江西省九江市中级人民法院
行 政 判 决 书
（2017）赣04行终56号
上诉人（原审原告）九江县鑫源房地产开发有限公司，住所地九江县双瑞西路296号。
法定代表人施建新，该公司董事长。
委托代理人刘娜，该公司法务。
委托代理人李光勤，北京光勤律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）九江县地方税务局，住所地九江县庐山东路转盘处。
法定代表人夏祖勤，系该局局长。
委托代理人林国齐，北京市百瑞（深圳）律师事务所律师。
委托代理人简武，江西柴桑律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）九江市人民政府，住所地九江市八里湖新区市政府大楼。
法定代表人林彬杨，系该市市长。
委托代理人赵伟，系市政府法制办科员。
委托代理人李光胜，系市政府法制办行政复议应诉科科长。
上诉人九江县鑫源房地产开发有限公司诉九江县地方税务局、九江市人民政府行政强制纠纷一案，不服江西省九江县人民法院（2017）赣0421行初4号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。
原审查明，2016年4月27日，被告九江县地方税务局下属的二分局向原告九江县鑫源房地产开发有限公司送达了《九江县地方税务局二分局土地增值税清算申报通知书》（九县地税土增税清申[2016]1号），限该公司在收到通知书之日起15日内到主管税务机关办理土地增值税清算申报，6月12日，被告九江县地方税务局二分局以原告九江县鑫源房地产开发有限公司未按规定限期缴纳税款为由，向原告九江县鑫源房地产开发有限公司下达了《九江县地方税务局二分局税务事项通知书》（九县地税[2016]18号），限该公司于同月27日前到九江县地方税务局纳税服务分局缴清土地增值税11437103.23元，同年11月29日，被告九江县地方税务局向原告九江县鑫源房地产开发有限公司下达了《九江县地方税务局履行义务催告书》（九县地税强催字[2016]2号），要求原告九江县鑫源房地产开发有限公司于2016年12月2日前将税款11437103.23元办理税款入库手续，逾期仍不履行的，该局将依法采取措施，将查封、扣押的财物依法拍卖、变卖，12月6日，被告九江县地方税务局所属的政策法规股出具了《重大行政执法决定法制审核意见书》，对原告九江县鑫源房地产开发有限公司开发经营的“沙河名城”房地产项目不动产：住宅10套，面积1185.10平方米；商铺3间，面积288.85平方米进行查封，8日，被告九江县地方税务局通过第38次局长办公会，同意法制审核意见，14日，该局向原告九江县鑫源房地产开发有限公司下达了《九江县地方税务查封通知书》（九县地税封通字[2016]2号），决定查封原告九江县鑫源房地产开发有限公司开发的“沙河名城”房地产项目不动产：住宅10套，面积1185.10平方米；商铺3间，面积288.85平方米，15日，被告九江县地方税务局依据《中华人民共和国行政强制法》第二十四条和《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条之规定，作出了《九江县地方税务局查封、扣押决定书》（九县地税封决字[2016]2号），对上述财产决定查封、扣押，期限为30日，并制作了查封、扣押当场通知书及查封、扣押现场笔录，原告的工作人员签署姓名，并在次页加盖了该公司的公章，2017年1月13日，因查封、扣押即将届满，该局作出了《九江县地方税务局查封、扣押延期告知书》（九县地税封字[2017]1号），决定延长查封、扣押期限30日，2月13日，被告九江县地方税务局以查封、扣押期限届满为由作出了《九江县地方税务局解除查封决定书》（九县地税封解字[2017]1号），解除该局查封、扣押的财产。2017年1月10日，原告九江县鑫源房地产开发有限公司不服九江县地方税务局作出的《九江县地方税务局查封、扣押决定书》（九县地税封决字[2016]2号），向被告九江市人民政府申请行政复议，被告九江市人民政府收到原告的行政复议申请后，17日，依法立案受理并于同日向原告及被告九江县地方税务局送达了相关法律文书，书面通知被告九江县地方税务局十日内向被告九江市人民政府提交当初作出具体行政行为的证据、依据及相关材料，24日，被告九江县地方税务局向被告九江市人民政府提交了书面答复和相关的证据、依据等材料，被告九江市人民政府经过书面审理，于同年3月2日作出九府复决字[2017]5号行政复议决定，决定维持被申请人九江县地方税务局作出的九县地税封决字[2016]2号《九江县地方税务局查封、扣押决定书》。
