程款80万元，并按同期银行贷款基准利率支付自2014年12月31日起至2015年6月30日的利息损失2.46万元，此后的利息计算至实际清偿之日止；2、本案诉讼费用由亿路公司承担。”该人民法院作出〔2015〕鄂樊城民三初字第00416号民事判决书，查明“……2014年12月31日，工程经验收合格，亿路公司已支付工程款295万元。2014年12月11日，亿路公司项目负责人杨莹在工程付款明细下方注明：工程总造价375万元，亿路公司已付295万元，因工程未竣工验收，还余80万元整，总造价375万元含税，至今未完税。……”，认为“依法成立的合同自成立时生效，当事人应当按照合同约定全面履行自己的义务。原、被告签订的《建筑安装工程施工合同》，是双方当事人的真实意思表示，且不违反法律、法规的强制性规定，属有效合同。通达公司按照合同约定完成了工程建设，亿路公司应按合同约定支付工程款，其未按约定支付工程款属违约行为，应当承担继续履行、赔偿损失的民事责任。通达公司请求亿路公司支付工程款80万元并自2014年12月31日起按银行贷款基准利率支付利息的诉讼请求，符合合同约定和法律规定，予以支持。……”，判决：“亿路公司于判决生效之日起十日内，向通达公司支付工程款80万元，并赔偿该款自2014年12月31日起至本判决确定的履行期限届满之日止，按中国人民银行颁布的同期同类商业银行贷款基准利率标准计算的利息损失。”亿路公司不服，提起上诉。湖北省襄阳市中级人民法院于2016年4月18日作出〔2016〕鄂06民终476号民事判决书，认定“经二审审理查明的事实与原审判决认定的事实一致”，认为“……根据认定的事实，双方应以2014年12月11日亿路公司项目负责人杨莹签字认可的欠款为准。……。亿路公司还上诉称其代通达公司缴纳了税金。因依法缴税为纳税人的法定义务，缴税主体亦为特定对象。亿路公司如能证明其代通达公司缴纳了税款，可另行诉讼。……原判认定事实清楚，实体处理恰当”，判决:“驳回上诉，维持原判”。
一审法院认为，根据案涉当时具有法律效力的《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定，建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额，即差额纳税。也就是说，存在工程分包的情况下，总承包单位应以全部承包额减去付给分包方价款后的余额计算缴纳营业税，分包人应该就其完成的分包额承担相应的纳税义务。同时，按照规定，总承包人属于法定的代扣代缴纳税义务人，在与分包方办理已完工程价款结算时，还应以与分包方结算的工程价款为依据计算并代扣代缴其营业税。即总承包人应该按照建筑业营业税纳税地点的规定，扣缴分包人应缴的营业税。总承包人代扣代缴分包人营业税后，应按规定对分包人开具代扣代收税款凭证，分包人以此作为其完税凭证。分包人在总承包人交税的情况下不交税，分包人在取得总承包人提供的完税证明单后，就可以到分包工程所在地的税务机关开具建筑安装发票，不交税金，并进行已交税款进行申报。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改增值税试点的通知》，营改增以后，增值税自行可以进行进项抵扣，建筑业采用简易计税,可扣除分包差额计税。一般计税时应全额纳税，但可以抵扣进项。该通知附件一第四十五条规定，纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。收到建设方一次性结算的总承包款，产生纳税义务。总承包人和分包人各自就本方增值的部分纳税，总承包人可以抵扣分包金额已缴的营业税，即总承包人按分包后的合同余额缴纳营业税，总承包人向业主开具一张总包发票，分包人向总承包人开具分包发票，凭总包发票和分包发票，总承包人按总包金额缴纳（和代缴）营业税，税额按（总包-
分包）、分包金额在总承包人和分包人之间进行分配。前述都是在同一税务机关代开发票进行的，由于建安工程是目前唯一一个需要在劳务发生地缴纳营业税的行业，因此，整个过程总包、分包需要密切的配合。案涉建筑分包是纳税人提供建筑服务时的常见行为，根据《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》第四条、第五条、第八条的规定，亿路公司将其所承包的建筑工程中的专业工程发包与通达公司，不违反法律规定。《国家税务总局关于发布纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法的公告》规定了建筑分包的相关制度。