广西壮族自治区北海市中级人民法院
行 政 判 决 书
（2015）北行终字第6号
上诉人（一审原告）合浦雄鹰房地产开发有限公司。
法定代表人徐飞，董事长。
委托代理人ＸＸＸ，广西海城律师事务所律师。
被上诉人（一审被告）合浦县地方税务局，住所地合浦县廉州镇迎宾大道6号。
法定代表人彭悦，局长。
委托代理人安平章，广西还珠律师事务所律师。
委托代理人杨锐，广西盛力律师事务所律师。
上诉人合浦雄鹰房地产开发有限公司（以下简称雄鹰公司）因诉被上诉人合浦县地方税务局税收行政管理一案，不服合浦县人民法院2015年1月16日作出的（2014）合行初字第7号行政判决，向本院提起上诉。本院于2015年3月17日受理了本案并依法组成合议庭，于2015年5月21日公开开庭审理了本案。上诉人雄鹰公司的委托代理人ＸＸＸ、被上诉人合浦县地方税务局的法定代表人彭悦及委托代理人安平章、杨锐到庭参加诉讼。上诉人雄鹰公司的法定代表人徐飞经本院传票传唤，因公务未到庭参加诉讼。本案经广西壮族自治区高级人民法院（2015）桂行延字第131号批复批准延长了审理期限。本案现已审理终结。
一审判决查明：原告雄鹰公司于2014年1月28日与合浦银河商贸有限公司签订《商品房买卖合同》，约定将其公司开发的位于合浦县廉州镇廉田路129号的财富广场第15幢商住综合楼二、三层共10146.79平方米商铺以2900元每平方米的价格出售给合浦银河商贸有限公司，总价款29425691元。原告于同年2月以上述交易金额向被告申报纳税，并于同年3月25日按照申报价格缴纳了税款。同年4月17日原告向合浦县地方税务局廉州分局申请对上述商铺进行计税价格核定。随后，被告委托合浦县价格认证中心对涉案商铺进行价格认定，该中心认证结论是认证标的价格为38873300元。被告于同年5月15日作出《房地产交易纳税申报审核表》，认定原告合同价格明显偏低，且无正当理由，确定计税价格为38873300元，原告还需依率补征地方税费合计1105387.40元。该《房地产交易纳税申报审核表》于同日由涉案商铺买受方即合浦银河商贸有限公司的相关人员温忠媚签收。次日，原告向被告申请对涉案商铺价格重新核定。被告委托合浦县价格认证中心重新进行价格认证，该中心维持原认证结论。被告于同年7月10日作出合地税通（2014）7号《税务事项通知书》（以下简称7号《通知书》），认为原告申报的交易价格与市场价格相比明显偏低，经委托认证及参考合浦县房地产交易市场价格，综合考虑各方面因素后，重新核定计税价格为38873300元。原告申请复议，北海市地方税务局复议决定维持7号《通知书》。原告不服，提起诉讼。
一审判决认为：涉案商铺位于合浦县商业繁华区域，且已进行精装修，该商铺经合浦县价格认证中心作价格认证，其市场价格为38873300元，原告以29425691元出售，被告作出的7号《通知书》认定该价格明显偏低且无正当理由，事实清楚，证据确凿。
2008年12月30日修订的《广西壮族自治区应税物价格鉴证管理办法》第九条规定，各县（市、城区）价格鉴证机构受理本地同级地方税务局委托的应税物价格鉴证业务。《北海市涉税财务价格认定管理办法》七条规定，合浦县的涉税财物价格认定业务，由该县的价格认证中心进行。因此，被告委托合浦县价格认证中心对涉案商铺进行价格认证，符合规定。原告依据修订前的《广西壮族自治区应税物价格鉴证管理办法》第九条的规定，提出合浦县价格认证中心不具备对本案涉案商铺作价格鉴证的资格，已无法律上的依据。被告于2014年5月15日作出《房地产交易纳税申报审核表》通知原告方计税价格并补缴税款，原告补缴税款后提出异议，被告对计税价格重新进行核定，程序上符合《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条的规定，原告认为被告程序上本末倒置的观点无法律依据，一审法院不予采纳。原告在被告作出计税价格认定后，提出异议并申请重新核定，说明原告已行使陈述和申辩权，被告经重新认定后坚持原认定价格，作出的7号《通知书》认定事实和适用法律方面遵行了部门法律的要求，程序合法，适用法律正确。
综上，原告请求撤销7号《通知书》没有事实及法律依据，一审法院不予支持。根据上述事实和理由，经一审法院审判委员会讨论决定，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第（一）项之规定，判决如下：维持合浦县地方税务局2014年7月10日作出的合地税通（2014）7号《税务事项通知书》。