原审认为，因原告九江县鑫源房地产开发有限公司在被告九江县地方税务局下达的《九江县地方税务局二分局税务事项通知书》（九县地税二通〔2016〕18号）限缴土地增值税期满及复议期届满前，未缴纳土地增值税税款，符合《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条的规定：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：……（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。……”。故而，被告九江县地方税务局据此作出的《九江县地方税务局查封、扣押决定书》（九县地税封决字〔2016〕2号），符合法律规定。至于原告九江县鑫源房地产开发有限公司认为根据《中华人民共和国行政强制法》第十二条规定，查封、扣押不属于行政强制执行措施，并认为《中华人民共和国行政强制法》、《中华人民共和国税收征收管理法》是全国人民代表大会常务委员会分别于2001年4月28日和2011年6月30日通过的法律，按照后法优于前法的适用规则，应优先适用《中华人民共和国行政强制法》的意见，本院认为，《中华人民共和国行政强制法》第九条规定了行政强制措施的种类包括查封和扣押，该法第十二条规定的行政强制执行的方式中第（三）项规定：“拍卖或者依法处理查封、扣押的场所、设施或者财物”，并不影响被告九江县地方税务局适用第九条规定对原告九江县鑫源房地产开发有限公司开发经营的“沙河名城”房地产项目不动产：住宅10套，面积1185.10平方米；商铺3间，面积288.85平方米进行查封的合法性。对于《中华人民共和国行政强制法》和《中华人民共和国税收征收管理法》适用问题，虽然《中华人民共和国行政强制法》立法在《中华人民共和国税收征收管理法》之后，但税务机关依法征收的各种税收均依该法进行征收管理，属于特别法，而《中华人民共和国行政强制法》是为了规范行政强制的设定和实施，保障和监督行政机关依法履行职责，维护公共利益和社会秩序，保护公民、法人和其他组织的合法权益，属于一般法，根据法律适用原则，特别法优于一般法，故本案应适用《中华人民共和国税收征收管理法》。对于适用《中华人民共和国税收征收管理法》第三十八条还是第四十条，经查，被告九江县地方税务局是在原告九江县鑫源房地产开发有限公司未按期缴纳税款，经责令限期缴纳，逾期仍未缴纳，符合《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定的情形，第四十条规定：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：……（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。……”。故而，不适用第三十八条规定的在纳税期限内的税收保全措施，第38条规定：“税务机关……可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内……税务机关可以采取税收保全措施……”。尽管《中华人民共和国税收征收管理法》第三十八条、第四十条均列明了查封权，但在设置时限、设置目的等方面存在本质区别。本院认为，被告九江县地方税务局作出的《九江县地方税务局查封、扣押决定书》（九县地税封决字〔2016〕2号），符合相关法律法规规定。被告九江市人民政府在受理原告的复议申请后，对被告九江县地方税务局作出的《九江县地方税务局查封、扣押决定书》（九县地税封决字〔2016〕2号），进行了书面审查，符合《行政复议法》第二十二条之规定。综上所述，本院认为，被告九江县地方税务局作出的《九江县地方税务局查封、扣押决定书》（九县地税封决字〔2016〕2号），事实清楚、证据确实充分、适用法律法规正确、处理程序合法，被告九江市人民政府作出的行政复议决定程序合法，事实清楚、证据确实充分、适用法律正确。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第五十六条第（四）项之规定，判决：驳回原告九江县鑫源房地产开发有限公司的诉讼请求。受理费50元，由九江县鑫源房地产开发有限公司负担。
