福建省莆田市中级人民法院
民 事 判 决 书
（2014）莆民终字第242号
上诉人（原审原告）中国工商银行股份有限公司莆田分行（以下简称工商行莆田分行），住所地福建省莆田市城厢区荔城南大道968号，组织机构代码证代码85534258-3。
负责人陈建愉，行长。
上诉人（原审原告）中国工商银行股份有限公司莆田秀屿支行（以下简称工商行秀屿支行），住所地福建省莆田市秀屿区笏石镇笏枫路86号，组织机构代码证代码85534030-X。
负责人郑金栋，行长。
上述二上诉人的共同委托代理人王元远，福建理顺律师事务所律师。
上诉人（原审第三人）福建天友拍卖有限公司，住所地福建省泉州市丰泽区津淮街五洲苑A幢401室，组织机构代码证代码15816308-8。
法定代表人林世辉，执行董事。
委托代理人李军煌，男，1976年11月26日出生，汉族，该公司员工。
委托代理人黄福松，福建聚华律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）沈国钦，男，1964年1月9日出生，汉族，农民，住所地福建省莆田市荔城区。
委托代理人林长青，福建品义律师事务所律师。
委托代理人胡秀红，福建品义律师事务所实习律师。
上诉人工商行莆田分行、工商行秀屿支行、福建天友拍卖有限公司因与被上诉人沈国钦房屋买卖合同纠纷一案，不服福建省莆田市荔城区人民法院（2013）荔民初字第2398号民事判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，公开开庭进行了审理。上诉人工商行莆田分行、工商行秀屿支行的共同委托代理人王元远，上诉人福建天友拍卖有限公司的委托代理人李军煌、黄福松，被上诉人沈�钦及其委托代理人林长青、胡秀红到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
原审法院查明，第三人福建天友拍卖有限公司受原告工商行莆田分行的委托，于2009年11月17日在《湄洲日报》上刊登拍卖公告，定于2009年11月25日上午10时50分在莆田市城厢区梅园路兴业大厦三层公开拍卖原告工商行莆田分行下属支行的八宗房地产，其中第七宗拍卖标的即为产权登记在原告工商行秀屿支行名下的坐落于福建省莆田市荔城区黄石镇黄石居委会新街一至三层砖混结构的房地产［建筑面积227.24平方米，房屋所有权证号码：莆政房权证荔城区字第HS0501**号，国有土地使用证号码：闽国用（2006）第0206号，土地使用权类型为作价出资］；被告沈国钦以竞买人名义报名参加竞拍，并签名确认了第三人福建天友拍卖有限公司制定的《拍卖规则和注意事项》及《拍卖清单》的内容；2009年11月25日上午，在第三人福建天友拍卖有限公司举办的拍卖会上，被告沈国钦以人民币79万元的成交价竞得原告工商行秀屿支行的上述房地产，并当场与第三人福建天友拍卖有限公司签订《福建省拍卖成交确认书》一份；之后，被告按拍卖规则约定于2009年12月9日前付清了拍卖成交款人民币79万元和拍卖佣金人民币3.95万元，原告工商行莆田分行、工商行秀屿支行于2009年12月9日将上述房地产的房屋所有权证、国有土地使用证移交被告，当月，该房地产由被告接收管理；2011年11月18日，原告工商行莆田分行委托律师王元远向被告寄送律师函，书面催告其立即办理上述房地产的权证过户手续，被告于同年12月15日复函原告工商行莆田分行，主张原告工商行莆田分行未缴纳相关税费，导致其不能办理产权过户手续，要求原告工商行莆田分行提供完税单及相关资料，以尽快办理产权过户手续；2012年1月6日，二原告向本院提起诉讼，请求判令被告自行到房地产登记机关将二原告交付的莆政房权证荔城区字第HS0501**号房屋所有权证项下房屋所有人和闽国用（2006）第0206号国有土地使用证项下土地使用权人变更过户到被告名下，本院（2012）荔民初字第302号民事判决书和莆田市中级人民法院（2012）莆民终字第1064号民事判决书判决驳回二原告的诉讼请求；后原告工商行莆田分行于2013年3月26日完成本宗房地产交易的纳税申报，并缴清税款人民币252797.78元及滞纳金人民币33970.66元；之后，原告工商行莆田分行要求被告沈国钦支付代垫的税款人民币252276.64元及滞纳金人民币33970.66元，被告认为原告系缴纳税款的义务人。双方因就上述事宜协商未果，致讼。
