贵州省铜仁市中级人民法院
民 事 判 决 书
（2017）黔06民终637号
上诉人（原审原告）：石阡原野实业有限责任公司。
法定代表人：蔡大芬，系公司经理。
委托诉讼代理人：倪明学，贵州献才律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）：铜仁地区中南房地产开发有限公司。
法定代表人：熊军，系该公司经理。
委托诉讼代理人：杨显仁，男，1968年11月3日生，侗族，贵州省石阡县人，居民，住石阡县。
委托诉讼代理人：刘德辉，贵州夷州律师事务所律师。
上诉人石阡原野实业有限责任公司（以下简称原野公司）因与被上诉人铜仁地区中南房地产开发有限公司（以下简称中南公司）合同纠纷一案，不服石阡县人民法院（2016）黔0623民初594号民事判决，向本院提起上诉。本院于2017年4月20日受理后，依法组成合议庭不开庭进行了审理。本案现已审理终结。
原野公司上诉请求：撤销一审判决，判令中南公司支付原野公司2092916元，并按同期银行同类贷款利率支付利息（从2014年6月4日起至付清本息止）。事实和理由：双方签订的《石阡县绿色生态食品保鲜市场项目开发建设补充合同》（以下简称《补充合同》）第二条明确约定“乙方负责过户土地使用权的一切费用”。针对土地使用权过户所产生的税费，《补充合同》约定明确，一审判决错误认为双方约定不明确，从而错误适用《合同法》第6条、第61条的规定，判决上诉人承担不该裁定的税费1456416元。一审判决认定事实和适用法律错误，从而作出错误判决。
原野公司向一审法院起诉提出诉讼请求：1、判令被告支付原告2092916元，并支付同期银行同类贷款利息（从2014年6月4日起到付清本息止）；2、诉讼费由被告承担。
一审法院认定事实：2003年5月27日，中南公司成立，其经营范围为房地产开发、建材销售。2006年7月13日，原野公司成立，无具体经营范围。2010年8月30日，为建设石阡县绿色生态食品保鲜市场，原野公司（合同中为甲方）与中南公司（合同中为乙方）经多次协商签订了《石阡县绿色生态食品保鲜市场项目开发建设合同》，该《合同》第二条第一款约定：甲方将“石阡县绿色生态食品保鲜市场”项目给乙方建设开发。项目建设完工后，该项目建设的一、二楼全部建筑面积以及三楼东北角的住房一套(150平方米左右)建筑面积的所有权归甲方所有，其余商住房建筑面积的所有权归乙方所有。属甲方所有权的资产由乙方办理相关手续及证(乙方负责建安税和办理相关手续工本费用，其他契税、销售税等费用，由乙方负责10万元并交给甲方外，其余费用由甲方负责)。2010年9月2日，双方又签订了《石阡县绿色生态食品保鲜市场项目开发建设补充合同》，该《补充合同》第一条约定：甲方同意该项目的土地使用证过户到乙方名下；第二条约定：乙方负责过户土地使用证的一切税费；第三条约定：2010年8月30日“开发建设合同”中第二条第一款的内容修改为：甲方将“石阡县绿色生态食品保鲜市场”项目给乙方建设开发。甲方在运作该项目过程中已支付手续费、土地及平整等前期费用人民币3000000元，作为甲、乙双方合作开发建设投入的建设资金(乙方开收据给甲方)，项目建设完工后，该项目建设的一楼(建筑设计面积为1940.98平方米，其中过道65.72平方米)和二楼(建筑设计面积为2054.46平方米)全部建筑面积以及三楼东北角的住房一套(150平方米，不含飘窗和公共面积)建设面积的所有权归甲方所有(经甲乙双方论证第一楼和二楼按每平方米750元，住房按每平方600元)，其余商住房建筑面积的所有权归乙方所有。属于甲方所有权的资产，由乙方交完相关法律政策规定的税费(建安营业税、销售营业税、土地增值税、土地使用税、所得税等)办理相关手续及证件后交给甲方(甲方负责契税)。上述《合同》内容，经石阡县公证处于2011年6月20日以（2011）石证字406号公证书予以公证。2011年7月21日，被告中南公司缴纳契税16434.06元，并于同年7月25日办好所涉地的土地使用权证（石国用（2011）第1102号）变更手续，该项目建设完工后，于2012年4月30日通过竣工验收。