宣判后，九江县鑫源房地产不服，向本院上诉称，2016年12月15日被上诉人九江县地方税务局作出了《九江县地方税务局查封、扣押决定书》（九县地税封决字[2016]2号）。上诉人不服该决定，向九江市人民政府申请行政复议。2017年3月2日九江市人民政府作出九府复决字[2017]5号行政复议决定书，复议维持了上述决定。上诉人不服该复议决定向九江县人民法院起诉，九江县人民法院于2017年6月27日判决驳回了被上诉人的诉讼请求。上诉人认为，被上诉人引用《税收征管法》第四十条的规定对上诉人财产实施查封；一审法院引用《税收征管法》的规定并判决驳回上诉人的诉讼请求，属于适用法律错误。一、《中华人民共和国行政强制法》规定的行政强制执行方式不包括查封，引用《税收征管法》第四十条的规定作为查封的法律依据，是适用法律错误。《税收征管法》第四十条第一款第二项规定强制执行措施包括查封，但这与《中华人民共和国行政强制法》第十二条的规定相冲突，该条规定的行政强制执行方式中，不包括查封、扣押。所以，被诉行政机关引用《税收征管法》属适用法律错误。二、法律规范冲突的适用规则，决定了本案应优先适用《中华人民共和国行政强制法》。1、按照后法优于前法的原则，本案应适用《中华人民共和国行政强制法》。《中华人民共和国行政强制法》与《税收征管法》属于同一级层，但是《中华人民共和国行政强制法》实施时间后于《税收征管法》，故应优先适用《中华人民共和国行政强制法》。2、《中华人民共和国行政强制法》是行政强制的设定和实施的特别法，当《税收征管法》中有关行政强制的设定和实施与《中华人民共和国行政强制法》相冲时，应优先适用《中华人民共和国行政强制法》。《中华人民共和国行政强制法》第三条第一款规定：“行政强制的设定和实施，适用本法。”因此《中华人民共和国行政强制法》是行政机关在行政管理过程中有关行政强制的设定和实施的特别法，《税收征管法》中有关行政强制的设定和实施的内容应当符合《中华人民共和国行政强制法》的规定。关于这点国税发[2011]120号文件也作出了明确的规定，文件内容“四、切实规范行政强制行为”的第二项规定：“要严格遵守法定程序。行政强制法对行政强制措施和行政强制执行程序作了专门规定，各级税务机关在实施税收保全和强制执行时必须严格遵守这些程序规定。”按照以上规定，当《税收征管法》与《中华人民共和国行政强制法》管与行政强制的设定和实施相冲突时，应当优先适用《中华人民共和国行政强制法》。综上，被诉行政机关决定对上诉人财产的实施查封，是作为行政强制执行的方式，而《中华人民共和国行政强制法》所规定的强制执行方式中并不包括查封，所以，被诉行政机关引用《税收征管法》第四十条的规定决定对上诉人的财产事实查封，一审法院引用《税收征管法》的规定，判决驳回上诉人的诉讼请求，属于适用法律错误，应依法予以撤销，请二审法院依法判决。
被上诉人九江县地方税务局辩称，一、答辩人及一审判决适用法条正确。《税收征管法》第40条规定：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列……（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税…”《税收征管法》第40条规定查封、扣押的前置条件为：纳税义务人未按期缴纳税款，经责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的情形。鉴于答辩人于2016年6月12日送达了《九江县地方税务局二分局税务事项通知书》（九县地税二通〔2016〕18号），同年6月27日又限缴期满，同年8月12日复议期届满，上诉人既未在答辩人规定限期内缴纳税款，也未申请行政复议，故答辩人根据《税收征管法》第40条、《中华人民共和国行政强制法》第24条之规定，依法作出了《九江县地方税务局查封、扣押决定书》（九县地税封决字〔2016〕2号）。