中华人民共和国
上海市高级人民法院
民 事 判 决 书
（2011）沪高民四（海）终字第145号
上诉人（一审原告）：江苏东方造船有限公司。
法定代表人：金某。
委托代理人：赵劲松，上海市锦天城（深圳）律师事务所律师。
委托代理人：林剑南，上海市锦天城（深圳）律师事务所律师。
被上诉人（一审被告）：德国北德意志州银行（NORDDEUTSCHELANDESBANKGIROZENTRALE）。
代表人：Aaron?XXXXXXX。
委托代理人：乔文豹，上海大邦律师事务所律师。
上诉人江苏东方造船有限公司（以下简称东方公司）因与被上诉人德国北德意志州银行（以下简称北德意志州银行）船舶建造合同纠纷一案，不服上海海事法院（2008）沪海法商初字第877号民事判决，向本院提起上诉。本院于2011年8月5日立案受理后，依法组成合议庭，并于2011年10月21日公开开庭审理了本案。东方公司的委托代理人赵劲松、林剑南，北德意志州银行的委托代理人乔文豹到庭参加了诉讼。本案现已审理终结。
东方公司在一审中诉称：2002年11月7日，靖江苏美达船舶工程有限公司（以下简称苏美达公司）、江苏舜天集团机械进出口有限公司（以下简称江苏舜天）作为共同建造方与定造方MS“LLOYDSTOCKHOLM”SchifffahrtsgesellschaftmbH&Co.KG;（以下简称STOCKHOLM公司）签订《船舶建造合同》。2003年6月27日，STOCKHOLM公司通知苏美达公司，其已将上述合同的所有权利转让给了北德意志州银行。2004年4月26日，苏美达公司经核准更名为东方公司，各方在合同附录七中确认合同权利义务由东方公司继受。2006年12月1日，STOCKHOLM公司以船舶交付迟延为由解除《船舶建造合同》，并要求东方公司根据合同规定将已经交付的款项及相应的利息予以退还。北德意志州银行对此予以确认。根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》的规定，上述利息收入应当依法缴税。东方公司作为扣缴义务人缴付相应税款共计3089528.58元人民币，北德意志州银行应当向东方公司返还该扣缴税款及其利息。据此，东方公司请求判令北德意志州银行向东方公司返还该扣缴税款3091223.68元人民币，以及按照中国人民银行同期活期存款利率从缴纳税款之日起至判决生效之日止的利息，并承担本案诉讼费用。
北德意志州银行在一审中辩称：首先，东方公司主体资格不适格，依据《船舶建造合同》，应当由江苏舜天和东方公司作为共同原告起诉，且东方公司并非扣缴义务人。其次，北德意志州银行主体资格不适格，东方公司与北德意志州银行无直接的合同关系，合同由案外人STOCKHOLM公司解除；北德意志州银行是因债权转让而加入的第三方，仅受让STOCKHOLM公司在《船舶建造合同》和《预付款保函》下的所有权利，不包括任何义务，不应负返还义务。北德意志州银行未从《船舶建造合同》解除以及后来的预付款及利息中获得任何额外利益，因此不是《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定的纳税义务人。第三，足额返还预付款及利息是合同和保函下的义务。再者，预付款利息是罚息，其实质是《船舶建造合同》项下的违约金，违约金并不属于税法规定的纳税范围。最后，《船舶建造合同》项下约定与本合同相关的所有税费由建造方承担，涉案税费负担问题不应当例外。综上，东方公司诉讼请求无事实和法律依据，请求驳回东方公司的诉讼请求。
一审法院经审理查明：2002年11月7日，苏美达公司、江苏舜天作为共同建造方与定造方STOCKHOLM公司签订《船舶建造合同》，合同约定船舶价款为15595000美元，交船时间为收到第一期分期付款后满23个月的当天。合同第三章“合同价格的调整”载明：“出现下述情况时，本船的合同价格将按以下规定做调整。本章合同价格的调整是作为损失的补偿而非处罚。”其中“（a）推迟交船”条款中约定，如果交船推迟180天，定造方可以取消合同，建造方应立即电汇偿还所有的已分期支付的款项，包括以年利率11％计的利息；此偿还的电汇费用和其他银行费用由建造方承担。合同第十章“付款”中“（e）交船前付款”条款约定，本船交船前定造方支付给建造方的款项均为预付款。如果根据合同条款船舶被定造方拒收或本合同被定造方取消，如果合同由定造方或是由双方依照合同条款终止或取消，建造方应在交船前将预付款连同利息足额偿还给定造方。