江苏省宿迁市中级人民法院
行 政 判 决 书
（2014）宿中行初字第00045号
原告江苏大山房地产开发有限公司，住所地泗洪县经济开发区东区。
法定代表人殷荣富，该公司董事长。
委托代理人陈国宝，该公司财务总监。
委托代理人张崇练，泗洪县泗洲法律服务所法律工作者。
被告江苏省宿迁地方税务局稽查局，住所地宿迁市宿城区发展大道78号地税大厦。
法定代表人曹方文，该局局长。
委托代理人袁野，江苏省宿迁地方税务局工作人员。
委托代理人姜亚春，江苏宿兴律师事务所律师。
原告江苏大山房地产开发有限公司（下称大山公司）诉江苏宿迁地方税务局稽查局（下称稽查局）撤销税务处理决定一案，本院2014年12月11日受理后，依法组成合议庭于2015年3月19日公开开庭进行了审理。原告大山公司的委托代理人陈国宝、张崇练；被告稽查局的法定代表人曹方文，委托代理人袁野、姜亚春到庭参加了诉讼。本案现已审理终结。
2014年3月10日至6月10日稽查局对大山公司2010年1月1日至2013年12月31日期间的涉税情况进行了检查，认定大山公司在营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、印花税、城镇土地使用税、房产税、个人所得税、土地增值税等九种税费申缴存在违法事实，并作出宿地税稽处［2014］60号税务处理决定书，要求大山公司补缴营业税35102.54元、城市维护建设税1670.10元、印花税96336.10元、房产税240040.00元及上述税款滞纳金183664.80元，补扣缴个人所得税145171.30元，补缴教育费附加962.09元，补缴清算土地增值税19282778.61元，对多申报缴纳的城镇土地使用税164700.45元和地方教育费附加505.44元，到主管税务机关办理相关手续。
原告大山公司诉称，稽查局作出的关于土地增值税清算的处理决定存在以下事实不清，法律适用错误等问题：1.泗洪县人民政府奖励的1600万元，属于“泗洪第一街”项目的招商引资奖励，不涉及取得土地使用权所支付的地价款。被告从原告取得土地使用权所支付的出让金中调减1600万元不当；2.被告认定地下一层可售房屋面积为18826.26平方米错误；3.因项目开发需要借款所支付的39514117元利息应当按账面全部计入开发费用；4.原告以房屋对外投资，双方对房屋价值已达成协议并履行，被告应当按照协议价确认原告该项收入，不应当再进行评估；5.应收款368万元只是债权，不是实际收入，不应确认为销售收入。综上，原告请求法院撤销宿地税稽处［2014］60号税务处理决定书中关于土地增值税（清算）的处理决定。
被告稽查局答辩称，宿地税稽处［2014］60号税务处理决定认定事实清楚，证据确凿，适用法律、法规正确，程序合法。请求法院驳回原告诉讼请求。
经审理查明，大山公司于2007年4月成立，在泗洪县青阳镇以出让方式取得国有建设用地50.99亩，开发“泗洪第一街”房地产项目。该项目建筑面积114936.73㎡，2008年12月取得预售许可证，截止2013年12月31日，对外销售27237.97㎡，以房地产对外投资入股42415.75㎡。2014年3月10日至6月10日稽查局对大山公司2010年1月1日至2013年12月31日期间的涉税情况进行了检查，认定大山公司在营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、印花税、城镇土地使用税、房产税、个人所得税、土地增值税等九种税费申缴存在违法事实，并作出宿地税稽处［2014］60号税务处理决定书，要求大山公司补缴或者调整相关税款，其中应补缴土地增值税19282778.61元。对该处理决定中关于营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、印花税、城镇土地使用税、房产税、个人所得税等八项处理结果，大山公司无异议，并按照要求履行了相关义务，但对处理决定中关于土地增值税清算认定的事实和处理结果有异议，并向宿迁市地方税务局申请复议。2014年12月1日宿迁市地方税务局作出宿地税复决［2014］1号行政复议决定，维持了稽查局作出的土地增值税清算处理决定。大山公司不服，向本院提起诉讼，请求撤销宿地税稽处［2014］60号税务处理决定书中关于土地增值税（清算）的处理决定。
本案争议焦点为被告对原告作出的有关土地增值税（清算）的处理决定是否合法，具体包括五个方面内容，本院分别分析认定如下：
一、关于在确认地价款时是否应当从原告实际支付的出让金中减去政府奖励给原告的1600万元问题。
大山公司为取得“泗洪第一街”项目50.99亩国有建设用地共向泗洪县国土资源局支付158300万元出让金。2009年12月和2010年1月泗洪县财政局两次共给予大山公司奖励资金1600万元。稽查局在对大山公司“泗洪第一街”项目土地增值进行清算时认定大山公司从泗洪县财政局获得的1600万元系“泗洪第一街”土地出让金奖励，因此在计算大山公司取得该宗土地成本时，从大山公司支付的出让金中调减了1600万元。