对照上述事实和法律规定，答辩人引用的具体法条精准无误，适用法条正确。二、答辩人及一审判决适用法律正确。《税收征管法》第40条与《中华人民共和国行政强制法》相关条款不存在法律冲突。《税收征管法》第40条将《中华人民共和国行政强制法》规定的强制措施、强制执行综合纳入该法条，与《中华人民共和国行政强制法》将强制措施、强制执行分章设置的立法结构存在形式上的区别，但并无实质上的差异。故《税收征管法》第40条与《中华人民共和国行政强制法》相关条款不存在法律冲突。故本案不存在“后法优于前法、特别法优于普通法”的选择争议。退一步而言，《中华人民共和国行政强制法》与《税收征管法》比较，《税收征管法》显然属特别法。第一，《税收征管法》系部门法，属于专门法律。第二，《中华人民共和国行政强制法》并未直接赋予税务机关查封扣押权力，该法规定查封、扣押应当由法律、法规规定的行政机关实施。而《税收征管法》规定赋予了税务机关查封扣押权，税务机关查封扣押的权源直接来自于《税收征管法》，故本案只能引用《税收征管法》。此外，上诉人引用国家税务总局《关于贯彻落实《中华人民共和国行政强制法》的通知》与本案无关联。该通知并未确定《税收征管法》与《中华人民共和国行政强制法》存在法律冲突及选择法律适用问题。综上，答辩人认为一审法院判决认定事实清楚，适用法律正确，程序合法，上诉理由均不能成立。请二审法院依法维持原判，驳回上诉人的全部上诉请求。
被上诉人九江市人民政府辩称：一、上诉人认为《中华人民共和国行政强制法》规定行政强制执行方式不包括查封，因而被上诉人九江县地税局引用《税收征管法》第四十条的规定作为查封的法律依据是适用法律错误的上诉理由，是对我国相关法律条款的错误理解，依法不能成立。《中华人民共和国行政强制法》第二条第一款规定，行政强制包括行政强制措施和行政强制执行，第九条规定，查封、扣押属行政强制措施。由于《税收征收管理法》先于《中华人民共和国行政强制法》颁布施行，其对行政强制措施和行政强制执行并没有作出明确划分，而是将其统一称为“强制执行措施”。如《税收征收管理法》第四十条第一款第二项规定：“税务机关可以采取下列强制执行措施：……（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。……”，该条款既规定了税务机关在强制执行过程中可实施扣押、查封等行政强制措施，也规定了税务机关可采取拍卖、变卖等行政强制执行方式，上诉人认为《税收征管法》第四十条规定的查封是强制执行方式，而《中华人民共和国行政强制法》并没有规定查封这种强制执行方式，因而两法有冲突，进而认为被上诉人九江县地税局引用《税收征管法》第四十条的规定作出查封决定属适用法律错误，是对《税收征管法》第四十条“强制执行措施”的曲解，《税收征管法》第四十条的“强制执行措施”并不等同于《中华人民共和国行政强制法》规定的强制执行方式。二、上诉人认为《中华人民共和国行政强制法》是行政强制的设定和实施的特别法，当《税收征管法》中有关行政强制的设定和实施与《中华人民共和国行政强制法》相冲突时，应优先适用《中华人民共和国行政强制法》的上诉理由，与事实和法理不符，依法亦不能成立。首先，如前所述，《税收征管法》中有关行政强制的设定和实施与《中华人民共和国行政强制法》并不冲突。其次，《中华人民共和国行政强制法》是规定行政强制设定和实施的基本法律，相较于《税收征收管理法》中有关行政强制的规定，其属于一般规定，而《税收征收管理法》中有关行政强制的规定才是特别规定。上诉人认为《中华人民共和国行政强制法》是行政强制的设定和实施的特别法的上诉理由，明显与法理不符，依法不能成立。综上所述，一审法院的判决认定事实清楚，证据确凿充分，适用法律正确，上诉人的上诉理由依法不能成立，请二审法院依法驳回上诉人的上诉。