原审法院认为：原告工商行莆田分行委托第三人福建天友拍卖有限公司，公开拍卖其下属支行原告工商行秀屿支�坐落于福建省莆田市荔城区黄石镇黄石居委会新街一至三层砖混结构的房地产一处，被告沈国钦通过参加拍卖成功竞得该处房地产，被告与原告工商行莆田分行、工商行秀屿支行之间形成了房屋买卖合同关系，上述委托拍卖、参加竞买均系原、被告双方的真实意思表示，不违反法律规定，合同合法有效；双方应当遵循诚实信用原则，按照《拍卖规则和注意事项》及《拍卖成交确认书》的约定履行各自的义务；关于本案争议税金费款项的缴纳问题，双方约定：拍卖成交后，买受人应在付清拍卖成交款及佣金后三个月内自行到房产及土地管理部门办理相关权证过户手续及相关权证的办证手续，委托方协助办理，由此产生的费用、土地出让金及税金均由买受人承担缴纳等内容，不违反《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国营业税暂行条例》等相关法律法规关于销售不动产的单位和个人为纳税主体的规定，前者是契约双方对税金费款项的负担约定，契约方基于实现合同目的，自愿选择负担该税金费款项，系民事权益的自由处分，后者系行政管理上纳税主体的规定，两者并不冲突，被告主张上述约定条款无效，理由不足，不予采纳。
本案争议的焦点是原告工商行莆田分行房地产转让的土地增值税由谁负担。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。”在本案的房地产转让中，原告工商行莆田分行是土地增值税的缴纳义务人，缴纳土地增值税是其负有的法定义务。该条例第六条规定“计算增值税的扣除项目：……（四）与转让房地产有关的税金�（五）财政部规定的其他扣除项目。”由此可见，土地增值税是扣除了“与转让房地产有关的其他税金（指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税，因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除）”后的税种。本案中，原告出让房地产所得的收入是指土地使用权出让后取得经济利益的总流入，与交易过程中产生的营业税、城市维护建设税、教育附加费、印花税等税费课税原因、性质均不同，土地增值税不属交易特定环节产生的税费。第三人福建天友拍卖有限公司发布的《拍卖公告》、《拍卖规则和注意事项》及第三人福建天友拍卖有限公司与被告签订的《福建省拍卖成交确认书》中均未明示土地增值税由受让方承担，《拍卖规则和注意事项》规定“交易过程中所产生的一切税费（含卖方多次税费）、土地出让金均由买受人承担”应当仅指拍卖交易特定环节产生税费（指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税，因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除）由受让方承担。双方争议的土地增值税的承担，只能依照法律法规的规定，由转让土地获得增值收益者原告作为纳税义务人承担。本案中，原告在已向税务机关缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、印花税的情况下，可以依照约定向被告追偿，故对原告要求被告返还垫付的营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、印花税的诉讼请求，本院予以支持；营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、印花税虽需由被告负担，但需要原告作为行政管理上的纳税主体协助被告缴纳相关税金费，开具相关发票，考虑到原告在履行合同中也存在一定过错，故原告迟延申报税款产生的�纳金及相应利息应当由原告自行承担，对于原告要求被告返还上述税金的滞纳金及利息的诉讼请求，本院不予支持。