原告主张，泗洪县人民政府奖励的1600万元，属于“泗洪第一街”项目的招商引资奖励，不涉及取得土地使用权所支付的地价款。被告从原告取得土地使用权所支付的出让金中调减1600万元不当。
被告主张，该1600万元政府奖励性质为土地出让金奖励，在计算土地增值税时应从取得土地使用权所支付的出让金中扣减。
被告提供的证据有：1.2007年11月2日中共泗洪县委办记录整理的《会议纪要》；2.2014年5月12日泗洪县财政局出具的《情况说明》。
原告对被告提供的两份证据真实性无异议，但认为该证据不能证明该1600万元是土地出让奖励。
本院认为，被告提供的二证据真实合法，可以作为本案的证据使用。《会议纪要》载明：“一、泗洪第一街项目享受的有关优惠政策……3、土地出让金奖励，……土地成交价与起拍价差额为8180万元，给予1636万元奖励。”《情况说明》证明泗洪县财政局支付给大山公司的1600万元是根据县委2007年11月2日的会议纪要精神，给予大山公司泗洪第一街项目的土地出让金奖励。二证据内容明确且相互印证，能够证实原告从财政局获得的1600万元系泗洪第一街项目的土地出让金奖励。
《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》规定：纳税人为取得土地使用权所支付的地价款，在计算土地增值税时，应以纳税人实际支付土地出让金，减去因受让该宗土地政府以各种形式支付给纳税人的经济利益后予以确认。本案中，原告从泗洪县财政局获得的1600万元正是基于受让土地而取得的，因此被告在计算原告为取得土地使用权所支付的地价款时从原告交付的土地出让金中扣减1600万元，有事实和法律依据，并无不当。
二、关于地下一层可售面积如何确定问题。
稽查局在对大山公司“泗洪第一街”项目土地增值进行清算时认定该项目地下一层的建筑面积为26791.54㎡，其中可售面积为18826.26㎡。
原告主张，根据泗洪县住建局出具的竣工规划验收合格证，地下一层的总建筑面积为26791.54平方米，可办理产权面积为10613.08平方米，其余为不可办理产权的公共设施，故可售面积应为10613.08平方米。
原告提供的证据有，泗洪县建设项目竣工规划验收合格证。
被告主张，原告开发的泗洪第一街项目地下部分由H01和H02两部分构成，其中H01面积为18826.26平方米，已办理房产证，并且已被用以向金融机构抵押贷款，故该部分应当认定为可销售面积。
被告提供的证据有：1.泗洪县方圆房地产测绘有限公司作出的房屋建筑面积计算成果表［竣工］；2.泗洪县方圆房地产测绘有限公司作出的房屋建筑面积测量报告［竣工］；3.大山公司出具的房产证统计表；4.泗洪县房地产管理处出具的房屋登记信息表。
被告对原告提供的证据质证认为，证据系复印件，并且内容不清，故对其真实性不予认可。
原告对被告提供的证据的真实性无异议，但认为地下一层H01部分的权属登记是临时性的。
本院认为，建设项目竣工规划验收合格证不是认定房屋产权面积的直接依据，而且本案中原告提供的验收合格证系复印件，字迹模糊，部分内容难以辨认，因此本院认为该材料不符合证据的形式要求，不能作为有效证据使用。被告的提供的四份证据，原告对其真实性均没有异议，并且证据内容能够相互印证，因此可以作为本案证据使用。泗洪县房地产管理处系房屋产权确认登记的法定机构，其出具的房屋登记信息能够证明泗洪第一街地下一层H01部分的面积为18826.26㎡，所有权人为大山公司。原告称地下一层可办理产权面积为10613.08平方米，其余属于不可办理产权的公共设施，与查明事实不符。原告称H01部分的房产证是临时性的，亦缺乏依据。
三、关于原告向非金融机构借款利息能否直接计入开发费用问题。
原告因开发泗洪第一街项目，从2009年至2013年分别向泗洪宏源公有资产管理有限公司和苏中实业有限公司借款，共支付利息39514117元。被告在计算原告房地产开发费用时按照房地产开发成本的10％确定，没有将原告支付的利息全部作为财务费用计入开发费用。
原告主张，因项目开发需要借款，已支付的39514117元利息应当按账面全部计入开发费用。
被告主张，原告支付的39514117元利息系向非金融机构借款利息。根据有关规定向非金融机构的借款利息不允许据实计入开发费用进行扣除，开发费用应按规定计算扣除。
