辽宁省沈阳市中级人民法院
民 事 判 决 书
（2016）辽01民终3925号
上诉人（原审原告）：沈阳天元科技股份有限公司，住所地：沈阳市和平区。
法定代表人：刘楠，系该公司总经理。
委托代理人：周小菊，系北京市大成（深圳）律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）：中瑞岳华会计师事务所（特殊普通合伙），住所地：北京市西城区。
负责人：顾仁荣，系该公司执行事务合伙人。
委托代理人：单勇，系辽宁同方律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）：瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）辽宁分所，住所地：沈阳市和平区。
负责人：刘宁宇，系所长。
委托代理人：单勇，系辽宁同方律师事务所律师。
委托代理人：王强，系该单位工作人员。
被上诉人（原审被告）：瑞华会计师事务所（特殊普通合伙），住所地：北京市海淀区。
负责人：杨剑涛，系该公司执行事务合伙人。
委托代理人：单勇，系辽宁同方律师事务所律师。
上诉人沈阳天元科技股份有限公司（以下简称天元公司）因与被上诉人中瑞岳华会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称中瑞所）、瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）辽宁分所（以下简称瑞华辽宁分所）、瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称瑞华所）服务合同纠纷一案，不服沈阳市和平区人民法院[2015]沈和民三初字第01069号民事判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法由审判员曹�担任审判长并主审，与审判员张维佳、刘春杰组成合议庭审理了本案。本案现已审理终结。
天元公司向原审法院起诉称：天元公司的前身是沈阳市天元科技有限公司，是一家高新技术企业。2010年下半年，天元公司为申请新三板挂牌目的与中瑞岳华会计师事务所有限公司辽宁分公司签订了《审计业务约定书》，根据该约定，由中瑞岳华会计师事务所有限公司辽宁分公司对天元公司的财务报表等进行审计，发表审计意见。合同签订后，天元公司依合同约定分别于2010年11月19日、2011年12月27日向中瑞岳华会计师事务所有限公司辽宁分公司支付了20万元人民币审计费用。然中瑞岳华会计师事务所有限公司辽宁分公司在收取天元公司的审计费用后，没有依约开展审计工作，也没有出具审计意见。2014年6月11日，中瑞岳华会计师事务所有限公司辽宁分公司、中瑞所声称�与被告瑞华所要进行合并，并提出还需要增加审计费用，由瑞华所履行审计义务，出具审计意见。天元公司信以为真，考虑到时间的紧迫性，不得已与瑞华辽宁分所签订了《审计业务约定书之补充协议》，于2014年6月11日向瑞华辽宁分所支付了6万元的审计费。然瑞华辽宁分所在收到审计费后，仍然没有开展审计工作，也没有依约出具审计报告。天元公司在多次书面催函，但均没有得到各被上诉人的任何回复。天元公司认为，各被上诉人明知道双方签约的目的，但各被上诉人在收取天元公司26万元的审计费用后，仍然怠于履行合同义务，并且隐瞒中瑞岳华会计师事务所有限公司辽宁分公司已被吊销的事实，恶意串通，虚构合并事实，骗取天元公司与瑞华辽宁分所签订增加审计费用的补充协议后，仍不履行合同义务。各被上诉人的违约行为，不仅让天元公司失去了新三�挂牌上市的最佳时机，丧失了政府针对新三板挂牌上市的补贴时机，还导致天元公司为此支付了巨额的新三板挂牌的各项费用。现天元公司为维护自身合法权益，不得不向贵院起诉，请求法院依法判令：1、中瑞所、瑞华辽宁分所、瑞华所向天元公司返还已收取的审计费人民币26万元，2010年11月18日至2015年6月4日利息64662元（按2010年度人民银行贷款基准利率5.4%计算）及2015年6月3日起计算至实际归还之日止的利息；2、本案诉讼费及其他费用由中瑞所、瑞华辽宁分所、瑞华所共同承担。