据此，依照《中华人民共和国民法通则》第四条、《中华人民共和国合同法》第六十条、第六十一条、第六十二条第（六）项、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条、第六条之规定，判决：一、被告沈国钦应在判决生效之日起十日内偿还原告中国工商银行股份有限公司莆田分行人民币五万八千三百六十七元四角九分；二、驳回原告中国工商银行股份有限公司莆田分行的其他诉讼请求。如果被告未按本判决指定的期间履行给付金钱义务，应当依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百五十三条之规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。本案案件受理费人民币五千六百零六元，由原告中国工商银行股份有限公司莆田分行、中国工商银行股份�限公司莆田秀屿支行负担人民币四千四百六十六元，由被告沈国钦负担人民币一千一百四十元。
一审宣判后，上诉人工商行莆田分行、工商行秀屿支行及福建天友拍卖有限公司均不服，向本院提出上诉。
上诉人工商行莆田分行、工商行秀屿支行上诉称：一、本案《拍卖规则和注意事项》和《拍卖标的目录》反复对本案拍卖房地产应缴税费的承担和缴纳的范围及其义务人进行明确约定，且明显包含土地增值税在内，是合同当事人签约时的真实意思表示。1、本案《拍卖规则和注意事项》第十条特别说明第2款约定“拍卖成交后，买受人应在付清拍卖成交款及佣金后的三个月内自行到房产及土地管理部门办理相关权证过户手续及相关权证的办证手续，交易过程中所产生的一切税费（含卖方多次税费）、土地出让金均由买受人承担；拍卖前所欠缴的水电费等由委托方承担，拍卖后水电过户手续由买受人到相关部门自己办理。拍卖标的若未能办理相关权属证件至买受人名下的，拍卖人不承担责任”。该条第6款约定“本次所拍标的的房产证、土地证的过户手续由买受人自行办理，委托方协助办理，由此产生的费用、土地出让金及税金均由买受人承担缴纳”。第十三条约定“本期拍卖会拍卖标的物起拍价、成交价均不含买卖双方税、费、土地出让金、佣金及标的物所有欠费”。2、本案《拍卖标的目录》其中两栏为“代征税费”和“应缴税费”。“代征税费”栏内空白，“应缴税费”载明“一切费用及土地出让金、税金均由买受人缴纳”。3、以上拍卖文件对本次房地产拍卖（交易）应缴税费的承担和缴纳的范围及其义务人的约定是明确的。“交易过程中所产生的一切税费（含卖方多次税费）、土地出让金均由买受人承担”和“一切费用�土地出让金、税金均由买受人缴纳”，明显已经包含土地增值税在内，是合同当事人签约时的真实意思表示。二、原审以土地增值税不属交易特定环节的税费为由，判决被上诉人无需偿还上诉人代缴的土地增值税明显违法。土地增值税属于房地产交易过程产生和应当缴纳的法定税种。三、“交易过程中所产生的一切税费由买受人承担”，这里的“一切税费”，指取得《销售不动产统一发票（代开）》必须缴纳的各种税费，其中当然包括了土地增值税，是我国二手房交易市场的普遍交易用语和习惯。四、原审以上诉人在履行合同中也有一定过错为由，判决由上诉人承担全部滞纳金及相应利息明显不当，本案延迟纳税产生的滞纳金和代缴孳息应由全部过错方被上诉人沈国钦承担。综上所述，原审曲解当事人合同约定的真实意思表示，曲解合同法和土地增值税暂行条例�以致明显错判，上诉请求：一、撤销原审判决，改判支持上诉人在原审提起的全部诉讼请求；二、改判被上诉人承担本案一、二审案件受理费。
上诉人福建天友拍卖有限公司上诉称：一、拍卖会文件中《拍卖规则和注意事项》和《拍卖标的目录》反复对本案拍卖房地产应缴税费的承担和缴纳的范围及其缴纳义务人进行明确约定，且明显包含土地增值税在内。被上诉人沈国钦在报名参加拍卖会时，在上述二份拍卖会文件上签名捺手印确认，系其真实的意思表示。二、土地增值税系对转让房地产所取得的增值额予以征收的税种，属于房地产交易过程产生和应当缴纳的法定税种。拍卖是一种特殊的交易方式，原审法院认定土地增值税不属交易特定环节的税费明显违法。三、原审判决认定土地增值税不属于本案合同约定的由买受人承担的“交易过程中所产生的一切税费”�一，明显违背拍卖交易方式最基本的公平、公正原则，明显对其他参加拍卖会并对本案拍卖标的举证牌应价的其他竞买人不公平，若成为生效判例，必然会造成新的诉累，也会造成拍卖交易市场的动荡。上诉请求：一、撤销原审判决，改判支持上诉人工商行莆田分行、工商行秀屿支行在原审提起的全部诉讼请求。二、改判被上诉人承担本案一、二审案件受理费。