本院认为，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（三）项的规定：开发土地和新建房屋及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用），是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除……凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10％以内计算扣除。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》、《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》规定：财务费用中的利息支出，凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本金额之和的10%计算扣除。根据上述规定，向非金融机构借款的，房地产开发费用应当按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”两项金额之和的一定比例计算扣除。本案中，原告系向非金融机构借款，因此其支付的利息不能直接计入开发费用予以扣除。被告按照取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的10％计算原告的房地产开发费用，符合法规规定，并无不当。
四、关于原告以不动产对外投资计税价格确认问题。
原告在泗洪第一街项目建成后，以其中42415.75㎡房屋对外投资入股，房屋协议作价155941715元。被告在清算时认为原告将该部分房屋对外投资应视同销售，并且聘请价格认证机构对该房屋进行了评估，以评估价格165998286元确认原告收入。
原告主张，其以不动产对外投资，双方对房屋价值已达成协议并履行，被告应当以此确认被告的收入，不应当再进行评估。
被告答主张，房地产企业将开发产品用于对外投资，发生所有权转移时应当视同销售房地产，其收入应当按照本企业同类房地产的平均价格或者由税务机关参照当地同类房地产市场价格或评估价值确定。
本院认为，《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》第三条规定：“非直接销售和自用房地产的收入确定：房地产开发企业将开发产品用于……对外投资等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。”本案中，原告在同一地区、同一年度无同类房地产销售平均价格，当地当年也无同类房地产的市场价格，因此被告在清算时只能按评估价值确认收入。原告称应以协议价格确认收入，无法律依据。
五、关于应收未收的款项是否应当确认为销售收入问题。
大山公司在2009年和2010年与毛爱玲等四户签订了商品房买卖合同，购买人支付首付款后，原告开具了预收款发票并将房屋交付给购买方使用，但截止清算时尚有368万元余款未支付。稽查局在清算时按照房屋买卖合同约定的总价款确认原告的销售收入。
原告主张，368万元应收款只是债权，不是实际收入，不应确认为销售收入。
被告主张，纳税人转让房地产的收入包括货币收入和其他收入，对于未开具发票或者未全额开具发票的，应当以交易双方签订的销售合同所载的售房金额确认收入。
本院认为，土地增值税计征的对象是土地增值部分，清算目的是确定土地的增值额。本案中，商品房买卖合同签订后，房屋已交付，虽然有部分购房款未实际收取，但不影响增值额的计算。相反，仅按照实际收取的部分购房款确认收入，则不能正确反映增值。而且《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》也明确规定，土地增值税清算时，未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。因此，本案被告按商品房买卖合同约定的售房价款全额确认收入，有法律依据，并无不当。
综上，被告稽查局作出的宿地税稽处［2014］60号税务处理决定中关于土地增值税（清算）的处理决定事实清楚，适用法律、法规正确。原告大山公司要求撤销土地增值税清算处理决定，无事实和法律依据。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定，判决如下：
驳回原告江苏大山房地产开发有限公司的诉讼请求。
案件受理费50元，由江苏大山房地产开发有限公司负担。
如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内，向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数提出副本，上诉于江苏省高级人民法院。
审 判 长 谈 强
审 判 员 刘国超
代理审判员 徐 宁
二〇一五年五月八日
书 记 员 赵桐艺
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