广东省江门市中级人民法院
行 政 判 决 书
（2016）粤07行终144号
上诉人（原审原告）：恩平市基隆实业有限公司。住所地：广东省恩平市横陂镇白银矿区。
法定代表人：梁银芳。
委托代理人：许法人，广东广能律师事务所律师。
委托代理人：许义娜，北京市盈科（广州）律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）：广东省恩平市地方税务局。住所地：广东省恩平市恩城镇新平北路前进街*号。
法定代表人：梁朝晖，局长。
出庭负责人：梁健洪，副局长。
委托代理人：陈欢权，该局稽查局副局长。
委托代理人：郑润强，广东润晟律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）：广东省江门市地方税务局。住所地：广东省江门市蓬江区建设二路***号。
法定代表人：陈雁成，局长。
出庭负责人：徐安办，副局长。
委托代理人：刘棉春、陈诗婷，分别系广东巨信律师事务所律师、实习律师。
上诉人恩平市基隆实业有限公司（以下简称“基隆公司”）因与被上诉人广东省恩平市地方税务局（以下简称“恩平地税局”）、广东省江门市地方税务局（以下简称“江门地税局”）税务行政处罚纠纷一案，不服广东省江门市江海区人民法院（2015）江海法行初字第265号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭审理了本案，现已审理终结。
原审法院经审理查明：基隆公司成立于2001年7月16日，为查账征收企业，原法定代表人为谭建强，2014年4月11日，基隆公司的法定代表人变更为梁银芳。
2011年12月1日，恩平地税局向基隆公司送达《调取账簿资料通知书》，调取基隆公司2006年1月1日至2010年12月31日的账簿、凭证以及其他有关的纳税资料进行检查，请基隆公司于2011年12月5日前送到。2011年12月6日，基隆公司书面回复称无法提供，原因是因2008年连续几场的特大暴雨将其简陋的办公室浸没，导致所有的资料已全部毁坏，此后与客户都约定月结，也一直没有建立账册。2012年3月6日、6月19、20日，恩平地税局分别对谭建强、基隆公司会计、前会计进行询问，三人均表示不能提供会计账簿材料。2012年6月13日，恩平地税局向基隆公司发出《税务检查通知书》，从该通知书送达之日起对基隆公司2006年1月1日至2010年12月31日期间涉税情况进行检查，请基隆公司如实反映情况，提供有关资料。2012年7月2日，恩平地税局向基隆公司寄出《限期提供资料通知书》，限基隆公司于2012年7月5日前完整、齐全提供2006年至2010年的会计账簿、记账凭证和原始凭证等资料。基隆公司并未提供上述资料。恩平地税局根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条的规定，采用核定方式核定基隆公司应纳税额。在核定过程中，恩平地税局核查了《广东省恩平市横陂镇基隆水泥用石灰岩矿2011年度矿山储量年报》（以下简称《2011年度矿山储量年报》）、《广东省恩平市横陂镇基隆水泥用石灰岩矿2011年度矿山储量年报审查意见书》（以下简称《审查意见书》），并核查了从基隆公司购石的各购石单位账簿以及基隆公司的中国工商银行客户存款对账单。2014年11月20日，恩平地税局作出恩地税处[2014]1号《税务处理决定书》，认定基隆公司拒不提供账簿、记账凭证等纳税资料，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条之规定，采用合理方法对基隆公司的石灰石产量和单位销售价格进行了核定，进而据此核定基隆公司2006年1月1日至2011年12月31日期间（税款所属期，以下简称同期）应纳资源税14369685.12元，应纳企业所得税2399945.07元,并核实基隆公司同期已申报缴纳和已由石灰石收购方代扣代缴的资源税4582398.39元，已申报缴纳企业所得税160448.42元，同期分别少缴资源税9787286.73元，少缴企业所得税2239496.65元。该《税务处理决定书》同时认定，基隆公司的上述行为属于进行虚假的纳税申报，导致少缴应纳税款，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条之规定，已构成偷税。