中瑞所在原审法院答辩称：天元公司明确了请求是共同承担返还义务，显然与天元公司主张的基础事实是矛盾的，天元公司在基本事实当中主张，中瑞所收取了20万元的审计费用，瑞华辽宁分所收取了6万元，显然天元公司与主张的共同返还是相矛盾。一、关于合并审理问题，本案所涉两份《审计业务约定书》分别于2010及2014年4月7日签订，签约主体分别为中瑞岳华会计师事务所有限公司辽宁分公司、瑞华辽宁分所系两个主体且仍然存续，审计范围并不相同，收取费用分别为20万元及6万元，因此本案涉及两个法律关系及法律事实，天元公司主张在一个案件中各被上诉人共同承担给付责任显然不符合法律规定。依据《民事诉讼法》第52条之规定，诉讼标的是同一种类需经当事人同意方能合并审理。因此天元公司一并主张不符合法律规定，本案仅能处理一个法律关系。二、被上诉人依据合同约定有权收取审计费用，天元公司要求返还没有正当性事由。1、第一笔收取10万元审计费。依据的是《审计业务约定书》第一条1项及第四条1项约定：出具改制前2009、10年度财务报表审计报告。被上诉人已出具了【2011】0162号审计报告书，义务履行完毕；2、�二笔收取10万元审计费。依据的是《审计业务约定书》第一条1项及第四条2项约定出具验资报告后5日内支付10万元审计费。被上诉人出具了【2011】第002号验资报告，义务履行完毕；3、第三笔收取6万元审计费依据的是《补充协议》第二条约定补审2011年4-12月、12年度财务报表审计工作，进驻现场5日内支付。被上诉人完成了审计工作，因天元公司原因被上诉人无法获得充分、适当的审计证据，被上诉人依法出具了【2014】21050002号非无保留意见的审计报告，履行了合同义务。被上诉人收取共计26万元审计费具有合法依据。三、天元公司存在明显过错，被上诉人依法出具非无保留意见的审计报告应获得法庭的支持。首先，依据《审计约定书》第2条约定及管理层声明天元公司负有提供被告所需的全部会计资料的约定义务。在审计过程中，因天元公司无法提供应收账款、其他应收款、预付账款、应付账款等客户地址及信息，导致发函询证率较低、回函率较低，无法就财务报表项目获得充分、适当的审计证据；其次，依据《中国注册会计师职业首则第1号》第十条之规定，被上诉人必须依法在执行审计过程中从实质及形式上保持独立性，不受包括委托人在内的第三方的干扰；第三，依据《中国注册会计师审计准则第1312-函证》第二十条之规定，在未获取充分、适当的审计回函的情况下，由会计师依据《中国会计师审计准则第1502号》发表非无保留意见。而本案中，被上诉人发表了瑞华审字【2014】21050002号非无保留意见的审计报告，符合合同约定及法律规定，虽然不符合天元公司新三板上市的要求，但责任并不在被上诉人一方。四、被上诉人依法享有的审计权利应获得保护，天元公司的主张明显不应获得支持，否则将导致被告依法依规的合法行为受到否定性的评价，无理要求将却得以满足的情形。审计行业将丧失独立审查、职业判断的基本能力，必然导致丧失审计的作用，严重影响国家的金融秩序。请求依法驳回天元公司的诉讼请求。五、天元公司在事实陈述方面说被告没有履行审计的服务，包括虚假的合并这种行为，我们认为是天元公司不符合客观事实的陈述。
瑞华辽宁分所及瑞华所的原审答辩意见与中瑞所的答辩意见相同。