偿还时汇款和其它银行费用由建造方承担。偿还时的利息按年利率11%计算，计息时间从建造方收到预付款的第二天起至偿还电汇之日止。“（j）预付款偿还保函”条款约定，作为所有本章所指的预付款偿还的保证，建造方应在本合同生效前申请中国进出口银行或其他定造方银行认可的一家中国银行开立预付款保函。合同第十五章“税赋、关税及注册”中“（a）税赋”条款约定，由中国政府征收的与本合同相关的税收应由建造方承担，但定造方供应品在中国境内若有征收，则应由定造方承担；发生在中国境外的与本合同相关税收应由定造方承担，但建造方为本船购买的物品应征的税收，则由建造方承担。此后至2005年8月15日前，合同双方又陆续签订了8个合同附件，对交船时间、地点、船舶长度等事项达成补充协议。
2003年6月23日，中国银行江苏省分行为涉案《船舶建造合同》建造方向定造方出具《预付款保函》，作为对定造方购船预付款偿还的担保。保函约定，除非因法律规定必须进行扣减或者预提，保证人根据保函作出的任何付款应不包括任何性质的税款、关税和费用的扣减或者预提。如发生因法律规定必须进行扣减或者预提的情况，保证人应额外支付必要的款项，以使得定造方收到的款项净额与不发生扣减或预提的情况下本应得到的数额相同。同月27日，STOCKHOLM公司为建造涉案船舶与北德意志州银行签订了《贷款合同》。同日STOCKHOLM公司书面通知苏美达公司与江苏舜天，“将船舶建造合同项下现在和将来的所有收益、权利完全转让给德国北德意志州银行”、“根据船舶建造合同规定应当向STOCKHOLM公司支付的所有款项支付给受让人或根据受让人的指示进行交付。”此后，苏美达公司与江苏舜天书面确认了合同转让的效力。2003年7月16日和2005年8月24日，苏美达公司通过江苏舜天收取购船预付款7345000美元和3000000欧元。
2004年4月26日苏美达公司更名为东方公司。2006年12月1日，STOCKHOLM公司和北德意志州银行通知东方公司与江苏舜天，称“因船舶交付迟延，根据船舶建造合同的规定解除合同”，要求返还已经支付的船款及利息，利率按年利率11%计算。同月20日，江苏省南京市国家税务局根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》的规定，通过银行向江苏舜天收取税目为外商投资企业和外国企业所得税共计3091223.68元人民币。同月23日，江苏舜天通过其银行账户以转帐的方式向北德意志州银行返还了全部购船预付款并支付了利息2015791.99美元和1154083.33欧元。此后，北德意志州银行在收到预付款及利息后，扣除了贷款本金和利息后，将所有剩余款支付给了贷款人STOCKHOLM公司。
2003年6月12日，苏美达公司与江苏舜天在南京签订《出口船舶合作协议》，约定双方为涉案船舶在内的4艘集装箱船的建造进行分工合作，由苏美达公司履行建造合同中有关建造方的全部条款，并承担相应的责任和义务；江苏舜天为涉案《船舶建造合同》办理船舶出口手续、设备进口手续、提供相关资金（月息5‰），负责结汇等等。一审诉讼过程中，江苏舜天出具证明称“我司与江苏东方造船有限公司已结算完毕，我司所垫付的税款在双方往来帐结算中由江苏东方造船有限公司扣划给我公司。与税款相关的全部权益（包括诉权）归江苏东方造船有限公司。”
一审法院认为：根据我国法律规定，当事人协商一致，可以解除合同。由于东方公司未能及时交付船舶，根据《船舶建造合同》的约定，解除合同的条件已经成就，当事人解除涉案合同依法有据。本案系争的是在《船舶建造合同》解除后返还造船款及利息需缴纳的税款最终应由谁承担的纠纷，争议焦点包括：一、外商投资企业和外国企业所得税的法律适用问题；二、东方公司、北德意志州银行主体是否适格问题；三、关于涉案预付款利息是否属于违约金，是否不应被征收所得税的问题；四、关于北德意志州银行是否应当承担返还义务问题。
一、外商投资企业和外国企业所得税的法律适用问题。