2014年11月20日，恩平地税局作出恩地税罚告[2014]2号《税务行政处罚事项告知书》，告知基隆公司拟对其作出行政处罚决定的事实、理由和依据，并告知基隆公司依法享有要求听证等权利。2015年3月18日，恩平地税局作出恩地税罚[2015]1号《税务行政处罚决定书》，内容如下：“一、违法违章事实：在税务检查过程中，你公司拒不提供账簿、记账凭证等纳税资料，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条之规定，我局采用合理方法对你公司的石灰石产量和单位销售价格进行了核定，进而据此核定你公司的应纳税额。经核定，你公司2006年1月1日至2011年12月31日期间（税款所属期，以下简称同期）应纳资源税14369685.12元，应纳企业所得税2399945.07元。经检查核实，你公司同期已申报缴纳和已由石灰石收购方代扣代缴的资源税共计4582398.39元，已申报缴纳企业所得税160448.42元，同期分别少缴资源税9787286.73元，少缴企业所得税2239496.65元。你公司上述行为属于进行虚假的纳税申报，导致少缴应纳税款，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条之规定，已构成偷税。二、处罚依据及决定：（一）你公司采取虚假纳税申报的手段，少缴资源税9787286.73元，根据2001年5月1日起施行的《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条之规定，决定对你公司处以少缴资源税0.5倍的罚款4893643.37元。（二）根据2001年5月1日起施行的《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条之规定，决定对你公司处以少缴企业所得税0.5倍的罚款1119748.34元。以上应缴罚款共计6013391.71元（大写陆佰零壹万叁仟叁佰玖拾壹元柒角壹分）。限你（单位）自本决定书送达之日起15日内到恩平地税局大槐税务分局缴纳入库。到期不缴纳罚款，我局将依照《中华人民共和国行政处罚法》第五十一条第（一）项规定，每日按罚款数额的百分之三加处罚款。如对本决定不服，可以自本决定书送达之日起六十日内依法向江门地税局申请行政复议，也可以在三个月内依法直接向人民法院起诉。如对处罚决定逾期不申请复议也不向人民法院起诉、又不履行的，我局将采取《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。”
由于基隆公司自2011年年底至今一直处于关停状态，在恩平地税局作出涉案行政处罚决定之前没有正常经营，恩平地税局在直接送达和邮寄送达未果的情况下，登报公告送达恩地税处[2014]1号《税务处理决定书》、恩地税罚告[2014]2号《税务行政处罚事项告知书》以及恩地税罚[2015]1号《税务行政处罚决定书》。2015年7月13日，基隆公司从恩平地税局处取得恩地税处[2014]1号《税务处理决定书》和恩地税罚[2015]1号《税务行政处罚决定书》。之后，基隆公司并没有就恩地税处[2014]1号《税务处理决定书》申请行政复议。也没有按照该《税务处理决定书》的要求缴纳相应的税款。
基隆公司于2015年7月20日向江门地税局就前述《税务行政处罚决定书》申请行政复议，江门地税局当日受理后，将复议申请书副本和税务行政复议答辩通知书送达恩平地税局。恩平地税局在答辩期限内向江门地税局提交了答辩书及相关证据材料，基隆公司向江门地税局提交了律师意见书。在行政复议过程中，江门地税局依法延长行政复议期限并告知基隆公司及恩平地税局。2015年10月15日，江门地税局作出江地税复决字[2015]1号《税务行政复议决定书》，维持恩平地税局对基隆公司作出的行政处罚决定，并于次日将上述《税务行政复议决定书》送达基隆公司和恩平地税局。基隆公司收到上述《税务行政复议决定书》仍不服，遂向一审法院提起本案行政诉讼。
原审法院认为，本案为税务行政处罚纠纷。《中华人民共和国税收征收管理法》第二条规定：“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法。”、第十四条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”《中华人民共和国行政复议法》第十二规定：“对县级以上地方各级人民政府工作部门的具体行政行为不服的，由申请人选择，可以向该部门的本级人民政府申请行政复议，也可以向上一级主管部门申请行政复议。对海关、金融、国税、外汇管理等实行垂直领导的行政机关和国家安全机关的具体行政行为不服的，向上一级主管部门申请行政复议。”恩平地税局作为法定的税务机关，有权依法对基隆公司的纳税行为进行处罚。恩平地税局的执法主体适格，原审法院予以确认。江门地税局作为恩平地税局的上一级主管部门，有权对基隆公司的行政复议申请作出行政复议决定。江门地税局的执法主体适格，原审法院也予以确认。