原审法院查明：沈阳市天元科技有限公司（甲方）与中瑞岳华会计师事务所有限公司辽宁分公司（乙方）于2010年签订《审计业务约定书》。该《审计业务约定书》约定兹由甲方委托乙方就甲方进行股份公司改制并申请进入证券公司代办股份转让系统报价转让挂牌为目的财务报表审计等相关事宜。业务范围和目的分两个阶段展开：1.股份改制阶段：乙方根据有关要求对甲方改制前得2009年度及2010年度财务报表进行审计并出具审计报告，并在取得了变更公司形式的全部必要资料后，对拟设立的股份公司出具验资报告。2.挂牌申报阶段：股份公司设立后，乙方对甲方2009年度及2010年度及最近一期（以实际确定的基准日为准）财务报表按新《企业会计准则》进行连续延伸审计。并出具审计报告以及证券公司代办股份转让系统要求提交的各项专业报告，作为甲方申报证券公司代办股份转让系统内核材料的组成部分。上述审计业务服务费合计人民币叁拾万元整。其中各项工作的审计费用支付时段如下：1.签订业务约定书，审计人员进场开始审计工作5日内，支付10万元；2.完成甲方股份公司改制，出具改制阶段验资报告后5日内支付10万元；3.乙方完成并提交成证券公司代办股份转让系统内核要求申报材料所需审计报告以及其他各项专业报�后5日内甲方支付5万元；4.甲方取得在证券公司代办福分转让系统挂牌上市批准文件后5日内，支付5万元；2010年11月18日，沈阳市天元科技有限公司向中瑞岳华会计师事务所有限公司辽宁分公司支付审计费100,000元。2011年7月5日，中瑞岳华会计师事务所有限公司辽宁分公司出具中瑞岳华辽审字[2011]第0162号审计报告，该审计报告经沈阳市天元科技有限公司确认。2011年8月3日，中瑞岳华会计师事务所有限公司辽宁分公司出具中瑞岳华辽验字[2011]第002号验字报告，该审计报告亦经沈阳市天元科技有限公司确认，并存于公司档案中。后沈阳市天元科技有限公司依据上述报告完成股份制改制，并更名为天元公司。天元公司于2011年12月30日向中瑞岳华会计师事务所有限公司辽宁分公司支付审计费100,000元。2011年2月14日，北京市财政局下发京财会许可[2011]0022号文件，准予国富浩华会�师事务所有限公司转制设立国富浩华会计师事务所（特殊普通合伙）。2011年2月16日，北京市财政局下发京财会许可[2011]0023号文件，准予中瑞岳华会计师事务所有限公司转制设立中瑞所。2013年5月31日，中瑞所与国富浩华会计师事务所（特殊普通合伙）发布《合并公告》。《合并公告》称：合并后事务所的名称为“瑞华所”，合并后事务所沿用国富浩华的法律主体，中瑞所的人员和业务转入瑞华所。合并前双方的债权债务由各自承担。为稳妥推进合并工作，自2013年6月1日起，中瑞岳华、国富浩华将统一以“瑞华”的名义承接新业务，不再以原中瑞所、国富浩华的名义承接新业务。2014年4月7日，天元公司（甲方）与瑞华辽宁分所（乙方）签订《审计业务约定书之补充协议》。该《补充协议》约定：一、审计业务约定书签约主体的变更，原审计业务约定书签约主体（甲方）沈阳市天元科技有限公司于2011年改制后更名为天元公司；（乙方）中瑞所在2013年与国富浩华会计师事务所联合先搞合并更名为瑞华所，经双方验证确认一致同意，虽然双方的主体名称发生了变更，但原签署的以第三板挂牌为目的的审计业务约定书仍然延续有效，其相关约定事项仍依法履行。二、审计服务费用的增加，由于新三板挂牌进程时间的影响，甲方改制为股份有限公司后，未持续申报，致使乙方为甲方提供新三板挂牌申报财务报表审计服务时工作量加大（即需补审甲方2011年4-12月、2012年度一年一期近两个会计年度的财务报表审计工作），因此，经甲、乙双方友好协商，在原审计业务约定书约定的审计业务收费基础上增加审计费人民币6万元整。