根据该公告，应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。即选择一般计税方法的纳税人在计算应纳税额时不可以扣除分包款。纳税人按照规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。上述凭证是指：（一）从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票。上述建筑业营业税发票在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证。（二）从分包方取得的2016年5月1日后开具的，备注栏注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目名称的增值税发票。（三）国家税务总局规定的其他凭证。因此，一般纳税人适用一般计税方法计税的，其分包工程应取得分包工程承包人开具的增值税专用发票，进项税额可以抵扣销项税额，但不适用差额计税。据此，在通达公司未向亿路公司出具扣除凭证的情形下，无论根据当时具有法律效力的《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定，还是根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》、《国家税务总局关于发布纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法的公告》等，基于这些政策法律规定，亿路公司向税务机关预缴税款时都没有扣除分包款，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额，全额缴纳营业税，没有差额抵扣营业税。根据当时具有法律效力的《中华人民共和国营业税暂行条例》、和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》的规定，营业税的纳税义务人是劳务提供方而不是劳务的接受方。在总分合同之间，总包人是建筑劳务的接受方，分包人是建筑劳务的提供方，已经取消了总包是分包人营业税扣缴义务人的规定。现总包人亿路公司已经代分包人通达公司扣缴了营业税，按照前述规定，纳税人应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定，“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”通达公司作为收款方和应税劳务方，理应就工程款375万元缴纳相应税额，亿路公司代通达公司支付了税款226,875元，通达公司应返还亿路公司代其支付的税款。关于税款的计算，根据亿路公司开票金额12,373,651元，发票显示的缴纳税额共计744,883.04元，换算成综合税率，对亿路公司诉请的375万元应缴纳税额为226,875元的主张，予以支持。亿路公司要求通达公司按银行同期贷款利率支付自2013年11月24日起至税款支付完毕之日止的资金占用利息的诉讼请求，考虑到2016年4月18日湖北省襄阳市中级人民法院终审确认了亿路公司、通达公司的合同价款，遵循公平原则，应从该日起算。综上所述，判决如下：一、通达公司于判决生效之日起三日支付亿路公司税款226,875元；二、通达公司于判决生效之日起三日支付亿路公司利息，从2016年4月18日起至税款支付完毕之日止，以226,875元为基数，按照中国人民银行发布的同期一年期贷款利率计算。一审案件受理费5,215元，减半收取计2,607.5元，由通达公司负担。如果未按判决指定的期间履行给付金钱义务，应当依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百五十三条规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。
二审中，经亿路公司申请，本院于2018年8月6日向湖北省襄阳市樊区税务局发出“关于调查通达公司与亿路公司建设工程分包合同纠纷一案有关税务问题的函”，向该局调查下列问题：1、本案中缴纳税款的税种及缴纳义务人是谁？如缴纳义务人是分包人通达公司，通达公司的缴纳义务可否由总承包人亿路公司代缴；2、本案通达公司认为不能代扣代缴，如在武汉开发票，需在武汉有关税务部门重新缴纳上述税金。通达公司是否需要在武汉税务部门重复缴纳税金？对这种情形税务部门能否协调处理；3、对双方争议的问题，税务部门如能协调处理，需双方提交的资料、办理的程序及双方的义务。