被上诉人沈国钦答辩称：一、上诉人主张《拍卖规则和注意事项》和《拍卖标的目录》明确约定税费（包含土地增值税）由被上诉人承担，违背客观事实。1、《拍卖规则和注意事项》系事后补签，不发生法律效力。2、《拍卖规则和注意事项》第十条第二点属格式条款且约定不明，应作出不利于上诉人的解释。3、《拍卖规则和注意事项》第十条第二点中所称由买受人承担的税费特指交易过程中的税费，即本案房地产过户登记过程中产生的税费，本案中除印花税、契税之外一切税种，尤其是土地增值税根本不属交易特定环节产生的税种，故除印花税、契税之外的其他税费依法应当由上诉人承担。二、上诉人主张相关法律法规规定土地增值税属于房地产交易过程中的税种，属曲解法律规定。三、上诉人主张迟延纳税产生的滞纳金和孳息应由被上诉人承担违背客观事实及法律规定。四、原告申报计税金额错误，导致多交税收，即本案计税金额应为拍卖金额79万元，而上诉人按1042276.64元申报税收并交纳，导致多交税收，故退一步而言，该多交税收部分应由上诉人承担，与被上诉人无关。五、本案土地性质为作价出资，在上诉人未变更土地性质前无法过户，故在此情况下主张由被上诉人承担税费无从谈起。请求：驳回上诉，维持原判。
在本院审理过程中，上诉人福建天友拍�有限公司提供2009年11月25日的本案诉争标的的拍卖会记录，欲证明本案被上诉人在拍卖会上经过多人次的竞价，以79万元竞得本案拍卖标的。
经质证，上诉人工商行莆田分行、工商行秀屿支行对该份证据没有意见。被上诉人沈国钦认为，该份证据超过举证期限，并且不属于新的证据，不同意质证。
本院经审查认为，上诉人福建天友拍卖有限公司提供的本案诉争标的的拍卖会记录，是拍卖过程的体现，本院予以采信。
经审理查明，上诉人工商行莆田分行、工商行秀屿支行及上诉人福建天友拍卖有限公司对原审法院查明的事实均没有异议。被上诉人沈国钦对原审法院查明的事实中“被告沈国钦以竞买人名义……的内容”有异议，认为虽有签名确认，但是该签名是属于事后补签的；被上诉人对原审法院查明的其他事实没有异议。本院对各方当事人均没有异议的事实予�确认。
本院认为，上诉人工商行莆田分行、工商行秀屿支行与被上诉人沈国钦的房地产交易是经上诉人福建天友拍卖有限公司通过拍卖程序竞拍成交的，该交易是双方当事人的真实意思表示，不违反法律规定，合法有效。上诉人工商行莆田分行将其属下上诉人工商行秀屿支行的房地产委托福建天友拍卖有限公司进行拍卖，双方签订的《委托拍卖合同》、《委托拍卖补充合同》明确约定：“……拍卖款系委托方的实收款，由该拍卖标的所产生的相关税、金、费等支出，委托方概不负责，……《竞价须知》列明的事项包括但不限于：委托方确定的保留价系实收价，所有过户的税金费由买受人承担，委托方提供过户相关资料，买受人依相关资料自行办理过户，委托方可配合办理。拍卖标的物的规划情况及现状由买受人自行了解，委托方概不负责”等。上诉人福建天友拍�有限公司接受委托后，于2009年11月17日在《湄洲日报》上刊登本次拍卖公告，公告告知拍卖时间定于2009年11月25日上午10：50分，并要求竞买者在2009年11月24日17：30分前报名、领取材料、缴纳保证金等，其中领取材料包含为本次拍卖设定的《拍卖规则和注意事项》。被上诉人沈国钦于2009年11月24日报名、缴纳保证金，并在《拍卖规则和注意事项》后面签名，确认“本人已全面和认真审阅了贵司上述《拍卖规则和注意事项》及《拍品清单》的全部内容，……本人完全认可并愿意全面遵守上述《拍卖规则和注意事项》及《拍卖清单》的内容等”。《拍卖规则和注意事项》第十条中特别说明：“拍卖成交后，买受人应在付清拍卖成交款及佣金后三个月内自行到房产及土地管理部门办理相关权证过户手续及相关权证的办证手续，交易过程中所产生的一切税费（含卖方多次税费）、土地出让金均由买受人承担；本次拍卖所有标的成交后，买受人应放弃对拍卖标的物瑕疵及保证金支付方式的抗辩权”等，并附《拍卖标的目录》。《拍卖标的目录》中对本案房地产应缴税费亦作了明确说明，即“一切费用及土地出让金、税金均由买受人缴纳”。本案讼争的房地产土地增值税是因上诉人与被上诉人之间的房地产交易转让而产生的，理所当然包含在本案《拍卖规则和注意事项》所列的一切税费之中。