涉案《船舶建造合同》解除后，江苏舜天向国家税务机关缴纳了外国企业所得税，又以银行转帐的方式向STOCKHOLM公司返还购船预付款和按年利率11%计算的利息。我国的民事法律一般不溯及既往，有特别规定的除外，即新法通常适用于后发生的民事法律行为，新法颁布前的法律行为仍然应当适用旧法，旧法没有规定的，才可以适用新法。虽然《中华人民共和国企业所得税法》于2008年1月1日施行时同时废止了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，但是，对于该法施行前涉案有关外国企业所得税问题，仍然应当适用当时的法律，即《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》。而且，事实上，涉案外国企业所得税已经由我国的税务机关根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》于2006年12月20日征缴。因此，涉及本案中的外国企业所得税的相关问题，包括认定实际受益人、扣缴义务人和纳税义务人等均应依据该法。
二、东方公司、北德意志州银行主体是否适格问题。
1、关于东方公司的主体问题。虽然东方公司和江苏舜天作为共同建造方与定造方STOCKHOLM公司签订《船舶建造合同》，购船预付款的收取及退还均通过江苏舜天的银行账户操作，但是根据东方公司和江苏舜天签订的《出口船舶合作协议》，以及两公司之间结算及权利转让等事实，可以认定东方公司最终单独承担了上述税款，受让了江苏舜天的相关合同权利和义务，系本案系争外国企业所得税的扣缴义务人，其当然有权单独作为原告主张其所支付的税款返还的权利。
2、关于北德意志州银行的主体问题。根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十九条第二款规定，“依照前款规定缴纳的所得税，以实际受益人为纳税义务人，以支付人为扣缴义务人”，体现了“实际受益人课税原则”。在本案中，东方公司接收的权利转让通知内容是船东将合同项下的权利都转给了北德意志州银行，北德意志州银行作为船东的贷款银行实际接受了从中国境内汇付全部预付款和利息，显然，东方公司知晓的和我国税务机关征收税款的实际受益人和纳税义务人是北德意志州银行。尽管事后北德意志州银行在扣除应得的款项之后，将余额转付给了STOCKHOLM公司，但STOCKHOLM公司已不是我国税法意义上的“实际受益人”。而且，北德意志州银行作为商业银行所发放的贷款在我国境内产生的贷款利息也是我国税法上的课税对象。况且，对我国税务机关而言，STOCKHOLM公司和北德意志州银行之间的贷款行为发生在境外，不受我国税法调整，我国税务机关也无从知情。再者，税务机关通常依据税法针对汇往境外的所得向第一受款人征收外国企业所得税，而北德意志州银行就是涉案11％利息所得的第一受款人，当然应被认定为纳税义务人。故北德意志州银行主体适格。
三、关于涉案预付款利息是否属于违约金，是否不应被征收所得税的问题。
涉案《船舶建造合同》第十条第（e）款约定，预付款“偿还时的利息按年利率11%计算”。合同明确约定了按年利率11%计算的是利息而不是违约金。而且，合同第三章“合同价格的调整”明确约定包括以年利率11％计的利息“作为损失的补偿而非处罚”。因此，北德意志州银行关于此节抗辩缺乏事实依据，不予支持。
四、关于北德意志州银行是否应当承担返还义务问题。
东方公司作为扣缴义务人支付了国家强制扣缴的外国企业所得税，又将全额购船预付款及利息返还给北德意志州银行。东方公司虽诉请北德意志州银行返还不当得利，但其提供的证据是《船舶建造合同》、合同转让通知确认函、解除合同、扣缴税款凭证等。上述证据证明的事实为：东方公司按照合同履行建造船舶义务，履行解除合同后的返还预付款及利息的义务，北德意志州银行所得预付款和利息均属合同当事人约定所得之款项，北德意志州银行取得该款项有合法根据。《船舶建造合同》明确约定，在合同被取消时，预付款连同利息应足额偿还给定造方。预付款保函则进一步明确，如果发生税款，则应补足差额。因此，根据合同约定，对于北德意志州银行应当承担的外国企业所得税，东方公司也应当补足其差额，确保北德意志州银行能够依据合同约定全额收取购船预付款本金，以及按照11％计算的全额利息。而且，根据缔约情况看，在涉案《船舶建造合同》订立时，订约各方已经充分预见在履约或解约时，可能发生的税款情形，并对此作了明确约定。根据合同自由原则、合同正义原则、合同诚信原则和合同严守原则，东方公司向北德意志州银行全额返还预付款及利息的行为当属履行合同义务之行为，北德意志州银行收取全额预付款和利息行为确有合同约定之根据，因此，东方公司诉请不当得利缺乏证据，东方公司要求返还扣缴税款及利息的诉请难以支持。