本补充协议签署后，乙方审计人员进驻现场展开工作5日内，甲方即向乙方支付6万元审计费。原审计业务约定书第�、业务收费总额为30万元，甲方业已履约向乙方支付20万元，剩余10万元的支付事项，甲乙双方一致同意在本补充协议中仍按原业务约定书的约定履行。其后，瑞华辽宁分所对天元公司展开审计工作，天元公司向瑞华辽宁分所支付审计费6万元。瑞华辽宁分所分别于2014年5月24日、2014年6月10日及2014年11月26日以天元科技审计项目组名义向天元公司法定代表人刘楠发送《注册会计师与管理层的沟通函》（以下简称《沟通函》），且上述《沟通函》已由刘楠签收。上述《沟通函》中提及需要天元公司提供的材料包括合并报表以及客户、供应商的地址、联系人、邮编等信息。在2014年11月26日的《沟通函》中，明确体现了截止发函时仍有若干事项尚未完成。同时天元公司为督促瑞华辽宁分所尽快完成审计报告，分别于2014年10月27日，2014年11月24日、2014年12月16日及2014年12月30日向瑞华辽宁分所发送催促函。其中，2014年12月16日的函件为2014年11月26日来函的回复函，就所提的6个问题进行答复，并表示协助办理。瑞华辽宁分所为天元公司提供了新三板挂牌申报财务报表审计服务，但最终未能形成正式审计报告。
中瑞岳华会计师事务所有限公司成立于2000年1月28日，注销于2014年8月1日。中瑞岳华会计师事务所有限公司辽宁分公司成立于2008年6月25日，吊销于2013年12月24日。中瑞所成立于2011年2月18日，现为开业状态。中瑞所辽宁分所成立于2011年12月21日，注销于2014年12月31日。瑞华所成立于2011年2月22日，现为开业状态。瑞华所于2013年5月15日由国富浩华会计师事务所名称变更而来。瑞华辽宁分所成立于2011年9月5日，原隶属于国富浩华会计师事务所（特殊普通合伙），于2013年7月31日由国富浩华会计师事务所（特殊普通合伙）辽宁分所名称变更而来，现为开业状态。
以上事实，有当事人当庭陈述笔录、《审计业务约定书》、《审计业务约定书之补充协议》、付款凭证、发票、企业情况查询卡、公证书、公证费发票、催促函、快递单、合并公告、[2011]0162号审计报告、[2011]002号验资报告、工商档案、工作底稿、函证统计表、沟通函、京财会许可[2011]0022号文件、京财会许可[2011]0023号文件及工商登记信息等证据经开庭质证，原审法院予以确认，在卷佐证。
原审法院认为：天元公司（甲方）及中瑞岳华会计师事务所有限公司辽宁分公司（乙方）签订《审计业务约定书》时均具备主体资格，协议内容体现了双方的真实意思表示，且该协议内容符合法律规定，因此该《审计业务约定书》在双方盖章确认后即发生法律效力。协议双方应按约定履行义务。乙方按约定向天元公司提供了股份公司改制阶段所需的审计服务，天元公司对乙方提供的上述审计服务予以认可，并支付了审计费。上述行为系协议双方履行约定义务的行为，予以确认。关于《审计业务约定书》的合同目的问题。《审计业务约定书》中约定的乙方主要义务实为提供审计服务。虽然协议中明确约定以进行股份公司改制并申请进入证券公司代办股份转让系统报价转让挂牌为目的，但审计结果能否实现上述目的并非由审计机构决定，而是由天元公司单位自身情况所决定。因此，《审计业务约定书》的真正合同目的应为天元公司接受乙方提供的审计服务并支付服务费。因此，在乙方向天元公司提供了审计服务并得到天元公司认可的情况下，天元公司以未能最终实现进入证券公司代办股份转让系统报价转让挂牌的目的为由要求返还服务费缺乏法律依据。《审计业务约定书之补充协议》系天元公司与瑞华辽宁�所本着平等互惠的原则，在充分沟通、协商一致的基础上签订。