本案的争议焦点为恩平地税局作出的恩地税罚[2015]1号《税务行政处罚决定书》以及江门地税局作出的江地税复决字[2015]1号《税务行政复议决定书》是否合法。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”、第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”本案现有证据显示，恩平地税局作出的恩地税处[2014]1号《税务处理决定书》已经生效，根据该《税务处理决定书》认定的事实，基隆公司存在拒不提供账簿、记账凭证等纳税资料，以及少缴资源税9787286.73元、少缴企业所得税2239496.65元等事实，已构成偷税行为，恩平地税局依照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的规定，对基隆公司作出的涉案处罚决定，事实清楚，适用法律并无不当。恩平地税局在作出处罚决定前已履行告知基隆公司拟作出处罚的事实、理由和依据以及基隆公司应享有的听证等权利，在作出处罚决定后，也将恩地税罚[2015]1号《税务行政处罚决定书》送达基隆公司，符合法定程序。江门地税局收到基隆公司提交的行政复议申请后，依法受理并审查，经延长复议期限后，作出复议决定并送达给基隆公司和恩平地税局，告知基隆公司享有的提起行政诉讼的权利，相关处理程序及结果并未违反相关法律规定。
综上所述，基隆公司的诉讼请求，缺乏事实和法律依据，原审法院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定，原审法院判决驳回基隆公司的诉讼请求。一审案件受理费50元，由基隆公司负担。
基隆公司不服原审判决，向本院提起上诉，请求：1、撤销广东省江门市江海区人民法院（2015）江海法行初字第265号行政判决；2、判决恩地税罚[2015]1号《税务行政处罚决定书》、江地税复决字[2015]1号《税务行政复议决定书》认定基隆公司构成偷税的违章违法事实不成立；3、判决撤销江地税复决字[2015]1号《税务行政复议决定书》；4、判决撤销恩地税罚[2015]1号《税务行政处罚决定书》；5、判决诉讼费由恩平地税局、江门地税局承担。主要的事实和理由：1、恩平地税局作出的税务处理、税务处罚所依据的事实尚未经过实体审查查明，更未经司法审查查明。本案最重要的涉案材料为《2011年度矿山储量年报》，但广东省地质局七五七地质大队作为有资质、有具体行政管辖职权政府单位下辖的政府测量单位，其受恩平市国土资源局的委托对该年报进行的是审查，而非提建议，所以，作为地质局的测量机构作出的审查报告，恩平市国土资源局及恩平地税局、江门地税局不能对广东省地质局七五七地质大队提出的整改意见视而不见，就直接采纳一份未经审查通过的、无效的年报是明显违法的。因此，本案一审法院在对处罚依据的事实不予审查的情况下，认定基隆公司构成偷税漏税的事实属于违法裁判。2、广东省地方税务局关于重大税务行政处罚案件审理范围的公告（2015年第7号），根据该公告，本案涉税金额超过了600万元，属于重大税务案件，必须经过重大税务案件审理委员会进行审理，而广东省地方税务局的具体审理范围依据的是国家税务总局2014年12月2日发布并于2015年2月1日起施行的国家税务总局令第34号《重大税务案件审理办法》，该办法已明确重大税务应该经重大税务案件审理委员会审理的具体程序，恩平地税局现在作出处理程序没有体现重大税务案件审理的相关程序。3、根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条、《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令第34号）第三十四条的规定，证明稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理、处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行。本案处罚决定应该由案外第三人恩平地税稽查局作出，本案作出处罚决定的主体错误，处罚决定应该依法予以撤销。