浙江省绍兴市中级人民法院
行 政 裁 定 书
（2018）浙06行终75号
上诉人（原审原告）绍兴市越城区牌口士明砂石厂。住所地绍兴市越城区皋埠镇牌口村。
法定代表人钱士明，总经理。
委托代理人谢伟强，浙江法校律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）绍兴市国家税务局稽查局。住所地绍兴市鲁迅西路**号。
法定代表人周锰，局长。
委托代理人翁坚超，浙江点金律师事务所律师。
委托代理人杨玲娣，女，该单位工作人员。
上诉人绍兴市越城区牌口士明砂石厂（以下简称“士明砂石厂”）因税务行政处罚一案，不服绍兴市越城区人民法院（2017）浙0602行初272号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭进行了公开审理。本案现已审理终结。
原审法院审理查明，2017年5月23日，被告以原告在2011年5月-2013年12月期间，收受不是该公司使用的个体运输车的柴油发票共计70张，金额为2347112.83元，税额为399009.17元，价税合计2746122.00元，上述进项税额于2011年5月至2013年12月已分别申报抵扣，至检查日止尚未转出为由，认为原告的行为属于税收违法行为，对原告作出绍市国税稽处（2017）27号税务行政处理决定，决定原告应补缴增税399009.17元。同日，被告基于同一事实，依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，对原告作出绍市国税稽罚（2017）26号税务行政处罚决定，决定对原告单位的税收违法行为处补缴税款399009.17元的70%罚款，计279306.42元。同时查明，原告对被告作出的绍市国税稽处（2017）27号税务行政处理决定未提起行政复议和行政诉讼。
原审法院审理认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第五条第一款规定：“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。”第十四条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”被告作为本辖区内的税收征收管理部门，依法具有实施税收征收管理的法定职责。根据国家税务总局《重大税务案件审理办法》第十一条第（四）项的规定，本案符合重大税务案件成立要件。本案当事人的争议焦点是：
一、原告是否具有税收违法行为。该院认为，被告作出的绍市国税稽处（2017）27号税务行政处理决定认定原告具有税收违法行为，应补缴增值税399009.17元，而原告对该税务行政处理决定未提起行政复议和行政诉讼，故税务行政处理决定已发生法律效力，可以认为原告对被告作出的其应补缴增值税399009.17元的事实无异议。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”故被告基于其作出的税务行政处理决定认定的相关事实，依法应当对原告作出并处罚款的行政处罚决定。鉴于行政诉讼不审查已生效的基础行政行为合法性的原则，故对于被告作出的税务行政处理决定认定的违法事实应当予以确认，被告据此决定对原告作出按补缴增值税399009.17元的70%罚款，计279306.42元，属于量罚适当。
二、被诉行政行为程序是否合法。本案经过立案、调查、罚前告知、听证、作出处罚的程序，基本符合行政处罚法的程序要求。原告认为被告于2015年10月9日作出行政处罚事项告知书，告知原告于10月23日之前作出行政处罚决定，但实际于2017年5月23日作出行政处罚，超过规定期限17个月应属违法一节。该院认为，被告在案件审理中确实存在告知时间与实际作出行政处罚决定的时间不一致且间隔时间较长的事实，但因本案已涉及重大税务案件的审理程序，须经重大税务案件审理委员会审查，被告实际履行的程序未明显违反《税务稽查工作规程》的程序性规定，也不违反《中华人民共和国行政处罚法》对于行政处罚的程序规定，不视为违法。对于被告客观上存在的行政效率不高，且未告知原告不能在规定时间内作出行政处罚的理由，应当认为存在程序瑕疵，予以指正。
三、原告提出被告告知的复议机关不符合《税务行政复议规定》第十九条第一款第（二）项的规定一节。该院认为，根据国家税务总局《重大税务案件审理办法》第三十四条第一款规定：“稽查局应当按照重大税务案件审理意见制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达。”而《税务行政复议规则》第二十九条第二款规定：“申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在的税务机关为被申请人。”而本案被诉行政行为已经绍兴市国家税务局重大税务案件审理委员会审查，由绍兴市国家税务局作为复议机关，不符合《税务行政复议规则》的规定，被告告知原告可以向浙江省国家税务局申请行政复议，并无不当。