2012年11月20日，因中南公司未将属于原野公司的资产办理土地使用证和房产证交付给原野公司，原野公司遂起诉中南公司，该院于2013年10月30日依法作出了（2013）石民商初字第1号民事判决书，判决：位于石阡县汤山镇北塔大道东侧石阡县绿色生态食品保鲜市场一、二楼房屋的土地使用证和房产证手续由被告铜仁地区中南房地产有限公司办理交付给原告，税费按双方约定缴纳。该判决宣判后，双方均未上诉而发生法律效力。2013年6月24日，中南公司在石阡县地方税务局二分局缴纳税款1800000.07元，但未按《补充合同》约定办理土地使用证和房产证交付给原野公司。原野公司遂向该院递交执行申请，该院于2014年4月28日向石阡县地方税务局发出（2014）石法执字第15一3号协助执行通知书，请石阡县地方税务局协助执行，将位于石阡县汤山镇北塔大道东侧石阡县绿色生态食品保鲜市场一、二楼房屋的国有土地使用证和房产证手续，由被执行人中南公司依法转移给申请执行人原野公司，在协助转移过程中所缴纳税费事项，由申请执行人原野公司垫付（注明税种）。2014年5月29日，原野公司在石阡县地方税务局缴纳税款2080816元，该税款包括契税、价调基金、教育费附加收入、地方教育附加收入及相应滞纳金共计624400元，以及一般营业税（转让土地使用权）、其他股份制企业所得税、其他企业城市维护建设税、其他印花税及相应滞纳金共计1456416元。同年6月3日，原野公司在石阡县房地产交易中心缴纳其他服务业款8200元，在石阡县非税收入管理局缴纳非住房款3300元，同月13日在该局交纳土地登记费600元。2014年10月10日，石阡县地方税务局二分局向中南公司出具一份说明，认为土地使用权过户只涉及契税，其计税标准是以土地挂牌出让金额（830000元）的3%计算为24900元，其他税收与土地使用权过户无关。同月16日，石阡县地方税务局二分局再次向中南公司出具一份解释，认定双方办理土地过户环节中只涉及契税，且已经由中南公司缴纳，后来所产生的税收一律与办理土地过户手续无关。2014年11月，中南公司向本院对原野公司提起追偿权纠纷，要求对所涉及税款1800000元和2092916元中多承担的部分进行追偿，该院判决后当事人不服上诉，中院裁定发回重审，重审宣判后当事人再次上诉，在上诉期间原野公司向该院提起本案诉讼，该院对本案予以中止审理。铜仁市中级人民法院以（2016）黔06民610号民事判决书认定1800000元由中南公司承担，另一笔税款2092916交待另案起诉，本院恢复本案审理。2016年2月，贵州铜仁轩康税务师事务所对中南公司开发的生态广场项目作出“涉税鉴证报告”，证明其纳税税种为营业税、城建税、教育附加税、印花税、价格基金税、土地增值税、契税、企业所得税、土地使用税等，并缴清了所该交税费。庭审中，原野公司认为按合同约定“乙方负责过户土地使用证的一切税费”，税费2092916元由中南公司承担，中南公司认为该税款不属其开发过程所涉及税款，属原野公司该承担的税款应由原野公司承担。因双方分歧较大，无法达成协议。
一审法院认为，本案中双方对签订《石阡县绿色生态食品保鲜市场项目开发建设合同》，以及《石阡县绿色生态食品保鲜市场项目开发建设补充合同》无异议，只是对2092916元税费的承担有异议，因而该税费的承担是本案的争议焦点。从税务机关开具的发票可知2092916元税费的组成，一是包括一般营业税（转让土地使用权）、其他股份制企业所得税、其他企业城市维护建设税、其他印花税以及相应滞纳金共计1456416元；二是包括契税、价调基金、教育费附加收入、地方教育附加收入以及相应滞纳金共计624400元；三是办证过程中涉及的其他服务业费、非住房款、土地登记费共计12100元。税收法定原则是税法基本原则之一，纳税人、征税对象以及纳税环节等属征税的基本要素。作为要合作开发房地产和具有房开企业性质的原、被告，对本案所涉税种及纳税环节均是知晓的，但在双方签订的补充合同中约定“乙方负责过户土地使用证的一切税费”，在履行过程中出现分歧，原野公司认为2092916元税费是在土地使用权过户过程中发生的，按约定该由中南公司承担；中南公司则认为是原野公司转让土地使用权产生收益而该缴纳的税。
税款的纳税主体是法定的，而具体承担税款的责任主体当事人可以约定，本案中双方约定税费的承担，本是当事人在商事交易中的意思自治原则体现，本纠纷发生的实质是由于当事人未按诚实信用原则履行合同，而表象则为原、被告的约定不明。一是“过户土地使用证的一切税费”内容本身就不够明确具体，是仅就证件变更用户名环节产生的税费（包括契税、价调基金、教育费附加收入、地方教育附加收入等）呢？或者是要延伸到将土地进入流通市场得缴纳清所涉税费（包括转让土地使用权、其他股份制企业所得税、其他企业城市维护建设税、其他印花税等）环节；二是在补充合同中主要是涉及土地使用证过户，转让土地使用权的纳税主体是原野公司，合同未写明“一般营业税（转让土地使用权）、其他股份制企业所得税、其他企业城市维护建设税、其他印花税”由中南公司承担，现中南公司不予认可，因而不能推论该类税款由中南公司承担；三是原野公司要将土地使用证过户到中南公司属土地使用权流转，按照土地交易政策及交易习惯，原野公司应交清土地所涉税费才能进行流转。因而，“乙方负责过户土地使用证的一切税费”约定不明。