上诉人雄鹰公司上诉称，一、被上诉人的具体行政行为违法且不合理。上诉人作为合法经营的民事主体，有权依据《中华人民共和国民法》的相关规定行使民事权利，因此，上诉人作为合同的一方当事人与银河商贸有限公司签订的商品房买卖合同合法有效，合同约定的权利义务应当得到法律保护。上诉人也依据双方签订的合同向被上诉人依法报税，报税依据正当合法。被上诉人认为上诉人的报税依据明显偏低，认为是关联交易。经被上诉人调查本宗交易并不属于关联交易后，再根据市场价格和同地段的房产交易和交易习惯判断上诉人的报税依据明显偏低没有事实和法律依据。上诉人不存在避税、逃税行为，被上诉人根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条的规定启动价格认证程序违法。被上诉人作为国家行政机关，必须依法行政，法律、行政法规并没有赋予行政机关自由裁量权。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第（六）项的规定，被上诉人要启动价格认证程序，必须符合“报税主体的报税明显偏低”、“无正当理由”两个条件，才能启动价格认证。本案中，上诉人的报税依据是双方签订的商品房买卖合同，这个报税依据是正当合法的，商品房价格符合市场经济规律。法律、行政法规并没有直接授予税务机关启动价格认证的权利，而是附条件的授予，当所附的条件不成熟时，就不能滥用职权启动，故被上诉人启动本案涉案的商品房的价格认证程序违法。二、被上诉人根据国家发改委“发改价格（2010）770号”文件委托价格认证中心对涉案的商品房进行价格认证时，没有告知上诉人，属行政行为不合法也不合理。被上诉人单方委托合浦县价格认证中心对涉案商品房进行价格认证，没有依法告知上诉人有申请回避的权利，上诉人认为合浦县价格认证中心与被上诉人存在关联关系，因为他们的工资均由合浦县财政统一发放，合浦县价格认证中心应当自行回避。因此，合浦县价格认证中心作出的价格认证不能作为被上诉人向上诉人征税的依据。发改委的770号文件只是指导意见，不属于法律、法规、部门规章。该指导意见规定各地可结合实际情况制定具体实施意见，而没有废止广西区物价鉴定管理中心的规定，即县市（区）的价格认证中心只能对涉案40万以下的商品进行价格认证的规定。另发改委的770号文件的指导意见规定，原单位复核，违反法律的规定，这种自我证明价格认证程序合法，认证价格公平合理的规定，没有起到合理的监督作用。三、合浦县价格认证中心对本案的涉案商品房，参照了一些经营情况较好，交通便利，人流量较大的商场，没有考虑到本案的实际情况，涉案商场与价格认证中心参照的商场没有可比性。本案涉案商场属二线商铺，在大马路上根本看不到，要通过一条四米左右的巷子转弯进入才能发现商场。且涉案商场没有进行物理分割，也就是说不能分开销售，等同于整体批发，与零售价格应当有明显区别。四、本案涉案商场曾二次租赁给相关公司或人员经营，其性质等同于二手房交易，说明其价格有可能比清水房还要低廉。上诉人就该商场多次找不同的买家商谈均没交易成功。本次虽然交易成功了，但也因合浦银河商贸有限公司没有按合同约定履行付款义务，导致本案的另一个民事案件已在年初起诉至本院。后因上诉人没有能力交纳诉讼费而被裁定撤诉。综上，被诉具体行政行为违法且不合理，请二审法院依法支持上诉人的上诉请求，撤销一审判决，撤销被上诉人作出的合地税通（2014）7号《税务事项通知书》。
被上诉人合浦县地方税务局辩称，一、答辩人的税务行政管理行为合法。1、上诉人申报的计税依据明显偏低；2、上诉人的低价报税行为并不具有合法合理的正当理由；3、答辩人的税务管理具体行政行为程序合法；4、答辩人的具体行政行为适用法律法规规章正确；二、上诉人的上诉内容失实，理由均不成立。1、上诉人称其3月25日申报时答辩人不予办理，这不符合客观事实；2、上诉人要求答辩人向其提供价格核定决定书缺乏正当理由和法律依据；3、上诉人商铺销售“困境”之说不实；4、上诉人所谓“负债”困境理由不构成“正当理由”；5、上诉人所称商场“地理位置”差的观点也不成立；6、上诉人指认价格认证中心认定价格严重超高的观点不成立；7、上诉人所列退房协议、诉讼证据并不能成为其偏低报税的正当理由；8、上诉人认为答辩人具体行政行为本末倒置、严重违法的观点不成立；9、上诉人否认合浦价格认证中心的资格的观点不成立；10、上诉人称被剥夺了陈述申辩权的观点不成立；三、被上诉人对涉案税务行政行为依法拥有自由裁量权，且没有超出合理范围。