且天元公司未提供证据证明该《补充协议》存在可撤销或无效等情形。因此，依据合同意思自治原则，该《补充协议》具有法律效力，对协议当事人具有约束力。关于被告瑞华辽宁分所是否履行了《补充协议》约定的审计义务问题。首先，在《补充协议》中未明确约定完成审计报告的具体时间；其次，从天元公司与瑞华辽宁分所间的往来信函可以体现出瑞华辽宁分所未在天元公司指定的时点完成审计报告的原因系天元公司未能提供完成审计报告所需的全部材料。基于此，瑞华辽宁分所仅能出具非无保留意见的审计报告；第三、瑞华辽宁分所已提供证据证明其为完成最终审计报告进行了全面的审计工作。综合以上三点，虽然最终未能形成正式的审计报告，但瑞华辽宁分所对此无过错。因此，应认定瑞华�宁分所履行了《补充协议》约定的审计义务。因此，天元公司要求返还该部分审计费用缺乏法律依据。关于天元公司提出中瑞所、瑞华辽宁分所、瑞华所为签订《补充协议》而虚构合并事实的问题。依据工商登记信息显示，瑞华辽宁分所及瑞华所均系由国富浩华会计师事务所（特殊普通合伙）辽宁分所及国富浩华会计师事务所（特殊普通合伙）更名而来。且中瑞所辽宁分所在国富浩华会计师事务所（特殊普通合伙）辽宁分所更名为瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）辽宁分所后依法注销。上述工商登记信息与合并公告所述信息相符。因此，天元公司提出中瑞所、瑞华辽宁分所、瑞华所虚构合并事实的主张缺乏事实及法律依据。综上，依据《中华人民共和国合同法》第六十条及《中华人民共和国民事诉讼法》第六十四条之规定，判决如下：驳回原告沈阳天元科技股份有限公司的诉讼请求。案件受理费6,170元，公告费400元，由原告沈阳天元科技股份有限公司承担。
宣判后，上诉人天元公司不服原审法院判决，向本院提起上诉称：一、原审认定被上诉人履行了《审计业务约定书》、《审计业务约定书之补充协议》约定的审计义务是错误的。1.上诉人与被上诉人在《审计业务约定书》、《审计业务约定书之补充协议》中明确具体地约定了各方的合同权利和义务。原审将《审计业务约定书》中约定由被上诉人承担的两个阶段的审计义务拆分为两块，并推定中瑞岳华会计师事务所有限公司辽宁分公司已经履行合同义务是错误的。中瑞岳华会计师事务所有限公司辽宁分公司没有完成《审计业务约定书》约定的未上诉人出具挂牌阶段的审计报告的合同义务。中瑞岳华会计师事务所有限公司辽宁分公司于2013年被吊销执照，没有审计机构资质，无法为上诉人出具审计报告，对于以上事实，被上诉人也未向上诉人披露。最终导致合同目的不能实现，被上诉人应承担未履行合同义务的责任返还已收取的审计费用20万元。2.原审认定瑞华辽宁分所已履行《审计业务约定书之补充协议》没有事实和法律依据，上诉人是在被欺骗的情况下签订的《审计业务约定书之补充协议》，因此该《审计业务约定书之补充协议》应属无效或可撤销合同，瑞华辽宁分所提交的[2014]21050002号审计报告是无效的，瑞华辽宁分所也不具备出具审计报告的两名注册会计师签名的人员资质，另如果上诉人没有提供全部审计资料，注册会计师应当提请被审计单位予以披露，如果被审计单位不接受建议，应当根据重要程度在审计报告中反映，因此瑞华辽宁分所没有履行《审计业务约定书之补充协议》约定的出具挂牌阶段审计报告的合同义�。原审推定瑞华辽宁分所已经履行《审计业务约定书之补充协议》约定审计义务的三点理由不成立，相反，上诉人已经履行了合同的各项义务，不存在被上诉人辩称的未尽配合义务。因此瑞华辽宁分所没有履行《审计业务约定书之补充协议》约定的出具挂牌阶段审计报告的合同义务。二、被上诉人举证不能的情况下，原审错误运用事实推定，作出有利于被上诉人的判决，程序严重违法。1.原审没有指定双方举证期限，没有进行证据交换；2.在原审第二次开庭审理中，上诉人没有对被上诉人提交的证据进行有效质证。综上，原审认定事实不清，适用法律错误，程序违法。请求二审法院撤销原审判决，依法改判被上诉人返还已收取的审计费260000元并支付利息，一、二审诉讼费及公告费由被上诉人承担。