4、另外关于事实证据方面，《税务处理决定书》因基隆公司无力缴纳巨额的、被设定的补缴税费，致使基隆公司无法申请行政复议，让该《税务处理决定书》已发生法律效力。但是，处理决定与处罚决定是不同的具体行政行为，并不能因基隆公司未对前一具体行政行为申请行政复议，法院就无需对后一具体行政行为及其依据的事实材料进行全面的合法性审查，这是违反最高院关于行政诉讼证据规则第六十八条的规定，5、此外，恩平地税局的送达程序违法，在没有按照税收有关法律规定穷尽送达措施即公告送达违反法律规定，程序明显违法。故一审法院以行政处罚是以行政处理为依据而维持该处罚是不符合法律规定的。综上，一审法院处理错误，请求二审法院予以纠正。
被上诉人恩平地税局辩称：一、恩平地税局作出的恩地税罚[2015]1号《税务行政处罚决定书》符合法定程序。恩平地税局对基隆公司的税务违法行为，是在全面、客观、公正的情况下进行了调查，收集有关证据措施。调查终结后恩平地税局的负责人按照法定程序对调查结果进行了审查。在对基隆公司作出行政处罚前，恩平地税局也严格依照法律告知了基隆公司作出行政处罚决定的事实、理由和依据，并告知了基隆公司依法享有的权利，也依法告知了基隆公司有要求听证的权利。二、恩地税罚[2015]1号《税务行政处罚决定书》所依据的事实清楚，认定的证据确凿。因为基隆公司拒不提供账簿，恩平地税局依法有权根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条的规定，采用核定方式核定基隆公司应纳税额。在核定过程中，恩平地税局核查了《2011年度矿山储量年报》、《审查意见书》，并核查了从基隆公司购石的各购石单位账簿以及基隆公司的中国工商银行客户存款对账单。鉴于核查上述各项证据所证明的事实，恩平地税局依法对基隆公司作出恩地税罚[2015]1号《税务行政处罚决定书》。三、因该案税款金额超过50万属于重大税务案件，而重大税务案件审理委员会设在恩平地税稽查局的上级主管局恩平地税局里，故由恩平地税局依法审理并作出处罚决定，是符合地税部门职能要求的。综上所述，基隆公司的诉讼请求没有事实和法律依据，一审判决处理正确，请求二审法院维持原判，驳回其上诉请求。
被上诉人江门地税局辩称：一、恩平地税局作出的《税务行政处罚决定书》程序合法，认定的事实清楚，适用的法律法规准确，处罚处理正确。恩平地税局是在基隆公司拒不提供帐簿的情况下，而且查明基隆公司存在虚假申报行为，才根据有关的法律规定依法核定基隆公司的应纳税款。基隆公司认为税务机关认定偷税的唯一证据是《2011年度矿山储量年报》，这与客观查明的事实不相符，事实上，经过一审的审理查明以及各方提供的有关证据材料，已经证明根据《2011年度矿山储量年报》以及有关储量年报的《审查意见书》、江门市新安民爆物品有限公司的证明材料，结合相关的购石单位帐面反映的资料整理和统计来依法核定基隆公司的应纳税款金额，并不是说单凭一份《2011年度矿山储量年报》。而且为了进一步核实《2011年度矿山储量年报》的情况，江门地税局在复议期间也再一次致函恩平地税局了解情况并且调取了完整的《2011年度矿山储量年报》，而且《审查意见书》也明确记载了基隆公司是按照储量动态管理监督工作的要求，委托了广州泰丰咨询有限公司对基隆公司使用石灰岩的情况进行检测来编制《2011年度矿山储量年报》的，所以《2011年度矿山储量年报》的来源合法，认定的数据正确，其与基隆公司的生产经营情况密切关联，可以作为税务机关认定相关事实的证据。二、基隆公司又认为一审判决仅仅是根据《税务处理决定书》作为证据，没有作其他的查明，这也与事实不相符。在一审审理过程中对各方提交的所有证据材料已作了详细的质证，判决书中也作了认定和论述，作出上述两份决定书的事实依据是非常充分的。三、对于基隆公司强调的恩平地税局作出《税务处理决定书》的主体和程序与法律规定不符，这是不成立的。《中华人民共和国税收征收管理法》提到的《重大税务案件审理办法》是在2015年2月1日才开始施行，虽然本案的处罚决定是在该办法实施之后作出，但本案早已在此前进行立案和审理，所以该办法不适用本案。综上，基隆公司二审提出的上诉理由及其补充的理由均与本案查明的事实和法律规定不符，一审判决查明事实清楚、适用法律正确，二审法院应该维持一审的正确判决。
本院经审理查明的事实与一审判决认定的事实基本一致，本院予以确认。