上诉人九江县鑫源房地产开发有限公司为支持其诉讼请求，在举证期限内向原审法院提交了以下证据：1、提交一个案例，《广东省广州市中级人民法院行政判决书》（（2013）穗中法行初字第21号），提交给法院作为一个参考，证明两个法律发生冲突时，优先适用行政强制执行法；2、被告九江县地方税务局作出的《九江县地方税务局解除查封决定书》（九县地税封解字[2017]1号），被告九江县地方税务局以查封、扣押期限届满为由解除《九江县地方税务局查封、扣押决定书》（九县地税封决字[2016]2号）所查封、扣押的财产，并不是因为原查封、扣押决定的错误性而解除。
被上诉人九江县地方税务局为支持其行政行为，在举证期限内向原审法院提交了以下证据：一、1.九县地税封决字〔2016〕2号《九江县地方税务局查封、扣押决定书》复印件、2.《查封、扣押财物清单》复印件，证明该局依法查封、扣押的事实及其对象、时间、权利告知等；二、1.《九江县地方税务局二分局土地增值税清算申报通知书》（九县地税二土增税清申〔2016〕1号）、2.关于原告九江县鑫源房地产开发有限公司“沙河名城”项目的土地增值税清算审核、3.《九江县地方税务局二分局税务事项通知书》（九县地税二通[2016〕18号）、4.《九江县地方税务局履行义务催告书》（九县地税强催字〔2016〕2号），证明该局作出的查封、扣押决定符合法律规定的条件；三、1.《重大行政执法法制审核意见书》复印件、2.《九江县地方税务局局长办公会会议纪要（三十八）》复印件、3.《九江县地方税务局二分局查封、扣押审批表》（九县地税〈二〉封字〔2016〕2号）复印件、4.《九江县地方税务局查封当场告知书》（九县地税封字〔2016〕2号）复印件、5.《九江县地方税务局查封、扣押通知书》（九县地税封通字〔2016〕2号）复印件，证明该局查封、扣押决定符合《中华人民共和国行政强制法》第十八条规定的程序；四、5份送达回证复印件，证明相关文书均依法送达。
被上诉人九江市人民政府为支持其行政行为，在举证期限内向原审法院提交了以下证据：一、1.行政复议申请书复印件、2.行政复议受理通知书及送达回证复印件、3.行政复议答复通知书及送达回证复印件、4.行政复议答复书及证据目录复印件、5.行政复议决定书及送达回证复印件，证明九江市人民政府作出行政复议决定的程序符合《中华人民共和国行政复议法》相关规定；二、1.《九江县地方税务局二分局税务事项通知书》（九县地税二通[2016]18号）及《送达回证》复印件、2.《九江县地方税务局履行义务催告书》（九县地税强催字[2016]2号）及《送达回证》复印件、3.《九江县地方税务局二分局查封、扣押审批表》（九县地税（二）封字[2016]2号）、重大行政执法决定法制审核意见书、九江县地方税务局局长办公会议纪要<三十八>复印件、4.《九江县地方税务局查封、扣押通知书》（九县地税封通字[2016]2号）、《查封、扣押财务清单》及《送达回证》复印件，证明被告九江县地方税务局作出的查封、扣押决定事实清楚，证据确凿，适用法律准确，程序合法。
以上证据已经原审法院质证。
本院查明的案件事实与原审法院查明的案件事实一致。
本院认为，2012年实施的《中华人民共和国行政强制法》明确了行政强制包括行政强制措施和行政强制执行，该法分别于第九条规定了行政强制措施的种类，第十二条规定了行政强制执行的方式。《中华人民共和国税收征收管理法》于2001年实施，彼时该法尚未对行政强制措施和行政强制执行作细化区分，因此《中华人民共和国行政强制法》只是对行政强制的规定进行了细化和完善。《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定了税务机关可以采取的强制执行措施，此规定既包含了行政强制措施也包含了行政强制执行。在上诉人未按期缴纳税款，经责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的情况下，被上诉人依据该条规定以及《中华人民共和国行政强制法》二十四条的规定对上诉人作出九县地税封决字〔2016〕2号《九江县地方税务局查封、扣押决定书》并无不当。原审认定事实清楚，适用相关法律规定，处理得当。综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费共计50元，由九江县鑫源房地产开发有限公司负担。
本判决为终审判决。
审判长 刘 波
审判员 张 伟
审判员 商 宏
二〇一七年十一月二十七日
书记员 肖鹏坤