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第（六）项规定：纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额——（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由。这是国家法律授予税务机关的行政自由裁量权，行政自由裁量权是指行政主体依据法律、法规赋予的职权，基于法律、法规及行政的目的和精神，针对具体的行政法律关系，自由选择而作出的公正而合理的行政决定的权力。这好比法院在司法实践中，也享有法律明确授予司法自由裁量权的原理相同。所以当税务机关在税收工作中认为上诉人的申报计税依据明显偏低，且又没有什么正当理由时，就有权依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第（六）项，正常运用行政自由裁量权，核定上诉人的应纳税额。上诉人原申报财富广场15幢二、三层商场的计税额为29425691元，平均2900元／m2。但经被上诉人按当地市场营销价核算上诉人销售标的物，认为实际应税额约为38000000多元才合理，按当时当地价格应约为3800元／m2，上诉人理应依税率补纳税费合计约110多万元才符合税法要求。被上诉人的这个行政自由裁量核定行为是有事实和法律依据的。二、虽然法律赋予被上诉人这项税收行政自由裁量权，但被上诉人在行使该权力时也十分慎重、认真和对纳税人负责，并没有随意滥用自由裁量权。这主要体现在被上诉人在认定上诉人申报计税额明显偏低，且无正当理由，损害国家利益，行使自由裁量权行为的基础上，还依据有关规定，委托合浦县价格认证中心对上诉人的计税依据进行价格鉴证，以供被上诉人最后核定价格作参考。通过价格认证中心对周边相类商场，房地产界专业人士的调查了解，得出了上诉人涉税楼盘认证标的物价格应为38873300元，即每平方米价格为3831元。这与被上诉人原内部核定的价格值3800元／m2相接近。被上诉人结合认证结论正式作出《纳税申报审核表》，并送达给上诉人，告知上诉人经审核确定计税价格为38873300元，按税法规定还需依率补征地方税费合计为110587.40元。说明被上诉人是合理地行使自由裁量权，并没有滥用或超出法律规定。四、合浦县价格认证中心符合法定资质。1、首先要注意的是对税收定价行政行为，通过价格认证机构作价格认证并不是强制性规定，即这并不是法定的计税行为的法定前置条件，它只是作为税务机关计税的内部参考材料。其一，虽然《广西壮族自治区应税物价格鉴证管理办法》（桂价认（2006）229号）第九条内容中曾规定县级价格认证机构只能接受40万元标的以下的委托，但后来国家和广西区已对229号第九条内容进行了修改。《广西壮族自治区应税物价格鉴证办法》（2008）第184号文件中已明确修改为：“各县（市·城区）价格鉴证机构受理本地同级地方税务局委托的应税物价格鉴证业务”。这是本省同级部门规章，但依据新规章优于旧规章的原则，本案应当适用（2008）第184号文件；其二，2010年4月13日国家税务总局、国家发改委《关于开展涉税财务价格认定工作的指导意见》（发改价格（2010）770号）第二条规定“需要提供价格认定协助时，可以按照分级管理的原则，与同级政府价格主管部门共同开展涉税财物价格认定工作”；其三，2013年12月25日北海市物价局、市国税局、市地税局、市财政局依据新的行政规章作出北价认定（2013）588号《北海市涉税财物价格认定管理办法》第七条规定“合浦县涉税财物价格认定义务，由该县价格认定中心进行”。2、合浦县价格认证中心拥有法定鉴证涉案财物价格的合法资质，合浦县价格认证中心出具的《价格鉴证机构资质证》（证书号桂4505**）中资质范围中已列有“房地产”价格鉴定的内容。这是国家发改委颁发的资质证书，是国家级的证书，不容质疑。3、本案中被上诉人所委托的合浦县价格认证中心是符合有关行政规章的。