湖北省襄阳市樊城税务局于2018年8月22日对本院调查函的回函回复内容如下：1、本案中缴纳税款的税种为营业税及附加税费、企业所得税、个人所得税、印花税。该案的纳税义务人为总包方亿路公司与分包方通达公司，就其各自完工的建筑工程缴纳税款。2、该项工程已于2014年完工，按《中华人民共和国营业税暂行条例》有关规定通达公司应就其提供的建筑安装工程在工程所在地襄阳市樊城区申报缴纳营业税及附加税费，而不是在其机构所在地武汉市纳税。3、根据通达公司建筑安装工程合同，如通达公司现缴纳税款，我局将依法追缴其逾期缴纳的应纳税款，并从税款滞纳之日起按日加收应纳税款万分之五比例的滞纳金。
通达公司发表质证意见如下：1、该证据真实性请法院予以核实；2、该证据内容虽证实了通达公司不应当向亿路公司支付税款的抗辩观点，但是该文件遗漏了亿路公司作为工程总承包方应当就分包合同履行代扣代缴申报和代扣代缴税款等义务的事实，以及通达公司与亿路公司建设工程分包合同约定的375万元价款系不含税价，税款最终应由亿路公司承担等事实。该证据内容的合法性和证明力存在缺陷，不能以此文件作为认定由通达公司最终负担375万元工程款所涉税款及滞纳金，以及免除亿路公司未履行代扣代缴义务的法律责任等事实的依据和理由。
本院认证认为，湖北省襄阳市樊城区税务局出具的回函，是职权部门作出，本院对该证据的真实性及证明对象均予以采信。
双方当事人二审没有提交新证据。本院对一审查明的事实予以确认。
本院认为，本案争议焦点为对226875元税款的纳税义务人的认定及是否是亿路公司代通达公司代扣代缴，税款是否应由通达公司向亿路公司返还。
通达公司认为，《建筑安装工程施工合同》约定的375万元合同价是不含税价，双方约定税金由亿路公司承担。涉案税款226875不是亿路公司代通达公司扣缴的税款。依据《税收征管管理办法》第二十五条第二款的规定，界定本案税款是否代扣代缴，首先要界定纳税义务人是谁，亿路公司自行申报纳税过程中多申报收入而被税务机关多征缴税款所产生的后果，应该由亿路公司自行承担。
亿路公司认为，工程款375万元是含税工程价款是事实，通达公司认为是不含税款是无依据的。亿路公司已就全部工程缴纳了全部税款，包括通达公司施工的分包工程的税款，并且依法向人民法院提供了相关税票。通达公司称此226875元不是亿路公司代通达公司扣缴的税款，应由通达公司举证证明其在依法享有缴税义务的情形下，仍需重复缴纳该笔税款。通达公司应向亿路公司返还代缴税款。
本院认为，2015年7月13日，通达公司为原告，以亿路公司为被告，向湖北省襄阳市樊城区人民法院提起诉讼时，通达公司提交《襄阳市阳电机钢构厂房付款明细》明确载明总造价375万元含税，至今未完税。该事实已被（2015）鄂樊城民三初字第00416号生效判决书确认。通达公司认为《建筑安装工程施工合同》约定的375万元合同价是不含税价，双方约定税金由亿路公司承担与本案事实不符，其上诉理由不成立。
根据本院向湖北省襄阳市樊城税务局去函调查取证，该局的回函证明，本案争议的缴纳税款的税种为营业税及附加税费、企业所得税、个人所得税、印花税。纳税义务人为总包方亿路公司与分包方通达公司，总包方亿路公司，分包方通达公司就其各自完工的建筑工程缴纳税款。亿路公司已就全部工程缴纳了全部税款，包括为通达公司施工的分包工程缴纳了税款，并且依法向人民法院提供了相关税票，通达公司的纳税义务因亿路公司的代缴行为而履行完毕。税务机关出具的回函证明，因双方争议的工程已于2014年完工，按《中华人民共和国营业税暂行条例》有关规定，通达公司应就其提供的建筑安装工程在工程所在地襄阳市樊城区申报缴纳营业税及附加税费，而不是在其机构所在地武汉市纳税。通达公司称此226875元税款不是亿路公司代通达公司扣缴，其必须在其机构所在地的武汉市重复纳税的上诉理由不成立。一审法院根据《中华人民共和国增值税暂行条例》认定通达公司作为收款方和应税劳务方，理应就分包的375万元工程款缴纳相应税额，亿路公司代通达公司支付了税款226,875元，通达公司应返还亿路公司代其支付的税款适用法律正确。
综上所述，通达公司的上诉请求不能成立，应予驳回；一审判决认定事实清楚，适用法律正确，应予维持。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第一项的规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费人民币5215元，由上诉人武汉通达轻钢结构有限公司负担。
本判决为终审判决。
审判长 夏丽华
审判员 李 娜
审判员 蹇鹏飞
二○二○一八年九月七日
法官助理邹艳伟
书记员周靓