涉案合同解除后，确实解除了当事人之间关于船舶建造方面的权利义务关系，但根据我国合同法的相关规定，合同权利义务终止，不影响合同中结算和清理条款的效力，因此，涉案当事人关于合同解除后有关全额返还购船预付款和利息等事项处置的特别约定依法继续有效。税法只调整不特定的权利义务主体，而涉案当事人就税款最终承担的权利义务应当遵守双方订立的合同的约定。东方公司的主张缺乏法律依据和事实依据。
综上，一审法院依据《中华人民共和国合同法》第九十三条、第九十八条、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第三条、第十九条第一款、第二款、第三款第四项、《中华人民共和国立法法》第八十四条之规定，判决：对东方公司的诉讼请求不予支持。案件受理费31519.79元人民币，由东方公司负担。
东方公司上诉认为：一、一审混淆了两种不同法律关系。涉案税款由东方公司作为代缴义务人代北德意志州银行缴付，这一法律关系基于税法而不是合同。此外，双方存在《船舶建造合同》项下的合同关系。本案审理的是法定关系，而非合同关系，这是上海市高级人民法院、湖北省高级人民法院裁定中国法院对涉案纠纷具有管辖权的关键所在。二、《船舶建造合同》的规定不适用于本案。本案不是违约之诉，而是基于税法的强制性规定东方公司代为缴纳了应由北德意志州银行承担的所得税税款，从而在双方之间产生了新的法定（而非约定）债权债务关系，在此基础上东方公司要求北德意志州银行返还不当得利。三、《预付款保函》的规定不适用于本案。代缴所得税是东方公司的行为，而非出具保函的银行的行为，东方公司不是《预付款保函》的当事人，依照《预付款保函》判定本案双方之间的权利义务关系没有法律依据。四、中国法不适用于《船舶建造合同》和《预付款保函》。《船舶建造合同》和《预付款保函》均明确约定了适用英国法和伦敦仲裁。五、北德意志州银行应当向东方公司返还涉案税款。《船舶建造合同》第15章规定的税赋、关税及注册条款并非结算和清理条款，主要针对印花税、进口造船设备进口税和船舶出口退税等，不适用《中华人民共和国合同法》第九十八条的规定。特别值得注意，《船舶建造合同》中第15章对税赋的约定非针对所有税赋，而是仅仅与《船舶建造合同》相关联的税赋。税赋条款不适用于依法应由外国人、外国企业在中国所得应向中国政府缴纳的所得税的缴付和代缴追偿问题。东方公司的代缴义务基于税法（而非基于合同）产生，产生时间在《船舶建造合同》全部履行之后。六、按照《船舶建造合同》第13章的规定，该合同受英国法和伦敦仲裁管辖，一审对《船舶建造合同》没有管辖权，无权解释《船舶建造合同》。终上所述，双方之间既存在合同关系又存在法定关系，东方公司请求返还代缴的税款是依照税法产生的法定关系，与《船舶建造合同》项下约定无关。一审法院的认定与上海市高级人民法院、湖北省高级人民法院的相关裁定背道而驰。据此，请求二审法院撤销一审判决，改判支持东方公司的一审诉讼请求。
北德意志州银行答辩认为：一、一审法院是在清晰划分了两种法律关系的情况下作出的一审判决。二、东方公司一审中认为中国法院有管辖权，现予以推翻。三、《船舶建造合同》第15章A款对于税赋问题进行了约定，东方公司的主张是缩小了《船舶建造合同》中的相关约定。四、即使（北德意志州银行的）纳税义务存在，根据《船舶建造合同》的约定，也不能免除东方公司承担补偿义务。本案中，合同义务与法定义务之间存在不可分割的关系。本案的重点问题是，法律规定的纳税义务可否通过双方当事人之间的约定进行转嫁？对此，《国家税务总局关于中国银行海外分行取得来源于境内利息收入税务处理问题的函》认为，这属于当事人之间的一种商业约定，税务部门不予干涉。如果以合同之诉起诉的话，由于合同中对于税赋方面有详细约定，结果应该与一审判决一致。一审判决认定即使选择不当得利起诉，最终结果也与一审判决相同。
本院查明：
一审查明的事实，有相关证据予以佐证，双方当事人均未提交新的证据，本院对一审查明的事实予以确认。
本院认为：
本案系船舶建造合同纠纷。本案中，东方公司和北德意志州银行根据合同约定并经协商一致解除《船舶建造合同》，于法有据，东方公司依约返还了北德意志州银行造船预付款及利息，并缴纳了涉案税款。本案的争议焦点系东方公司已缴纳的涉案税款，是否应当由北德意志州银行返还的问题。
一、关于涉案外国企业所得税的法律适用问题。