4、合浦县价格认证中心两位价格鉴定师洪国、沈碧，均是注册价格鉴定师，其《岗位证书》明确标明是“涉案财物价格鉴定师”，并非一般业务鉴定人员，而是专项业务鉴定人员，该《岗位证书》是国家发改委颁发的资格证书，也不容置疑。5、上诉人在诉前均未对价格认证中心的资质提出过异议，只是对被上诉人的核定结论有意见。上诉人从未提出换其他鉴定机构重新鉴证的申请。五、本案适用行政法调整，不能以民法来调整。上诉人在陈述其所谓“正当理由”时大量引用其销售涉案楼房行为中的经济问题、买卖合同与纠纷、自主经营关系问题等。这是上诉人企图混淆民法与行政法之区别。税收是行政行为，适用税收行政法律来调整，不是平等主体之间的关系，税法是强制性规定，不受合同关系的制约。税收规定是不受纳税人的经营状况与主观认识所影响的，更不能以牺牲国家税收利益为代价去迎合与满足纳税人的要求，否则国家税收就无法开展与落实。六、涉案行政行为中部分举证责任适用举证倒置规则的问题，上诉人存在举证不能的情形，应当承担败诉的法律后果。虽然在行政诉讼中行政机关对具体行政行为负担举证责任，但在整个案件形成过程中，在税务行政处理阶段的环节上法律有明确规定应由纳税人承担举证责任的，则应适用举证倒置规则，如纳税人没有按法律规定履行举证义务的，则应由纳税人承担举证不能及其败诉的法律后果。本案就存在这种情形：《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十七条第三款规定“纳税人对税务机关采取本条规定的方法认定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。”这是法律规定纳税人在税务机关行政处理阶段时对自己的请求和主张负有法定举证义务，但上诉人在2014年6月1日向上诉人申报重新核定价格申请时，只提交一份申请报告，没提供有其他证据材料。根本无证据证明其计税依据没有“明显偏低”和有“正当理由”。后上诉人在向北海市地方税务局申请行政复议时也没有提供新的证据材料。这是上诉人自己放弃了举证权利，故其根本无理由怪税务机关行使自由裁量权来核定应纳税额，也根本没有理由起诉税务机关。七、被上诉人具体行政行为程序上符合工作流程。目前国家税务总局对税务行政行为程序方面尚没有正式的规范化规章，各级税务机关在具体的工作中是按照一般的工作流程进行操作的。在本案中被上诉人也是按照工作流程进行操作，环环相扣，并无不当。体现为：上诉人申报、上诉人内部审核、被上诉人委托评估机构进行评估、告知上诉人税务机关审核结果并通知上诉人补税、上诉人补税后申请重新核价、被上诉人启动重新核价程序、被上诉人再次委托评估机构重新核价、被上诉人作出内部重新核价的结果、被上诉人将税务机关重新核价结论书面告知上诉人并告知上诉人有向北海市地方税务局提起行政复议的权利和期限、上诉人启动了行政复议程序、北海市地方税务局作出复议决定，维持被上诉人的处理决定，并送达给上诉人，并告知上诉人可提起行政诉讼之权利与期限。综上，被诉具体行政行为事实清楚、证据确实充分、程序合法、适用法律正确。上诉人的上诉理由不成立，请求二审法院依法驳回上诉人的诉请，维持原判，以保障国家税收法律的顺利贯彻执行。
经审查，本院确认一审法院判决确认的证据合法有效，可作为定案依据。据此，本院经审理查明的事实与一审法院判决认定的事实一致，本院予以确认。
本院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第一款第（六）项规定“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”即授权税务机关可在判断纳税人申报的计税依据明显偏低又无正当理由的情况下核定纳税人应纳税额。至于如何核定应纳税额，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十七条第一款、第二款规定“纳税人有税收征管法第三十五条或者第三十七条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：（一）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；（二）按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；（三）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；（四）按照其他合理方法核定。