被上诉人中瑞所、瑞华辽宁分所、瑞华所共同答辩称：1.我方已经履行合同义务，上诉人要求返还审计费没有依据。第一笔10万元审计费。依据合同第一条第1项及第4项约定，被上诉人已出具了第162号审计报告。第二笔10万元审计费，合同第1条第1项及第4条第2项约定出具验资报告后5日内支付10万元审计费，被上诉人出具了第002号验资报告，义务履行完毕。《补充协议》第二条约定补审2011年4-12月、12年度财务报表审计工作，进驻现场5日内支付，因天元公司原因导致被上诉人依法出具了非无保留意见的审计报告，我方已经履行了合同义务。2.被上诉人依法出具非无保留意见的审计报告责任在上诉人。在审计过程中，天元公司无法提供应收账款、其他应收款、预付账款、应付账款等客户地址及信息，导致发函询证率较低、回函率较低，无法就财务报表项目获得充分、适当的审计证据，在未获取充分、适当的审计回函的情况下，被�诉人发表了非无保留意见的审计报告。3.上诉人主张的程序违法没有依据，上诉人在原审第二次开庭期间仍然提交了新证据，其是受益的一方。4.上诉人提出没有提供证据原件是误导法庭，原审中我方向法庭提供了工作底稿原件，原审要求上诉人查看，上诉人表示不看。综上，请求二审法院驳回上诉，维持原判。
本院二审查明的事实与原审认定的事实一致。
本院认为：天元公司与中瑞岳华会计师事务所有限公司辽宁分公司签订的《审计业务约定书》、天元公司与瑞华所辽宁分所签订的《审计业务约定书之补充协议》系各方当事人真实意思表示，没有证据证明违反法律法规的强制性规定，合法有效，各方当事人均应依约履行。
本案争议焦点问题为：三被上诉人中瑞所、瑞华辽宁分所、瑞华所应否返还天元公司26万元审计费用。中瑞岳华会计师事务所有限公司辽宁分公司签订《审计业务约定书》后，于2011年8月3日前向天元公司出具了[2011]0162号审计报告、[2011]002号验资报告。依据《审计业务约定书》第四条第1、2项的约定，天元公司应当向中瑞岳华会计师事务所有限公司辽宁分公司支付20万元费用。关于《审计业务约定书之补充协议》的履行情况，被上诉人提供的证据可以证明瑞华所辽宁分所签订《审计业务约定书之补充协议》后积极履行了合同义务，原审认定瑞华辽宁分所已提供证据证明其为完成最终审计报告进行了全面的审计工作并无不当，因此天元公司依《审计业务约定书之补充协议》支付的6万元审计费不应返还。综上，原审判决驳回天元公司要求返还26万元审计费的诉讼请求并无不当，应予维持。
关于天元公司提出的原审程序违法问题。经审查，原审庭审中双方当事人对证据已充分质证，原审程序正当合法。天元公司没有提供证据证明其主张，依据《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》第二条的规定，天元公司应当承担举证不能的不利后果。
综上，上诉人天元公司的上诉请求缺乏事实和法律依据，本院不予支持。依据《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第（一）项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费6170元，由上诉人沈阳天元科技股份有限公司负担。
本判决为终审判决。
审判长 曹 岩
审判员 刘春杰
审判员 张维佳
二〇一六年五月九日
书记员 张 冲