福建省漳州市中级人民法院
行 政 判 决 书
（2017）闽06行终127号
上诉人（原审原告）漳州市鸿安铜业有限公司，住所地漳浦县赤湖工业区。统一社会信用代码91350623662802029K。
法定代表人蔡清荣，执行董事。
委托代理人吴朝红，北京盈科（厦门）律师事务所律师。
委托代理人王妮啦，北京盈科（厦门）律师事务所实习律师。
被上诉人（原审被告）福建省漳浦县国家税务局，住所地福建省漳州市漳浦县绥安镇府前街。统一社会信用代码113506230039412952。
法定代表人石学光，局长。
委托代理人蔡丽石羡，福建泾渭明律师事务所律师。
委托代理人麦远宏，福建泾渭明律师事务所实习律师。
上诉人漳州市鸿安铜业有限公司因与被上诉人福建省漳浦县国家税务局税务行政复议一案，不服漳州市芗城区人民法院（2017）闽0602行初99号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，公开开庭进行了审理。上诉人漳州市鸿安铜业有限公司的委托代理人吴朝红，被上诉人福建省漳浦县国家税务局的行政机关负责人石学光及委托代理人蔡丽石羡、麦远宏到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
原审查明，漳浦县国家税务局稽查局于2017年5月9日作出浦国税稽通[2017]5号《税务事项通知书》，告知检查人员变更。漳州市鸿安铜业有限公司不服，于2017年5月25日向福建省漳浦县国家税务局申请行政复议。福建省漳浦县国家税务局认为漳浦县国家税务局稽查局所作出的浦国税稽通[2017]5号《税务事项通知书》中的“税务事项通知”的内容没有侵犯申请人的合法权益，根据《中华人民共和国行政复议法》第十七条、《税务行政复议规则》第四十五条第一款的规定，决定不予受理。于2017年5月31日作出《不予受理行政复议申请决定书》（浦国税复不受字[2017]1号），于2017年6月9日送达给漳州市鸿安铜业有限公司。
原审认为，具体行政行为处在进行过程中，尚未最后接触到相对人的权利，这类行为还不能视为完整的具体行政行为，是不可诉的行政行为。本案漳浦县国家税务局稽查局作出浦国税稽通[2017]5号《税务事项通知书》，只是告知检查人员变更的情况，系过程性行为，可诉具体行政行为的内容尚未最后确定，尚未最后接触到漳州市鸿安铜业有限公司的权利，故福建省漳浦县国家税务局对漳州市鸿安铜业有限公司的行政复议申请决定不予受理并无不当。漳州市鸿安铜业有限公司主张其提出的行政复议申请符合法律规定的受理条件，缺乏依据，不能成立。因此，漳州市鸿安铜业有限公司诉请撤销福建省漳浦县国家税务局作出的浦国税复不受字[2017]1号《不予受理行政复议申请决定书》，并责令福建省漳浦县国家税务局受理其行政复议申请，于法无据，应予驳回。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条规定，判决驳回漳州市鸿安铜业有限公司的诉讼请求。本案受理费50元，由漳州市鸿安铜业有限公司负担。
漳州市鸿安铜业有限公司不服原审判决，向本院提起上诉请求：1、判决撤销漳州市芗城区人民法院作出的（2017）闽0602行初99号行政判决；2、判决撤销浦国税复不受字[2017]1号《不予受理行政复议申请决定书》；3、本案诉讼费由被上诉人负担。主要事实理由：一、原审认为福建省漳浦县国家税务局稽查局作出《税务事项通知书》的行政行为是过程性的、不可诉的行政行为，进而认定被上诉人对上诉人的行政复议申请不予受理并无不当，属认定事实错误。1、福建省漳浦县国家税务局稽查局作出的浦国税稽通[2017]5号《税务事项通知书》，通知变更原检查人员，但未告知理由，且根据上诉人了解，变更后的部分检查人员由漳州市国家税务局稽查局派出。上诉人认为该行为违反了行政合法合理的基本原则，侵害了上诉人的合法权益。2、原审认为“具体行政行为处在进行过程中，尚未最后接触到相对人的权利，这类行为还不能视为完整的具体行政行为，是不可诉的行政行为。本案福建省漳浦县国家税务局稽查局作出浦国税稽通[2017]5号《税务事项通知书》，只是告知检查人员变更的情况，系过程性行为，可诉具体行政行为的内容尚未最后确定，尚未最后接触到漳州市鸿安铜业有限公司的权利，故福建省漳浦县国家税务局对漳州市鸿安铜业有限公司的行政复议申请决定不予受理并无不当”明显错误，变更稽查人员的行政行为是一项单独的、对行政相对人权益产生程序性权益影响的程序性行政行为，而非过程性行为或不可诉的行政行为。(1)程序性行政行为与过程性行政行为是两个不同的概念，福建省漳浦县国家税务局稽查局作出《税务事项通知书》的行为是具有程序意义的行为，应属程序性行政行为，原审判决混淆上述两个概念。