本案双方进行的土地使用权过户过程，可细分为三个小环节：首先是原野公司交清流转土地所该交纳税费，让其可正常进入市场流转；其次是双方进行过户价格及税费协商、兑现；最后是更改土地使用证使用人。税务机关征收的税款也与该三环节相符，一般营业税（转让土地使用权）、其他股份制企业所得税、其他企业城市维护建设税、其他印花税等属第一个小环节产生的税，其纳税主体为原野公司；契税、价调基金、教育费附加收入、地方教育附加收入等税属第二个小环节，其纳税主体仍为原野公司；其他服务业费、非住房款、土地登记费等属第三个小环节，承担主体不明，系原野公司缴纳。本案中双方就是在该环节出现紊乱，用“乙方负责过户土地使用证的一切税费”将纳税环节及纳税主体搞乱，导致原野公司在土地使用证过户第一个环节未交清税费而进行第二个交易环节，在第二个环节中南公司只交纳契税后，就办理完土地使用证过户的一切手续。事后税务机关又在此环节征税费2092916元，双方均认为该税款由对方承担，之前是双方不够明确的约定导致税务机关工作失误，或者是其他原因导致该不正常事件的产生，无从知晓。
关于2092916元税费的产生环节问题。石阡县地方税务局二分局出具的“说明”或“解释”，都证明在原野公司将土地使用权过户到中南公司环节只涉及契税，但同样是石阡县地方税务局二分局职工毛刚在该院调查中，证实2092916元税费是产生在原野公司将土地使用权过户给中南公司的环节，可见税务机关的意见存在不一致，其根源在于前述对“过户土地使用证”环节的理解不统一。而2092916元税费又是实际征收了，从中南公司提供的“涉税鉴证报告”中无“一般营业税（转让土地使用权）”，再结合毛刚的证词，该院认定2092916元税费产生于原野公司将土地使用权过户给中南公司的环节。该院对原野公司关于2092916元税费产生于中南公司将1-2楼房屋过户给原野公司环节的意见不予采信，同时对中南公司关于2092916元税费产生于原野公司获得从政府挂牌出让土地使用权的环节的辩解意见不予采信。
由于原野公司与中南公司对土地使用权过户所产生的税费约定不明，并不能协商解决，根据《中华人民共和国合同法》第六十一条：“合同生效后，当事人就质量、价款或者报酬、履行地点等内容没有约定或者约定不明确的，可以协议补充；不能达成补充协议的，按照合同有关条款或者交易习惯确定。”之规定，对于合同的约定不明导致原告交纳的税费及滞纳金，双方都有责任，基于本案合同的整体理解，以及税收征收和产生环节的特征，结合案件事实，尽可能实现司法的公平正义，该院认为由原野公司承担土地使用权过户中产生的税款1456416元，中南公司承担该环节中的税费636500元为宜。原野公司要求中南公司承担同期银行同类贷款利息的请求，双方之间不是民间借贷关系，且是因合同约定不明造成中南公司未能履行，该院对原野公司该诉求不予支持。案件受理费由双方按比例承担。根据《中华人民共和国民法通则》第四条、《中华人民共和国合同法》第六条、第六十一条，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（二）》第七条，《中华人民共和国民事诉讼法》六十四条第一款之规定，一审判决：一、被告铜仁地区中南房地产开发有限公司支付原告石阡县原野实业有限责任公司垫付税费636500元。二、驳回原告石阡县原野实业有限责任公司的其他诉讼请求。以上有执行内容的款项，限在本判决发生法律效力后三十日内履行。案件受理费人民币14750元，由原告石阡县原野实业有限责任公司负担11062.5元，被告铜仁地区中南房地产开发有限公司负担3687.5元。
二审查明事实与一审认定事实无异，予以确认。
本院认为，本案双方当事人签订《石阡县绿色生态食品保鲜市场项目开发建设合同》及《石阡县绿色生态食品保鲜市场项目开发建设补充合同》，涉及土地使用权转让及开发的商品房所有权的转让。一审法院作出的（2013）石民商初字第1号民事判决，明确位于石阡县汤山镇北塔大道东侧石阡县绿色生态食品保鲜市场一、二楼房屋的土地使用证和房产证手续由被告铜仁地区中南房地产有限公司办理交付给原告，税费按双方约定缴纳。该判决已生效后，原野公司申请一审法院强制执行。该院要求原野公司先行垫付所涉税费。为此，原野公司向石阡县地方税务局缴纳了该项目土地转让所产生的税款2080816元、办证费12100元，共计2092916元。中南公司就转让案涉一、二楼房屋缴纳了180万元税款。关于中南公司主张的180万元税费承担问题，本院生效判决已确认应当由中南公司承担。现原野公司就案涉项目土地使用权转让的税费负担提起本案诉讼。双方签订《补充合同》约定，原野公司同意该项目的土地使用证过户到乙方中南公司名下；中南公司负责过户土地使用证的一切税费。