山东省青岛市中级人民法院
行 政 判 决 书
（2017）鲁02行终146号
上诉人（原审原告）青岛祥源国际经济技术合作有限公司。
法定代表人庄培伟，总经理。
委托代理人殷婷婷，该公司工作人员。
委托代理人王素渊，北京市实现者律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）青岛市地方税务局黄岛分局稽查局。
负责人刘金涛，局长。
委托代理人徐山，山东光浩律师事务所律师。
上诉人青岛祥源国际经济技术合作有限公司（以下简称祥源公司）因诉被上诉人青岛市地方税务局黄岛分局稽查局（以下简称黄岛地税稽查局）税务行政处罚一案，不服青岛市黄岛区人民法院（2016）鲁0211行初100号行政判决，在法定期限内向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，于2017年4月18日在本院第二十七法庭公开开庭进行了审理。上诉人祥源公司的委托代理人殷婷婷、王素渊，被上诉人黄岛地税稽查局负责人局长刘金涛及委托代理人徐山到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
原审法院查明，2008年5月30日，原告与日本国北陆对外事业协同组合（简称北陆组合）签订“有关研修生技能实习生合作事业的协议书”，约定实施“研修生技能实习生合作事业”，日方企业按约支付给原告管理费。2010年1月13日至2011年10月20日期间，原告陆续向日方合作企业发出“管理费请求书”8份，要求日方将应付管理费支付给原告。2010年1月21日至2011年10月20日期间，原告陆续开具收款凭证9份，载明了原告作为收款单位，收取日方合作企业管理费等内容。2012年1月15日至2013年10月1日期间，原告又陆续发出“管理费请求书”8份。2012年1月15日至2013年10月24日，原告又陆续开具收款凭证8份，载明了原告作为收款单位，收取日方合作企业管理费等内容。2015年9月9日，被告决定对原告涉嫌税收违法的行为进行立案查处，并于同日向原告送达税务检查通知书，税务工作人员当场出示了执法证件。被告经核查，于2016年8月9日向原告送达税务行政处罚事项告知书，告知了原告处罚的事实依据、法律依据、拟作出的处罚决定、原告的陈述申辩权利及申请听证权利，并于当日送达原告。2016年8月15日，被告作出税务行政处罚决定书，认定原告2010年开具收款凭证收取日方企业管理费折合人民币1498938.99元，未作账务处理，未申报缴纳营业税、城市维护建设税，依法应补缴营业税74946.95元、城市维护建设税5246.29元；2011年开具收款凭证收取日方企业管理费折合人民币2104498.50元，未作账务处理，未申报缴纳营业税、城市维护建设税，依法应补缴营业税105224.92元、城市维护建设税7365.74元；存在应开具发票而未开具发票的行为，故决定对原告罚款共计193783.90元。2016年8月17日，被告向原告送达了该处罚决定书。原告不服诉至法院。
原审法院认为，依据原告与日方企业签订的协议书、原告作为收款单位开具的管理费收款凭证、管理费请求书以及原告企业账目、纳税申报表等有效证据材料，足以认定原告存在被告所认定的税收违法行为。被告所作行政处罚决定事实清楚，证据充分，程序合法、法律依据正确。原告主张的上述管理费由日本支店收取，依据中日两国协定不应重复缴税等理由，无事实与法律依据，对其诉讼请求不予支持。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回原告青岛祥源国际经济技术合作有限公司的诉讼请求。案件受理费50元，由原告负担。
上诉人祥源公司不服原审法院判决，上诉称:一、原审法院认定事实错误。第一，上诉人不是涉案的纳税主体，被上诉人处罚对象错误。2010年1月1日上诉人与祥源公司日本支店（简称日本支店）之间签订协议，已经将涉案的2010年度和2011年度的经营业务移交给日本支店经营，上诉人没有参与。上诉人、北陆组合、日本支店已通过口头协议方式认可了上述经营业务的移交。日本支店在日本登记注册属于日本企业，具有独立经营涉案业务的资质，祥源公司在青岛注册登记属于中国企业，没有经营涉案业务，也未曾在2010年度和2011年度与北陆组合发生过有关本案的业务往来，日本支店与北陆组合业务已经单独结算，上诉人与北陆组合之间没有结算，未曾发生过业务往来。上诉人经营的2010年度和2011年度业务与同时期日本支店经营的业务互不牵连，各自独立经营，上诉人已经在中国纳税，日本支店已经在日本国纳税，上诉人出具给北陆组合收据以及日本支店出具给税务机关的说明书，事出有因，不能证明上诉人开展了涉案业务。第二，涉案业务是上诉人日本支店独立进行完成的业务，日本支店已经在日本纳税。