(2)福建省漳浦县国家税务局稽查局作出《税务事项通知书》的行为是具有独立性的程序性行政行为，其行为的合法性与否直接决定行政相对人程序性权利义务的实现，间接影响行政相对人的实体权利义务。程序性行政行为具有独立性价值，并且随着法治化进程的不断推进，程序性行政行为的独立性价值日渐凸显。(3)福建省漳浦县国家税务局稽查局作出《税务事项通知书》的行为是可诉的程序性行政行为。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第二条、第十二条第（十二）项、《最高人民法院关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》第一条的规定可以看出，只要是行政行为，除法律和司法解释另有规定外，都属于行政诉讼受案范围，具有被提起行政诉讼的可能性。若仅因福建省漳浦县国家税务局稽查局作出《税务事项通知书》的行为是程序性的行政行为，而不论该行为是否违法或妥适，一概认为其不具有可诉性，则行政机关只要不作出最后的行政决定，其前面的行政行为皆可视为不可诉的行政行为，显然违背行政诉讼法的立法原意。(4)原审判决表述存在诸多问题，逻辑较为混乱。二、原审依据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条规定，判决驳回上诉人诉讼请求，属适用法律错误。福建省漳浦县国家税务局稽查局作出《税务事项通知书》的行为是具有独立性、可诉的程序性行政行为，上诉人有权针对该行为提出行政复议申请，被上诉人在未对事实进行任何调查情况下直接认定该行为没有侵犯上诉人合法权益并作出不予受理行政复议决定，侵犯了上诉人的合法权益。原审在认定事实错误情况下，依据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条规定直接驳回上诉人的诉讼请求亦是错误。三、上诉人的行政复议申请属于行政复议受案范围，被上诉人应予受理。1、上诉人的复议申请是否属受案范围，应通过谨慎的法律程序认定，宜按照有利于行政相对人的口径进行妥适掌握，保障纳税人的基本程序性诉权。2、根据《行政复议法》第六条第（十一）项规定：“有下列情形之一的，公民、法人或者其他组织可以依照本法申请行政复议：……（十一）认为行政机关的其他具体行政行为侵犯其合法权益的。”3、福建省漳浦县国家税务局稽查局作出《税务事项通知书》的行为是具有独立性、可诉的程序性行政行为，显然是具体行政行为。4、福建省漳浦县国家税务局稽查局作出《税务事项通知书》的行为仅是尚未接触到上诉人的实体权益，但确实严重侵犯了上诉人的程序性权益。（1）税务行政案件区别于普通行政案件，实体或程序性安排涉及到后续可能发生的较大或巨大金额的税款、滞纳金和罚款，纳税人进行复议和诉讼承担相当程度的风险成本，也据此可实际检测人民法院在行政诉讼法修改后的行政司法政策走向。（2）按照上诉人了解的情况，福建省漳浦县国家税务局稽查局作出的《税务事项通知书》中，部分检查人员由漳州市国家税务局稽查局派出，若按照现在的程序由福建省漳浦县国家税务局稽查局作出针对上诉人的最终税务处理决定，结果将会是有关税务处理决定名义上是由福建省漳浦县国家税务局稽查局作出，实际上却是由漳州市国家税务局稽查局作出，将严重影响上诉人自身权利进行救济时的层级。（3）细究本案变更稽查人员的前因后果，税务机关是希望将稽查决定机关由市级机关调整为县级机关。人民法院可通过庭询或函询方式了解到本案实际两年前已经移送漳州市国税局稽查局，也似无正式借调手续或组织程序。原本应由市级机关处理（税务复议或诉讼管辖层级在市级或市局所在地）被下移到县级机关，影响到了纳税人未来基于救济预期的正当程序权利。（4）若变更稽查人员的行政行为本身具有不合理性、违反行政法的基本法理或行政机关的基本组织人事原则，行政复议机关应予及时纠正，人民法院也宜予以司法评价并作出维护正当行政法秩序和纳税人权利的裁判。四、被上诉人未在收到上诉人的行政复议申请后5日内作出不予受理的决定，故被上诉人收到上诉人的行政复议申请之日即已受理。根据《行政复议法》第十七条规定，被上诉人于2017年5月25日收到上诉人的复议申请，但被上诉人并未在5日内（即2017年5月30日之前）作出不予受理的决定，应视为被上诉人在收到上诉人的行政复议申请之日即已受理。即便是不考虑上述一、二、三点的上诉理由，被上诉人在按照法律规定已视为受理的情况下，后又作出不予受理决定，该行为本身就是不合法且不合理的。综上，原审判决认定事实错误，适用法律错误。