双方对土地使用权过户需缴纳的相关税费负担是明确的，该约定也不违反法律行政法规强制性规定。2011年7月25日，原野公司已将该项目土地使用权过户登记至中南公司名下，在办理土地使用权过户登记过程中，双方并未缴纳相关税费。根据国家相关税收政策规定，与转让土地使用权相关的税费，出让方应当承担的包括营业税、城市维护建设税和教育费附加、土地增值税、企业所得税，受让方应承担的税费包括城镇土地使用税、印花税、契税。国家税务总局、财政部、建设部《关于加强房地产税收管理的通知》（国税发[2005]89号）第六条规定，市、县房地产管理部门在办理房地产权属登记时，应严格按照《中华人民共和国契税暂行条例》、《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，要求出具完税（或减免）凭证；对于未出具完税（或减免）凭证的，房地产管理部门不得办理权属登记。一审认定土地使用权转让纳税分三个环节，没有法律依据。双方当事人如对于税务征收机关的征收行为有异议，应属行政争议，不属本案审理范围。从原野公司提交的税收缴款书来看，金额1456416元的完税凭证记载的税种包括一般营业税、营业税税款滞纳金、企业所得税、城市维护建设税、印花税、印花税税款滞纳金。金额为624400元的完税凭证记载的税种包括契税、契税税款滞纳金、价调基金、教育费附加两笔税款中，滞纳金共计238816元。《中华人民共和国营业税暂行条例》第四条第一款规定，纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。应纳税额计算公式：应纳税额＝营业额×税率。第五条规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。原野公司提交的税收缴款书记载转让土地使用权缴税营业税80万元，计税金额为1600万元；企业所得税额40万元，计税金额1600万元。一审法院强制执行（2013）石民商初字第1号民事判决时，仅涉及石阡县绿色生态食品保鲜市场一、二楼房屋产权过户的税费，仅要求原野公司先行垫付该部分税费，并未涉及双方合同约定的土地使用权转让的税费问题。双方在合同中并未约定土地使用权转让价款，原野公司以1600万元转让收入进行纳税申报，并未与中南公司进行协商。《中华人民共和国营业税暂行条例》第七条规定，纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额。《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。根据上述规定，原野公司没有提交证据证明1600万元计税金额系由税务机关核定及核定的依据，也没有提交证据证明其已向税务机关提交了准予在计算应纳税所得额时扣除合理支出的相关材料。而从双方签订的合同及补充协议约定来看，原野公司前期投入案涉项目的费用为300万元，其将土地使用权过户至中南公司名下，获得的对价为“该项目建设的一楼(建筑设计面积为1940.98平方米，其中过道65.72平方米)和二楼(建筑设计面积为2054.46平方米)全部建筑面积以及三楼东北角的住房一套(150平方米，不含飘窗和公共面积)建设面积的所有权归甲方所有(经甲乙双方论证第一楼和二楼按每平方米750元，住房按每平方600元)”。2011年7月25日，案涉项目土地使用权价值是否已升值达到1600万元，其投入的300万元成本是否已作为其所得收入予以扣除。该事实均未经中南公司确认。且原野公司作为法定纳税义务人对案涉纳税事项没有及时申报，导致被税务机关征收滞纳金，也存在过错。基于上述事实，原野公司要求中南公司全部承担其已缴纳的税款2092916元，显失公平。本院根据合同约定，结合双方的过错，由双方各承担二分之一较为恰当。
综上所述，原野公司上诉请求部分成立，予以支持。一审认定事实错误，处理结果不当，二审予以纠正。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第二项规定，判决如下：
一、维持石阡县人民法院（2016）黔0623民初594号民事判决第二项；
二、变更石阡县人民法院（2016）黔0623民初594号民事判决第二项为铜仁地区中南房地产开发有限公司支付石阡县原野实业有限责任公司垫付税费1046458元。
一审案件受理费14750元，二审案件受理费17908元，共计32658元，由铜仁地区中南房地产开发有限公司和石阡县原野实业有限责任公司各承担16329元。
本判决为终审判决。
审 判 长 张 全
审 判 员 芦化莉
代理审判员 吴爱民
二〇一七年七月六日
书 记 员 李正雷