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》只规定转让房地产并取得收入的单位和个人是土地增值税的纳税人，并没有规定该税费不能约定由买受人承担。综上所述，本案讼争的房地产土地增值税在交易转让前就明确约定由买受人承担，原审法院认为土地增值税不属交易特定环节产生的税费，并判决驳回上诉人工商行莆田分行对该项的诉讼请求是错误的�应予以纠正。本案讼争的房地产土地增值税193909.15元应由被上诉人沈国钦承担。原审法院认为上诉人工商行莆田分行在已向税务机关缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、印花税的情况下，可以依照约定向被上诉人沈国钦追偿，并判决该部分的税费由被上诉人沈国钦偿还给上诉人工商行莆田分行是正确的，应予以维持。莆田市地方税务局直属税务分局作出莆地税直税处（2013）1号处理决定书明确认定本案房地产拍卖实收价790000元，换算计税价格1042276.64元，故被上诉人沈国钦主张“上诉人按1042276.64元申报税收并交纳，导致多交税收，该多交税收部分应由上诉人承担”，不能成立，不予采纳。被上诉人沈国钦在收到上诉人工商行莆田分行、工商行秀屿支行提供用于协助其办理本案房地产过户登记手续的材料后，拒绝交纳本案房地产过户的税费，�对本案因迟延申报税款产生的滞纳金存在过错，但考虑到上诉人工商行莆田分行作为行政管理上的纳税主体，负有应及时申报税款的义务，并协助被上诉人沈国钦缴纳相关税金费，故上诉人工商行莆田分行对迟延申报税款产生的滞纳金，负有一定的责任，本院酌定本案因迟延申报税款产生的滞纳金共计人民币33970.66元，由上诉人工商行莆田分行承担人民币16985.33元、被上诉人沈国钦承担人民币16985.33元。上诉人工商行莆田分行、工商行秀屿支行主张“被上诉人沈国钦应承担由其代交纳税费等而产生的利息”，依据不足，不予支持。上诉人上诉有理部分予以采纳，无理部分予以驳回。据此，依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第（一）、（二）项之规定，判决如下：
一、维持福建省莆田市荔城区人民法院（2013）荔民初字第2398号民事判决第一项；
二、撤销福建省莆田市荔城区人民法院（2013）荔民初字第2398号民事判决第二项；
三、被上诉人沈国钦应在判决生效之日起十日内偿还给上诉人中国工商银行股份有限公司莆田分行已缴纳的土地增值税及本案因迟延申报税款产生的滞纳金共计人民币二十一万零八百九十四元四角八分；
四、驳回上诉人中国工商银行股份有限公司莆田分行、中国工商银行股份有限公司莆田秀屿支行的其他上诉请求。
如果被上诉人沈国钦未按本判决指定的期间履行给付金钱义务，应当依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百五十三条之规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。
本案一审案件受理费人民币5606元，由上诉人中国工商银行股份有限公司莆田分行、中国工商银行股份有限公司莆田秀屿支行负担人民币267.07元，由被上诉人沈国钦负担人民币5338.93元；二审案件受理费人民币4718.2元，由上诉人中国工商银行股份有限公司莆田分行、中国工商银行股份有限公司莆田秀屿支行负担人民币267.07元，由被上诉人沈国钦负担人民币4451.13元。
本判决为终审判决。
审 判 长 陈利强
代理审判员 黄珊珊
代理审判员 许秋红
二〇一四年六月九日
书 记 员 吴恩华
附：本案适用的法律条文
《中华人民共和国民事诉讼法》
第一百七十条第一款第二审人民法院对上诉案件，经过审理，按照下列情形，分别处理：
（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律正确的，以判决、裁定方式驳回上诉，维持原判决、裁定。
（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律错误的，以判决、裁定方式依法改判、撤销或者变更。