被上诉人福建省漳浦县国家税务局答辩称：一、答辩人具体行政行为合法，一审判决正确。（一）《税务事项通知书》不是一个独立的行政行为，且对上诉人的合法权益不产生实际影响，不符合《中华人民共和国行政复议法》规定的行政复议申请条件。具体行政行为处在进行过程中，尚未最后接触到相对人的权利，这类行为还不能视为完整的具体行政行为，是不可诉的行政行为。根据《税务稽查工作规程》相关规定及《税务事项通知书》的内容，该《税务事项通知书》是对检查人员的变更事项进行告知说明，只是稽查局查处税收违法案件的一个过程性程序性行为，并不是一个独立的行政行为，而且对上诉人的合法权益不产生实际影响，不符合《中华人民共和国行政复议法》规定的行政复议申请。因此答辩人根据《中华人民共和国行政复议法》第十七条、《税务行政复议规则》第四十五条第一款的规定作出浦国税复不受字[2017]1号《不予受理行政复议申请决定书》是合法的。上诉人上诉状第一、二、三点归纳起来无非就是一句话，就是上诉人认为本案行为是程序性行政行为，是可诉的行政行为。上诉人的主张不能成立。程序性行政行为也不具有可诉性。第一，程序性行政行为往往不具有独立的法律效力，其所产生的法律效力通常被最终的实体行政行为所吸收或覆盖，不应被单独纳入司法审查范围。第二，出于维护行政效率的目的，避免因对程序性行政行为的审查而中断正常的行政程序进程，使行政机关实体决定的作出遭受延误，不将单独对程序性行政行为提起的诉讼纳入司法审查范围。第三，将程序性行政行为和最终的实体行政行为一并救济，既符合法律救济效益，也可避免程序性行政行为和最终的实体行政行为两个救济程序并行而可能发生结果不能调和的矛盾。（二）答辩人于2017年5月25日收到上诉人行政复议申请，于2017年5月31日作出《不予受理行政复议申请决定书》，当天通过邮寄的方式送达上诉人，邮寄地址是上诉人法定住所漳浦县赤湖工业区(也是上诉人起诉状中确认的地址)，由于收件人无在厂里，邮件于2017年6月7日被退回。答辩人2017年6月7日收到退件后，于2017年6月8日向石狮金盛路伯嘉达商厦邮寄送达，上诉人于2017年6月9日签收。为了慎重起见，2017年6月20日上午答辩人与公证处人员一同到达漳浦县赤湖工业区，拟将《不予受理行政复议申请决定书》直接送达上诉人，无奈上诉人已人去楼空。后答辩人于2017年6月20日当天通过公证，再次向石狮金盛路伯嘉达商厦邮寄送达，上诉人于2017年6月22日签收。答辩人程序合法。（三）上诉人主张答辩人于2017年5月25日收到上诉人的行政复议申请，未在5日内（即2017年5月30日之前）作出不予受理决定，就视为已受理。上诉人该主张是对“5日”期限的错误理解，即上诉人将5日理解成5个日历天是不合法的。《中华人民共和国行政复议法》第四十条第二款明确规定，“本法关于行政复议期间有关'五日'、'七日'的规定是指工作日，不含节假日。”根据国务院2017年端午节放假的规定，5月28日(星期日)至30日(星期二，端午节)放假调休，共3天。5月27日(星期六)上班。因此，2017年5月25日（周四）收到，五个工作日的期限是至2017年6月2日。答辩人于2017年5月31日作出《不予受理行政复议申请决定书》是在5个工作日内，上诉人的主张不能成立。二、上诉人的合法权益不受实际影响。本案《不予受理行政复议申请决定书》针对的是查处税收违法案件过程中的税务事项通知环节，而不是税收违法案件的最终查处结论，对上诉人的合法权益并不产生实际影响。《最高人民法院关于适用中华人民共和国行政诉讼法若干问题的解释》第三条第一款第（八）项“行政行为对其合法权益明显不产生实际影响的”已经立案的，应当裁定驳回起诉。综上，一审判决正确，上诉人上诉理由不能成立，应判决驳回上诉，维持原判。
上诉人、被上诉人在一审期间提交的证据均经一审庭审举证、质证，并已随案移送本院。二审庭审中，上诉人对被上诉人提供的证据1中的EMS快递单补充质证认为：上诉人提起行政复议申请上的快递单留有上诉人明确的地址和电话，被上诉人应该按照上诉人向其邮寄申请时的EMS快递单上留的该地址和电话来送达行政复议申请决定，即便对地址有异议也应该通过上诉人留的电话来确认，对被上诉人所辩称的在落款日期之后就马上进行送达的主张，不予认可。本院认为，在上诉人向被上诉人申请行政复议时一并提交的复议申请书和工商营业执照复印件中，均明确载明了上诉人的住所地是“漳浦县赤湖工业区”，在上诉人未向被上诉人明确确认送达地址情况下，被上诉人按照其住所地向上诉人邮寄送达《不予受理行政复议申请决定书》，不违反法律规定，上诉人的补充质证意见不能成立。综上，本院对证据的认证意见与一审判决一致。