涉案外国企业所得税已经由我国的税务机关根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》于2006年12月20日征缴。因此，涉案外国企业所得税的征缴问题应当适用《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，包括认定实际受益人、扣缴义务人和纳税义务人等均应依据该法，不适用自2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法》。
二、关于本案主体问题。
根据东方公司和江苏舜天之间的《出口船舶合作协议》、结算及权利转让等事实，可认定东方公司系涉案税款的扣缴义务人，其最终单独承担了涉案税款，故有权单独向北德意志州银行提起本案诉讼。
《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十九条第二款规定：“依照前款规定缴纳的所得税，以实际受益人为纳税义务人，以支付人为扣缴义务人”，体现了“实际受益人课税原则”。在本案中，东方公司接到的权利转让通知包含了船东将合同项下的权利全部转给北德意志州银行的内容，北德意志州银行亦实际收到从中国境内汇付的全部预付款和利息，尽管在扣除应得款项之后北德意志州银行将余额部分支付STOCKHOLM公司，但北德意志州银行发放贷款在我国境内产生的贷款利息收益确系我国税法上的课税对象。我国税务机关通常依据税法针对汇往境外的所得向第一受款人征收外国企业所得税，北德意志州银行确系涉案贷款利息收益的境外第一受款人。因此，涉案税款的纳税义务人是北德意志州银行。
三、关于北德意志州银行是否应当承担返还义务问题。
本院认为，东方公司作为扣缴义务人支付了国家强制扣缴的涉案税款，又按照《船舶建造合同》履行了解除合同后返还预付款及利息的义务，北德意志州银行依约取得预付款和利息，合法有据。《船舶建造合同》明确约定：在合同被取消时，预付款连同利息应足额偿还给定造方。涉案预付款保函明确规定：如果发生税款，则应补足差额，这与《船舶建造合同》的相关约定能够相互印证。东方公司虽非涉案预付款保函的当事人，但根据一般的保函业务流程，东方公司应当知悉涉案预付款保函的内容。且《船舶建造合同》的内容显示，订约时各方业已充分预见到解约时可能发生的税款及承担问题，并对此作了约定。故本案中，涉及合同解除后代缴税款的返还问题，此项争议虽不属于双方当事人合同约定的内容范围，但如果要求北德意志州银行承担并返还东方公司涉案税款，则明显违背各方订立《船舶建造合同》及涉案预付款保函时的真实意思。东方公司关于北德意志州银行应返还涉案税款及利息的诉讼请求，于法无据，本院难以支持。
综上，东方公司的上诉请求缺乏事实和法律依据，本院难以支持。一审判决认定事实清楚，适用法律正确，可予维持。据此，依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第（一）项、第一百七十五条之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
本案一审案件受理费31519.79元人民币，按一审判决承担。本案二审案件受理费31519.79元人民币，由上诉人江苏东方造船有限公司负担。
本判决为终审判决。
审判长 陈子龙
审判员 黄 海
审判员 周 燡
二〇一五年十二月七日
书记员 罗 罡
附：相关法律条文
《中华人民共和国民事诉讼法》
第一百七十条第二审人民法院对上诉案件，经过审理，按照下列情形，分别处理：
（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律正确的，以判决、裁定方式驳回上诉，维持原判决、裁定；
（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律错误的，以判决、裁定方式依法改判、撤销或者变更；
（三）原判决认定基本事实不清的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判；
（四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。
原审人民法院对发回重审的案件作出判决后，当事人提起上诉的，第二审人民法院不得再次发回重审。
第一百七十五条第二审人民法院的判决、裁定，是终审的判决、裁定。