采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法核定。”本案中，涉案财富广场第15幢商住楼二、三层10146.79平方米商铺地处合浦县商业繁华区域且已精装修，上诉人雄鹰公司以每平方米2900元共计29425691元的价格出售给合浦银河商贸有限公司并向被上诉人合浦县地方税务局申报纳税后，向被上诉人所辖廉州分局申请计税价格核定。廉州分局认为上诉人申报的销售价格明显偏低且无正当理由，应当依法进行应纳税额核定而向被上诉人请示。被上诉人遂委托合浦县价格认证中心对涉案商铺进行价格认定，以核定上诉人的应纳税额，符合上述法律法规的规定。
上诉人因对被上诉人核定的《房地产交易纳税申报审核表》认定其申报的计税价格明显偏低且无正当理由，确定计税价格为38873300元，还需依率补征地方税费合计1105387.40元有异议，书面报告被上诉人要求重新核定涉案商铺销售价格。但上诉人未依照《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十七条第三款“纳税人对税务机关采取本条规定的方法核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额”的规定，提供相关证据给被上诉人重新核查认定。被上诉人在未收到上诉人应当提供的证据材料的情况下，再次委托合浦县价格认证中心重新进行价格认证。在该中心维持原认证结论后，被上诉人经专题会议研究决定重新核定计税价格仍为38873300元并据此作出7号《通知书》，不违反税收征收管理法律、法规及有关涉税财物价格认定工作的部门规章、地方性规章和规范性文件的相关规定。一审法院判决认为被上诉人作出的7号《通知书》认定上诉人申报的涉案商铺计税价格明显偏低且无正当理由事实清楚，证据确凿，并无不当。
《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第二款规定，税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。因对涉案情形如何核定应纳税额的具体程序和方法目前国务院税务主管部门尚未明确规定，被上诉人按照税务机关的工作流程确定的程序履行税收征收管理职责，亦无不当。
上诉人在提交给被上诉人要求重新核定涉案商铺销售价格的书面报告中，从未提出过要求合浦县价格认证中心回避的申请和理由。且税务机关不负有告知纳税人其决定采取何种方法核定应纳税额的法定义务。故上诉人认为被上诉人擅自启动认证程序违法、委托合浦县价格认证中心程序违法、被诉具体行政行为违法且不合理等意见，缺乏事实和法律依据。
综上所述，被上诉人作出的7号《通知书》事实清楚，依据充分，程序不违法，一审法院依照修改前的《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第（一）项之规定判决维持正确。上诉人所提上诉理由不成立，本院不予采纳。据此，依照修改前的《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第（一）项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费人民币50元，由上诉人合浦雄鹰房地产开发有限公司负担。
本判决为终审判决。
审判长 吴 慧
审判员 席淑燕
审判员 侯应蓉
二〇一五年八月二十七日
书记员 彭德元
附：本判决引用的法律条文
《中华人民共和国行政诉讼法》
第六十一条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：
（一）原判决认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决驳回上诉，维持原判；
（二）原判决认定事实清楚，但适用法律、法规错误的，依法改判；
（三）原判决认定事实不清，证据不足，或者由于违反法定程序可能影响案件正确判决的，裁定撤销原判，发回原审人民法院重审，也可以查清事实后改判。当事人对重审案件的判决、裁定，可以上诉。