对一审判决查明的事实，被上诉人没有异议，上诉人提出以下异议：1、一审判决查明认定上诉人于“2017年5月25日”向被上诉人提起行政复议不当，应为“2017年5月24日”；2、一审判决查明认定被上诉人于“2017年5月31日作出《不予受理行政复议申请决定书》”不当，应为“2017年6月8日”。对双方当事人均无异议的事实本院予以确认。
针对上诉人第一点异议问题，本院认为，根据被上诉人提供的上诉人邮寄复议申请书的EMS快递单显示，上诉人是于2015年5月24日邮寄行政复议申请书及附件，被上诉人的签收时间为2015年5月25日，对此双方均予确认，对该事实应表述为“漳州市鸿安铜业有限公司不服，于2017年5月24日向福建省漳浦县国家税务局邮寄行政复议申请书，福建省漳浦县国家税务局于2017年5月25日签收”。针对上诉人第二点异议问题，本院认为，根据被上诉人作出的浦国税复不受字[2017]1号《不予受理行政复议申请决定书》载明的落款时间为“2017年5月31日”，对此上诉人也无异议，上诉人主张落款时间不一定就是作出时间，但未提供任何事实和法律依据支持该主张，故一审判决认定浦国税复不受字[2017]1号《不予受理行政复议申请决定书》的作出时间为2017年5月31日并无不当，上诉人的该异议理由不能成立，不予采纳。
本院认为，《中华人民共和国行政复议法》第二条规定，公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益，向行政机关提出行政复议申请，行政机关受理行政复议申请、作出行政复议决定，适用本法。一般而言，可申请行政复议的行政行为，应当是行政主体直接设定行政相对人权利义务或者对相对人权利义务直接产生影响、对外发生法律效果的行为，也即行政管理活动的最终行政决定，并不包括行政主体在作出最终行政决定过程中针对程序性事项所作的决定和处理。本案中，上诉人申请被上诉人对福建省漳浦县国家税务局稽查局作出《税务事项通知书》的行为进行复议，但该《税务事项通知书》仅是福建省漳浦县国家税务局稽查局在税务检查过程中，通知上诉人变更检查人员的告知行为，不直接对上诉人增加义务或减损权利，不属于行政复议的受理范围。上诉人的复议申请不符合《中华人民共和国行政复议法实施条例》规定的行政复议受理条件，被上诉人依法对上诉人作出浦国税复不受字[2017]1号《不予受理行政复议申请决定书》并无不当。上诉人关于福建省漳浦县国家税务局稽查局作出的《税务事项通知书》的行为应属行政复议受理范围的上诉理由，均不能成立，不予支持。上诉人主张被上诉人未在收到上诉人的行政复议申请后5日内作出不予受理的决定，故被上诉人收到上诉人的行政复议申请之日即已受理。经审查，《中华人民共和国行政复议法》第四十条第二款规定：“本法关于行政复议期间有关'五日'、'七日'的规定是指工作日，不含节假日”。本案被上诉人2017年5月25日收到上诉人的复议申请，扣除端午节等法定节假日，被上诉人于2017年5月31日作出浦国税复不受字[2017]1号《不予受理行政复议申请决定书》，并未超过五日法定期限。上诉人的该上诉理由缺乏事实和法律依据，不能成立。综上，上诉人的上诉理由均不能成立，一审判决正确，二审应予维持。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
本案二审案件受理费50元，由上诉人漳州市鸿安铜业有限公司负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 盖华丽
审 判 员 蔡月新
审 判 员 陈妙红
二〇一七年十一月三十日
法官助理 王杰河
书 记 员 严怡芳
附：本判决适用的主要法律条文
《中华人民共和国行政诉讼法》
第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：
（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定；
（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律、法规错误的，依法改判、撤销或者变更；
（三）原判决认定基本事实不清、证据不足的，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判；
（四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。
原审人民法院对发回重审的案件作出判决后，当事人提起上诉的，第二审人民法院不得再次发回重审。
人民法院审理上诉案件，需要改变原审判决的，应当同时对被诉行政行为作出判决。