另查明，恩平地税局在对基隆公司进行税务检查和行政处理及行政处罚整个过程中所发出的下列全部法律文书，《恩平市地方税务局稽查局质疑书》、《调取账簿资料通知书》、《限期提供资料通知书》、《税务检查通知书》、《税务稽查事项告知书》、《税务检查情况核对意见书》、恩地税处[2014]1号《税务处理决定书》、恩地税罚告[2014]2号《税务行政处罚事项告知书》、恩地税罚[2015]1号《税务行政处罚决定书》均没有文字表述该案税务处理作为重大税务案件，经过重大税务案件审理委员会审理决定。其中《恩平市地方税务局稽查局质疑书》、《调取账簿资料通知书》、《限期提供资料通知书》、《税务检查通知书》、《税务稽查事项告知书》、《税务检查情况核对意见书》等法律文书以恩平市地方税务局稽查局的名义并加盖公章作出。恩地税处[2014]1号《税务处理决定书》、恩地税罚告[2014]2号《税务行政处罚事项告知书》、恩地税罚[2015]1号《税务行政处罚决定书》等法律文书则以恩平地税局的名义并加盖公章作出。整个税务执法检查过程中，询问调查均由恩平市地方税务局稽查局派员以该局的名义进行。
还查明，恩平地税局在一审所提交的所有证据均没有显示该案的审理过程经过重大税务案件的审理程序。
本院认为，本案二审争议的焦点为：一、恩平地税局作出恩地税罚[2015]1号《税务行政处罚决定书》是否合法；二、江门地税局作出的江地税复决字[2015]1号《税务行政复议决定书》程序是否合法。
根据江门地税局在2001年10月23发出的江地税发[2001]255号文件《关于印发〈江门市地方税务系统重大税务案件审理办法（试行）〉的通知》第三条第（一）项第1点“江门市局重大税务案件的标准是：1、涉案税额在100万元以上的”，在2003年12月11日发出的江地税发[2003]258号文件《关于对重大税务案件审理工作的补充规定》第一条第（一）项“调整江门市区（不含新会区）重大税务案件的涉案税额标准，由100万元以上调整为50万元以上，其他标准不变”、第三条“本补充规定自2004年1月1日起施行”等规定，本案涉案行政处罚的金额超过50万，属于重大税务案件范围，应该按照国家税务总局《重大税务案件审理办法》确定的程序进行处理，即要经过重大税务案件审理委员会予以审理。按照《重大税务案件审理办法》第九条“……稽查局负责提交重大税务案件证据材料、拟作税务处理处罚意见、举行听证。稽查局对其提交的案件材料的真实性、合法性、准确性负责。”、第十四条“稽查局应当在内部审理程序终结后5日内，将重大税务案件提请审理委员会审理”、第三十四条“稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行。文书送达后5日内，由稽查局送审理委员会办公室备案。”的规定，税收案件中遇到重大案件情形的，依法应该由税务稽查局负责履行提交重大税务案件证据材料、拟作税务处理处罚意见、举行听证，进行送达等职责。本案中，恩平税务局提出本案正因为属于重大税务案件范围，所以该处罚决定才由设有重大税务案件审理委员会的该局直接作出处理而非稽查局处理，其执法主体符合法律规定的观点明显不符合《重大税务案件审理办法》的上述规定，存在执法主体不适格的问题。另，按照《重大税务案件审理办法》第十五条的规定，稽查局在提请审理委员会审理案件时，还要提交重大税务案件的审理案卷交接单、审理提请书及税务稽查报告、审理报告、听证材料等案件材料。而本案恩平地税局声称涉案的税务处罚已经过重大税务案件审理委员会审理，但其所提供的各项证据，均不能体现按照重大税务案件审理程序处理。由此可见，恩平地税局作出恩地税罚[2015]1号《税务行政处罚决定书》没有按照国家税务总局《重大税务案件审理办法》确定的程序进行处理，由法定的执法主体行使行政职责，属于程序违法，应该予以撤销。江门地税局作出的江地税复决字[2015]1号《税务行政复议决定书》维持该《税务行政处罚决定书》也属不当，应该同样予以撤销。综上所述，原审法院适用法律不当，依法应该予以改判。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（三）、第（四）项及第八十九条第（二）项的规定，判决如下：
一、撤销广东省江门市江海区人民法院作出的（2015）江海法行初字第265号《行政判决书》；
二、撤销广东省恩平市地方税务局作出的恩地税罚[2015]1号《税务行政处罚决定书》；
三、撤销广东省江门市地方税务局作出的江地税复决字[2015]1号《税务行政复议决定书》。
本案一、二审受理费共计100元，由被上诉人广东省恩平市地方税务局、广东省江门市地方税务局各负担50元。
本判决为终审判决。
审 判 长 陈 健
审 判 员 邓 球
代理审判员 周 奇
二〇一七年一月二十三日
书 记 员 陈秀霞