四、被诉行政行为适用法律是否正确。原告认为，在罚前告知书中，被告的法律依据为《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款和《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》第一条，但被告作出的行政处罚决定中只适用《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款，说明原告的行为不构成《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》第一条规定的违法行为，而被告仍适用《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定对原告作出行政处罚，系适用法律错误。该院认为，国家税务总局的通知规定与税收征收管理法的规定内容不冲突，通知只是税务机关内部对于相关事项的明确，被告作出行政处罚时不引用该通知，不视为适用法律错误。综上，被诉行政行为事实清楚，程序合法，量罚适当。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回原告士明砂石厂的诉讼请求。本案案件受理费50元，由原告士明砂石厂负担。
上诉人士明砂石厂上诉称：一、被诉行政处罚决定认定事实不清，程序违法。1.违反行政处罚法第三条第二款、《重大税务案件审理办法》第二十五条等规定，在补充调查截止时间300天后移送，严重超过法定处理期限。2.听证后重新收集证据，并直接作出行政处罚决定，损害相对人陈述、申辩及质证权利。本案中，被上诉人于2015年10月9日对上诉人进行处罚前告知，2015年12月21日听证程序完成后，重新于2016年4月5日及2017年4月24日进行两次补充调查，补正证据材料，违反了行政处罚法第四十二条第一款第（六）项及第四十一条规定，应认定为行政处罚不成立。3.2017年4月24日向单国旗所作《询问（调查）笔录》不具备合法性、真实性，被诉行政处罚决定主要事实不清。该笔录属于行政诉讼法第四十三条第三款规定的非法证据，且该笔录中关于没有签订过协议的陈述与《车辆租赁协议》相矛盾。上诉人一审申请笔迹鉴定前曾向单国旗本人出示该协议，其认可租赁关系存在，协议作为书证，其证明力应高于作为证人证言的询问笔录，一审对笔迹鉴定未作回应也应视为行政机关认可租赁协议的真实性。且该案两次补正调查通知书中也载明目前证据无法认定违法事实，均要求被上诉人进一步查找运输车辆的相关车主或驾驶员进行调查取证。二、一审判决认定事实不清，程序违法。1.未依法对上诉人鉴定申请委托鉴定。2.限制当事人举证权利，在开庭时要求当事人选择性提交证据，对未采纳的证据未在判决书中说明理由。3.在处罚行为审查中就事实审查设置前置程序缺乏法律依据。税务处罚与税务处理系不同行政行为，相对人就税务处罚行为提起诉讼无需复议前置，法院应就处罚行为作出时所依据的事实进行审查，不得调取行政机关作出行政行为时未收集的证据。相关司法案例均表明税务行政处罚案件审查不以行政相对人是否就税务行政处理行为进行复议为前提。请求撤销一审判决，依法改判或发回重审；本案一、二审诉讼费用由被上诉人承担。
被上诉人绍兴市国家税务局稽查局答辩称：1.本案不属于依法应该终止审理的案件。规定了“终止审理”的《重大税务案件审理办法》第二十五条系针对“书面审理”程序作出，本案适用的是“会议审理”，上诉人相关主张于法无据。2.答辩人取证程序合法。相关证据可以证明答辩人已经向单国旗送达《询问通知书》，相关补正材料通知书用以证明偷税事实，且处罚事实不属于本案审查范围。3.一审程序正当。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定，税务机关对于偷税行为需要依次作出追缴税款的行政处理决定和税务处罚决定。税务处罚决定从属于税务处理决定，以后者认定的事实为基础。根据该法第八十八条规定，对于税务处理决定认定的事实未经复议程序，法院不予受理。因上诉人对于税务处理决定没有异议，则关于上诉人“不缴或者少缴的税款、滞纳金”事实法院就无需审查。上诉人关于一审程序不当及答辩人相关证据违法的上诉意见，实质是要求法院重新审查税务处理决定认定的事实，违反法律规定，不应予以支持。3.本案审查期限过长，但系多方因素尤其是上诉人不配合造成。4.经两次补正材料，并最终经绍兴市国家税务局审理委员会认可作出审理意见书，被诉行政处罚决定程序合法。5.被诉处罚决定认定违法事实与处罚事先告知书中载明的一致，后续补充证据是针对上诉人在听证中提出的问题进行完善，不需要另行组织听证。请求驳回上诉，维持原判。
本院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。该条第二款规定，当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。故税务处理决定与税务处罚决定系两个不同行政行为，且法律、法规并未规定行政复议为提起行政处罚之诉的必经程序。对于行政处罚行为，应根据《中华人民共和国行政诉讼法》第六条规定，对其合法性进行全面审查。
本案中，虽存在绍市国税稽处〔2017〕27号《税务处理决定书》，认定了与被诉处罚决定相同的违法事实，但处理决定中认定的违法事实并不属于《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十八条中“法院可以直接认定的事实”，也不属于该规定第七十条规定的“生效的人民法院裁判文书或者仲裁机构裁决文书确认的”、“可以作为定案依据”的事实。上诉人未对税务处理决定提起复议及诉讼，并不构成限制其行政处罚诉权的事由，也不能限制行政处罚的司法审查权限。一审法院认为“鉴于行政诉讼不审查已生效的基础行政行为合法性的原则，故对于被告作出的税务行政处理决定认定的事实应当予以确认”，属法律理解不当。上诉人相关上诉理由于法有据，本院予以采纳。综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（三）项之规定，裁定如下：
一、撤销绍兴市越城区人民法院（2017）浙0602行初272号行政判决；
二、发回绍兴市越城区人民法院重审。
审判长 范卓娅
审判员 蒋 瑛
审判员 傅芝兰
二〇一八年三月十六日
书记员 王雪莹