税务机关以涉案业务违规为由向上诉人征税并处罚的行为，客观上是重复征税，与中日之间《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》精神不符，显失公平，没有法律依据。二、原审适用法律不当。上诉人不具备涉案纳税主体资格，被上诉人对上诉人征税并处罚没有依据。被上诉人行政处罚决定书中关于上诉人系偷税的认定错误，原审也对此认定错误。被上诉人对上诉人2010年9月9日之前的业务收入进行处罚，已经超过时效，不应给予处罚。2012年6月15日国家税务总局已经下发《关于外派海员等劳务免征营业税的通知》，对于上诉人这种类型的企业，国家税收政策导向是减少企业税赋，应不征收营业税。综上，请求：1、撤销青岛市黄岛区人民法院（2016）鲁0211行初100号行政判决；2、撤销被上诉人作出的青地税黄稽罚[2016]70001号《税务行政处罚决定书》；3、一审、二审诉讼费由被上诉人承担。
被上诉人黄岛地税稽查局答辩称：一、涉案管理费属于上诉人应税劳务营业额，原审认定事实清楚，上诉人关于其不是涉案纳税主体、不具有纳税主体资格的主张不成立。上诉人系在我国境内注册成立的劳务输出企业与日本北陆组合签订了涉案的《有关研修生技能实习生合作事业的协议书》，及其附属文件《有关研修生技能实习生合作事业的费用及待遇规定》，其从国内招募研修生（劳务人员），经培训合格后，劳务输出给了北陆组合公司。在涉案期间（2010-2011年）分8次向日本北陆组合公司公司发出书面《管理费请求书》，并相应分8次向日本北陆组合公司出具了《收款凭证》。以上事实，被上诉人原审已经提交了上诉人《营业执照》，涉案《有关研修生技能实习生合作事业的协议书》，及其附属文件《有关研修生技能实习生合作事业的费用及待遇规定》，8份《管理费请求书》和8份《收款凭证》，该部分证据均是在被上诉人行政处罚前税务稽查过程中，上诉人提交给被上诉人的资料，并加盖企业印章，真实性不容置疑。由此可见，从劳务输出合同的签订、劳务人员的招募培训和输出到实际请求付款，开具收款凭证的主体均是上诉人。基于以上事实，足以认定涉案管理费系上诉人应税劳务营业额。根据我国《营业税暂行条例》第一条和实施细则第四条第（一）项，境内单位向境外提供劳务属于营业税应税劳务，上诉人向北陆组合公司输出劳务取得的管理费作为劳务费用，应当在我国缴纳营业税。二、关于上诉人主张涉案管理费属于其日本支店营业额而与上诉人无关的说法，显然有违事实。其一，如上所述，收取管理费的合同基础是上诉人与北陆组合公司签订的上述协议书及待遇规定；其二，涉案期间，始终是上诉人发出付款请求和开具收款凭证，而非日本支店。根据涉案8份上诉人发往日本北陆组合的《付款请求书》，内容显示上诉人要求的付款方式包括现金结算，具体见2010年7月8日《付款请求书》尾部“本公司总经理预计7月11日去日本，请在总经理在日期间去贵组合拜访时以现金方式支付”。2011年1月8日《付款请求书》尾部注明“请在阿部专务1月份来访青岛时以现金方式结算”。此部分事实可以证明二点，一是涉案期间管理费真实结算主体是上诉人，而非日本支店；二是因上诉人与日本北陆组合采用现金结算，认定上诉人是否收到款项，就应当以其向日本北陆组合开具的收据为准；三、《中华人民共和国和日本国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》并不适用于本案。我国税收体系当中存在多个税目，其中包括营业税、企业所得税、个人所得税等。营业税的课税对象是营业额，包括成本、利润和成本费用等。而企业所得税的课税对象是企业所得，即企业收入扣除成本费用、税金损失等之后的余额。在营改增之前，我国营业税和所得税是并存的两个不同税种，营业税由地税系统征收，所得税由国税系统征收。而该协定就名称就可以看出是避免对所得重复征税，因此根本与营业税无关，也与本案无关。上诉人原审也未提交合法的证据证明，日本支店就涉案管理费在日本纳税。四、关于追诉期。上诉人违法行为发生在2010到2011年间，在2011年年底前，就涉案管理费的偷税行为处于连续状态。根据《行政处罚法》第二十九条第二款的规定，计算追诉期时，行政违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算，即2011年12月31日。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十六条规定，税收违法行为行政处罚的追诉期为五年。被上诉人在2015年9月9日对上诉人进行税务稽查立案并不存在超过追诉期的问题。五、《关于外派海员等劳务免征营业税的通知》明确执行时间为2012年1月1日起，因此已经交纳的并不予退还，应缴未缴的也没有任何依据免除其偷税责任。上诉人在2010到2011年间，应缴未缴的行为构成偷税，2012年1月1日起无需缴纳营业税，这并不存在法律适用冲突的问题。综上，上诉人的理由不成立，请求二审法院驳回上诉，维持原判。
对于原审法院的审判程序，上诉人当庭表示没有异议。经本院审查，确认原审法院审判程序合法。
各方当事人在原审中提交的证据已经原审法院庭审质证、认证，并已随案移送本院。经审查，本院同意原审法院对证据的认证意见及据此确认的案件事实。另查明，上诉人祥源公司于2006年7月14日在青岛市黄岛区工商行政管理局注册成立，企业类型为有限责任公司，经营范围是向境外派遣各类劳务人员（不含海员）[对外劳务合作（外派劳务）经营资格证书有效期以许可证为准]。……。
本院认为，《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（2009）第四条第一款第（一）项规定，条例第一条所称在中华人民共和国境内提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：（一）提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内。本案上诉人系我国境内注册登记的外派劳务经营企业,住所地在国内,根据上述规定,其向境外提供劳务人员并收取管理费,应当依法缴纳营业税。
对于上诉人所提其没有经营涉案劳务输出业务，该业务系祥源公司日本支店与日本北陆组合之间业务，已由日本支店在日本纳税的理由，经查，被上诉人在稽查过程中，提取了上诉人与日本北陆组合之间涉案劳务业务的有关协议书和费用规定，以及上诉人向日本北陆组合出具的管理费请求书和收款收据、营业收入明细账等，足以认定上诉人实际从事了涉案的劳务业务并收取了管理费的事实，上诉人对此无法作出合理解释，故该上诉理由不成立，不予采纳。
对于上诉人所提被上诉人对其重复征税，与《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》精神不符，显失公平的上诉理由，经查，该协定第二条第一款规定“本协定适用于下列税种：（一）在中华人民共和国：1、个人所得税；2、中外合资经营企业所得税；3、外国企业所得税；4、地方所得税。（二）在日本国：1、所得税；2、法人税；3、居民税。”根据上述规定，适用该协定避免重复征税的税种并不包括本案涉及的营业税，故上诉人的该上诉理由不成立，不予采纳。
对于上诉人所提对其应适用《关于外派海员等劳务免征营业税的通知》，不应征收营业税的上诉理由，经查，该通知第二条规定“本通知自2012年1月1日起执行。按照本通知规定应予免征的营业税，在本通知到达日之前上述已征收入库的应予免征的税款，允许从纳税人以后应缴的营业税税款中抵减或予以退税。”该通知虽然明确了对于2012年1月1日前已征收入库的应予免征的税款，允许从纳税人以后应缴的营业税税款中抵减或予以退税，但对于以前应缴未缴的情形是否应予免征并未作出规定。《中华人民共和国营业税暂行条例》第十五条规定，营业税的纳税期限分别为5日、10日、15日、1个月或者1个季度。本案上诉人作为应纳税主体，自2010年起就未申报缴纳涉案营业税，已经违反《中华人民共和国营业税暂行条例》有关规定，且该违法行为一直持续至上述通知实施之日，具有应受处罚性，故不应适用上述通知的规定而对其免于追究违法责任。因此，上诉人的该上诉理由不成立，不予采纳。
对于上诉人所提违法行为的处罚追诉期限问题，《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条第二款规定，前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。依据该规定，被上诉人于2015年9月9日对上诉人持续至2011年12月31日止的欠缴营业税行为进行立案处理，并未超过《中华人民共和国税收征收管理法》规定的五年期限，故上诉人的该上诉理由也不成立，不予采纳。
对于被上诉人作出涉案处罚决定书中应缴税额、处罚数额的计算标准、裁量依据和执法程序，上诉人当庭表示没有异议，经本院审查，同意原审对此的审查意见。综上，被上诉人青岛市地方税务局黄岛分局稽查局作出上述青地税黄稽罚[2016]70001号《税务行政处罚决定书》的事实清楚，证据充分，程序合法。原审法院认定事实清楚，适用法律正确，审判程序合法。上诉人的上诉理由不成立，不予采纳。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元，由上诉人青岛祥源国际经济技术合作有限公司负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 孙志刚
代理审判员 李玉兰
代理审判员 高沛沛
二〇一七年五月八日
书 记 员 赵洪峰
书 记 员 王周浩